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"content": "BStbl Seite 1450\n Betriebsprüfung\n\nBundesministerium der Finanzen Berlin, 14. November 2014\n\nIV A 4 - S 0316/13/10003\n\n2014/0353090\n\n\n\nOberste Finanzbehörden\nder L ä n d e r\n\n\nGrundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektroni‐\n scher Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)\n\nUnter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung dieser\nGrundsätze Folgendes:\n\n Inhalt Rz.\n\n1. Allgemeines 1-20\n\n 1.1 Nutzbarmachung außersteuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für das Steuerrecht 3\n\n 1.2 Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten 4\n\n Aufbewahrung von Unterlagen zu Geschäftsvorfällen und von solchen Unterlagen, die zum Verständnis und zur\n 1.3\n Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind 5-6\n\n 1.4 Ordnungsvorschriften 7\n\n 1.5 Führung von Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern 8-10\n\n 1.6 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen, Darstellung von Beanstandungen durch die Finanzverwaltung 11\n\n 1.7 Aufzeichnungen 12-13\n\n 1.8 Bücher 14-15\n\n 1.9 Geschäftsvorfälle 16\n\n 1.10 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 17-19\n\n 1.11 Datenverarbeitungssystem; Haupt-, Vor- und Nebensysteme 20\n\n2. Verantwortlichkeit 21\n\n3. Allgemeine Anforderungen 22-60\n\n Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Absatz 1 AO, § 238 Absatz 1 Satz 2 und Satz 3\n 3.1\n HGB) 30-35\n\n 3.2 Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung 36-60\n\n 3.2.1 Vollständigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) 36-43\n\n 3.2.2 Richtigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) 44\n\n 3.2.3 Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) 45-52\n\n 3.2.4 Ordnung (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) 53-57\n\n 3.2.5 Unveränderbarkeit (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB) 58-60\n\n4. Belegwesen (Belegfunktion) 61-81\n\n 4.1 Belegsicherung 67-70\n\n 4.2 Zuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung 71-74",
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"content": "4.3 Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege 75-79\n\n 4.4 Besonderheiten 80-81\n\n Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung\n5.\n (Grund(buch)aufzeichnungen, Journalund Kontenfunktion) 82-99\n\n 5.1 Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen 85-86\n\n 5.2 Digitale Grund(buch)aufzeichnungen 87-89\n\n 5.3 Verbuchung im Journal (Journalfunktion) 90-94\n\n 5.4 Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung (Hauptbuch) 95-99\n\n6. Internes Kontrollsystem (IKS) 100-102\n\n7. Datensicherheit 103-106\n\n8. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen 107-112\n\n9. Aufbewahrung 113-144\n\n 9.1 Maschinelle Auswertbarkeit (§ 147 Absatz 2 Nummer 2 AO) 125-129\n\n 9.2 Elektronische Aufbewahrung 130-135\n\n 9.3 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang) 136-141\n\n 9.4 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel 142-144\n\n10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit 145-157\n\n 10.1 Verfahrensdokumentation 151-155\n\n 10.2 Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen 156-157\n\n11. Datenzugriff 158-178\n\n 11.1 Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Absatz 6 AO 159-170\n\n 11.2 Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Absatz 6 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO 171-178\n\n12. Zertifizierung und Software-Testate 179-181\n\n13. Anwendungsregelung 182-184\n\n\n\n1. Allgemeines\n\n1\nDie betrieblichen Abläufe in den Unternehmen werden ganz oder teilweise unter Einsatz von Informations- und Kommunikations-\nTechnik abgebildet.\n\n2\nAuch die nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften zu führenden Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen wer‐\nden in den Unternehmen zunehmend in elektronischer Form geführt (z. B. als Datensätze). Darüber hinaus werden in den Unterneh‐\nmen zunehmend die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen in elektronischer Form (z. B. als elektronische Dokumente) aufbewahrt.\n\n\n1.1 Nutzbarmachung außersteuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für das Steuerrecht\n\n3\nNach § 140 AO sind die außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind,\nauch für das Steuerrecht zu erfüllen. Außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbesondere aus\nden Vorschriften der §§ 238 ff. HGB und aus den dort bezeichneten handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung\n(GoB). Für einzelne Rechtsformen ergeben sich flankierende Aufzeichnungspflichten z. B. aus §§ 91 ff. Aktiengesetz, §§ 41 ff.\nGmbH-Gesetz oder § 33 Genossenschaftsgesetz. Des Weiteren sind zahlreiche gewerberechtliche oder branchenspezifische Auf‐\nzeichnungsvorschriften vorhanden, die gem. § 140 AO im konkreten Einzelfall für die Besteuerung von Bedeutung sind, wie z. B.",
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"content": "Apothekenbetriebsordnung, Eichordnung, Fahrlehrergesetz, Gewerbeordnung, § 26 Kreditwesengesetz oder § 55 Versicherungsauf‐\nsichtsgesetz.\n\n\n1.2 Steuerliche Buchführungsund Aufzeichnungspflichten\n\n4\nSteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich sowohl aus der Abgabenordnung (z. B. §§ 90 Absatz 3, 141 bis\n144 AO) als auch aus Einzelsteuergesetzen (z. B. § 22 UStG, § 4 Absatz 3 Satz 5, § 4 Absatz 4a Satz 6, § 4 Absatz 7 und § 41\nEStG).\n\n\n Aufbewahrung von Unterlagen zu Geschäftsvorfällen und von solchen Unterlagen, die zum Verständnis und zur Über‐\n1.3 prüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind\n\n\n5\nNeben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen sind alle Unterlagen\naufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im\nEinzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452).\n\nDazu zählen neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumen‐\nten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde. Nicht aufbewahrungs‐\npflichtig sind z. B. reine Entwürfe von Handels- oder Geschäftsbriefen, sofern diese nicht tatsächlich abgesandt wurden.\n\n Beispiel 1:\n\n Dienen Kostenstellen der Bewertung von Wirtschaftsgütern, von Rückstellungen oder als Grundlage für die Bemessung von\n Verrechnungspreisen, sind diese Aufzeichnungen aufzubewahren, soweit sie zur Erläuterung steuerlicher Sachverhalte benö‐\n tigt werden.\n\n6\nForm, Umfang und Inhalt dieser im Sinne der Rzn. 3 bis 5 nach außersteuerlichen und steuerlichen Rechtsnormen aufzeichnungs-\nund aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Daten, Datensätze sowie Dokumente in elektronischer oder Papierform) und der zu ihrem\nVerständnis erforderlichen Unterlagen werden durch den Steuerpflichtigen bestimmt. Eine abschließende Definition der aufzeich‐\nnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen ist nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen. Die\nFinanzverwaltung kann diese Unterlagen nicht abstrakt im Vorfeld für alle Unternehmen abschließend definieren, weil die betriebli‐\nchen Abläufe, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen sowie die eingesetzten Buchfüh‐\nrungs- und Aufzeichnungssysteme in den Unternehmen zu unterschiedlich sind.\n\n\n1.4 Ordnungsvorschriften\n\n7\nDie Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO gelten für die vorbezeichneten Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen\nund der zu ihrem Verständnis erforderlichen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5; siehe auch Rzn. 23, 25 und 28).\n\n\n Führung von Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern\n1.5\n\n8\nBücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können nach § 146 Absatz 5 AO auch auf Datenträgern geführt werden, soweit\ndiese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den GoB entspricht (siehe unter 1.4.). Bei Aufzeich‐\nnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach\ndem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen (§ 145 Absatz 2 AO, § 146 Absatz 5 Satz 1 2. HS AO). Un‐\nter diesen Voraussetzungen sind auch Aufzeichnungen auf Datenträgern zulässig.\n\n9\nSomit sind alle Unternehmensbereiche betroffen, in denen betriebliche Abläufe durch DV-gestützte Verfahren abgebildet werden und\nein Datenverarbeitungssystem (DV-System, siehe auch Rz. 20) für die Erfüllung der in den Rzn. 3 bis 5 bezeichneten außersteuerli‐\nchen oder steuerlichen Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten verwendet wird (siehe auch unter 11.1 zum Da‐\ntenzugriffsrecht).\n\n10\nTechnische Vorgaben oder Standards (z. B. zu Archivierungsmedien oder Kryptografieverfahren) können angesichts der rasch forts‐\nchreitenden Entwicklung und der ebenfalls notwendigen Betrachtung des organisatorischen Umfelds nicht festgelegt werden. Im\nZweifel ist über einen Analogieschluss festzustellen, ob die Ordnungsvorschriften eingehalten wurden, z. B. bei einem Vergleich zwi‐",
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"content": "schen handschriftlich geführten Handelsbüchern und Unterlagen in Papierform, die in einem verschlossenen Schrank aufbewahrt\nwerden, einerseits und elektronischen Handelsbüchern und Unterlagen, die mit einem elektronischen Zugriffschutz gespeichert wer‐\nden, andererseits.\n\n\n1.6 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen, Darstellung von Beanstandungen durch die Finanzverwaltung\n\n11\nNach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO ent‐\nsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Rich‐\ntigkeit zu beanstanden. Werden Buchführung oder Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen im Einzelfall durch die Finanzverwaltung\nbeanstandet, so ist durch die Finanzverwaltung der Grund der Beanstandung in geeigneter Form darzustellen.\n\n\n1.7 Aufzeichnungen\n\n12\nAufzeichnungen sind alle dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfälle in Schriftform oder auf Medien mit Schrifter‐\nsatzfunktion (z. B. auf Datenträgern). Der Begriff der Aufzeichnungen umfasst Darstellungen in Worten, Zahlen, Symbolen und Grafi‐\nken.\n\n13\nWerden Aufzeichnungen nach verschiedenen Rechtsnormen in einer Aufzeichnung zusammengefasst (z. B. nach §§ 238 ff. HGB\nund nach § 22 UStG), müssen die zusammengefassten Aufzeichnungen den unterschiedlichen Zwecken genügen. Erfordern ver‐\nschiedene Rechtsnormen gleichartige Aufzeichnungen, so ist eine mehrfache Aufzeichnung für jede Rechtsnorm nicht erforderlich.\n\n\n1.8 Bücher\n\n14\nDer Begriff ist funktional unter Anknüpfung an die handelsrechtliche Bedeutung zu verstehen. Die äußere Gestalt (gebundenes\nBuch, Loseblattsammlung oder Datenträger) ist unerheblich.\n\n15\nDer Kaufmann ist verpflichtet, in den Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen (§ 238\nAbsatz 1 Satz 1 HGB). Der Begriff Bücher umfasst sowohl die Handelsbücher der Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) als auch die diesen\nentsprechenden Aufzeichnungen von Geschäftsvorfällen der Nichtkaufleute.\n\n\n Geschäftsvorfälle\n1.9\n\n16\nGeschäftsvorfälle sind alle rechtlichen und wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn\nbzw. Verlust oder die Vermögenszusammensetzung in einem Unternehmen dokumentieren oder beeinflussen bzw. verändern (z. B.\nzu einer Veränderung des Anlage- und Umlaufvermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals führen).\n\n\n1.10 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)\n\n17\nDie GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff, der insbesondere durch Rechtsnormen und Rechtsprechung geprägt ist und von der\nRechtsprechung und Verwaltung jeweils im Einzelnen auszulegen und anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S.\n372; BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 1961, 2 BvL 1/59, BVerfGE 13 S. 153).\n\n18\nDie GoB können sich durch gutachterliche Stellungnahmen, Handelsbrauch, ständige Übung, Gewohnheitsrecht, organisatorische\nund technische Änderungen weiterentwickeln und sind einem Wandel unterworfen.\n\n19\nDie GoB enthalten sowohl formelle als auch materielle Anforderungen an eine Buchführung. Die formellen Anforderungen ergeben\nsich insbesondere aus den §§ 238 ff. HGB für Kaufleute und aus den §§ 145 bis 147 AO für Buchführungs- und Aufzeichnungspflich‐\ntige (siehe unter 3.). Materiell ordnungsmäßig sind Bücher und Aufzeichnungen, wenn die Geschäftsvorfälle nachvollziehbar, voll‐\nständig, richtig, zeitgerecht und geordnet in ihrer Auswirkung erfasst und anschließend gebucht bzw. verarbeitet sind (vgl. § 239 Ab‐\nsatz 2 HGB, § 145 AO, § 146 Absatz 1 AO). Siehe Rz. 11 zur Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen.\n\n\n1.11",
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"content": "Datenverarbeitungssystem; Haupt-, Vorund Nebensysteme\n\n\n20\nUnter DV-System wird die im Unternehmen oder für Unternehmenszwecke zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard-\nund Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente im Sinne der Rzn. 3 bis 5 erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen,\nverarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden. Dazu gehören das Hauptsystem sowie Vor- und Nebensysteme (z. B. Finanzbuch‐\nführungssystem, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssys‐\ntem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waagen, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumen‐\nten-Management-System) einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen. Auf die Bezeichnung des DV-Systems oder auf\ndessen Größe (z. B. Einsatz von Einzelgeräten oder von Netzwerken) kommt es dabei nicht an.\n\n\n2. Verantwortlichkeit\n\n21\nFür die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen im Sinne der Rzn. 3 bis 5,\neinschließlich der eingesetzten Verfahren, ist allein der Steuerpflichtige verantwortlich. Dies gilt auch bei einer teilweisen oder voll‐\nständigen organisatorischen und technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben auf Dritte (z. B. Steuer‐\nberater oder Rechenzentrum).\n\n\n3. Allgemeine Anforderungen\n\n22\nDie Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen im Sinne der Rzn. 3 bis 5 ist\nnach den gleichen Prinzipien zu beurteilen wie die Ordnungsmäßigkeit bei manuell erstellten Büchern oder Aufzeichnungen.\n\n23\nDas Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit erstreckt sich - neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen\n- auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems (siehe unter 1.11), da die Grundlage für\ndie Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher Aufzeichnungen bereits bei der Entwicklung und Freigabe\nvon Haupt-, Vor- und Nebensystemen einschließlich des dabei angewandten DV-gestützten Verfahrens gelegt wird. Die Ordnungs‐\nmäßigkeit muss bei der Einrichtung und unternehmensspezifischen Anpassung des DV-Systems bzw. der DV-gestützten Verfahren\nim konkreten Unternehmensumfeld und für die Dauer der Aufbewahrungsfrist erhalten bleiben.\n\n24\nDie Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit ergeben sich aus:\n\n außersteuerlichen Rechtsnormen (z. B. den handelsrechtlichen GoB gem. §§ 238, 239, 257, 261 HGB), die gem. § 140 AO für\n-\n das Steuerrecht nutzbar gemacht werden können, wenn sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, und\n\n- steuerlichen Ordnungsvorschriften (insbesondere gem. §§ 145 bis 147 AO)\n\n25\nDie allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 bis 147 AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten\nnach § 140 AO und nach den §§ 141 bis 144 AO. Insbesondere § 145 Absatz 2 AO betrifft alle zu Besteuerungszwecken gesetzlich\ngeforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z.\nB. nach § 4 Absatz 3 Satz 5, Absatz 7 EStG und nach § 22 UStG (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452).\n\n26\nDemnach sind bei der Führung von Büchern in elektronischer oder in Papierform und sonst erforderlicher Aufzeichnungen in elektro‐\nnischer oder in Papierform im Sinne der Rzn. 3 bis 5 die folgenden Anforderungen zu beachten:\n\n- Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (siehe unter 3.1),\n\n Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung (siehe unter 3.2):\n\n - Vollständigkeit (siehe unter 3.2.1),\n\n - Richtigkeit (siehe unter 3.2.2),\n-\n - zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (siehe unter 3.2.3),\n\n - Ordnung (siehe unter 3.2.4),\n\n - Unveränderbarkeit (siehe unter 3.2.5).",
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"number": 7,
"content": "27\nDiese Grundsätze müssen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweisbar erfüllt werden und erhalten bleiben.\n\n28\nNach § 146 Absatz 6 AO gelten die Ordnungsvorschriften auch dann, wenn der Unternehmer elektronische Bücher und Aufzeichnun‐\ngen führt, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, ohne hierzu verpflichtet zu sein.\n\n29\nDer Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt es nicht, dass Grundprinzipien der Ordnungsmäßigkeit verletzt und die Zwecke der\nBuchführung erheblich gefährdet werden. Die zur Vermeidung einer solchen Gefährdung erforderlichen Kosten muss der Steuer‐\npflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt (BFH-Urteil vom 26.\nMärz 1968, BStBl II S. 527).\n\n\n Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Absatz 1 AO, § 238 Absatz 1 Satz 2 und Satz 3 HGB)\n3.1\n\n30\nDie Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle sowie das dabei angewandte Buchführungs- oder Aufzeichnungsverfahren müs‐\nsen nachvollziehbar sein. Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen durch einen Beleg nachgewiesen\nsein oder nachgewiesen werden können (Belegprinzip, siehe auch unter 4.).\n\n31\nAufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird. Damit gelten die\nnachfolgenden Anforderungen der progressiven und retrograden Prüfbarkeit - soweit anwendbar - sinngemäß.\n\n32\nDie Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick\nüber die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entste‐\nhung und Abwicklung lückenlos verfolgen lassen (progressive und retrograde Prüfbarkeit).\n\n33\nDie progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grund(buch)aufzeichnungen und Journale zu den Konten, danach zur Bi‐\nlanz mit Gewinn- und Verlustrechnung und schließlich zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung. Die retrograde Prüfung verläuft\numgekehrt. Die progressive und retrograde Prüfung muss für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist und in jedem Verfahrens‐\nschritt möglich sein.\n\n34\nDie Nachprüfbarkeit der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen erfordert eine aussagekräftige und vollständige Verfah‐\nrensdokumentation (siehe unter 10.1), die sowohl die aktuellen als auch die historischen Verfahrensinhalte für die Dauer der Aufbe‐\nwahrungsfrist nachweist und den in der Praxis eingesetzten Versionen des DV-Systems entspricht.\n\n35\nDie Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit muss für die Dauer der Aufbewahrungsfrist gegeben sein. Dies gilt auch für die zum\nVerständnis der Buchführung oder Aufzeichnungen erforderliche Verfahrensdokumentation.\n\n\n Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung\n3.2\n\n\n\n Vollständigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)\n3.2.1\n\n36\nDie Geschäftsvorfälle sind vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen (Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht). Eine vollzählige und\nlückenlose Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen ist auch dann gegeben, wenn zulässigerweise nicht alle Datenfelder eines Daten‐\nsatzes gefüllt werden.\n\n37\nDie GoB erfordern in der Regel die Aufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls - also auch jeder Betriebseinnahme und Betriebsausgabe,\njeder Einlage und Entnahme - in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für\nden Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts\ndes Geschäfts und des Namens des Vertragspartners (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372) - soweit zumutbar, mit ausrei‐\nchender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969, BStBl 1970 II S. 45). Branchenspezifische Minde‐\nstaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen.\n\n Beispiele 2 zu branchenspezifisch entbehrlichen Aufzeichnungen und zur Zumutbarkeit:\n\n -",
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"number": 8,
"content": "In einem Einzelhandelsgeschäft kommt zulässigerweise eine PC-Kasse ohne Kundenverwaltung zum Einsatz. Die Namen\n der Kunden werden bei Bargeschäften nicht erfasst und nicht beigestellt. - Keine Beanstandung.\n\n Bei einem Taxiunternehmer werden Angaben zum Kunden im Taxameter nicht erfasst und nicht beigestellt. - Keine Bean‐\n -\n standung.\n\n\n38\nDies gilt auch für Bareinnahmen; der Umstand der sofortigen Bezahlung rechtfertigt keine Ausnahme von diesem Grundsatz (BFH-\nUrteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599).\n\n39\nAus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität hat der BFH in der Vergangenheit eine Pflicht der Einzelaufzeichnung für den Ein‐\nzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen verneint (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372; z. B. bei einer Vielzahl von ein‐\nzelnen Geschäften mit geringem Wert, Verkauf von Waren an der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Bar‐\nzahlung). Werden elektronische Grund(buch)aufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich technisch, be‐\ntriebswirtschaftlich und praktisch geführt, dann sind diese Daten auch aufzubewahren und in maschinell auswertbarer Form vorzule‐\ngen. Insoweit stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität nicht.\n\nDas BMF-Schreiben vom 5. April 2004 (IV D 2 - S 0315 - 4/04, BStBl I S. 419) bleibt unberührt.\n\n40\nDie vollständige und lückenlose Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle ist bei DV-Systemen durch ein Zusammenspiel\nvon technischen (einschließlich programmierten) und organisatorischen Kontrollen sicherzustellen (z. B. Erfassungskontrollen, Plau‐\nsibilitätskontrollen bei Dateneingaben, inhaltliche Plausibilitätskontrollen, automatisierte Vergabe von Datensatznummern, Lücken‐\nanalyse oder Mehrfachbelegungsanalyse bei Belegnummern).\n\n41\nEin und derselbe Geschäftsvorfall darf nicht mehrfach aufgezeichnet werden.\n\n Beispiel 3:\n\n Ein Wareneinkauf wird gewinnwirksam durch Erfassung des zeitgleichen Lieferscheins und später nochmals mittels Erfas‐\n sung der (Sammel)rechnung erfasst und verbucht. Keine mehrfache Aufzeichnung eines Geschäftsvorfalles in verschiedenen\n Systemen oder mit verschiedenen Kennungen (z. B. für Handelsbilanz, für steuerliche Zwecke) liegt vor, soweit keine mehrfa‐\n che bilanzielle oder gewinnwirksame Auswirkung gegeben ist.\n\n42\nZusammengefasste oder verdichtete Aufzeichnungen im Hauptbuch (Konto) sind zulässig, sofern sie nachvollziehbar in ihre Einzel‐\npositionen in den Grund(buch)aufzeichnungen oder des Journals aufgegliedert werden können. Andernfalls ist die Nachvollziehbar‐\nkeit und Nachprüfbarkeit nicht gewährleistet.\n\n43\nDie Erfassung oder Verarbeitung von tatsächlichen Geschäftsvorfällen darf nicht unterdrückt werden. So ist z. B. eine Bon- oder\nRechnungserteilung ohne Registrierung der bar vereinnahmten Beträge (Abbruch des Vorgangs) in einem DV-System unzulässig.\n\n\n3.2.2 Richtigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)\n\n44\nGeschäftsvorfälle sind in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften in‐\nhaltlich zutreffend durch Belege abzubilden (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997, BStBl II 1998 S. 51), der Wahrheit entsprechend aufzu‐\nzeichnen und bei kontenmäßiger Abbildung zutreffend zu kontieren.\n\n\n Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)\n3.2.3\n\n45\nDas Erfordernis \"zeitgerecht\" zu buchen verlangt, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßi‐\ngen Erfassung besteht (BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1010; BFH-Urteil vom 5. März 1965, BStBl III S. 285).\n\n46\nJeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem\nGrundbuch zu erfassen. Nach den GoB müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden (Journal). Es wider‐\nspricht dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und nach Ab‐\nlauf einer langen Zeit auf Grund dieser Belege die Geschäftsvorfälle in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern einzutragen (vgl.\nBFH-Urteil vom 10. Juni 1954, BStBl III S. 298). Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnungen kann auf Dauer auch durch eine ge‐",
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"number": 9,
"content": "ordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Absatz 4 HGB, § 146 Absatz 5 AO, H 5.2 \"Grundbuchaufzeichnungen\"\nEStH).\n\n47\nJede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des\nVorganges und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich. Eine Erfassung von unbaren Geschäfts‐\nvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968, BStBl 1969 II S. 157; BFH-Urteil vom 26.\nMärz 1968, BStBl II S. 527 zu Verbindlichkeiten und zu Debitoren). Wegen der Forderung nach zeitnaher chronologischer Erfassung\nder Geschäftsvorfälle ist zu verhindern, dass die Geschäftsvorfälle buchmäßig für längere Zeit in der Schwebe gehalten werden und\nsich hierdurch die Möglichkeit eröffnet, sie später anders darzustellen, als sie richtigerweise darzustellen gewesen wären, oder sie\nganz außer Betracht zu lassen und im privaten, sich in der Buchführung nicht niederschlagenden Bereich abzuwickeln. Bei zeitlichen\nAbständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind daher geeignete Maßnahmen zur Sicherung\nder Vollständigkeit zu treffen.\n\n48\nKasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen nach § 146 Absatz 1 Satz 2 AO täglich festgehalten werden.\n\n49\nEs ist nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder in‐\nnerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht (z. B.\nGeschäftsfreundebuch, Personenkonten) erfasst werden (vgl. R 5.2 Absatz 1 EStR).\n\n50\nWerden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht bzw. den Büchern ver‐\ngleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen nicht laufend, sondern nur periodenweise erstellt, dann ist dies unter\nfolgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden:\n\n Die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats erfolgt bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. den\n-\n Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen und\n\n durch organisatorische Vorkehrungen ist sichergestellt, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen, z. B.\n durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ord‐\n-\n nern oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssyste‐\n men etc.\n\n51\nJeder Geschäftsvorfall ist periodengerecht der Abrechnungsperiode zuzuordnen, in der er angefallen ist. Zwingend ist die Zuordnung\nzum jeweiligen Geschäftsjahr oder zu einer nach Gesetz, Satzung oder Rechnungslegungszweck vorgeschriebenen kürzeren Rech‐\nnungsperiode.\n\n52\nErfolgt die Belegsicherung oder die Erfassung von Geschäftsvorfällen unmittelbar nach Eingang oder Entstehung mittels DV-System\n(elektronische Grund(buch)\naufzeichnungen), so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität hinsichtlich der zeitgerechten Erfassung/Belegsiche‐\nrung und längerer Fristen nicht. Erfüllen die Erfassungen Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung (auch für Vorsysteme,\nwie Kasseneinzelaufzeichnungen und Warenwirtschaftssystem), dann ist eine unprotokollierte Änderung nicht mehr zulässig (siehe\nunter 3.2.5). Bei zeitlichen Abständen zwischen Erfassung und Buchung, die über den Ablauf des folgenden Monats hinausgehen,\nsind die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen nur dann erfüllt, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in\nGrund(buch)aufzeichnungen oder Grundbüchern festgehalten werden. Zur Erfüllung der Funktion der Grund(buch)aufzeichnung vgl.\nRz. 46.\n\n\n3.2.4 Ordnung (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)\n\n53\nDer Grundsatz der Klarheit verlangt u. a. eine systematische Erfassung und übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Bu‐\nchungen.\n\n54\nDie geschäftlichen Unterlagen dürfen nicht planlos gesammelt und aufbewahrt werden. Ansonsten würde dies mit zunehmender\nZahl und Verschiedenartigkeit der Geschäftsvorfälle zur Unübersichtlichkeit der Buchführung führen, einen jederzeitigen Abschluss\nunangemessen erschweren und die Gefahr erhöhen, dass Unterlagen verlorengehen oder später leicht aus dem Buchführungswerk\nentfernt werden können. Hieraus folgt, dass die Bücher und Aufzeichnungen nach bestimmten Ordnungsprinzipien geführt werden\nmüssen und eine Sammlung und Aufbewahrung der Belege notwendig ist, durch die im Rahmen des Möglichen gewährleistet wird,",
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"content": "dass die Geschäftsvorfälle leicht und identifizierbar feststellbar und für einen die Lage des Vermögens darstellenden Abschluss un‐\nverlierbar sind (BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527).\n\n55\nIn der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuer‐\nfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kauf‐\nmännischen Buchführung. Die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen\nohne genügende Kennzeichnung verstößt in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z. B. § 22 UStG).\n\n56\nBei der doppelten Buchführung sind die Geschäftsvorfälle so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind und innerhalb ange‐\nmessener Zeit ein Überblick über die Vermögens- und Ertragslage gewährleistet ist.\n\n57\nDie Buchungen müssen einzeln und sachlich geordnet nach Konten dargestellt (Kontenfunktion) und unverzüglich lesbar gemacht\nwerden können. Damit bei Bedarf für einen zurückliegenden Zeitpunkt ein Zwischenstatus oder eine Bilanz mit Gewinn- und Verlust‐\nrechnung aufgestellt werden kann, sind die Konten nach Abschlusspositionen zu sammeln und nach Kontensummen oder Salden\nfortzuschreiben (Hauptbuch, siehe unter 5.4).\n\n\n3.2.5 Unveränderbarkeit (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB)\n\n58\nEine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststell‐\nbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich\noder erst später gemacht worden sind (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB).\n\n59\nVeränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen (vgl. Rzn. 3 bis 5) müssen daher so\nprotokolliert werden, dass die Voraussetzungen des § 146 Absatz 4 AO bzw. § 239 Absatz 3 HGB erfüllt sind (siehe auch unter 8).\nFür elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchun‐\ngen oder Aufzeichnungen sind, gilt dies sinngemäß.\n\n Beispiel 4:\n\n Der Steuerpflichtige erstellt über ein Fakturierungssystem Ausgangsrechnungen und bewahrt die inhaltlichen Informationen\n elektronisch auf (zum Beispiel in seinem Fakturierungssystem). Die Lesbarmachung der abgesandten Handels- und Ge‐\n schäftsbriefe aus dem Fakturierungssystem erfolgt jeweils unter Berücksichtigung der in den aktuellen Stamm- und Bewe‐\n gungsdaten enthaltenen Informationen.\n\n In den Stammdaten ist im Jahr 01 der Steuersatz 16 % und der Firmenname des Kunden A hinterlegt. Durch Umfirmierung\n des Kunden A zu B und Änderung des Steuersatzes auf 19 % werden die Stammdaten im Jahr 02 geändert. Eine Historisie‐\n rung der Stammdaten erfolgt nicht.\n\n Der Steuerpflichtige ist im Jahr 02 nicht mehr in der Lage, die inhaltliche Übereinstimmung der abgesandten Handels- und\n Geschäftsbriefe mit den ursprünglichen Inhalten bei Lesbarmachung sicherzustellen.\n\n60\nDer Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen ist u. a. durch Verarbeitungsprotokolle so‐\nwie durch die Verfahrensdokumentation (siehe unter 6. und unter 10.1) zu erbringen.\n\n\n4. Belegwesen (Belegfunktion)\n\n61\nJeder Geschäftsvorfall ist urschriftlich bzw. als Kopie der Urschrift zu belegen. Ist kein Fremdbeleg vorhanden, muss ein Eigenbeleg\nerstellt werden. Zweck der Belege ist es, den sicheren und klaren Nachweis über den Zusammenhang zwischen den Vorgängen in\nder Realität einerseits und dem aufgezeichneten oder gebuchten Inhalt in Büchern oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen und\nihre Berechtigung andererseits zu erbringen (Belegfunktion). Auf die Bezeichnung als \"Beleg\" kommt es nicht an. Die Belegfunktion\nist die Grundvoraussetzung für die Beweiskraft der Buchführung und sonst erforderlicher Aufzeichnungen. Sie gilt auch bei Einsatz\neines DV-Systems.\n\n62\nInhalt und Umfang der in den Belegen enthaltenen Informationen sind insbesondere von der Belegart (z. B. Aufträge, Auftragsbestä‐\ntigungen, Bescheide über Steuern oder Gebühren, betriebliche Kontoauszüge, Gutschriften, Lieferscheine, Lohn- und Gehaltsab‐\nrechnungen, Barquittungen, Rechnungen, Verträge, Zahlungsbelege) und der eingesetzten Verfahren abhängig.\n\n63",
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"content": "Empfangene oder abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe erhalten erst mit dem Kontierungsvermerk und der Verbuchung auch\ndie Funktion eines Buchungsbelegs.\n\n64\nZur Erfüllung der Belegfunktionen sind deshalb Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungs‐\ndatum auf dem Papierbeleg erforderlich. Bei einem elektronischen Beleg kann dies auch durch die Verbindung mit einem Datensatz\nmit Angaben zur Kontierung oder durch eine elektronische Verknüpfung (z. B. eindeutiger Index, Barcode) erfolgen. Ein Steuerpflich‐\ntiger hat andernfalls durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Geschäftsvorfälle auch ohne Angaben auf den\nBelegen in angemessener Zeit progressiv und retrograd nachprüfbar sind.\n\n65\nEin Buchungsbeleg in Papierform oder in elektronischer Form (z. B. Rechnung) kann einen oder mehrere Geschäftsvorfälle enthal‐\nten.\n\n66\nAus der Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1) muss ersichtlich sein, wie die elektronischen Belege erfasst, empfangen, verar‐\nbeitet, ausgegeben und aufbewahrt (zur Aufbewahrung siehe unter 9.) werden.\n\n\n4.1 Belegsicherung\n\n67\nDie Belege in Papierform oder in elektronischer Form sind zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach Eingang oder Entstehung gegen\nVerlust zu sichern (vgl. zur zeitgerechten Belegsicherung unter 3.2.3, vgl. zur Aufbewahrung unter 9.).\n\n68\nBei Papierbelegen erfolgt eine Sicherung z. B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Lieferscheine und\nRechnungen, durch laufende Ablage in besonderen Mappen und Ordnern, durch zeitgerechte Erfassung in\nGrund(buch)aufzeichnungen oder durch laufende Vergabe eines Barcodes und anschließendes Scannen.\n\n69\nBei elektronischen Belegen (z. B. Abrechnung aus Fakturierung) kann die laufende Nummerierung automatisch vergeben werden (z.\nB. durch eine eindeutige Belegnummer).\n\n70\nDie Belegsicherung kann organisatorisch und technisch mit der Zuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder Bu‐\nchung verbunden werden.\n\n\n4.2 Zuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung\n\n71\nDie Zuordnung zwischen dem einzelnen Beleg und der dazugehörigen Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung kann anhand von\neindeutigen Zuordnungsmerkmalen (z. B. Index, Paginiernummer, Dokumenten-ID) und zusätzlichen Identifikationsmerkmalen für\ndie Papierablage oder für die Such- und Filtermöglichkeit bei elektronischer Belegablage gewährleistet werden. Gehören zu einer\nGrund(buch)aufzeichnung oder Buchung mehrere Belege (z. B. Rechnung verweist für Menge und Art der gelieferten Gegenstände\nnur auf Lieferschein), bedarf es zusätzlicher Zuordnungs- und Identifikationsmerkmale für die Verknüpfung zwischen den Belegen\nund der Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung.\n\n72\nDiese Zuordnungs- und Identifizierungsmerkmale aus dem Beleg müssen bei der Aufzeichnung oder Verbuchung in die Bücher oder\nAufzeichnungen übernommen werden, um eine progressive und retrograde Prüfbarkeit zu ermöglichen.\n\n73\nDie Ablage der Belege und die Zuordnung zwischen Beleg und Aufzeichnung müssen in angemessener Zeit nachprüfbar sein. So\nkann z. B. Beleg- oder Buchungsdatum, Kontoauszugnummer oder Name bei umfangreichem Beleganfall mangels Eindeutigkeit in\nder Regel kein geeignetes Zuordnungsmerkmal für den einzelnen Geschäftsvorfall sein.\n\n Beispiel 5:\n\n Ein Steuerpflichtiger mit ausschließlich unbaren Geschäftsvorfällen erhält nach Abschluss eines jeden Monats von seinem\n Kreditinstitut einen Kontoauszug in Papierform mit vielen einzelnen Kontoblättern. Für die Zuordnung der Belege und Auf‐\n zeichnungen erfasst der Unternehmer ausschließlich die Kontoauszugsnummer. Allein anhand der Kontoauszugsnummer -\n ohne zusätzliche Angabe der Blattnummer und der Positionsnummer - ist eine Zuordnung von Beleg und Aufzeichnung oder\n Buchung in angemessener Zeit nicht nachprüfbar.",
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"content": "Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege\n4.3\n\n75\nEine erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege in Papierform oder die entsprechende Übernahme von Beleginformatio‐\nnen aus elektronischen Belegen (Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen) ist sicherzustellen.\nDiese Aufbereitung der Belege ist insbesondere bei Fremdbelegen von Bedeutung, da der Steuerpflichtige im Allgemeinen keinen\nEinfluss auf die Gestaltung der ihm zugesandten Handels- und Geschäftsbriefe (z. B. Eingangsrechnungen) hat.\n\n76\nWenn für Geschäftsvorfälle keine bildhaften Urschriften empfangen oder abgesandt, sondern elektronische Meldungen ausgestellt\nwurden (z. B. EDI), dann erfüllen diese Meldungen mit ihrem vollständigen Dateninhalt die Belegfunktion und müssen mit ihrem voll‐\nständigen Inhalt gespeichert und aufbewahrt werden.\n\n77\nJedem Geschäftsvorfall muss ein Beleg zugrunde liegen, mit folgenden Inhalten:",
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"content": "Vgl. Rz. 85 zu den Inhalten der Grund(buch)aufzeichnungen.\n\nVgl. Rz. 94 zu den Inhalten des Journals.\n\n78\nFür umsatzsteuerrechtliche Zwecke können weitere Angaben erforderlich sein. Dazu gehören beispielsweise die Rechnungsanga‐\nben nach §§ 14, 14a UStG und § 33 UStDV.\n\n79\nBuchungsbelege sowie abgesandte oder empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe in Papierform oder in elektronischer Form ent‐\nhalten darüber hinaus vielfach noch weitere Informationen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung ge‐\nsetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung und damit ebenfalls aufzubewahren sind. Dazu gehören z.\nB.:\n\n- Mengen- oder Wertangaben zur Erläuterung des Buchungsbetrags, sofern nicht bereits unter Rz. 77 berücksichtigt,\n\n- Einzelpreis (z. B. zur Bewertung),\n\n- Valuta, Fälligkeit (z. B. zur Bewertung),\n\n- Angaben zu Skonti, Rabatten (z. B. zur Bewertung),\n\n- Zahlungsart (bar, unbar),\n\n- Angaben zu einer Steuerbefreiung.\n\n\n\n4.4 Besonderheiten\n\n80\nBei DV-gestützten Prozessen wird der Nachweis der zutreffenden Abbildung von Geschäftsvorfällen oft nicht durch konventionelle\nBelege erbracht (z. B. Buchungen aus Fakturierungssätzen, die durch Multiplikation von Preisen mit entnommenen Mengen aus der\nBetriebsdatenerfassung gebildet werden). Die Erfüllung der Belegfunktion ist dabei durch die ordnungsgemäße Anwendung des je‐\nweiligen Verfahrens wie folgt nachzuweisen:\n\n- Dokumentation der programminternen Vorschriften zur Generierung der Buchungen,\n\n Nachweis oder Bestätigung, dass die in der Dokumentation enthaltenen Vorschriften einem autorisierten Änderungsverfahren un‐\n-\n terlegen haben (u. a. Zugriffsschutz, Versionsführung, Test- und Freigabeverfahren),\n\n- Nachweis der Anwendung des genehmigten Verfahrens sowie\n\n- Nachweis der tatsächlichen Durchführung der einzelnen Buchungen.\n\n81\nBei Dauersachverhalten sind die Ursprungsbelege Basis für die folgenden Automatikbuchungen. Bei (monatlichen) AfA-Buchungen\nnach Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts ist der Anschaffungsbeleg mit der AfA-Bemessungsgrundlage und weiteren\nParametern (z. B. Nutzungsdauer) aufbewahrungspflichtig. Aus der Verfahrensdokumentation und der ordnungsmäßigen Anwen‐\ndung des Verfahrens muss der automatische Buchungsvorgang nachvollziehbar sein.\n\n\n Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Grund(buch)aufzeichnungen,\n5.\n Journal- und Kontenfunktion)\n\n82\nDer Steuerpflichtige hat organisatorisch und technisch sicherzustellen, dass die elektronischen Buchungen und sonst erforderlichen\nelektronischen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 146 Absatz 1 Satz 1 AO, §\n239 Absatz 2 HGB). Jede Buchung oder Aufzeichnung muss im Zusammenhang mit einem Beleg stehen (BFH-Urteil vom 24. Juni\n1997, BStBl II 1998 S. 51).\n\n83\nBei der doppelten Buchführung müssen alle Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge (Grund(buch)aufzeichnung, Journalfunktion)\nund in sachlicher Gliederung (Hauptbuch, Kontenfunktion, siehe unter 5.4) darstellbar sein. Im Hauptbuch bzw. bei der Kontenfunkti‐\non verursacht jeder Geschäftsvorfall eine Buchung auf mindestens zwei Konten (Soll- und Habenbuchung).\n\n84\nDie Erfassung der Geschäftsvorfälle in elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (siehe unter 5.1 und 5.2) und die Verbuchung im\nJournal (siehe unter 5.3) kann organisatorisch und zeitlich auseinander fallen (z. B. Grund(buch)aufzeichnung in Form von Kassen‐",
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"document": "https://fragdenstaat.de/api/v1/document/253295/",
"number": 15,
"content": "auftragszeilen). Erfüllen die Erfassungen Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung, dann ist eine unprotokollierte Änderung\nnicht mehr zulässig (vgl. Rzn. 58 und 59). In diesen Fällen gelten die Ordnungsvorschriften bereits mit der ersten Erfassung der Ge‐\nschäftsvorfälle und der Daten und müssen über alle nachfolgenden Prozesse erhalten bleiben (z. B. Übergabe von Daten aus Vor- in\nHauptsysteme).\n\n\n5.1 Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen\n\n85\nDie fortlaufende Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle erfolgt zunächst in Papierform oder in elektronischen\nGrund(buch)aufzeichnungen (Grundaufzeichnungsfunktion), um die Belegsicherung und die Garantie der Unverlierbarkeit des Ge‐\nschäftsvorfalls zu gewährleisten. Sämtliche Geschäftsvorfälle müssen der zeitlichen Reihenfolge nach und materiell mit ihrem richti‐\ngen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden.\n\nZu den aufzeichnungspflichtigen Inhalten gehören\n\n- die in Rzn. 77, 78 und 79 enthaltenen Informationen,\n\n das Erfassungsdatum, soweit abweichend vom Buchungsdatum\n\n Begründung:\n\n - Angabe zwingend (§ 146 Absatz 1 Satz 1 AO, zeitgerecht),\n-\n - Zeitpunkt der Buchungserfassung und -verarbeitung,\n\n Angabe der \"Festschreibung\" (Veränderbarkeit nur mit Protokollierung) zwingend, soweit nicht Unveränderbarkeit automatisch\n -\n mit Erfassung und Verarbeitung in Grund(buch)aufzeichnung.\n\n\nVgl. Rz. 94 zu den Inhalten des Journals.\n\n86\nDie Grund(buch)aufzeichnungen sind nicht an ein bestimmtes System gebunden. Jedes System, durch das die Geschäftsvorfälle\nfortlaufend, vollständig und richtig festgehalten werden, so dass die Grundaufzeichnungsfunktion erfüllt wird, ist ordnungsmäßig (vgl.\nBFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527 für Buchführungspflichtige).\n\n\n Digitale Grund(buch)aufzeichnungen\n5.2\n\n87\nSowohl beim Einsatz von Haupt- als auch von Vor- oder Nebensystemen ist eine Verbuchung im Journal des Hauptsystems (z. B.\nFinanzbuchhaltung) bis zum Ablauf des folgenden Monats nicht zu beanstanden, wenn die einzelnen Geschäftsvorfälle bereits in ei‐\nnem Vor- oder Nebensystem die Grundaufzeichnungsfunktion erfüllen und die Einzeldaten aufbewahrt werden.\n\n88\nDurch Erfassungs-, Übertragungs- und Verarbeitungskontrollen ist sicherzustellen, dass alle Geschäftsvorfälle vollständig erfasst\noder übermittelt werden und danach nicht unbefugt (d. h. nicht ohne Zugriffsschutzverfahren) und nicht ohne Nachweis des voraus‐\ngegangenen Zustandes verändert werden können. Die Durchführung der Kontrollen ist zu protokollieren. Die konkrete Ausgestaltung\nder Protokollierung ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie\ndes eingesetzten DV-Systems.\n\n89\nNeben den Daten zum Geschäftsvorfall selbst müssen auch alle für die Verarbeitung erforderlichen Tabellendaten (Stammdaten, Be‐\nwegungsdaten, Metadaten wie z. B. Grund- oder Systemeinstellungen, geänderte Parameter), deren Historisierung und Programme\ngespeichert sein. Dazu gehören auch Informationen zu Kriterien, die eine Abgrenzung zwischen den steuerrechtlichen, den handels‐\nrechtlichen und anderen Buchungen (z. B. nachrichtliche Datensätze zu Fremdwährungen, alternative Bewertungsmethoden, statis‐\ntische Buchungen, GuV-Kontennullstellungen, Summenkonten) ermöglichen.\n\n\n Verbuchung im Journal (Journalfunktion)\n5.3\n\n90\nDie Journalfunktion erfordert eine vollständige, zeitgerechte und formal richtige Erfassung, Verarbeitung und Wiedergabe der einge‐\ngebenen Geschäftsvorfälle. Sie dient dem Nachweis der tatsächlichen und zeitgerechten Verarbeitung der Geschäftsvorfälle.\n\n91\nWerden die unter 5.1 genannten Voraussetzungen bereits mit fortlaufender Verbuchung im Journal erfüllt, ist eine zusätzliche Erfas‐\nsung in Grund(buch)aufzeichnungen nicht erforderlich. Eine laufende Aufzeichnung unmittelbar im Journal genügt den Erfordernis‐",
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"number": 16,
"content": "sen der zeitgerechten Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1964, BStBl III S. 654). Zeitver‐\nsetzte Buchungen im Journal genügen nur dann, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grundauf‐\nzeichnungen oder Grundbüchern aufgezeichnet werden. Die Funktion der Grund(buch) aufzeichnungen kann auf Dauer auch durch\neine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Absatz 4 HGB, § 146 Absatz 5 AO, H 5.2 \"Grundbuchaufzeich‐\nnungen\" EStH; vgl. Rz. 46).\n\n92\nDie Journalfunktion ist nur erfüllt, wenn die gespeicherten Aufzeichnungen gegen Veränderung oder Löschung geschützt sind.\n\n93\nFehlerhafte Buchungen können wirksam und nachvollziehbar durch Stornierungen oder Neubuchungen geändert werden (siehe un‐\nter 8.). Es besteht deshalb weder ein Bedarf noch die Notwendigkeit für weitere nachträgliche Veränderungen einer einmal erfolgten\nBuchung. Bei der doppelten Buchführung kann die Journalfunktion zusammen mit der Kontenfunktion erfüllt werden, indem bereits\nbei der erstmaligen Erfassung des Geschäftsvorfalls alle für die sachliche Zuordnung notwendigen Informationen erfasst werden.\n\n94\nZur Erfüllung der Journalfunktion und zur Ermöglichung der Kontenfunktion sind bei der Buchung insbesondere die nachfolgenden\nAngaben zu erfassen oder bereitzustellen:\n\n- Eindeutige Belegnummer (siehe Rz. 77),\n\n- Buchungsbetrag (siehe Rz. 77),\n\n- Währungsangabe und Wechselkurs bei Fremdwährung (siehe Rz. 77),\n\n hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls (siehe Rz. 77) - kann (bei Erfüllung der Journal- und Kontenfunktion) im Einzelfall\n-\n bereits durch andere in Rz. 94 aufgeführte Angaben gegeben sein,\n\n- Belegdatum, soweit nicht aus den Grundaufzeichnungen ersichtlich (siehe Rzn. 77 und 85),\n\n- Buchungsdatum,\n\n- Erfassungsdatum, soweit nicht aus der Grundaufzeichnung ersichtlich (siehe Rz. 85),\n\n- Autorisierung, soweit vorhanden,\n\n Buchungsperiode/Voranmeldungszeitraum (Ertragsteuer/\n-\n Umsatzsteuer),\n\n- Umsatzsteuersatz (siehe Rz. 78),\n\n- Steuerschlüssel, soweit vorhanden (siehe Rz. 78),\n\n- Umsatzsteuerbetrag (siehe Rz. 78),\n\n- Umsatzsteuerkonto (siehe Rz. 78),\n\n- Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (siehe Rz. 78),\n\n- Steuernummer (siehe Rz. 78),\n\n- Konto und Gegenkonto,\n\n- Buchungsschlüssel (soweit vorhanden),\n\n- Soll- und Haben-Betrag,\n\n eindeutige Identifikationsnummer (Schlüsselfeld) des Geschäftsvorfalls (soweit Aufteilung der Geschäftsvorfälle in Teilbuchungs‐\n sätze [Buchungs-Halbsätze] oder zahlreiche Soll- oder Habenkonten [Splitbuchungen] vorhanden). Über die einheitliche und je\n-\n Wirtschaftsjahr eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvorfalls muss die Identifizierung und Zuordnung aller Teilbuchun‐\n gen einschließlich Steuer-, Sammel-, Verrechnungs- und Interimskontenbuchungen eines Geschäftsvorfalls gewährleistet sein.\n\n\n\n Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung (Hauptbuch)\n5.4\n\n95",
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"content": "Die Geschäftsvorfälle sind so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind (Kontenfunktion) und damit die Grundlage für einen\nÜberblick über die Vermögens- und Ertragslage darstellen. Zur Erfüllung der Kontenfunktion bei Bilanzierenden müssen Geschäfts‐\nvorfälle nach Sach- und Personenkonten geordnet dargestellt werden.\n\n96\nDie Kontenfunktion verlangt, dass die im Journal in zeitlicher Reihenfolge einzeln aufgezeichneten Geschäftsvorfälle auch in sachli‐\ncher Ordnung auf Konten dargestellt werden. Damit bei Bedarf für einen zurückliegenden Zeitpunkt ein Zwischenstatus oder eine Bi‐\nlanz mit Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt werden kann, müssen Eröffnungsbilanzbuchungen und alle Abschlussbuchungen\nin den Konten enthalten sein. Die Konten sind nach Abschlussposition zu sammeln und nach Kontensummen oder Salden fortzu‐\nschreiben.\n\n97\nWerden innerhalb verschiedener Bereiche des DV-Systems oder zwischen unterschiedlichen DV-Systemen differierende Ordnungs‐\nkriterien verwendet, so müssen entsprechende Zuordnungstabellen (z. B. elektronische Mappingtabellen) vorgehalten werden (z. B.\nWechsel des Kontenrahmens, unterschiedliche Nummernkreise in Vor- und Hauptsystem). Dies gilt auch bei einer elektronischen\nÜbermittlung von Daten an die Finanzbehörde (z. B. unterschiedliche Ordnungskriterien in Bilanz/GuV und EÜR einerseits und USt-\nVoranmeldung, LSt-Anmeldung, Anlage EÜR und E-Bilanz andererseits). Sollte die Zuordnung mit elektronischen Verlinkungen oder\nSchlüsselfeldern erfolgen, sind die Verlinkungen in dieser Form vorzuhalten.\n\n98\nDie vorstehenden Ausführungen gelten für die Nebenbücher entsprechend.\n\n99\nBei der Übernahme verdichteter Zahlen ins Hauptsystem müssen die zugehörigen Einzelaufzeichnungen aus den Vor- und Neben‐\nsystemen erhalten bleiben.\n\n\n6. Internes Kontrollsystem (IKS)\n\n100\nFür die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO (siehe unter 3.) hat der Steuerpflichtige Kontrollen einzurichten, auszuü‐\nben und zu protokollieren. Hierzu gehören beispielsweise\n\n Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, auf Basis entsprechender Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte (z. B.\n-\n spezifische Zugangs- und Zugriffsberechtigungen),\n\n- Funktionstrennungen,\n\n- Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise, Plausibilitätsprüfungen),\n\n- Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe,\n\n- Verarbeitungskontrollen,\n\n- Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten.\n\nDie konkrete Ausgestaltung des Kontrollsystems ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der\nOrganisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.\n\n101\nIm Rahmen eines funktionsfähigen IKS muss auch anlassbezogen (z. B. Systemwechsel) geprüft werden, ob das eingesetzte DV-\nSystem tatsächlich dem dokumentierten System entspricht (siehe Rz. 155 zu den Rechtsfolgen bei fehlender oder ungenügender\nVerfahrensdokumentation).\n\n102\nDie Beschreibung des IKS ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1).\n\n\n7. Datensicherheit\n\n103\nDer Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust (z. B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern\nund gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z. B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen.\n\n104\nWerden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können\ndeswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig.\n\n Beispiel 6:",
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"content": "Unternehmer überschreibt unwiderruflich die Finanzbuchhaltungsdaten des Vorjahres mit den Daten des laufenden Jahres.\n\n Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sind vom jeweiligen Einzelfall abhängig.\n\n106\nDie Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1). Die kon‐\nkrete Ausgestaltung der Beschreibung ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisa‐\ntionsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.\n\n\n8. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen\n\n107\nNach § 146 Absatz 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt\nnicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt,\nob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.\n\n108\nDas zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss die Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestän‐\nde), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder\nohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. Bereits in den Verarbeitungsprozess ein‐\ngeführte Informationen (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung) dürfen nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt wer‐\nden.\n\n Beispiele 7 für unzulässige Vorgänge:\n\n Elektronische Grund(buch)aufzeichnungen aus einem Kassen- oder Warenwirtschaftssystem werden über eine Daten‐\n - schnittstelle in ein Officeprogramm exportiert, dort unprotokolliert editiert und anschließend über eine Datenschnittstelle re‐\n importiert.\n\n Vorerfassungen, Stapelbuchungen werden bis zur Erstellung des Jahresabschlusses und darüber hinaus offen gehalten.\n -\n Alle Eingaben können daher unprotokolliert geändert werden.\n\n\n110\nDie Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5) kann so‐\nwohl hardwaremäßig (z. B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z. B. Sicherungen, Sper‐\nren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen) als auch organisatorisch (z. B.\nmittels Zugriffsberechtigungskonzepten) gewährleistet werden. Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem\nDateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen wer‐\nden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.\n\n111\nSpätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Verän‐\nderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben. Bei programmgenerierten bzw. programmgesteuerten Aufzeichnungen (auto‐\nmatisierte Belege bzw. Dauerbelege) sind Änderungen an den der Aufzeichnung zugrunde liegenden Generierungs- und Steue‐\nrungsdaten ebenfalls aufzuzeichnen. Dies betrifft insbesondere die Protokollierung von Änderungen in Einstellungen oder die Para‐\nmetrisierung der Software. Bei einer Änderung von Stammdaten (z. B. Abkürzungs- oder Schlüsselverzeichnisse, Organisationsplä‐\nne) muss die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten (z. B. Umsatzsteuerschlüssel, Währungseinheit, Kon‐\ntoeigenschaft) erhalten bleiben. Ggf. müssen Stammdatenänderungen ausgeschlossen oder Stammdaten mit Gültigkeitsangaben\nhistorisiert werden, um mehrdeutige Verknüpfungen zu verhindern. Auch eine Änderungshistorie darf nicht nachträglich veränderbar\nsein.\n\n112\nWerden Systemfunktionalitäten oder Manipulationsprogramme eingesetzt, die diesen Anforderungen entgegenwirken, führt dies zur\nOrdnungswidrigkeit der elektronischen Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen.\n\n Beispiel 8:\n\n Einsatz von Zappern, Phantomware, Backofficeprodukten mit dem Ziel unprotokollierter Änderungen elektronischer Einnah‐\n menaufzeichnungen.\n\n\n9. Aufbewahrung\n\n113\nDer sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Absatz 1 AO besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht\n(BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599).",
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"content": "114\nMüssen Bücher für steuerliche Zwecke geführt werden, sind sie in vollem Umfang aufbewahrungs- und vorlagepflichtig (z. B. Finanz‐\nbuchhaltung hinsichtlich Drohverlustrückstellungen, nicht abziehbare Betriebsausgaben, organschaftliche Steuerumlagen; BFH-Be‐\nschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415).\n\n115\nAuch Steuerpflichtige, die nach § 4 Absatz 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben\nansetzen, sind verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Absatz 1 AO aufzubewahren (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009,\nBStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599).\n\n116\nAufbewahrungspflichten können sich auch aus anderen Rechtsnormen (z. B. § 14b UStG) ergeben.\n\n117\nDie aufbewahrungspflichtigen Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden. Ein bestimmtes Ordnungssystem ist nicht vorge‐\nschrieben. Die Ablage kann z. B. nach Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Belegnummern oder alphabetisch erfolgen. Bei elek‐\ntronischen Unterlagen ist ihr Eingang, ihre Archivierung und ggf. Konvertierung sowie die weitere Verarbeitung zu protokollieren. Es\nmuss jedoch sichergestellt sein, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit prüfen kann.\n\n118\nDie nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und nach § 147 Absatz 1 AO aufbewahrungs‐\npflichtigen Unterlagen können nach § 147 Absatz 2 AO bis auf wenige Ausnahmen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder\nauf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den GoB entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die\nDaten\n\n mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen in‐\n1.\n haltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,\n\n während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet\n2.\n werden können.\n\n119\nSind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im\nUnternehmen entstanden oder dort eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewah‐\nrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen\nfür die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format\noder eingescannte Papierbelege). Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in\nein anderes DV-System erfolgt. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektro‐\nnisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt.\n\n Beispiel 9 zu Rz. 119:\n\n Ein Steuerpflichtiger erstellt seine Ausgangsrechnungen mit einem Textverarbeitungsprogramm. Nach dem Ausdruck der je‐\n weiligen Rechnung wird die hierfür verwendete Maske (Dokumentenvorlage) mit den Inhalten der nächsten Rechnung über‐\n schrieben. Es ist in diesem Fall nicht zu beanstanden, wenn das Doppel des versendeten Schreibens in diesem Fall nur als\n Papierdokument aufbewahrt wird. Werden die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe jedoch tatsächlich in elektronischer\n Form aufbewahrt (z. B. im File-System oder einem DMS-System), so ist eine ausschließliche Aufbewahrung in Papierform\n nicht mehr zulässig. Das Verfahren muss dokumentiert werden. Werden Handels- oder Geschäftsbriefe mit Hilfe eines Faktu‐\n rierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt, bleiben die elektronischen Daten aufbewahrungspflichtig.\n\n121\nBei den Daten und Dokumenten ist - wie bei den Informationen in Papierbelegen - auf deren Inhalt und auf deren Funktion abzustel‐\nlen, nicht auf deren Bezeichnung. So sind beispielsweise E-Mails mit der Funktion eines Handels- oder Geschäftsbriefs oder eines\nBuchungsbelegs in elektronischer Form aufbewahrungspflichtig. Dient eine E-Mail nur als \"Transportmittel\", z. B. für eine angehäng‐\nte elektronische Rechnung, und enthält darüber hinaus keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informationen, so ist diese\nnicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefumschlag).\n\n122\nEin elektronisches Dokument ist mit einem nachvollziehbaren und eindeutigen Index zu versehen. Der Erhalt der Verknüpfung zwi‐\nschen Index und elektronischem Dokument muss während der gesamten Aufbewahrungsfrist gewährleistet sein. Es ist sicherzustel‐\nlen, dass das elektronische Dokument unter dem zugeteilten Index verwaltet werden kann. Stellt ein Steuerpflichtiger durch organi‐\nsatorische Maßnahmen sicher, dass das elektronische Dokument auch ohne Index verwaltet werden kann, und ist dies in angemes‐\nsener Zeit nachprüfbar, so ist aus diesem Grund die Buchführung nicht zu beanstanden.\n\n123",
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"content": "Das Anbringen von Buchungsvermerken, Indexierungen, Barcodes, farblichen Hervorhebungen usw. darf - unabhängig von seiner\ntechnischen Ausgestaltung - keinen Einfluss auf die Lesbarmachung des Originalzustands haben. Die elektronischen Bearbeitungs‐\nvorgänge sind zu protokollieren und mit dem elektronischen Dokument zu speichern, damit die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit\ndes Originalzustands und seiner Ergänzungen gewährleistet ist.\n\n124\nHinsichtlich der Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften wird auf das BMF-Schreiben vom 26. November 2010 (IV A 4 -\nS 0316/08/10004-07, BStBl I S. 1342) hingewiesen.\n\n\n9.1 Maschinelle Auswertbarkeit (§ 147 Absatz 2 Nummer 2 AO)\n\n125\nArt und Umfang der maschinellen Auswertbarkeit sind nach den tatsächlichen Informations- und Dokumentationsmöglichkeiten zu\nbeurteilen.\n\n Beispiel 10:\n\n Neues Datenformat für elektronische Rechnungen ZUGFeRD (Zentraler User Guide des Forums elektronische Rechnung\n Deutschland)\n\n Hier ist vorgesehen, dass Rechnungen im PDF/A-3-Format versendet werden. Diese bestehen aus einem Rechnungsbild\n (dem augenlesbaren, sichtbaren Teil der PDF-Datei) und den in die PDF-Datei eingebetteten Rechnungsdaten im standardi‐\n sierten XML-Format.\n\n Entscheidend ist hier jetzt nicht, ob der Rechnungsempfänger nur das Rechnungsbild (Image) nutzt, sondern, dass auch\n noch tatsächlich XML-Daten vorhanden sind, die nicht durch eine Formatumwandlung (z. B. in TIFF) gelöscht werden dürfen.\n Die maschinelle Auswertbarkeit bezieht sich auf sämtliche Inhalte der PDF/A-3-Datei.\n\n126\nEine maschinelle Auswertbarkeit ist nach diesem Beurteilungsmaßstab bei aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Da‐\ntensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5) u. a. gegeben, die\n\n- mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen,\n\n- eine Volltextsuche ermöglichen,\n\n auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne ermöglichen (z. B. Bildschirmabfragen, die\n-\n Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder die Textsuche nach bestimmten Eingabekriterien).\n\n127\nMathematisch-technische Auswertung bedeutet, dass alle in den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen\n(vgl. Rzn. 3 bis 5) enthaltenen Informationen automatisiert (DV-gestützt) interpretiert, dargestellt, verarbeitet sowie für andere Daten‐\nbankanwendungen und eingesetzte Prüfsoftware direkt, ohne weitere Konvertierungs- und Bearbeitungsschritte und ohne Informati‐\nonsverlust nutzbar gemacht werden können (z. B. für wahlfreie Sortier-, Summier-, Verbindungs- und Filterungsmöglichkeiten).\n\nMathematisch-technische Auswertungen sind z. B. möglich bei:\n\n- Elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z. B. Kassendaten, Daten aus Warenwirtschaftssystem, Inventurlisten),\n\n- Journaldaten aus Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung,\n\n Textdateien oder Dateien aus Tabellenkalkulationen mit strukturierten Daten in tabellarischer Form (z. B. Reisekostenabrechnung,\n-\n Überstundennachweise).\n\n128\nNeben den Daten in Form von Datensätzen und den elektronischen Dokumenten sind auch alle zur maschinellen Auswertung der\nDaten im Rahmen des Datenzugriffs notwendigen Strukturinformationen (z. B. über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die\nDateistruktur, die Datenfelder, verwendete Zeichensatztabellen) in maschinell auswertbarer Form sowie die internen und externen\nVerknüpfungen vollständig und in unverdichteter, maschinell auswertbarer Form aufzubewahren. Im Rahmen einer Datenträgerüber‐\nlassung ist der Erhalt technischer Verlinkungen auf dem Datenträger nicht erforderlich, sofern dies nicht möglich ist.\n\n129\nDie Reduzierung einer bereits bestehenden maschinellen Auswertbarkeit, beispielsweise durch Umwandlung des Dateiformats oder\nder Auswahl bestimmter Aufbewahrungsformen, ist nicht zulässig (siehe unter 9.2).\n\n Beispiele 11:\n\n -",
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"content": "Umwandlung von PDF/A-Dateien ab der Norm PDF/A-3 in ein Bildformat (z. B. TIFF, JPEG etc.), da dann die in den PDF/\n A-Dateien enthaltenen XML-Daten und ggf. auch vorhandene Volltextinformationen gelöscht werden.\n\n - Umwandlung von elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z. B. Kasse, Warenwirtschaft) in ein PDF-Format.\n\n - Umwandlung von Journaldaten einer Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung in ein PDF-Format.\n\n\nEine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht einge‐\nschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird (siehe Rz. 135).\n\nDer Steuerpflichtige muss dabei auch berücksichtigen, dass entsprechende Einschränkungen in diesen Fällen zu seinen Lasten ge‐\nhen können (z. B. Speicherung einer E-Mail als PDF-Datei. Die Informationen des Headers [z. B. Informationen zum Absender] ge‐\nhen dabei verloren und es ist nicht mehr nachvollziehbar, wie der tatsächliche Zugang der E-Mail erfolgt ist).\n\n\n9.2 Elektronische Aufbewahrung\n\n130\nWerden Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege in Papierform empfangen und danach elektronisch erfasst (scannen),\nist das Scanergebnis so aufzubewahren, dass die Wiedergabe mit dem Original bildlich übereinstimmt, wenn es lesbar gemacht\nwird. Werden gescannte Dokumente per Optical-Character-Recognition-Verfahren (OCR-Verfahren) um Volltextinformationen ange‐\nreichert (zum Beispiel volltextrecherchierbare PDFs), so ist dieser Volltext nach Verifikation und Korrektur über die Dauer der Aufbe‐\nwahrungsfrist aufzubewahren und auch für Prüfzwecke verfügbar zu machen.\n\n131\nEingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen in dem Format aufbewahrt werden, in dem\nsie empfangen wurden (z. B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat). Eine Umwandlung in ein anderes Format\n(z. B. MSG in PDF) ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Verände‐\nrungen vorgenommen werden (siehe Rz. 135). Erfolgt eine Anreicherung der Bildinformationen, z. B. durch OCR (Beispiel: Erzeu‐\ngung einer volltextrecherchierbaren PDF-Datei im Erfassungsprozess), sind die dadurch gewonnenen Informationen nach Verifikati‐\non und Korrektur ebenfalls aufzubewahren.\n\n132\nIm DV-System erzeugte Daten im Sinne der Rzn. 3 bis 5 (z. B. Grund(buch)aufzeichnungen in Vor- und Nebensystemen, Buchun‐\ngen, generierte Datensätze zur Erstellung von Ausgangsrechnungen) oder darin empfangene Daten (z. B. EDI-Verfahren) müssen\nim Ursprungsformat aufbewahrt werden.\n\n133\nIm DV-System erzeugte Dokumente (z. B. als Textdokumente erstellte Ausgangsrechnungen [§ 14b UStG], elektronisch abgeschlos‐\nsene Verträge, Handels- und Geschäftsbriefe, Verfahrensdokumentation) sind im Ursprungsformat aufzubewahren. Unter Zumutbar‐\nkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte\nHandels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt (Hinweis auf Rzn. 119, 120). Eine Umwandlung in ein anderes Format\n(z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung\nvorgenommen wird (siehe Rz. 135).\n\n134\nBei Einsatz von Kryptografietechniken ist sicherzustellen, dass die verschlüsselten Unterlagen im DV-System in entschlüsselter\nForm zur Verfügung stehen. Werden Signaturprüfschlüssel verwendet, sind die eingesetzten Schlüssel aufzubewahren. Die Aufbe‐\nwahrungspflicht endet, wenn keine der mit den Schlüsseln signierten Unterlagen mehr aufbewahrt werden müssen.\n\n135\nBei Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format)\nsind beide Versionen zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten sowie die konver‐\ntierte Version als solche zu kennzeichnen. Nicht aufbewahrungspflichtig sind die während der maschinellen Verarbeitung durch das\nBuchführungssystem erzeugten Dateien, sofern diese ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung von Verarbeitungser‐\ngebnissen dienen und deren Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig Eingang in die Buchführungsdaten\nfinden. Voraussetzung ist jedoch, dass bei der weiteren Verarbeitung keinerlei \"Verdichtung\" aufzeichnungs- und aufbewahrungs‐\npflichtiger Daten (vgl. Rzn. 3 bis 5) vorgenommen wird.\n\n\n9.3 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang)\n\n136\nPapierdokumente werden durch den Scanvorgang in elektronische Dokumente umgewandelt. Das Verfahren muss dokumentiert\nwerden. Der Steuerpflichtige sollte daher eine Organisationsanweisung erstellen, die unter anderem regelt:",
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"number": 22,
"content": "- wer scannen darf,\n\n- zu welchem Zeitpunkt gescannt wird (z. B. beim Posteingang, während oder nach Abschluss der Vorgangsbearbeitung),\n\n- welches Schriftgut gescannt wird,\n\n- ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist,\n\n- wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und\n\n- wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.\n\nDie konkrete Ausgestaltung dieser Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstä‐\ntigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.\n\n137\nEine vollständige Farbwiedergabe ist erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z. B. Minusbeträge in roter Schrift,\nSicht-, Bearbeitungs- und Zeichnungsvermerke in unterschiedlichen Farben).\n\n138\nFür Besteuerungszwecke ist eine elektronische Signatur oder ein Zeitstempel nicht erforderlich.\n\n139\nIm Anschluss an den Scanvorgang darf die weitere Bearbeitung nur mit dem elektronischen Dokument erfolgen. Die Papierbelege\nsind dem weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen, damit auf diesen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden kön‐\nnen, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind. Sofern aus organisatorischen Gründen nach dem Scanvorgang eine\nweitere Vorgangsbearbeitung des Papierbeleges erfolgt, muss nach Abschluss der Bearbeitung der bearbeitete Papierbeleg erneut\neingescannt und ein Bezug zum ersten Scanobjekt hergestellt werden (gemeinsamer Index).\n\n140\nNach dem Einscannen dürfen Papierdokumente vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vor‐\nschriften im Original aufzubewahren sind. Der Steuerpflichtige muss entscheiden, ob Dokumente, deren Beweiskraft bei der Aufbe‐\nwahrung in elektronischer Form nicht erhalten bleibt, zusätzlich in der Originalform aufbewahrt werden sollen.\n\n141\nDer Verzicht auf einen Papierbeleg darf die Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigen.\n\n\n9.4 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel\n\n142\nIm Falle eines Systemwechsels (z. B. Abschaltung Altsystem, Datenmigration), einer Systemänderung (z. B. Änderung der OCR-\nSoftware, Update der Finanzbuchhaltung etc.) oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl.\nRzn. 3 bis 5) aus dem Produktivsystem ist es nur dann nicht erforderlich, die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsys‐\ntems über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:\n\n Die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (einschließlich Metadaten, Stammdaten, Bewegungsdaten und der er‐\n forderlichen Verknüpfungen) müssen unter Beachtung der Ordnungsvorschriften (vgl. §§ 145 bis 147 AO) quantitativ und qualita‐\n tiv gleichwertig in ein neues System, in eine neue Datenbank, in ein Archivsystem oder in ein anderes System überführt werden.\n Bei einer erforderlichen Datenumwandlung (Migration) darf ausschließlich das Format der Daten (z. B. Datums- und Währungs‐\n format) umgesetzt, nicht aber eine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen werden. Die vorgenommenen Änderungen\n1.\n sind zu dokumentieren.\n\n Die Reorganisation von OCR-Datenbanken ist zulässig, soweit die zugrunde liegenden elektronischen Dokumente und Unterla‐\n gen durch diesen Vorgang unverändert bleiben und die durch das OCR-Verfahren gewonnenen Informationen mindestens in\n quantitativer und qualitativer Hinsicht erhalten bleiben.\n\n Das neue System, das Archivsystem oder das andere System muss in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Aus‐\n2.\n wertungen der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten ermöglichen, als wären die Daten noch im Produktivsystem.\n\n143\nAndernfalls ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems - neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichti‐\ngen Daten - für die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten. Auf die Möglichkeit der Bewilligung von Erleichterungen nach § 148\nAO wird hingewiesen.\n\n144",
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"number": 23,
"content": "Eine Aufbewahrung in Form von Datenextrakten, Reports oder Druckdateien ist unzulässig, soweit nicht mehr alle aufzeichnungs-\nund aufbewahrungspflichtigen Daten übernommen werden.\n\n\n10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit\n\n145\nDie allgemeinen Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit sind unter 3.1 aufgeführt.\n\nDie Prüfbarkeit der formellen und sachlichen Richtigkeit bezieht sich sowohl auf einzelne Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch\nauf die Prüfbarkeit des gesamten Verfahrens (Verfahrens- oder Systemprüfung anhand einer Verfahrensdokumentation, siehe unter\n10.1).\n\n146\nAuch an die DV-gestützte Buchführung wird die Anforderung gestellt, dass Geschäftsvorfälle für die Dauer der Aufbewahrungsfrist\nretrograd und progressiv prüfbar bleiben müssen.\n\n147\nDie vorgenannten Anforderungen gelten für sonst erforderliche elektronische Aufzeichnungen sinngemäß (§ 145 Absatz 2 AO).\n\n148\nVon einem sachverständigen Dritten kann zwar Sachverstand hinsichtlich der Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO und all‐\ngemeiner DV-Sachverstand erwartet werden, nicht jedoch spezielle, produktabhängige System- oder Programmierkenntnisse.\n\n149\nNach § 146 Absatz 3 Satz 3 AO muss im Einzelfall die Bedeutung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben und Symbolen eindeutig\nfestliegen und sich aus der Verfahrensdokumentation ergeben.\n\n150\nFür die Prüfung ist eine aussagefähige und aktuelle Verfahrensdokumentation notwendig, die alle System- bzw. Verfahrensänderun‐\ngen inhaltlich und zeitlich lückenlos dokumentiert.\n\n\n10.1 Verfahrensdokumentation\n\n151\nDa sich die Ordnungsmäßigkeit neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf die damit in\nZusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems bezieht (siehe unter 3.), muss für jedes DV-System eine über‐\nsichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens\nvollständig und schlüssig ersichtlich sind. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was\nzum Verständnis des DV-Verfahrens, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbewahrten Unterlagen notwendig ist. Die Verfah‐\nrensdokumentation muss verständlich und damit für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sein. Die\nkonkrete Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit\nund der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.\n\n152\nDie Verfahrensdokumentation beschreibt den organisatorisch und technisch gewollten Prozess, z. B. bei elektronischen Dokumen‐\nten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung, Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und\nder maschinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfälschung und der Reproduktion.\n\n153\nDie Verfahrensdokumentation besteht in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer tech‐\nnischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.\n\n154\nFür den Zeitraum der Aufbewahrungsfrist muss gewährleistet und nachgewiesen sein, dass das in der Dokumentation beschriebene\nVerfahren dem in der Praxis eingesetzten Verfahren voll entspricht. Dies gilt insbesondere für die eingesetzten Versionen der Pro‐\ngramme (Programmidentität). Die Verfahrensdokumentation ist bei Änderungen zu versionieren und eine nachvollziehbare Ände‐\nrungshistorie vorzuhalten. Aus der Verfahrensdokumentation muss sich ergeben, wie die Ordnungsvorschriften (z. B. §§ 145 ff. AO,\n§§ 238 ff. HGB) und damit die in diesem Schreiben enthaltenen Anforderungen beachtet werden. Die Aufbewahrungsfrist für die Ver‐\nfahrensdokumentation läuft nicht ab, soweit und solange die Aufbewahrungsfrist für die Unterlagen noch nicht abgelaufen ist, zu de‐\nren Verständnis sie erforderlich ist.\n\n155\nSoweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt,\nliegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann.\n\n\n10.2",
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"number": 24,
"content": "Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen\n\n\n156\nWer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist\nnach § 147 Absatz 5 AO verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die\nUnterlagen lesbar zu machen. Auf Verlangen der Finanzbehörde hat der Steuerpflichtige auf seine Kosten die Unterlagen unverzüg‐\nlich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.\n\n157\nDer Steuerpflichtige muss durch Scannen digitalisierte Unterlagen über sein DV-System per Bildschirm lesbar machen. Ein Ausdruck\nauf Papier ist nicht ausreichend. Die elektronischen Dokumente müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit lesbar sein\n(BFH-Beschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415).\n\n\n11. Datenzugriff\n\n158\nNach § 147 Absatz 6 AO hat die Finanzbehörde das Recht, die mit Hilfe eines DV-Systems erstellten und nach § 147 Absatz 1 AO\naufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rah‐\nmen steuerlicher Außenprüfungen zu. Durch die Regelungen zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194\nAO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO, § 5 BpO) bestimmt.\n\n\n Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Absatz 6 AO\n11.1\n\n159\nGegenstand der Prüfung sind die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und die nach § 147\nAbsatz 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Hierfür sind insbesondere die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuch‐\nhaltung, der Lohnbuchhaltung und aller Vor- und Nebensysteme, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen ent‐\nhalten (vgl. Rzn. 3 bis 5), für den Datenzugriff bereitzustellen. Die Art der Außenprüfung ist hierbei unerheblich, so dass z. B. die Da‐\nten der Finanzbuchhaltung auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung sein können.\n\n160\nNeben den Daten müssen insbesondere auch die Teile der Verfahrensdokumentation auf Verlangen zur Verfügung gestellt werden\nkönnen, die einen vollständigen Systemüberblick ermöglichen und für das Verständnis des DV-Systems erforderlich sind. Dazu ge‐\nhört auch ein Überblick über alle im DV-System vorhandenen Informationen, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unter‐\nlagen betreffen (vgl. Rzn. 3 bis 5); z. B. Beschreibungen zu Tabellen, Feldern, Verknüpfungen und Auswertungen. Diese Angaben\nsind erforderlich, damit die Finanzverwaltung das durch den Steuerpflichtigen ausgeübte Erstqualifikationsrecht (vgl. Rz. 161) prüfen\nund Aufbereitungen für die Datenträgerüberlassung erstellen kann.\n\n161\nSoweit in Bereichen des Unternehmens betriebliche Abläufe mit Hilfe eines DV-Systems abgebildet werden, sind die betroffenen DV-\nSysteme durch den Steuerpflichtigen zu identifizieren, die darin enthaltenen Daten nach Maßgabe der außersteuerlichen und steuer‐\nlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (vgl. Rzn. 3 bis 5) zu qualifizieren (Erstqualifizierung) und für den Datenzugriff in\ngeeigneter Weise vorzuhalten (siehe auch unter 9.4). Bei unzutreffender Qualifizierung von Daten kann die Finanzbehörde im Rah‐\nmen ihres pflichtgemäßen Ermessens verlangen, dass der Steuerpflichtige den Datenzugriff auf diese nach außersteuerlichen und\nsteuerlichen Vorschriften tatsächlich aufgezeichneten und aufbewahrten Daten nachträglich ermöglicht.\n\n Beispiele 12:\n\n Ein Steuerpflichtiger stellt aus dem PC-Kassensystem nur Tagesendsummen zur Verfügung. Die digitalen\n -\n Grund(buch)aufzeichnungen (Kasseneinzeldaten) wurden archiviert, aber nicht zur Verfügung gestellt.\n\n Ein Steuerpflichtiger stellt für die Datenträgerüberlassung nur einzelne Sachkonten aus der Finanzbuchhaltung zur Verfü‐\n -\n gung. Die Daten der Finanzbuchhaltung sind archiviert.\n\n Ein Steuerpflichtiger ohne Auskunftsverweigerungsrecht stellt Belege in Papierform zur Verfügung. Die empfangenen und\n - abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe und Buchungsbelege stehen in einem Dokumenten-Management-System zur\n Verfügung.\n\n\n162\nDas allgemeine Auskunftsrecht des Prüfers (§§ 88, 199 Absatz 1 AO) und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (§§ 90, 200\nAO) bleiben unberührt.\n\n163",
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"number": 25,
"content": "Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzbehörde nach dem Gesetz drei gleichberechtigte Möglichkeiten zur\nVerfügung.\n\n164\nDie Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Er‐\nmessen; falls erforderlich, kann sie auch kumulativ mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen:\n\n\nUnmittelbarer Datenzugriff (Z1)\n\n\nDie Finanzbehörde hat das Recht, selbst unmittelbar auf das DV-System dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezu‐\ngriffs Einsicht in die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem be‐\nauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm-\nund Bewegungsdaten sowie der entsprechenden Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank) nutzt.\n\nDabei darf sie nur mit Hilfe dieser Hard- und Software auf die elektronisch gespeicherten Daten zugreifen. Dies schließt eine Fern‐\nabfrage (Online-Zugriff) der Finanzbehörde auf das DV-System des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde aus. Der Nur-Lesezu‐\ngriff umfasst das Lesen und Analysieren der Daten unter Nutzung der im DV-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten (z. B.\nFiltern und Sortieren).\n\n\nMittelbarer Datenzugriff (Z2)\n\n\nDie Finanzbehörde kann vom Steuerpflichtigen auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflich‐\ntigen Daten nach ihren Vorgaben maschinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um an‐\nschließend einen Nur-Lesezugriff durchführen zu können. Es kann nur eine maschinelle Auswertung unter Verwendung der im DV-\nSystem des Steuerpflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten verlangt werden.\n\n\nDatenträgerüberlassung (Z3)\n\n\nDie Finanzbehörde kann ferner verlangen, dass ihr die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, einschließlich der je‐\nweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der internen und externen Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer\nrelationalen Datenbank), und elektronische Dokumente und Unterlagen auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträ‐\nger zur Auswertung überlassen werden. Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen\noder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen.\n\n168\nDie Datenträgerüberlassung umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen. Eine Mitnahme der Datenträger\naus der Sphäre des Steuerpflichtigen sollte im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen.\n\n169\nDer zur Auswertung überlassene Datenträger ist spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Be‐\nscheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben und die Daten sind zu löschen.\n\n170\nDie Finanzbehörde hat bei Anwendung der Regelungen zum Datenzugriff den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten.\n\n\n Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Absatz 6 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO\n11.2\n\n171\nDer Steuerpflichtige hat die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Rechts auf Datenzugriff zu unterstützen (§ 200 Absatz 1 AO). Dabei\nentstehende Kosten hat der Steuerpflichtige zu tragen (§ 147 Absatz 6 Satz 3 AO).\n\n172\nEnthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände z. B. nicht aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige, personenbezogene\noder dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftragten\nDritten, die Datenbestände so zu organisieren, dass der Prüfer nur auf die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten des\nSteuerpflichtigen zugreifen kann. Dies kann z. B. durch geeignete Zugriffsbeschränkungen oder \"digitales Schwärzen\" der zu schüt‐\nzenden Informationen erfolgen. Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot.\n\n173\nMangels Nachprüfbarkeit akzeptiert die Finanzbehörde keine Reports oder Druckdateien, die vom Unternehmen ausgewählte (\"vor‐\ngefilterte\") Datenfelder und -sätze aufführen, jedoch nicht mehr alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl. Rzn. 3\nbis 5) enthalten.\n\nIm Einzelnen gilt Folgendes:",
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"number": 26,
"content": "174\nBeim unmittelbaren Datenzugriff hat der Steuerpflichtige dem Prüfer die für den Datenzugriff erforderlichen Hilfsmittel zur Verfü‐\ngung zu stellen und ihn für den Nur-Lesezugriff in das DV-System einzuweisen. Die Zugangsberechtigung muss so ausgestaltet\nsein, dass dem Prüfer dieser Zugriff auf alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten eingeräumt wird. Sie umfasst die\nim DV-System genutzten Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern, Sortieren, Konsolidieren) für Prüfungszwecke (z. B. in Revisions‐\ntools, Standardsoftware, Backofficeprodukten). In Abhängigkeit vom konkreten Sachverhalt kann auch eine vom Steuerpflichtigen\nnicht genutzte, aber im DV-System vorhandene Auswertungsmöglichkeit verlangt werden. Eine Volltextsuche, eine Ansichtsfunktion\noder ein selbsttragendes System, das in einer Datenbank nur die für archivierte Dateien vergebenen Schlagworte als Indexwerte\nnachweist, reicht regelmäßig nicht aus.\n\nEine Unveränderbarkeit des Datenbestandes und des DV-Systems durch die Finanzbehörde muss seitens des Steuerpflichtigen\noder eines von ihm beauftragten Dritten gewährleistet werden.\n\n175\nBeim mittelbaren Datenzugriff gehört zur Mithilfe des Steuerpflichtigen beim Nur-Lesezugriff neben der Zurverfügungstellung von\nHard- und Software die Unterstützung durch mit dem DV-System vertraute Personen. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe richtet\nsich nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens. Hierfür können z. B. seine Größe oder Mitarbeiterzahl Anhaltspunk‐\nte sein.\n\n176\nBei der Datenträgerüberlassung sind der Finanzbehörde mit den gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen alle zur Auswer‐\ntung der Daten notwendigen Informationen (z. B. über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die Dateistruktur, die Datenfelder,\nverwendete Zeichensatztabellen sowie interne und externe Verknüpfungen) in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung zu stel‐\nlen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten bei einem Dritten befinden.\n\nAuch die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen müssen in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung ge‐\nstellt werden.\n\nBei unvollständigen oder unzutreffenden Datenlieferungen kann die Finanzbehörde neue Datenträger mit vollständigen und zutref‐\nfenden Daten verlangen. Im Verlauf der Prüfung kann die Finanzbehörde auch weitere Datenträger mit aufzeichnungs- und aufbe‐\nwahrungspflichtigen Unterlagen anfordern.\n\nDas Einlesen der Daten muss ohne Installation von Fremdsoftware auf den Rechnern der Finanzbehörde möglich sein. Eine Entsch‐\nlüsselung der übergebenen Daten muss spätestens bei der Datenübernahme auf die Systeme der Finanzverwaltung erfolgen.\n\n177\nDer Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt nicht den Einsatz einer Software, die den in diesem Schreiben niedergelegten Anfor‐\nderungen zur Datenträgerüberlassung nicht oder nur teilweise genügt und damit den Datenzugriff einschränkt. Die zur Herstellung\ndes Datenzugriffs erforderlichen Kosten muss der Steuerpflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die\nArt seines Betriebes mit sich bringt.\n\n178\nErgänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung stehen auf den Internetseiten des Bundesfinanzministeriums\n(www.bundesfinanzministerium.de) zum Download bereit.\n\n\n12. Zertifizierung und Software-Testate\n\n179\nDie Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung und Kombination der DV-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicher oder steuerli‐\ncher Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten lassen keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzbehörde zur Konformität der\nverwendeten oder geplanten Hard- und Software zu. Dies gilt umso mehr, als weitere Kriterien (z. B. Releasewechsel, Updates, die\nVergabe von Zugriffsrechten oder Parametrisierungen, die Vollständigkeit und Richtigkeit der eingegebenen Daten) erheblichen Ein‐\nfluss auf die Ordnungsmäßigkeit eines DV-Systems und damit auf Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen haben kön‐\nnen.\n\n180\nPositivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung - und damit zur Ordnungsmäßigkeit DV-gestützter Buchführungssysteme -\nwerden weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erteilt.\n\n181\n\"Zertifikate\" oder \"Testate\" Dritter können bei der Auswahl eines Softwareproduktes dem Unternehmen als Entscheidungskriterium\ndienen, entfalten jedoch aus den in Rz. 179 genannten Gründen gegenüber der Finanzbehörde keine Bindungswirkung.\n\n\n13. Anwendungsregelung\n\n182",
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"number": 27,
"content": "Im Übrigen bleiben die Regelungen des BMF-Schreibens vom 1. Februar 1984 (IV A 7 - S 0318 - 1/84, BStBl I S. 155) unberührt.\n\n183\nDieses BMF-Schreiben gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen. Es tritt an die Stelle der BMF-\nSchreiben vom 7. November 1995 (IV A 8 - S 0316 - 52/95, BStBl I S. 738) und vom 16. Juli 2001 (IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl I\nS. 415), das durch BMF-Schreiben vom 14. September 2012 (IV A 4 - S 0316/12/10001, BStBl I S. 930) geändert wurde.\n\n184\nDieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://\nwww.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen - Steuern - Steuerarten - Weitere Steuerthemen - Betriebsprüfung zum\nHerunterladen bereit.\n\n Im Auftrag\n\n Dr. M i s e r a",
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"content": "BStbl Seite 1467\n Doppelbesteuerung\n\nBundesministerium der Finanzen Berlin, 12. November 2014\n\nIV B 2 - S 1300/08/10027\n\n2014/0971694\n\n\n\nOberste Finanzbehörden\nder L ä n d e r\n\n\nnachrichtlich:\nBundeszentralamt für Steuern\n\n\nBundesfinanzakademie\nim Bundesministerium der Finanzen\n\n\n Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen\n\nUnter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung der\nEinkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den DBA Folgendes:\n\n Inhaltsübersicht Rz.\n\n1 Allgemeines 1-23\n\n 1.1 Regelungsbereich eines DBA/des OECD-MA 1-5\n\n 1.2 OECD-Musterabkommen 6-23\n\n 1.2.1 Bestimmung der Ansässigkeit -Art. 4 OECD-MA 6-13\n\n 1.2.2 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit 14-18\n\n 1.2.2.1 Art. 15 OECD-MA 14-16\n\n 1.2.2.2 Grenzgängerregelung 17\n\n 1.2.2.3 Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts 18\n\n 1.2.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung - Art. 23 OECD-MA 19-21\n\n 1.2.4 Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen 22-23\n\n2 Besteuerung im Inland 24-49\n\n 2.1 Steuerpflicht nach dem EStG 24-29\n\n 2.2 Progressionsvorbehalt 30-38\n\n 2.3 Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG 39-41\n\n 2.4 Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG 42-46\n\n 2.5 Abzugsbeschränkungen 47-49\n\n3 Besteuerung im Tätigkeitsstaat -Art. 15 Abs. 1 OECD-MA 50-51\n\n4 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat -Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183-Tage-Klausel) 52-155\n\n 4.1 Voraussetzungen 52-56\n\n 4.2 Aufenthalt bis zu 183 Tagen -Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA 57-89\n\n 4.2.1 Ermittlung der Aufenthalts-/ Ausübungstage 57-58\n\n 4.2.2 183-Tage-Frist - Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat 59-67",
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"content": "4.2.3 183-Tage-Frist - Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat 68-74\n\n 4.2.4 Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen 12-Monats-Zeitraum 75-78\n\n 4.2.5 Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr/Kalenderjahr 79-83\n\n 4.2.6 Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit 84-89\n\n Zahlung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b\n 4.3\n OECD-MA 90-148\n\n 4.3.1 Allgemeines 90-94\n\n 4.3.2 Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber 95-97\n\n 4.3.3 Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen 98-123\n\n 4.3.3.1 Wirtschaftlicher Arbeitgeber 98-111\n\n 4.3.3.2 Vereinfachungsregelung 112\n\n 4.3.3.3 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber 113-116\n\n 4.3.3.4 Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen 117-119\n\n 4.3.3.5 Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO 120-121\n\n 4.3.3.6 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung 122-123\n\n 4.3.4 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung 124-144\n\n Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA entspre‐\n 4.3.4.1\n chenden Vorschriften 125-137\n\n 4.3.4.2 Besondere Regelungen in einzelnen DBA 138-144\n\n 4.3.5 Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten 145-148\n\n Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2\n 4.4\n Buchstabe c OECD-MA 149-155\n\n5 Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns 156-257\n\n Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen/steu‐\n 5.1\n erfreien Arbeitslohns 156-157\n\n 5.2 Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns 158-159\n\n 5.3 Direkte Zuordnung 160\n\n 5.4 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns 161-174\n\n 5.4.1 Berechnung der tatsächlichen Arbeitstage 163-165\n\n 5.4.2 Durchführung der Aufteilung 166-174\n\n 5.5 Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile 175-257\n\n 5.5.1 Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen 175\n\n 5.5.2 Urlaubsentgelte, Urlaubs- und Weihnachtsgeld 176\n\n 5.5.3 Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit 177\n\n 5.5.4 Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen 178-191\n\n 5.5.4.1 Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen 178-182\n\n 5.5.4.2 Abfindungsbesteuerung in Sonderfällen und bei Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen 183-189",
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"content": "5.5.4.3 Erfindervergütungen 190-191\n\n 5.5.5 Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien (\"Stock Options\") 192-218\n\n 5.5.5.1 Allgemeines 192-194\n\n 5.5.5.2 Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach nationalem Recht 195-199\n\n 5.5.5.3 Aufteilung des Besteuerungsrechts des geldwerten Vorteils nach Abkommensrecht 200-208\n\n 5.5.5.4 Weitere Aktienvergütungsmodelle 209-217\n\n 5.5.5.5 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren 218\n\n 5.5.6 Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses 219-222\n\n 5.5.7 Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos 223-232\n\n 5.5.8 Steuerausgleichsmechanismen - Hypo-Tax 233-244\n\n 5.5.9 Beiträge bzw. Zuschüsse im Rahmen der sozialen Absicherung 245-250\n\n 5.5.10 Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber 251-257\n\n6 Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten 258-277\n\n 6.1 Organe von Kapitalgesellschaften 258-262\n\n 6.2 Sich-zur-Verfügung-Halten 263\n\n 6.3 Vorruhestandsgelder 264-267\n\n 6.4 Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot 268-269\n\n 6.5 Altersteilzeit nach dem Blockmodell 270-277\n\n7 Besonderheiten bei Berufskraftfahrern 278-290\n\n 7.1 Allgemeines 278\n\n 7.2 Arbeitgeber im Inland 279-284\n\n 7.3 Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland 285-290\n\n8 Personal auf Schiffen und Flugzeugen 291-308\n\n 8.1 Allgemeines 291-294\n\n 8.2 Beispiele für Abkommen, die von der Regelung des OECD-MA abweichen 295-308\n\n 8.2.1 DBA-Liberia/DBA-Trinidad und Tobago 295-301\n\n 8.2.2 DBA-Schweiz 302-303\n\n 8.2.3 DBA-Griechenland 1966 304\n\n 8.2.4 DBA-Großbritannien 2010 305\n\n 8.2.5 DBA-Zypern 2011 306\n\n 8.2.6 DBA-Insel Man 2009 307-308\n\n9 Rückfallklauseln nach DBA 309\n\n10 Verständigungsvereinbarungen 310-311\n\n11 Aufhebung von Verwaltungsanweisungen 312\n\n12 Erstmalige Anwendung 313-315",
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"content": "Abkürzungsverzeichnis\n\n\n\n\n1 Allgemeines\n\n\n\n1.1 Regelungsbereich eines DBA/des OECD-MA\n\n1",
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"number": 32,
"content": "Die DBA enthalten Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts sowie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Ver‐\nhältnis der beiden vertragschließenden Staaten zueinander. Sie begründen selbst keinen Besteuerungsanspruch. Die Abkommen\nwerden durch Protokolle, die Denkschrift, Briefwechsel oder andere Dokumente ergänzt und erläutert. Diese Dokumente sind Be‐\nstandteile des Abkommens und in gleicher Weise verbindlich.\n\n2\nIm Nachfolgenden wird die abkommensrechtliche Behandlung der Vergütungen aus unselbständiger Arbeit anhand des OECD-MA\ndargestellt. Sowohl das OECD-MA als auch der OECD-MK werden vom Steuerausschuss der OECD laufend weiterentwickelt. Das\nOECD-MA entfaltet selbst keine rechtliche Bindungswirkung; die von Deutschland abgeschlossenen und rechtlich wirksamen DBA\norientieren sich jedoch nach Inhalt und Aufbau am OECD-MA. Im konkreten Einzelfall sind die jeweiligen Vorschriften des anzuwen‐\ndenden DBA maßgeblich, nicht das OECD-MA. Soweit im Einzelfall Anknüpfungspunkte zu mehreren Staaten bestehen, können ver‐\nschiedene DBA nebeneinander zu beachten sein (z. B. bei Berufskraftfahrern, s. Tz. 7).\n\n3\nBei der steuerlichen Beurteilung von Vergütungen aus unselbständiger Arbeit sind daher insbesondere die Bestimmungen des natio‐\nnalen Rechts und die des jeweils einschlägigen DBA zu beachten. Die Regelungen des OECD-MA als auch des OECD-MK sind un‐\nter Berücksichtigung der nachfolgenden Grundsätze bei der Auslegung zu berücksichtigen.\n\n4\n Beispiel 1: Wohnsitz in Deutschland\n\n Der Arbeitnehmer ist nur in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Österreich und Belgien tätig.\n\n Es sind die DBA zwischen Deutschland und dem jeweiligen Tätigkeitsstaat (DBA-Österreich und DBA-Belgien) zu prüfen.\n\n5\n Beispiel 2: Kein Wohnsitz in Deutschland\n\n Der Arbeitnehmer ist nur in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Deutschland und zusätzlich in Belgien tätig. Er\n erstellt Marktanalysen und erzielt daraus Vergütungen, die insgesamt nach § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buch‐\n stabe a EStG beschränkt steuerpflichtig sind (BFH-Urteil vom 12. November 1986, BStBl 1987 II S. 379).\n\n Es ist ausschließlich das DBA zwischen Österreich und Deutschland zu prüfen, da nur für dieses DBA eine Abkommensbe‐\n rechtigung nach Art. 4 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 DBA-Österreich vorliegt. Soweit die Vergütungen auf die in Belgien ausgeübte Tä‐\n tigkeit entfallen, sind sie grundsätzlich nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich in Österreich als Ansässigkeitsstaat zu be‐\n steuern.\n\n\n\n1.2 OECD-Musterabkommen\n\n\n\n1.2.1 Bestimmung der Ansässigkeit - Art. 4 OECD-MA\n\n6\nFür die Anwendung eines DBA ist der Staat zu bestimmen, in dem der Arbeitnehmer und ggf. der Arbeitgeber entsprechend Art. 1 i.\nV. m. Art. 4 OECD-MA ansässig sind. Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit entspricht nicht dem im innerstaatlichen\nRecht verwendeten Begriff der unbeschränkten Steuerpflicht.\n\n7\nWährend die unbeschränkte Steuerpflicht eine umfassende Steuerpflicht begründet, führt die Ansässigkeit einer Person in einem der\nVertragsstaaten zu ihrer Abkommensberechtigung (Art. 1 OECD-MA). Zugleich wird mit der Bestimmung der Ansässigkeit einer Per‐\nson in einem Vertragsstaat dieser Staat für die Anwendung des Abkommens zum Ansässigkeitsstaat; der andere Vertragsstaat ist\nQuellenstaat. Eine Person kann zwar in beiden Vertragsstaaten (z. B. aufgrund doppelten Wohnsitzes) unbeschränkt steuerpflichtig\nsein, dagegen kann sie nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässig i. S. eines DBA gelten.\n\n8\nEine natürliche Person ist nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA in einem Staat ansässig, wenn sie dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ih‐\nres ständigen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (s. Tz. 2.1 zur Steuerpflicht nach dem EStG). Zu\nberücksichtigen ist jedoch, dass nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA eine Ansässigkeit in einem Staat nicht begründet wird, wenn\ndie Person in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuer‐\npflichtig ist, die Person nach deutschem Rechtsverständnis dort also nur der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die Ansässigkeit\nnach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA im Inland setzt damit eine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland voraus.\n\n9\nIst die Person nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA in beiden Vertragsstaaten ansässig (sog. doppelte Ansässigkeit), ist nach der in\nArt. 4 Abs. 2 OECD-MA festgelegten Prüfungsreihenfolge festzustellen, in welchem Vertragsstaat die Person als ansässig gilt. Ver‐\nfügt die Person nur in einem Staat über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in diesem Staat ansässig. Unter einer ständigen",
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"content": "Wohnstätte sind Räumlichkeiten zu verstehen, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, die ständig genutzt werden\nkönnen und die tatsächlich regelmäßig genutzt werden. Es handelt sich um eine in den allgemeinen Lebensrhythmus der Person\neinbezogene Anlaufstelle (s. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1985, BStBl 1986 II S. 133, vom 16. Dezember 1998, BStBl 1999 II S.\n207 und vom 5. Juni 2007, BStBl II S. 812). Verfügt die Person in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in\ndem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).\nDabei sind ihre familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ih‐\nrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und Ähnliches zu berücksichtigen. Die Umstände sind als\nGanzes zu prüfen. Lässt sich die Ansässigkeit nach diesen Kriterien nicht bestimmen, sind als Hilfsmerkmale zunächst der gewöhnli‐\nche Aufenthalt und danach die Staatsangehörigkeit heranzuziehen. Kann die Ansässigkeit auch nach dem letztgenannten Kriterium\nnicht bestimmt werden, weil die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten ist, regeln die betreffenden Staa‐\nten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen nach Art. 25 OECD-MA (s. Tz. 10).\n\n10\nZu beachten sind die Besonderheiten, die sich durch die speziellen Regelungen in einzelnen DBA (z. B. Art. 4 Abs. 1 Buchstabe b\nDBA-Vereinigte Arabische Emirate (VAE)) bzw. durch den Rückgriff auf das jeweilige nationale Recht (z. B. China, Südafrika) erge‐\nben können.\n\n11\n Beispiel 1:\n\n Der Arbeitnehmer begründet während seines Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Familie ist\n dem Arbeitnehmer nicht in den Tätigkeitsstaat gefolgt.\n\n Der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet sich i. d. R. auch während seines Aufenthalts im ausländi‐\n schen Tätigkeitsstaat weiterhin in dem bisherigen Ansässigkeitsstaat (kein Ansässigkeitswechsel). Insbesondere hat der Ar‐\n beitnehmer nach wie vor persönliche Beziehungen zu seiner Familie im bisherigen Ansässigkeitsstaat. Demgegenüber treten\n die persönlichen Beziehungen, die der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat unterhält, in aller Regel stark zurück. Zudem verfügt\n der Arbeitnehmer häufig auch im bisherigen Ansässigkeitsstaat über wirtschaftliche Beziehungen (z. B. Grundbesitz, Kapital‐\n vermögen, Arbeitgeber ist in diesem Staat ansässig), während die wirtschaftlichen Beziehungen zum Tätigkeitsstaat i. d. R.\n nur vorübergehender Natur sind.\n\n12\n Beispiel 2:\n\n Der Arbeitnehmer begründet während seines auf 9 Monate befristeten Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen\n Wohnsitz. Die Wohnung im bisherigen Ansässigkeitsstaat steht ihm und ggf. seiner Familie jederzeit zur Nutzung zur Verfü‐\n gung. Das Arbeitsverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber besteht fort.\n\n a) Der Arbeitnehmer ist alleinstehend.\n\n b) Die Familie ist dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat gefolgt.\n\n Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich - unabhängig vom Familienstand - in aller Regel weiterhin im bisherigen\n Ansässigkeitsstaat (s. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985, a. a. O.), da bei einem auf kurze Zeit befristeten Aufenthalt im Tätig‐\n keitsstaat und dem Fortbestehen des bisherigen Arbeitsverhältnisses die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zum\n bisherigen Ansässigkeitsstaat zumeist gewichtiger sind als die zum anderen Staat. Dies bedeutet jedoch nicht, dass sich der\n Mittelpunkt der Lebensinteressen bei einem vorübergehenden Aufenthalt von über einem Jahr zwangsläufig in den anderen\n Staat verlagern muss. Vielmehr ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse zu würdigen.\n\n13\n Beispiel 3:\n\n Der Arbeitnehmer begründet während seines mehrjährigen oder unbefristeten Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat\n einen Wohnsitz. Die Familie ist dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat gefolgt. Die Wohnung im bisherigen Ansässigkeitss‐\n taat steht der Familie jederzeit zur Nutzung zur Verfügung.\n\n Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich in diesem Fall i. d. R. im Tätigkeitsstaat.\n\n\n\n1.2.2 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit\n\n\n\n1.2.2.1 Art. 15 OECD-MA\n\n14",
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"number": 34,
"content": "Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit nur im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers be‐\nsteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbständige Arbeit im anderen Staat (Tätig‐\nkeitsstaat) ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen (sog. Arbeitsortprin‐\nzip) zu. Die bloße Verwertung stellt keine Tätigkeit i. S. der DBA dar (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a 2. Alternative EStG).\n\n15\nAbweichend hiervon steht unter den Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183-Tage-Klausel) das Besteuerungsrecht\nfür solche Vergütungen nur dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu.\n\n16\nArt. 15 Abs. 3 OECD-MA enthält eine gesonderte Bestimmung für die Besteuerung der Vergütungen des Bordpersonals von See‐\nschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr und des Bordpersonals von Schiffen im Binnenverkehr (s. Tz. 4.3.4.2 und Tz.\n8).\n\n\n Grenzgängerregelung\n1.2.2.2\n\n17\nGrenzgänger sind Arbeitnehmer, die i. d. R. im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem Wohnsitz im Grenzbe‐\nreich des anderen Staates zurückkehren. Das OECD-MA sieht für Grenzgänger keine spezielle Regelung vor. Für diese Arbeitneh‐\nmer gelten Besonderheiten nach den DBA mit Frankreich (Art. 13 Abs. 5 - i. d. R. Besteuerung im Wohnsitzstaat), Österreich (Art. 15\nAbs. 6 - i. d. R. Besteuerung im Wohnsitzstaat) und der Schweiz (Art. 15a - begrenzte Besteuerung im Tätigkeitsstaat und Wohnsitz‐\nbesteuerung mit Anrechnungssystem). Die Grenzgängerregelung im Verhältnis zu Belgien ist zum 1. Januar 2004 weggefallen. Be‐\nsonderheiten bei Grenzpendlern nach Luxemburg sind in der Verständigungsvereinbarung vom 26. Mai 2011 (KonsVerLUXV vom 9.\nJuli 2012, BGBl. I S. 1484)1)\n\n\n Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts\n1.2.2.3\n\n18\nDas OECD-MA bzw. die einzelnen DBA enthalten von Art. 15 OECD-MA abweichende Regelungen für bestimmte Arbeitnehmer, ins‐\nbesondere für das für die Geschäftsführung eines Unternehmens verantwortliche Personal (s. Tz. 6.1), für Künstler und Sportler (Art.\n17 OECD-MA), für Ruhegehaltsempfänger (Art. 18 OECD-MA), für die Arbeitnehmer der Gebietskörperschaften, teilweise auch für\nweitere öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Ver‐\ntragsstaates gezahlt werden (Art. 19 OECD-MA), für Studenten, Schüler, Lehrlinge und sonstige Auszubildende (Art. 20 OECD-MA),\nfür Hochschullehrer und Lehrer (z. B. Art. 21 DBA-Italien; Art. 20 Abs. 1 DBA-Österreich; Art. 20 Abs. 1 DBA-USA) sowie für Mitglie‐\nder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen (Art. 28 OECD-MA).\n\n\n1.2.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung -Art. 23 OECD-MA\n\n19\nDeutschland als Ansässigkeitsstaat vermeidet bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit die Doppelbesteuerung regelmäßig durch\nFreistellung der Einkünfte (Anwendung der Freistellungsmethode entsprechend Art. 23 A OECD-MA) unter Berücksichtigung des §\n32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Progressionsvorbehalt). Die Steuerfreistellung setzt allerdings i. d. R. die ausländische Besteuerung\nvoraus; diesbezüglich wird auf die Ausführungen zu § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG und zu den Rückfallklauseln in den DBA verwiesen (s.\nTz. 2.3, 2.4 und 9).\n\n20\nNach einzelnen DBA-Bestimmungen werden die Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen; vielmehr wird die Doppelbe‐\nsteuerung durch Steueranrechnung nach Maßgabe des § 34c EStG vermieden (Anwendung der Anrechnungsmethode). Dies gilt u.\na. für Fälle der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung (z. B. DBA mit Dänemark, Frankreich, Italien, Norwegen, Polen oder\nSchweden) oder für Vergütungen des Bordpersonals von Schiffen und Luftfahrzeugen (s. Tz. 8.2). In einigen Fällen sehen DBA die\nAnrechnungsmethode grundsätzlich vor (z. B. Art. 22 Abs. 1 DBA-VAE; Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Liech‐\ntenstein; Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern; Art. 23 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Mauritius). Die vollständige Anrechnung ausländischer Steuern\ni. S. des § 36 EStG stellt eine seltene Ausnahme dar (z. B. Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz, Grenzgängerregelung). Es ist\njedoch zu beachten, dass die Doppelbesteuerung stets durch die Freistellungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) vermieden wird,\nwenn im einschlägigen DBA-Artikel dem anderen Staat ein sog. ausschließliches Besteuerungsrecht zugewiesen wird (z. B. Art. 22\nAbs. 2 i. V. m. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern).\n\n21\nEine besondere Regelung enthält Punkt 11 des Schlussprotokolls zu Art. 23 DBA-Belgien i. d. F. des Zusatzabkommens von 2002.\nDanach rechnet Deutschland die von belgischen Gemeinden erhobene Zusatzsteuer pauschal i. H. v. 8 % der deutschen Steuer an.\nDie danach verbleibende deutsche Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag.",
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"content": "Die pauschale Anrechnung erfolgt nur, soweit Belgien als Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers anzusehen ist und Deutschland als\nQuellenstaat für die der deutschen Steuer zugrundeliegenden Einkünfte nach Art. 15 DBA-Belgien das Besteuerungsrecht hat und\nBelgien diese Einkünfte grundsätzlich nach Art. 23 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien freistellt.\n\n\n1.2.4 Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen\n\n22\nNeben den DBA sind weitere zwischenstaatliche Abkommen bzw. Vereinbarungen zu beachten, nach denen u. a. Arbeitnehmer von\ndeutschen Steuern befreit sind (z. B. bei Tätigkeiten für die EU, UNO oder NATO). Eine Zusammenstellung der einzelnen Fundstel‐\nlen zum 1. Januar 2013 ist dem BMF-Schreiben vom 18. März 2013 (BStBl I S. 404) zu entnehmen.\n\n23\nNach dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (Abl. EU C 326, S. 266 - EU-Privilegienprotokoll)\nunterliegen z. B. Gehälter, Löhne und andere Bezüge, welche die EU ihren eigenen Beamten und sonstigen Bediensteten zahlt,\nnicht der nationalen Steuer in den EU-Mitgliedstaaten. Soweit Einkünfte aufgrund dessen in Deutschland freizustellen sind, unterlie‐\ngen sie nicht dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, weil das EU-Privilegienprotokoll keinen entspre‐\nchenden Vorbehalt vorsieht. Vergütungen für eine Tätigkeit bei einem Organ bzw. einer Einrichtung der EU oder im Rahmen eines\nEU-Projektes, die an Personen gezahlt werden, die keine EU-Beamten oder sonstigen Bediensteten der EU sind (z. B. nationale\nSachverständige), fallen i. d. R. nicht unter eine unionsrechtliche Befreiungsvorschrift. Hier ist ggf. die Anwendung eines DBA zu prü‐\nfen (s. BMF-Schreiben vom 12. April 2006, BStBl I S. 340, zur steuerlichen Behandlung des EU-Tagesgeldes).\n\n\n2 Besteuerung im Inland\n\n\n Steuerpflicht nach dem EStG\n2.1\n\n24\nSteuerliche Sachverhalte mit Auslandsbezug, die nach dem nationalen Recht der Besteuerung im Inland unterliegen, können im Ver‐\nhältnis zu DBA-Staaten nur besteuert werden, wenn das jeweils anzuwendende DBA das deutsche Besteuerungsrecht nicht aus‐\nschließt.\n\n25\nHat ein Arbeitnehmer einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, unterliegt er als unbeschränkt Steuerpflichtiger\ngrundsätzlich mit seinem gesamten Welteinkommen der inländischen Besteuerung (§ 1 Abs. 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 EStG).\n\n26\nFehlt es sowohl an einem solchen Wohnsitz als auch an einem gewöhnlichen Aufenthalt, ist ein Arbeitnehmer, der inländische Ein‐\nkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt, grundsätzlich nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Erzie‐\nlung inländischer Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist allein vom dort definierten inländischen Anknüpfungspunkt und nicht von\neinem Mindestaufenthalt im Inland abhängig.\n\n27\nAuf die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 und 3 EStG sowie § 1a EStG wird hingewiesen. Für EU-/EWR-Staatsangehöri‐\nge mit Wohnsitz in der Schweiz wird auf das BMF-Schreiben vom 16. September 2013, BStBl I S. 1325, verwiesen.\n\n28\n Beispiel:\n\n Der in den Niederlanden wohnhafte Arbeitnehmer A ist für den in Aachen ansässigen Arbeitgeber B tätig. A übt seine Tätigkeit\n zu 60 % in Deutschland und zu 40 % in den Niederlanden aus.\n\n Soweit A seine Tätigkeit im Inland ausübt, erzielt er inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG. Nur\n für den auf diese Tätigkeit entfallenden Arbeitslohn besteht eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG.\n\n Besteht eine beschränkte Steuerpflicht i. S. des § 1 Abs. 4 EStG, kann der Arbeitnehmer bei Vorliegen bestimmter Vorausset‐\n zungen nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt werden und ggf. zusätzlich Vergünstigungen ge‐\n mäß § 1a EStG in Anspruch nehmen.\n\n29\nBesteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während\nder beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommen‐\nsteuerpflicht einzubeziehen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Die materiell-rechtliche Behandlung bleibt hiervon unberührt.\n\n\n2.2 Progressionsvorbehalt",
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"document": "https://fragdenstaat.de/api/v1/document/253295/",
"number": 36,
"content": "30\nIst nach nationalem Recht zeitweise oder ganzjährig eine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben, sind aber die Einkünfte nach einem\nDBA in Deutschland freizustellen, unterliegen die in Deutschland freigestellten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32b\nAbs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.\n\n31\nZu beachten ist, dass der ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG angeordnete Ausschluss des Pro‐\ngressionsvorbehalts für Fälle des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht Einkünfte aus unselbständiger Arbeit betrifft und nicht für den\nProgressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt.\n\n32\nBei einer im Veranlagungszeitraum nur zeitweise bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht sind die ausländischen Einkünfte, die\nbereits vom nationalen deutschen Steuerrecht nicht erfasst werden und damit im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Ein‐\nkommensteuer unterlegen haben, ebenfalls in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).\n\n33\nBei Arbeitnehmern, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist in den Fällen der Veranla‐\ngung gemäß § 1 Abs. 3, § 1a und § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG zu beachten, dass die nicht der deutschen Einkommensteuer oder\ndem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sind (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5\nEStG).\n\n34\nEinkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind, werden nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4\nEStG in den Progressionsvorbehalt einbezogen, wenn in dem jeweiligen Übereinkommen die Anwendung des Progressionsvorbe‐\nhalts ausdrücklich zugelassen worden ist.\n\n35\nDie Höhe der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (s. BFH-Urteil vom\n20. September 2006, BStBl 2007 II S. 56). Dies bedeutet, dass beispielsweise ausländische Werbungskostenpauschalen oder Steu‐\nerbefreiungsvorschriften nicht zu berücksichtigen sind. Die steuerfreien ausländischen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i. S. des\n§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen.\n\n36\nBei der Ermittlung der Einkünfte i. S. des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG\n\n ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag abzuziehen, soweit er nicht schon bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Ar‐\n-\n beit abgezogen wurde (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG);\n\n sind Werbungskosten nur insoweit zu berücksichtigen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus unselb‐\n- ständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2\n Buchstabe b EStG, s. H 32b \"Ausländische Einkünfte\" EStH).\n\n37\n Beispiel 1:\n\n Der inländische steuerpflichtige Arbeitslohn im Kalenderjahr beträgt 20 000 €; die Werbungskosten betragen 500 €. Der nach\n DBA unter Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslohn beträgt 10 000 €; im Zusammenhang mit der Erzielung des steuer‐\n freien Arbeitslohns sind Werbungskosten i. H. v. 400 € tatsächlich angefallen.\n\n Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn 20 000 €\n\n Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigem Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer- Pauschbetrag ./. 1 000\n ./.\n (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) €\n\n Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG 19 000 €\n\n Ausländische Progressionseinnahmen 10 000 €\n\n Gesamtwerbungskosten abzgl. bereits in Anspruch genommener Arbeitnehmer- Pauschbetrag oder abzgl. tatsächli‐ 0\n ./.\n che inländische Werbungskosten, sofern diese höher sind als der Arbeitnehmer- Pauschbetrag €\n\n Maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) 10 000 €\n\n38\n Beispiel 2:\n\n Sachverhalt wie Beispiel 1, jedoch sind im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns tatsächlich Wer‐\n bungskosten i. H. v. 600 € angefallen.",
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"number": 37,
"content": "Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn 20 000 €\n\n Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigem Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer- Pauschbetrag ./. 1 000\n ./.\n (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) €\n\n Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG 19 000 €\n\n Ausländische Progressions- einnahmen 10 000 €\n\n ./. Gesamtwerbungskosten 1 100 €\n\n abzgl. bereits bei den stpfl. Einkünften in Anspruch genommener Arbeitnehmer- Pauschbetrag oder abzgl. ./. 1\n tatsächlicher inländischer Werbungskosten, sofern diese höher sind als der Arbeit- nehmer-Pauschbetrag 000 € 100 €\n\n Maßgebende Progressions- einkünfte (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) 9 900 €\n\n\n\n2.3 Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG\n\n39\nNach § 50d Abs. 8 EStG ist zu beachten, dass die in einem DBA vereinbarte Freistellung der Einkünfte eines unbeschränkt Steuer‐\npflichtigen aus unselbständiger Arbeit nur zu gewähren ist, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem\nDBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte\nfestgesetzten Steuern entrichtet wurden. Die Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG erfordert nicht, dass Deutschland als Ansässig‐\nkeitsstaat anzusehen ist.\n\n40\nAls ausländische Besteuerungsnachweise gelten ausländische Steuerbescheide mit ausländischen Zahlungsbelegen (über auslän‐\ndische Steuerzahlungen) sowie auch ausländische Gehaltsabrechnungen (mit Ausweis der abgeführten Quellensteuern).\n\n41\nDes Weiteren wird auf die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 21. Juli 2005, BStBl I S. 821, verwiesen.\n\n\n2.4 Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG\n\n42\nSoweit ein DBA nicht bereits eine entsprechende Regelung enthält, sind nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG Einkünfte nicht freizu‐\nstellen, wenn die Nichtbesteuerung oder niedrige Besteuerung im anderen Staat die Folge eines Qualifikationskonfliktes ist. Qualifi‐\nkationskonflikte haben ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Anwendung der Vorschriften eines DBA durch die Vertrags‐\nstaaten, weil sie\n\n- von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen,\n\n- die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen oder\n\n Abkommensbegriffe, die im DBA nicht definiert sind, nach ihrem nationalen Recht unterschiedlich auslegen (s. Art. 3 Abs. 2\n-\n OECD-MA).\n\n43\nSoweit ein DBA nicht bereits eine entsprechende Regelung enthält (vgl. Tz. 9), sind Einkünfte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG\nnicht von der Besteuerung auszunehmen, wenn die Nichtbesteuerung darauf zurückzuführen ist, dass sich der andere Vertragsstaat\nan der Ausübung seines DBA-Besteuerungsrechts durch sein innerstaatliches Recht, das diese Einkünfte ganz oder teilweise im\nRahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst, gehindert sieht. Als Nichtbesteuerung gilt auch, wenn die Einkünfte nur des‐\nhalb im anderen Vertragsstaat besteuert werden, weil der Steuerpflichtige es versäumt, einen Antrag auf Erstattung der erstattungs‐\nfähigen Steuer zu stellen.\n\n44\nAuf das BMF-Schreiben vom 12. November 2008, BStBl I S. 988, und vom 5. Dezember 2012, BStBl I S. 1248, zur Besteuerung von\nin Deutschland ansässigem Flugpersonal britischer und irischer Fluggesellschaften wird hingewiesen. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2\nEStG greift aber nicht, wenn im anderen DBA-Staat der vorliegende steuerliche Tatbestand auch bei unbeschränkter Steuerpflicht\nnicht besteuert wird.\n\n45",
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"number": 38,
"content": "§ 50d Abs. 9 EStG kann auch dann zur Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Arbeit führen, wenn die Einkünfte nach §\n50d Abs. 8 EStG steuerfrei belassen werden können. Die Regelungen des § 50d Abs. 8 und 9 EStG sind insoweit nebeneinander\nanzuwenden (§ 50d Abs. 9 Satz 3 EStG i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG, BGBl. 2013 I S. 1809)2)\n\n46\n Beispiel:\n\n K ist in Deutschland ansässig und sowohl bei seinem Arbeitgeber in Deutschland als auch bei einer Schwestergesellschaft in\n Schweden tätig. Im Jahr 01 hält sich K an 150 Tagen in Schweden auf. Der Arbeitslohn wird vom deutschen Arbeitgeber be‐\n zahlt und - soweit er auf die Tätigkeit in Schweden entfällt - der schwedischen Schwestergesellschaft weiterberechnet. Der\n Steuerberater beantragt die Freistellung des Arbeitslohns, der auf die Tätigkeit in Schweden entfällt, unter Hinweis auf Art. 15\n Abs. 2 Buchstabe b DBA-Schweden (wirtschaftlicher Arbeitgeber, s. Tz. 4.3.3.1). Die schwedische Einkommensteuer wird mit\n 0 € festgesetzt. Der Steuerberater weist nach, dass es in Schweden das Rechtsinstitut des wirtschaftlichen Arbeitgebers i. S.\n des DBA nicht gibt.\n\n Die Höhe der in Schweden festgesetzten Steuer beträgt 0 €. Der Steuerpflichtige hat somit nachgewiesen, dass die festge‐\n setzte Steuer \"entrichtet\" wurde (§ 50d Abs. 8 Satz 1 zweite Alternative EStG). Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG kann die\n Steuerfreistellung in Deutschland dann nicht gewährt werden, wenn der andere Staat (hier: Schweden) die Bestimmungen\n des DBA so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind.\n\n Da die Nichtbesteuerung in Schweden ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Anwendung von DBA-Bestimmungen\n hat (Qualifikationskonflikt), entfällt nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG die Freistellung des Arbeitslohns.\n\n\n\n2.5 Abzugsbeschränkungen\n\n47\nGemäß § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang ste‐\nhen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Sind Einkünfte aufgrund eines DBA freizustellen, sind regelmäßig nicht nur die\nEinnahmen, sondern auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer\nauszunehmen (s. BFH-Urteil vom 11. Februar 2009, BStBl 2010 II S. 536). Darunter fallen sowohl laufende Werbungskosten, die\ndurch steuerfreie Auslandseinkünfte veranlasst sind, als auch vorweggenommene Werbungskosten, die sich auf steuerfreie Ausland‐\nseinkünfte beziehen (s. BFH-Urteil vom 20. September 2006, BStBl 2007 II S. 756). Gleiches gilt für nachträgliche Werbungskosten.\n\n48\nLassen sich die Werbungskosten nicht eindeutig zuordnen, sind diese nach den zu § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Kriterien aufzutei‐\nlen. Hierbei sind die Werbungskosten den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen\nzu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im betreffenden Zeitraum bezogen hat (s. BFH-Urteil vom 26. März\n2002, BStBl II S. 823).\n\n49\nVorsorgeaufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind grundsätz‐\nlich nicht als Sonderausgaben abziehbar (s. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und das jährliche BMF-Schreiben zur Ausstellung der\nelektronischen Lohnsteuerbescheinigung); aktuell ist dies das BMF-Schreiben vom 15. September 2014, BStBl I S. 1244.\n\n\n3 Besteuerung im Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 1 OECD-MA\n\n50\nNach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeit‐\nnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbständige Arbeit im anderen\nStaat ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat (Tätigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen zu.\n\n51\nDer Ort der Arbeitsausübung ist grundsätzlich der Ort, an dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich auf‐\nhält. Unerheblich ist, woher oder wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird oder wo der Arbeitgeber ansässig ist.\n\n\n4 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183-Tage-Klausel)\n\n\n\n4.1 Voraussetzungen\n\n52\nAbweichend von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht\nfür eine nicht in diesem Staat ausgeübte unselbständige Arbeit zu, wenn\n\n-",
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"content": "der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen Abkommen näher beschriebenen Zeit‐\n raums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat (s. Tz. 4.2) und\n\n der Arbeitgeber, der die Vergütungen wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (s. Tz.\n-\n 4.3) und\n\n der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, wirtschaft‐\n-\n lich getragen wurde oder zu tragen gewesen wäre (s. Tz. 4.4).\n\n53\nNach dem DBA-Norwegen ist weitere Voraussetzung, dass der Arbeitgeber im selben Staat wie der Arbeitnehmer ansässig ist (Art.\n15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Norwegen).\n\n54\nNur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht\nfür Vergütungen, die für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden, zu. Liegen dagegen nicht sämtliche Voraussetzungen\ndes Art. 15 Abs. 2 OECD-MA zusammen vor, steht nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die\nEinkünfte aus der vom Arbeitnehmer dort ausgeübten unselbständigen Arbeit zu.\n\n55\nSteht in einem solchen Fall dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zu, sind die Vergütungen i. d. R. unter Beachtung einer\netwaigen Rückfallklausel im DBA oder des § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG im Inland freizustellen und nur im Rahmen des Progressions‐\nvorbehalts zu berücksichtigen.\n\n56\nIst Deutschland der Tätigkeitsstaat, ist nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu prüfen, ob die Vergütungen des Arbeit‐\nnehmers aus seiner im Inland ausgeübten Tätigkeit im Wege der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht der inländi‐\nschen Besteuerung unterliegen.\n\n\n4.2 Aufenthalt bis zu 183 Tagen - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA\n\n\n\n4.2.1 Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage\n\n57\nDie in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat. Nach einigen DBA ist jedoch die\nDauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend.\n\n58\nDie genannte 183-Tage-Frist kann sich entweder auf das Steuerjahr oder auf das Kalenderjahr oder auch auf einen Zeitraum von\nzwölf Monaten beziehen.\n\n\n4.2.2 183-Tage-Frist - Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat\n\n59\nWird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat abgestellt (z. B. Art. 13 Abs.\n4 Nr. 1 DBA-Frankreich; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Italien; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Österreich), so ist hierbei nicht die\nDauer der beruflichen Tätigkeit maßgebend, sondern allein die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Es kommt darauf an, ob\nder Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat anwesend war. Dabei ist auch eine nur kurzfristige Anwesenheit an ei‐\nnem Tag als voller Aufenthaltstag im Tätigkeitsstaat zu berücksichtigen. Es muss sich nicht um einen zusammenhängenden Aufent‐\nhalt im Tätigkeitsstaat handeln; mehrere Aufenthalte im selben Tätigkeitsstaat sind zusammenzurechnen.\n\n60\nAls volle Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat werden u. a. mitgezählt:\n\n- der Ankunfts- und Abreisetag,\n\n alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonn‐\n-\n tage, gesetzliche Feiertage,\n\n Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Liefe‐\n- rungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Vor‐\n aussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt,\n\n-",
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"content": "Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätig‐\n keitsstaat verbracht werden (s. Beispiel 3).\n\n61\nTage, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, unabhängig davon, ob aus beruflichen oder privaten\nGründen, werden nicht mitgezählt. Auch Tage des Transits in einem Durchreisestaat zählen nicht als Aufenthaltstage für diesen\nStaat (s. Beispiel 4). Eine Ausnahme hiervon gilt für Berufskraftfahrer (s. Tz. 7.2).\n\n62\nKehrt der Arbeitnehmer täglich zu seinem Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurück, so ist er täglich im Tätigkeitsstaat anwesend (s.\nBFH-Urteil vom 10. Juli 1996, BStBl 1997 II S. 15).\n\n63\nZur Ermittlung der Aufenthaltstage nach dem DBA-Frankreich wird auf die Verständigungsvereinbarung mit Frankreich vom 16. Fe‐\nbruar 2006 (s. BMF-Schreiben vom 3. April 2006, BStBl I S. 304; s. KonsVerFRAV vom 20. Dezember 2010, BStBl 2011 I S. 104)\nverwiesen, wonach unter bestimmten Voraussetzungen bei mehrtägigen Dienstreisen grundsätzlich auch Sonn- und Feiertage, Ur‐\nlaubs- und Krankheitstage sowie kurze Unterbrechungen im Zusammenhang mit Reisen in den Heimatstaat oder in Drittstaaten als\nTage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat mitgezählt werden. Bei Arbeitnehmern, die - ohne Grenzgänger i. S. des Art. 13 Abs. 5 DBA-\nFrankreich zu sein - arbeitstäglich in den Tätigkeitsstaat fahren und nach Erbringung der Arbeitsleistung wieder in den Wohnsitzstaat\nzurückkehren (sog. Grenzpendler), ist jedoch auf die tatsächlich im anderen Staat verbrachten Tage abzustellen (s. BFH-Urteil vom\n12. Oktober 2011, BStBl II S. 548).\n\n64\n Beispiel 1: Zu Wochenendheimfahrt\n\n A ist für seinen deutschen Arbeitgeber mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in den Niederlanden tätig. Seine\n Wochenenden verbringt er bei seiner Familie in Deutschland. Dazu fährt er an jedem Freitag nach Arbeitsende nach Deutsch‐\n land. Er verlässt Deutschland jeweils am Montagmorgen, um in den Niederlanden seiner Berufstätigkeit nachzugehen.\n\n Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als volle Anwesenheitstage in den Niederlanden zu berücksichtigen, weil sich A\n dort zumindest zeitweise aufgehalten hat. Dagegen können die Samstage und Sonntage mangels Aufenthalts in den Nieder‐\n landen nicht als Anwesenheitstage i. S. der 183-Tage-Klausel berücksichtigt werden.\n\n65\n Beispiel 2: Zu Wochenendheimfahrt\n\n Wie Fall 1, jedoch fährt A an jedem Samstagmorgen von den Niederlanden nach Deutschland und an jedem Sonntagabend\n zurück in die Niederlande.\n\n Bei diesem Sachverhalt sind auch die Samstage und Sonntage als volle Anwesenheitstage in den Niederlanden i. S. der 183-\n Tage-Klausel zu berücksichtigen, weil sich A an diesen Tagen zumindest zeitweise dort aufgehalten hat.\n\n66\n Beispiel 3: Berechnung der Urlaubstage\n\n B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar bis 15. Juni in Schweden tätig. Im Anschluss hieran hielt er sich zu Ur‐\n laubszwecken bis einschließlich 24. Juni in Deutschland auf. Vom 25. Juni bis 24. Juli verbringt er seinen weiteren Urlaub in\n Schweden.\n\n Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat Schweden, weil sich B länger als 183 Tage im Kalenderjahr in Schweden auf‐\n gehalten hat (Art. 15 DBA-Schweden), denn die Urlaubstage, die B im Anschluss an seine Tätigkeit in Schweden verbringt,\n stehen in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dieser Tätigkeit und werden daher für die Aufenthaltsdauer berücksich‐\n tigt.\n\n67\n Beispiel 4: Transittage\n\n C (kein Berufskraftfahrer) fährt für seinen deutschen Arbeitgeber an einem Montag mit dem Pkw von Hamburg nach Mailand,\n um dort eine Montagetätigkeit auszuüben. Er unterbricht seine Fahrt in Österreich, wo er übernachtet. Am folgenden Tag fährt\n C weiter nach Mailand. Am Freitag fährt C von Mailand über Österreich nach Hamburg zurück.\n\n C durchquert Österreich lediglich für Zwecke des Transits. Zur Berechnung der Aufenthaltstage in Österreich werden daher\n die Tage, die C auf seiner Fahrt von und nach Mailand in Österreich verbringt, nicht gezählt; damit sind für Italien vier Tage zu\n zählen, für Österreich ist kein Tag zu berücksichtigen.\n\n\n 183-Tage-Frist - Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat\n4.2.3",
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"content": "68\nWird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage auf die Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätig‐\nkeitsstaat abgestellt (z. B. Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Dänemark), so ist hierbei jeder Tag zu berücksichtigen, an dem sich der\nArbeitnehmer, sei es auch nur für kurze Zeit, in dem anderen Vertragsstaat zur Arbeitsausübung tatsächlich aufgehalten hat.\n\n69\nTage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat, an denen eine Ausübung der beruflichen Tätigkeit ausnahmsweise nicht möglich ist, wer‐\nden mitgezählt, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abrei‐\nse des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt. Abwei‐\nchend von Tz. 4.2.2 sind alle arbeitsfreien Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat vor, während und nach der Tätigkeit, z. B. Sams‐\ntage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Urlaubstage, nicht zu berücksichtigen (s. Beispiel 1).\n\n70\n Beispiel 1: Wochenendheimfahrten\n\n A ist für seinen deutschen Arbeitgeber mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in Dänemark tätig. Seine Wo‐\n chenenden verbringt er bei seiner Familie in Deutschland. Dazu fährt er an jedem Samstagmorgen von Dänemark nach Deut‐\n schland und an jedem Sonntagabend zurück nach Dänemark.\n\n Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als volle Tage in Dänemark zu berücksichtigen, weil A an diesen Tagen dort sei‐\n ne berufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Dagegen können die Samstage und Sonntage mangels Ausübung der Tätigkeit in Däne‐\n mark nicht als Tage i. S. der 183-Tage-Klausel berücksichtigt werden.\n\n71\nIm Verhältnis zu Belgien (Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien) gilt die Besonderheit, dass für die Berechnung der 183-Tage-Frist Tage\nder Arbeitsausübung und übliche Arbeitsunterbrechungen auch dann mitgezählt werden, wenn sie nicht im Tätigkeitsstaat verbracht\nwerden, z. B. Tage wie Samstage, Sonntage, Krankheits- und Urlaubstage, soweit sie auf den Zeitraum der Auslandstätigkeit entfal‐\nlen (Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien, s. Beispiel 2).\n\n72\nDies gilt aber nicht für den Anreise- und Abreisetag, wenn an diesen Tagen nicht gearbeitet wird. Insofern handelt es sich nicht um\nArbeitsunterbrechungen.\n\n73\n Beispiel 2: Besonderheiten Belgien\n\n B ist für seinen deutschen Arbeitgeber zwei Wochen in Belgien tätig. Hierzu reist B am Sonntag nach Brüssel und nimmt dort\n am Montag seine Tätigkeit auf. Am folgenden arbeitsfreien Wochenende fährt B am Samstag nach Deutschland und kehrt am\n Montagmorgen zurück nach Brüssel. Nach Beendigung seiner Tätigkeit am darauf folgenden Freitag kehrt B am Samstag\n nach Deutschland zurück.\n\n Der Anreisetag sowie der Abreisetag werden nicht als Tage der Arbeitsausübung in Belgien berücksichtigt, weil B an diesen\n Tagen dort seine berufliche Tätigkeit nicht ausgeübt hat und eine Arbeitsunterbrechung nicht gegeben ist. Die Tage von Mon‐\n tag bis Freitag sind jeweils als Tage der Arbeitsausübung in Belgien zu berücksichtigen, weil B an diesen Tagen dort seine be‐\n rufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Das dazwischen liegende Wochenende wird unabhängig vom Aufenthaltsort als Tage der Ar‐\n beitsausübung in Belgien berücksichtigt, weil eine übliche Arbeitsunterbrechung vorliegt. Somit sind für die 183-Tage-Frist 12\n Tage zu berücksichtigen.\n\n74\nEine dem DBA-Belgien ähnliche Regelung ist in den Abkommen mit der Elfenbeinküste (Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a), Marokko (Art.\n15 Abs. 2 Nr. 1) und Tunesien (Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a) vereinbart. Diese Abkommen beziehen sich zwar auf die Dauer des Auf‐\nenthalts, jedoch werden auch hier gewöhnliche Arbeitsunterbrechungen bei der Berechnung der 183-Tage-Frist berücksichtigt.\n\n\n4.2.4 Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen 12-Monats-Zeitraum\n\n75\nWird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage entsprechend dem aktuellen OECD-Standard (Art. 15 Abs. 2\nOECD-MA) auf einen \"Zeitraum von zwölf Monaten\" abgestellt, so sind hierbei alle denkbaren 12-Monats-Zeiträume in Betracht zu\nziehen, auch wenn sie sich zum Teil überschneiden. Wenn sich der Arbeitnehmer in einem beliebigen 12-Monats-Zeitraum an mehr\nals 183 Tagen in dem anderen Vertragsstaat aufhält, steht diesem für die Einkünfte, die auf diese Tage entfallen, das Besteuerungs‐\nrecht zu. Mit jedem Aufenthaltstag des Arbeitnehmers in dem anderen Vertragsstaat ergeben sich somit neue zu beachtende 12-Mo‐\nnats-Zeiträume.\n\n76\nEin 12-Monats-Zeitraum wurde z. B. mit folgenden Staaten vereinbart (Stand: 1. Januar 2014):",
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"content": "- Albanien (ab 1. Januar 2012),\n\n- Algerien (ab 1. Januar 2009),\n\n- Aserbaidschan (ab 1. Januar 2006),\n\n- Bulgarien (ab 1. Januar 2011),\n\n- Belarus (Weißrussland) (ab 1. Januar 2007),\n\n- Georgien (ab 1. Januar 2008),\n\n- Ghana (ab 1. Januar 2008),\n\n- Großbritannien (ab 1. Januar 2011),\n\n- Kanada (ab 1. Januar 2011),\n\n- Kasachstan (ab 1. Januar 1996),\n\n- Kirgisistan (ab 1. Januar 2007),\n\n- Korea (ab 1. Januar 2003),\n\n- Kroatien (ab 1. Januar 2007),\n\n- Liechtenstein (ab 1. Januar 2013),\n\n- Liberia (ab 1. Januar 1970),\n\n- Luxemburg (ab 1. Januar 2014),\n\n- Malaysia (ab 1. Januar 2011),\n\n- Malta (ab 1. Januar 2002),\n\n- Mazedonien (ab 1. Januar 2011),\n\n- Mexiko (ab 1. Januar 1993),\n\n- Norwegen (ab 1. Januar 1991),\n\n- Polen (ab 1. Januar 2005),\n\n- Rumänien (ab 1. Januar 2004),\n\n- Russland (ab 1. Januar 1997),\n\n- Singapur (ab 1. Januar 2007),\n\n- Slowenien (ab 1. Januar 2007),\n\n- Spanien (ab 1. Januar 2013),\n\n- Syrien (ab 1. Januar 2011),\n\n- Tadschikistan (ab 1. Januar 2005),\n\n- Ungarn (ab 1. Januar 2012),\n\n- Uruguay (ab 1. Januar 2012),\n\n- Usbekistan (ab 1. Januar 2002),\n\n- Zypern (ab 1. Januar 2012).\n\n77\n Beispiel 1:\n\n A ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. April bis 20. April 01 für 20 Tage, zwischen dem 1. August 01 und dem 31. März\n 02 für 90 Tage sowie vom 25. April 02 bis zum 31. Juli 02 für 97 Tage in Norwegen tätig.",
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"number": 43,
"content": "Für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. August 01 bis 31. Juli 02 auf Tage entfallen, an denen sich A in Norwe‐\n gen aufhält, hat Norwegen das Besteuerungsrecht, da sich A innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums dort an insgesamt mehr\n als 183 Tagen (insgesamt 187 Tage) aufgehalten hat. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die auf den Zeitraum 1. bis\n 20. April 01 entfallen, steht dagegen Deutschland zu, da sich A in allen auf diesen Zeitraum bezogenen denkbaren 12-Mo‐\n nats-Zeiträumen an nicht mehr als 183 Tagen in Norwegen aufgehalten hat.\n\n78\n Beispiel 2:\n\n B ist für seinen deutschen Arbeitgeber zwischen dem 1. Januar 01 und dem 28. Februar 01 sowie vom 1. Mai 01 bis zum 30.\n April 02 für jeweils monatlich 20 Tage in Norwegen tätig.\n\n Das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. Mai 01 bis 30. April 02 auf Tage entfallen, an de‐\n nen sich B in Norwegen aufhält, hat Norwegen, da sich B innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums dort an insgesamt mehr als\n 183 Tagen (insgesamt = 240 Tage) aufgehalten hat. Gleiches gilt für den Zeitraum 1. Januar 01 bis 28. Februar 01, da sich B\n auch innerhalb des 12-Monats-Zeitraums 1. Januar 01 bis 31. Dezember 01 an insgesamt mehr als 183 Tagen (insgesamt =\n 200 Tage) in Norwegen aufgehalten hat.\n\n\n Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr/Kalenderjahr\n4.2.5\n\n79\nWird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage anstelle eines 12-Monats-Zeitraums auf das Steuerjahr oder Ka‐\nlenderjahr abgestellt, so sind die Aufenthalts-/Ausübungstage für jedes Steuer- oder Kalenderjahr gesondert zu ermitteln. Weicht das\nSteuerjahr des anderen Vertragsstaats vom Steuerjahr Deutschlands (= Kalenderjahr) ab, ist jeweils das Steuerjahr des Vertrags‐\nstaats maßgebend, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird.\n\n80\nFolgende Vertragsstaaten haben z. B. ein vom Kalenderjahr abweichendes Steuerjahr (Stand: 1. Januar 2014):\n\n- Australien 1. Juli bis 30. Juni\n\n- Bangladesch 1. Juli bis 30. Juni\n\n- Großbritannien 6. April bis 5. April (s. u.)\n\n- Indien 1. April bis 31. März\n\n- Iran 21. März bis 20. März\n\n- Namibia 1. März bis 28./29. Februar\n\n- Neuseeland 1. April bis 31. März\n\n- Pakistan 1. Juli bis 30. Juni\n\n- Sri Lanka 1. April bis 31. März\n\n- Südafrika 1. März bis 28./29. Februar\n\n81\nIn Bezug auf Großbritannien ist zu beachten, dass in Art. 14 Abs. 2 Buchstabe a des DBA-Großbritannien vom 30. März 2010 (gültig\nab 1. Januar 2011) nicht mehr auf das Steuerjahr abgestellt wird, sondern auf einen Zeitraum von 12 Monaten (zur Berechnung s.\nTz. 4.2.4).\n\n82\n Beispiel 1:\n\n A ist vom 1. Oktober 01 bis 31. Mai 02 für seinen deutschen Arbeitgeber in Schweden tätig.\n\n Die Aufenthaltstage sind für jedes Kalenderjahr getrennt zu ermitteln. A hält sich weder im Kalenderjahr 01 (92 Tage) noch im\n Kalenderjahr 02 (151 Tage) länger als 183 Tage in Schweden auf.\n\n83\n Beispiel 2:\n\n B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar 02 bis 31. Juli 02 in Indien (Steuerjahr 1. April bis 31. März) tätig.",
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"number": 44,
"content": "Die Aufenthaltstage sind für jedes Steuerjahr getrennt zu ermitteln. Maßgeblich ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates. Da\n das Steuerjahr 01/02 in Indien am 31. März 02 endet, hält sich B weder im Steuerjahr 01/02 (90 Tage) noch im Steuerjahr\n 02/03 (122 Tage) länger als 183 Tage in Indien auf.\n\n\n\n4.2.6 Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit\n\n84\nBei Umstellung eines DBA vom Steuerjahr auf einen 12-Monats-Zeitraum ist - soweit im DBA nichts anderes vereinbart ist - ab An‐\nwendbarkeit des neuen DBA auch dann ein 12-Monats-Zeitraum zu betrachten, wenn dessen Beginn in den Anwendungszeitraum\ndes alten DBA hineinreicht.\n\n85\n Beispiel 1:\n\n Ein deutscher Arbeitgeber entsendet einen in Deutschland ansässigen Mitarbeiter A vom 15. November 2010 bis 31. Mai\n 2011 (insgesamt 198 Tage) nach Großbritannien.\n\n Das DBA-Großbritannien 2010 ist nach Art. 32 Abs. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ab 1. Januar 2011 anzuwenden und\n enthält als maßgeblichen Bezugszeitraum einen 12-Monats-Zeitraum, der während des bestehenden Steuerjahres (6. April\n bis 5. April) beginnt bzw. endet. Für den Veranlagungszeitraum 2010 bedeutet das, dass zur Ermittlung der Aufenthaltstage\n nach Art. XI Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964 auf das britische Steuerjahr (6. April 2010 bis 5. April 2011) abzustellen ist. In\n diesem Zeitraum hielt sich A an 142 Tagen und somit nicht länger als 183 Tage in Großbritannien auf. In 2010 verbleibt somit\n das Besteuerungsrecht für die in 2010 erhaltenen Einkünfte des A in Deutschland. Für den Veranlagungszeitraum 2011 ist al‐\n lerdings nach Art. 14 Abs. 2 des DBA-Großbritannien 2010 zu prüfen, ob sich A insgesamt länger als 183 Tage innerhalb ei‐\n nes 12-Monats-Zeitraums, der in 2010 beginnt und im Steuerjahr 2011 endet, in Großbritannien aufgehalten hat. A hat sich\n 198 Tage in Großbritannien aufgehalten. In 2011 erhält somit Großbritannien das Besteuerungsrecht für die vom 1. Januar\n 2011 bis 31. Mai 2011 vereinnahmten Einkünfte des A.\n\n86\nSeit der Aktualisierung des OECD-MK im Jahr 2008 (s. OECD-MK Punkt 5.1 zu Art. 15 OECD-MA) ist bei der Ermittlung der Aufent‐\nhalts-/Ausübungstage ein Wechsel der Ansässigkeit innerhalb der vorgenannten Bezugszeiträume zu beachten. Tage, an denen der\nSteuerpflichtige im Tätigkeitsstaat ansässig ist, sind bei der Berechnung der 183 Tage nicht zu berücksichtigen.\n\n87\n Beispiel 2: (s. OECD-MK 2010 Punkt 5.1)\n\n Vom 1. Januar 01 bis 31. Dezember 01 ist A in Polen ansässig. Am 1. Januar 02 wird A von einem in Deutschland ansässigen\n Arbeitgeber eingestellt und ab diesem Zeitpunkt in Deutschland ansässig. A wird vom 15. bis 31. März 02 von seinem deut‐\n schen Arbeitgeber nach Polen entsandt.\n\n In diesem Fall hält sich A zwischen dem 1. April 01 und dem 31. März 02 insgesamt 292 Tage in Polen auf. Da er aber zwi‐\n schen dem 1. April 01 und dem 31. Dezember 01 in Polen ansässig war, kann dieser Zeitraum für die Berechnung der 183\n Tage nicht berücksichtigt werden. Das DBA-Polen 2003 (Anwendung ab 01.01.2005) sieht als maßgeblichen Bezugszeitraum\n für die 183-Tage-Frist den 12-Monats-Zeitraum vor.\n\n A hat sich somit zwischen dem 1. April 01 und 31. März 02 nur 17 Tage (15. März 02 bis 31. März 02) in Polen aufgehalten,\n ohne zugleich dort ansässig zu sein.\n\n88\n Beispiel 3: (s. OECD-MK 2010 Punkt 5.1)\n\n Vom 15. bis 31. Oktober 01 hält sich A, der in Polen ansässig ist, in Deutschland auf, um dort die Erweiterung der Geschäfts‐\n tätigkeit der X-AG, die in Polen ansässig ist, vorzubereiten. Am 1. Mai 02 zieht A nach Deutschland, wo er ansässig wird und\n für eine in Deutschland neu gegründete Tochtergesellschaft der X-AG arbeitet.\n\n In diesem Fall hält sich A zwischen dem 15. Oktober 01 und dem 14. Oktober 02 insgesamt 184 Tage in Deutschland auf. Da\n er aber zwischen dem 1. Mai 02 und dem 14. Oktober 02 in Deutschland ansässig war, wird dieser letztere Zeitraum für die\n Berechnung der nach Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a genannten Zeiträume nicht berücksichtigt.\n\n A hat sich somit zwischen dem 15. Oktober 01 und dem 14. Oktober 02 nur 16 Tage (15. Oktober 01 bis 31. Oktober 01) in\n Deutschland aufgehalten, ohne zugleich dort ansässig zu sein.\n\n89\n Beispiel 4:\n\n Vom 1. Januar 01 bis 30. April 01 war A in Deutschland und vom 1. Mai 01 bis 31. Dezember 01 in den USA ansässig.",
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"content": "Bis zum 30. April 01 war A bei einem deutschen Arbeitgeber beschäftigt. Vom 1. März bis 6. März 01 war A für seinen deut‐\n schen Arbeitgeber in den USA tätig. Der deutsche Arbeitgeber hatte in den USA keine Betriebsstätte.\n\n Deutschland hat für den Zeitraum bis zum 30. April 01 das Besteuerungsrecht, weil Deutschland der Ansässigkeitsstaat war,\n sich A nicht mehr als 183 Tage in den USA aufgehalten hat (der Zeitraum 1. Mai 01 bis 31. Dezember 01 wird insoweit nicht\n mitgerechnet, weil A in diesem Zeitraum in den USA ansässig war), und der Arbeitslohn nicht von einem US-amerikanischen\n Arbeitgeber oder einer US-amerikanischen Betriebsstätte getragen wurde.\n\n\n Zahlung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA -\n4.3\n\n\n\n Allgemeines\n4.3.1\n\n90\nErfolgt die Zahlung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber, sind die Voraussetzungen für die Besteue‐\nrung im Ansässigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA nicht erfüllt.\n\n91\nDie im Ausland ausgeübte unselbständige Tätigkeit eines Arbeitnehmers kann für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber (s. Tz. 4.3.2),\nfür seinen wirtschaftlichen Arbeitgeber im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen (s. Tz.\n4.3.3) oder aber für einen nicht verbundenen Unternehmer (s. Tz. 4.3.4 und 4.3.5) erfolgen.\n\n92\nIst eine Personengesellschaft Arbeitgeberin, bestimmt sich deren Ansässigkeit für Zwecke des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA\ngrundsätzlich nach dem Ort der Geschäftsleitung. Entsprechendes gilt für eine Personengesellschaft, die im anderen Staat wie eine\nKapitalgesellschaft besteuert wird.\n\n93\nEine Betriebsstätte kommt zivilrechtlich nicht als Arbeitgeberin i. S. des DBA in Betracht (s. BFH-Urteile vom 29. Januar 1986, BStBl\nII S. 442 und BStBl II S. 513), s. aber Tz. 4.4.\n\n94\n Beispiel:\n\n A ist Arbeitnehmer eines britischen Unternehmens B. Er wohnt seit Jahren in Deutschland und ist bei einer deutschen Be‐\n triebsstätte des B in Hamburg beschäftigt. Im Jahr 01 befindet er sich an fünf Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in der\n Schweiz und an fünf Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in Norwegen.\n\n Aufenthalt in der Schweiz: Maßgeblich ist das DBA-Schweiz, da A in Deutschland ansässig ist (Art. 1, 4 Abs. 1 DBA-Schweiz)\n und die \"Quelle\" der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in dem Staat liegt, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Nach Art. 15\n Abs. 2 DBA-Schweiz hat Deutschland das Besteuerungsrecht, da neben der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen dieser\n Vorschrift A von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der nicht in der Schweiz ansässig ist.\n\n Aufenthalt in Norwegen: Maßgeblich ist das DBA-Norwegen. Deutschland hat kein Besteuerungsrecht für die Vergütungen\n aus der Tätigkeit in Norwegen. Zwar hält sich A nicht länger als 183 Tage in Norwegen auf. Das Besteuerungsrecht steht\n Deutschland nach Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Norwegen aber nur dann zu, wenn der Arbeitgeber in dem Staat ansässig\n ist, in dem auch der Arbeitnehmer ansässig ist. Arbeitgeber ist hier das britische Unternehmen B; die inländische Betriebsstät‐\n te kann nicht Arbeitgeber i. S. des DBA sein.\n\n\n Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber\n4.3.2\n\n95\nSofern der im Inland ansässige Arbeitnehmer für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber (z. B. im Rahmen einer Lieferung oder Werk-/\nDienstleistung) bei einem nicht verbundenen Unternehmen im Ausland tätig ist, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der zivil‐\nrechtliche Arbeitgeber auch der Arbeitgeber i. S. des DBA ist. Sofern in diesem Fall auch keine Betriebsstätte des Arbeitgebers vor‐\nliegt, die die Vergütungen wirtschaftlich trägt, fällt das Besteuerungsrecht erst dann an den Tätigkeitsstaat, wenn die 183-Tage-Frist\nüberschritten ist (s. dazu Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a und c OECD-MA).\n\n96\nEntsprechendes gilt für einen im Ausland ansässigen Arbeitnehmer, der für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber im Inland tätig ist.\n\n97\n Beispiel: Werkleistungsverpflichtung\n\n Das ausschließlich in Spanien ansässige Unternehmen S ist spezialisiert auf die Installation von Computeranlagen. Das in\n Deutschland ansässige, nicht mit S verbundene Unternehmen D hat kürzlich eine neue Computeranlage angeschafft und",
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"number": 46,
"content": "schließt für die Durchführung der Installation dieser Anlage einen Werkleistungsvertrag mit S ab. X, ein in Spanien ansässiger\n Angestellter von S, wird für vier Monate an den Firmensitz von D im Inland gesandt, um die vereinbarte Installation durchzu‐\n führen. S berechnet D für die Installationsleistungen (einschließlich Reisekosten des X, Gewinnaufschlag etc.) einen pau‐\n schalen Betrag. Der Arbeitslohn des X ist dabei lediglich ein nicht gesondert ausgewiesener Preisbestandteil im Rahmen der\n Preiskalkulation des S.\n\n X wird im Rahmen einer Werkleistungsverpflichtung und nicht im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung des S bei D tätig.\n Vorausgesetzt, X hält sich nicht mehr als 183 Tage während des betreffenden 12-Monats-Zeitraums in Deutschland auf und S\n hat in Deutschland keine Betriebsstätte, der die Gehaltszahlungen an X zuzurechnen sind, weist Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien\n das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit Spanien zu.\n\n X ist in Deutschland nach nationalem Recht bereits deshalb beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland aus‐\n geübt wurde (s. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG). Da Deutschland für den entsprechenden Arbeitslohn nach Art. 14 Abs.\n 2 DBA-Spanien kein Besteuerungsrecht hat, ergibt sich für X insoweit keine Einkommensteuer. Der Lohnsteuerabzug für die\n in Deutschland ausgeübte Tätigkeit kann bereits deshalb unterbleiben, weil in Deutschland kein inländischer Arbeitgeber vor‐\n liegt und darüber hinaus auch auf der Abkommensebene Deutschland kein Besteuerungsrecht zusteht. S ist kein in § 38 Abs.\n 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG genannter inländischer abzugspflichtiger Arbeitgeber. Eine Abzugsverpflichtung ergibt sich für\n Deutschland auch nicht nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG, weil X im Rahmen einer Werkleistungsverpflichtung tätig wird. Für den\n Fall, dass S und D verbundene Unternehmen sind, ergibt sich keine abweichende Lösung.\n\n\n\n4.3.3 Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen\n\n\n\n4.3.3.1 Wirtschaftlicher Arbeitgeber\n\n98\nArbeitgeber i. S. des DBA kann nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person\nsein, die die Vergütung für die ihr geleistete unselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt (s. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, BStBl\nII S. 547). Entsprechendes gilt für Personengesellschaften (s. Tz. 4.3.1). Wird die unselbständige Tätigkeit eines im Inland ansässi‐\ngen Arbeitnehmers bei einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) ausgeübt, ist zu prüfen, wel‐\nches dieser Unternehmen als Arbeitgeber i. S. des DBA und damit als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Hierbei ist auf den\nwirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche Durchführung der zugrunde liegenden Vereinbarungen abzustellen. Entsprechendes gilt,\nwenn ein im Ausland ansässiger Arbeitnehmer bei einem im Inland ansässigen verbundenen Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) tätig\nist.\n\n99\nIn den Fällen der Arbeitnehmerentsendung ist der wirtschaftliche Arbeitgeber i. S. des Abkommensrechts auch der zum Lohnsteuer‐\nabzug verpflichtete inländische Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG, s. BMF-Schreiben vom 27. Januar 2004, BStBl I S.\n173, Tz. III. 1.\n\n100\nDie Grundsätze des BMF-Schreibens vom 9. November 2001, BStBl I S. 796 (Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung\nzwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung - Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehme‐\nrentsendung) sind bei der Abgrenzung zu beachten. Einzeln abgrenzbare Leistungen sind gesondert zu betrachten.\n\n101\nWird der Arbeitnehmer im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werk-/Dienstleistungsver‐\npflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem verbundenen Unternehmen tätig und ist sein Arbeitslohn Preisbestandteil der\nLieferung oder Werkleistung, ist der zivilrechtliche Arbeitgeber (= entsendendes Unternehmen) auch Arbeitgeber i. S. des DBA.\n\n102\nDagegen wird das aufnehmende verbundene Unternehmen zum Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne (wirtschaftlicher Ar‐\nbeitgeber), wenn\n\n- der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist und\n\n das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn (infolge seines eigenen betrieblichen Interesses an der Entsendung des Arbeit‐\n nehmers) wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen. Hierbei ist es unerheblich, ob die\n Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer ausgezahlt werden, oder ein anderes Unternehmen mit diesen Arbeits‐\n-\n vergütungen in Vorlage tritt (s. Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung, a. a. O.). Eine \"willkürliche\" Weiterbelastung\n des Arbeitslohns führt nicht zur Begründung der Arbeitgebereigenschaft, ebenso wie eine unterbliebene Weiterbelastung die Ar‐\n beitgebereigenschaft beim aufnehmenden Unternehmen nicht verhindern kann.\n\n103",
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"number": 47,
"content": "Für die Entscheidung, ob der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist, ist das Gesamtbild der Verhältnisse\nmaßgebend. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, ob\n\n das aufnehmende Unternehmen die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergeb‐\n-\n nisse trägt und\n\n- der Arbeitnehmer den fachlichen Weisungen des aufnehmenden Unternehmens unterworfen ist.\n\n104\nDarüber hinaus kann für die vorgenannte Entscheidung u. a. zu berücksichtigen sein, wer über Art und Umfang der täglichen Arbeit,\ndie Höhe der Bezüge, die Teilnahme an einem etwaigen Erfolgsbonus- und Aktienerwerbsplan des Konzerns oder die Urlaubsge‐\nwährung entscheidet, wer die Arbeitsmittel stellt, das Risiko für eine Lohnzahlung im Nichtleistungsfall trägt, das Recht der Entschei‐\ndung über Kündigung oder Entlassung hat, oder für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers verantwortlich ist, in wessen\nRäumlichkeiten die Arbeit erbracht wird, welchen Zeitraum das Tätigwerden im aufnehmenden Unternehmen umfasst, wem gegen‐\nüber Abfindungs- und Pensionsansprüche erwachsen und mit wem der Arbeitnehmer Meinungsverschiedenheiten aus dem Arbeits‐\nvertrag auszutragen hat.\n\n105\nNach diesen Grundsätzen wird z. B. bei Entsendung eines Arbeitnehmers von einer Muttergesellschaft zu ihrer Tochtergesellschaft\ndas aufnehmende Unternehmen nicht zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, wenn der Arbeitnehmer nicht in dessen Hierarchie einge‐\nbunden ist. In diesem Fall wird der Arbeitnehmer ausschließlich als Vertreter der Muttergesellschaft tätig, während im Verhältnis zur\nTochtergesellschaft die für ein Arbeitsverhältnis kennzeichnende Abhängigkeit fehlt. Hier bleibt selbst dann, wenn die Tochtergesell‐\nschaft der Muttergesellschaft den Arbeitslohn ersetzt, letztere Arbeitgeberin im abkommensrechtlichen Sinne (s. BFH-Urteil vom 23.\nFebruar 2005, BStBl II S. 547).\n\n106\nZu einem Wechsel der wirtschaftlichen Arbeitgeberstellung bedarf es weder einer förmlichen Änderung des Arbeitsvertrages zwi‐\nschen dem Arbeitnehmer und dem entsendenden Unternehmen noch ist der Abschluss eines zusätzlichen Arbeitsvertrages zwi‐\nschen dem Arbeitnehmer und dem aufnehmenden Unternehmen oder eine im Vorhinein getroffene Verrechnungspreisabrede zwi‐\nschen den betroffenen verbundenen Unternehmen erforderlich (s. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, a. a. O.).\n\n107\nAuf den Sonderfall eines Arbeitnehmers, der im Interesse seines inländischen Arbeitgebers die Funktion als Verwaltungsratsmitglied\noder -beirat bei einem ausländischen verbundenen Unternehmen wahrnimmt, wird hingewiesen (s. BFH-Urteil vom 23. Februar\n2005, a. a. O.).\n\n108\nIn den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den\nArbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, zum Steuerabzug verpflichtet (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG). Der wirtschaftli‐\nche Arbeitgeberbegriff ist damit auch für Zwecke des Lohnsteuerabzugs zu beachten. Nicht erforderlich ist hierfür, dass das deut‐\nsche Unternehmen den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung, beispielsweise aufgrund eigener arbeitsrechtlicher\nVerpflichtung, auszahlt. Die Lohnsteuerabzugsverpflichtung des inländischen Unternehmens entsteht bereits im Zeitpunkt der Aus‐\nzahlung des Arbeitslohns an den Arbeitnehmer, sofern es aufgrund einer Vereinbarung mit dem ausländischen, entsendenden Unter‐\nnehmen mit einer Weiterbelastung rechnen kann (R 38.3 Abs. 5 LStR).\n\n109\nZum Umfang der Abzugsverpflichtung durch das inländische Unternehmen ist darauf hinzuweisen, dass sämtliche Gehaltsbestand‐\nteile für im Inland ausgeübte Tätigkeiten - auch die von anderen konzernverbundenen Unternehmen gezahlten Bonuszahlungen\noder gewährten Aktienoptionen - grundsätzlich dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliegen (§ 38 Abs. 1 Satz 3 EStG).\n\n110\n Beispiel 1: Entsendung im Interesse des entsendenden verbundenen Unternehmens\n\n Das ausschließlich in Spanien ansässige Unternehmen S ist die Muttergesellschaft einer Firmengruppe. Zu dieser Gruppe\n gehört auch D, ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, das Produkte der Gruppe verkauft. S hat eine neue weltweite\n Marktstrategie für die Produkte der Gruppe entwickelt. Um sicherzustellen, dass diese Strategie von D richtig verstanden und\n umgesetzt wird, wird X, ein in Spanien ansässiger Angestellter von S, der an der Entwicklung der Marktstrategie mitgearbeitet\n hat, für vier Monate an den Firmensitz von D gesandt. Das Gehalt von X wird ausschließlich von S getragen.\n\n D ist nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen, denn S trägt allein die Gehaltsaufwendungen des X. Zudem übt\n X seine Tätigkeit im alleinigen Interesse von S aus. Eine Eingliederung in die organisatorischen Strukturen des D erfolgt nicht.\n Das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X wird Spanien zugewiesen (Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien). Deutschland stellt\n die Vergütungen steuerfrei.",
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"document": "https://fragdenstaat.de/api/v1/document/253295/",
"number": 48,
"content": "X ist in Deutschland nach nationalem Recht bereits deshalb beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland aus‐\n geübt wurde (s. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG). Da Deutschland für den entsprechenden Arbeitslohn nach Art. 14 Abs.\n 2 DBA-Spanien kein Besteuerungsrecht hat, ergibt sich für X insoweit keine Einkommensteuer.\n\n S und D sind keine inländischen Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 EStG des X und daher auch nicht zum Lohnsteuerabzug\n verpflichtet.\n\n111\n Beispiel 2: Arbeitnehmerentsendung im Interesse des aufnehmenden Unternehmens\n\n Ein internationaler Hotelkonzern betreibt durch eine Anzahl von Tochtergesellschaften weltweit Hotels. S, eine in Spanien an‐\n sässige Tochtergesellschaft, betreibt in Spanien ein Hotel. D, eine weitere Tochtergesellschaft der Gruppe, betreibt ein Hotel\n in Deutschland. D benötigt für fünf Monate einen Arbeitnehmer mit spanischen Sprachkenntnissen. Aus diesem Grund wird X,\n ein in Spanien ansässiger Angestellter der S, zu D entsandt, um während dieser Zeit an der Rezeption im Inland tätig zu sein.\n X bleibt während dieser Zeit bei S angestellt und wird auch weiterhin von S bezahlt. D übernimmt die Reisekosten von X und\n bezahlt an S eine Gebühr, die auf dem Gehalt, den Sozialabgaben und weiteren Vergütungen des X für diese Zeit basiert.\n\n Für den Zeitraum der Tätigkeit des X im Inland ist D als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen. Die Entsendung des X\n zwischen den international verbundenen Unternehmen erfolgt im Interesse des aufnehmenden Unternehmens D. X ist in dem\n genannten Zeitraum in den Geschäftsbetrieb des D eingebunden. Zudem trägt D wirtschaftlich die Arbeitsvergütungen. Die\n Tatbestandsvoraussetzung des Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Spanien sind damit nicht gegeben. Obwohl X weniger als\n 183 Tage in Deutschland tätig ist, wird Deutschland gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien das Besteuerungsrecht für die Vergü‐\n tungen des X für den genannten Zeitraum zugewiesen.\n\n X ist in Deutschland nach nationalem Recht bereits deshalb beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland aus‐\n geübt wurde (s. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG).\n\n D ist inländischer Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG. D zahlt den Arbeitslohn zwar nicht an X aus, trägt ihn aber\n wirtschaftlich und ist daher zum Lohnsteuerabzug verpflichtet (R 38.3 Abs. 5 LStR). Der Lohnsteuerabzug für X ist durchzu‐\n führen.\n\n\n Vereinfachungsrege‐\n4.3.3.2 lung\n\n\n112\nBei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen von nicht mehr als drei Monaten (auch jahres‐\nübergreifend für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten) spricht eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufneh‐\nmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Die Anscheinsver‐\nmutung kann im Einzelfall unter Beachtung der Kriterien in der Tz. 4.3.3.1 entkräftet werden. Die Grundsätze des BMF-Schreibens\nvom 9. November 2001, BStBl I S. 796 (Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung) sind zu beachten.\n\n\n4.3.3.3 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber\n\n113\nIst ein Arbeitnehmer abwechselnd sowohl für seinen inländischen zivilrechtlichen Arbeitgeber als auch für ein weiteres im Ausland\nansässiges verbundenes Unternehmen tätig (z. B. ein Arbeitnehmer einer deutschen Muttergesellschaft wird abgrenzbar in Spanien\nund/oder in Deutschland sowohl im Interesse der spanischen aufnehmenden Gesellschaft als auch im Interesse der entsendenden\ndeutschen Gesellschaft tätig), können abkommensrechtlich beide Unternehmen \"Arbeitgeber\" des betreffenden Arbeitnehmers sein.\nVoraussetzung ist, dass nach den vorgenannten Grundsätzen beide Unternehmen für die jeweils anteiligen Vergütungen als Arbeit‐\ngeber i. S. des DBA anzusehen sind. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn sowohl das entsendende als auch das aufnehmende Unter‐\nnehmen ein Interesse an der Entsendung haben, weil der Arbeitnehmer Planungs-, Koordinierungs- oder Kontrollfunktionen für das\nentsendende Unternehmen ausübt (s. Tz. 3.1.1 der Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung, a. a. O.). Die Tätigkeiten für\ndas entsendende und für das aufnehmende Unternehmen sind mit ihrer (zeit-)anteiligen Vergütung jeweils getrennt zu beurteilen.\nZunächst spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass der entsandte Arbeitnehmer mit seiner Tätigkeit beim aufnehmenden Un‐\nternehmen in dessen Interesse tätig wird. Anhand von nachvollziehbaren Aufzeichnungen und Beschreibungen über die einzelnen\nabgrenzbaren Tätigkeiten kann aber dargelegt werden, dass im beschriebenen Umfang die Tätigkeit im Interesse des entsendenden\nUnternehmens erfolgt und insoweit diesem zuzuordnen ist.\n\n114\nErhält der Arbeitnehmer seine Vergütungen aus unselbständiger Tätigkeit in vollem Umfang von seinem zivilrechtlichen Arbeitgeber\nund trägt das im Ausland ansässige verbundene Unternehmen wirtschaftlich die an den Arbeitnehmer gezahlten (zeit-)anteiligen Ver‐\ngütungen für die in diesem Unternehmen ausgeübte Tätigkeit, indem die (zeit-)anteiligen Vergütungen zwischen den verbundenen\nUnternehmen verrechnet werden, ist zu prüfen, ob der Betrag dieser (zeit-)anteiligen Vergütungen höher ist, als sie ein anderer Ar‐",
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"number": 49,
"content": "beitnehmer unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen für diese Tätigkeit in diesem anderen Staat erhalten hätte. Der übersteigen‐\nde Betrag stellt keine Erstattung von Arbeitslohn dar, sondern ist Ausfluss des Verhältnisses der beiden verbundenen Unternehmen\nzueinander. Der übersteigende Betrag gehört nicht zum Arbeitslohn für die Auslandstätigkeit. Das Besteuerungsrecht steht insoweit\ndem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu.\n\n115\n Beispiel:\n\n Ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer wird vom 15. August 01 bis 31. Dezember 01 (80 Arbeitstage) an eine chinesi‐\n sche Tochtergesellschaft entsandt. Der Arbeitslohn i. H. v. 110 000 € wird weiterhin vom deutschen Unternehmen ausbezahlt.\n Davon werden (nach Fremdvergleichsgrundsätzen zutreffend) jedoch 80 000 € an die chinesische Tochtergesellschaft weiter‐\n belastet, da der Arbeitnehmer nicht nur im Interesse der aufnehmenden Tochtergesellschaft, sondern auch im Interesse der\n entsendenden Muttergesellschaft (z. B. Aufsichtsfunktion zur Umsetzung eines von der Muttergesellschaft vorgegebenen\n Konzeptes) entsendet wird. Der Arbeitnehmer hält sich während des gesamten Zeitraums (80 Arbeitstage) stets im Interesse\n beider Arbeitgeber an 20 Arbeitstagen in Deutschland und an 60 Arbeitstagen in China auf. Folglich nimmt er zu jeder Zeit in\n beiden Staaten jeweils Aufgaben sowohl von der deutschen Muttergesellschaft als auch von der chinesischen Tochtergesell‐\n schaft wahr.\n\n Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-China können Vergütungen nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit\n wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im an‐\n deren Staat besteuert werden. Soweit die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-China erfüllt sind, bleibt es jedoch beim\n ausschließlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates.\n\n Behandlung der nicht weiterbelasteten Lohnbestandteile:\n\n Da der Arbeitnehmer auch im Interesse des entsendenden Unternehmens (deutsche Muttergesellschaft) in China tätig war,\n entfallen die nicht an die chinesische Tochtergesellschaft weiterbelasteten Lohnbestandteile i. H. v. 30 000 € nach Art. 15\n Abs. 1 DBA-China auf die in China ausgeübte Tätigkeit. Insoweit liegen die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-China\n vor. Der Arbeitnehmer hat sich im Jahr 01 nicht länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufgehalten und die Vergütung wurde\n in dieser Höhe (zutreffend) nicht von einem im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber oder einer dort gelegenen Betriebss‐\n tätte bezahlt. Das ausschließliche Besteuerungsrecht an diesem Vergütungsbestandteil verbleibt deshalb im Ansässigkeitss‐\n taat Deutschland. Das deutsche Unternehmen kann die entsprechenden Lohnkosten als Betriebsausgaben geltend machen.\n\n Behandlung der weiterbelasteten Lohnbestandteile:\n\n Der übrige Lohnanteil (80 000 €) ist anhand der auf diesen Zeitraum entfallenden tatsächlichen Arbeitstage (80) auf die in\n Deutschland und die in China ausgeübte Tätigkeit aufzuteilen. Der Arbeitslohn entfällt i. H. v. 80 000 € x 20/80 = 20 000 € auf\n die im Inland ausgeübte Tätigkeit. Das Besteuerungsrecht steht gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz DBA-China aus‐\n schließlich dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zu.\n\n Für den auf die Tätigkeit in China entfallenden Arbeitslohn i. H. v. 80 000 € x 60/80 = 60 000 € hat hingegen China gemäß\n Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-China das Besteuerungsrecht. Insbesondere sind aufgrund der nach Fremdvergleichsgrundsätzen\n zutreffenden Weiterbelastung der Lohnkosten an die chinesische Tochtergesellschaft in dieser Höhe die Voraussetzungen\n des Art. 15 Abs. 2 DBA-China nicht erfüllt. Der Arbeitslohn ist folglich i. H. v. 60 000 € unter Beachtung der nationalen Rück‐\n fallklauseln des § 50d Abs. 8 und 9 EStG und des Progressionsvorbehalts von der deutschen Besteuerung auszunehmen\n (Art. 24 Abs. 2 Buchstabe a DBA-China).\n\n116\n Abwandlung:\n\n Sachverhalt wie im Beispiel 1, jedoch entfallen die nicht an die Tochtergesellschaft weiterbelasteten Lohnbestandteile i. H. v.\n 30 000 € lediglich auf die 20 in Deutschland verbrachten Arbeitstage. Gleichwohl führt der Arbeitnehmer während seines Auf‐\n enthalts in Deutschland auch Aufgaben im Interesse der chinesischen Tochtergesellschaft aus.\n\n Behandlung der nicht weiterbelasteten Lohnbestandteile:\n\n Die nicht an die chinesische Tochtergesellschaft weiterbelasteten Lohnbestandteile i. H. v. 30 000 € entfallen auf eine aus‐\n schließlich in Deutschland ausgeübte Tätigkeit. Damit steht dem Ansässigkeitsstaat Deutschland gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1\n 1. Halbsatz DBA-China das ausschließliche Besteuerungsrecht zu.\n\n Behandlung der weiterbelasteten Lohnbestandteile:\n\n Die Behandlung der an die chinesische Tochtergesellschaft nach Fremdvergleichsgrundsätzen zutreffend weiterbelasteten\n Lohnbestandteile entspricht der Lösung im obigen Beispiel.\n\n\n\n4.3.3.4 Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen\n\n117",
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"document": "https://fragdenstaat.de/api/v1/document/253295/",
"number": 50,
"content": "Wenn lediglich das im Ausland ansässige verbundene Unternehmen den formellen Anstellungsvertrag mit der natürlichen Person\nschließt und diese im Rahmen eines Managementvertrags an das inländische verbundene Unternehmen überlässt und die natürli‐\nche Person in das deutsche Handelsregister einträgt, ist das deutsche aufnehmende Unternehmen dann als wirtschaftlicher Arbeit‐\ngeber anzusehen, wenn die Person in das deutsche aufnehmende Unternehmen eingegliedert ist. Die auf diese Tätigkeit entfallen‐\nden Vergütungen sind nach den Fremdvergleichsgrundsätzen dem aufnehmenden Unternehmen (als wirtschaftlichem Arbeitgeber)\nzuzurechnen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die o. g. leitende Person zur Erfüllung einer Dienstleistungsverpflichtung des entsen‐\ndenden Unternehmens bei einem verbundenen Unternehmen tätig wird und sein Arbeitslohn Preisbestandteil der Dienstleistung ist.\nIn diesem Fall wäre zu prüfen, ob durch die Tätigkeit dieser Person eine Betriebsstätte begründet wurde (s. BMF-Schreiben vom 9.\nNovember 2001, BStBl I S. 796, Tz. 2.1).\n\n118\nGleiches gilt in Fällen, in denen für die Tätigkeit als leitende Person beim inländischen verbundenen Unternehmen keine gesonderte\nVergütung vereinbart wird oder die Tätigkeit für das deutsche Unternehmen ausdrücklich unentgeltlich erfolgen soll, da der auf die\nleitende Tätigkeit entfallende Lohnanteil bereits in dem insgesamt im Ausland geschuldeten Arbeitslohn enthalten ist. Das Besteue‐\nrungsrecht für den Arbeitslohn, der dem deutschen verbundenen Unternehmen zuzurechnen ist, steht nach den allgemeinen Grund‐\nsätzen des Art. 15 OECD-MA Deutschland zu. Soweit die natürliche Person im Ausland ansässig ist, gilt dies nur insoweit, als die\nTätigkeit in Deutschland ausgeübt wird.\n\n119\nSondervorschriften in einzelnen DBA zu Geschäftsführern, Vorständen oder anderen leitenden Angestellten wie z. B. Art. 16 DBA-\nÖsterreich und Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz sind jedoch stets vorrangig anzuwenden. In diesen Sonderfällen ist der Ort, an dem die\nTätigkeit für das inländische Unternehmen ausgeübt wird, für die Zuteilung des Besteuerungsrechts der Einkünfte aus unselbständi‐\nger Arbeit unbeachtlich. Die Sondervorschriften gelten jedoch nur, wenn die Gesellschaft nicht im gleichen Staat ansässig ist wie die\nvorgenannte leitende Person.\n\n\n Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO\n4.3.3.5\n\n120\nDient eine Arbeitnehmerentsendung ausschließlich oder fast ausschließlich dazu, die deutsche Besteuerung zu vermeiden, ist im\nEinzelfall zu prüfen, ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegt.\n\n121\n Beispiel:\n\n Ein in der Schweiz ansässiger Gesellschafter-Geschäftsführer einer inländischen Kapitalgesellschaft unterlag in der Vergan‐\n genheit der inländischen Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz. Die Grenzgängereigenschaft des Art. 15a DBA-\n Schweiz war bei ihm nicht gegeben. Er legt diese Beteiligung in eine Schweizer AG ein, an der er ebenfalls als Gesellschaf‐\n ter-Geschäftsführer wesentlich beteiligt ist. Dieser Ertrag ist nach Art. 13 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 DBA-Schweiz in Deutschland\n steuerfrei. Sein inländischer Anstellungsvertrag wird aufgelöst, er wird ab der Umstrukturierung als Arbeitnehmer der neuen\n Muttergesellschaft im Rahmen eines Managementverleihvertrags für die deutsche Tochtergesellschaft tätig.\n\n Dient die gewählte Gestaltung nur dazu, die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu vermeiden, ist die Gestaltung\n ungeachtet der ggf. erfüllten Kriterien der Tz. 4.3.3.1 nach § 42 AO nicht anzuerkennen.\n\n\n\n4.3.3.6 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung\n\n122\nSchließen sich verbundene Unternehmen zu einem Pool zusammen, handelt es sich steuerlich um eine Innengesellschaft (Verwal‐\ntungsgrundsätze-Umlageverträge, s. BMF-Schreiben vom 30. Dezember 1999, BStBl I S. 1122). Das gegebene zivilrechtliche Ar‐\nbeitsverhältnis bleibt in diesen Fällen unverändert bestehen. Maßgeblich für die Anwendung des DBA ist dieses Arbeitsverhältnis.\n\n123\n Beispiel:\n\n Fünf europäische Landesgesellschaften eines international tätigen Maschinenbau-Konzerns schließen sich zusammen, um\n eine Einsatzgruppe von Technikern zu bilden, die je nach Bedarf in Notfällen für die Landesgesellschaften in den einzelnen\n Ländern tätig werden sollen. Jede Landesgesellschaft stellt hierfür drei Techniker; die Kosten der Gruppe werden nach einem\n Umsatzschlüssel auf die Gesellschaften verteilt.\n\n Arbeitgeber i. S. des DBA ist der jeweilige zivilrechtliche Arbeitgeber (die jeweilige Landesgesellschaft) des Technikers.\n\n\n\n4.3.4 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung",
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"number": 51,
"content": "124\nGewerbliche Arbeitnehmerüberlassung liegt bei Unternehmen (Verleiher) vor, die Dritten (Entleiher) gewerbsmäßig Arbeitnehmer\n(Leiharbeitnehmer) zur Arbeitsleistung überlassen.\n\n\n Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA entsprechenden\n4.3.4.1 Vorschriften\n\n\n125\nBei einer grenzüberschreitenden Arbeitnehmerüberlassung nimmt grundsätzlich der Entleiher die wesentlichen Arbeitgeberfunktio‐\nnen wahr. Der Leiharbeitnehmer ist regelmäßig in den Betrieb des Entleihers eingebunden. Dementsprechend ist (abweichend von\nTz. 4.3.3.2) bereits mit Aufnahme der Tätigkeit des Leiharbeitnehmers beim Entleiher i. d. R. dieser als Arbeitgeber i. S. des DBA an‐\nzusehen.\n\n126\nBei einer doppel- oder mehrstöckigen gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung ist i. d. R. der letzte Entleiher in der Kette als wirt‐\nschaftlicher Arbeitgeber nach DBA anzusehen.\n\n127\nNicht selten, z. B. bei nur kurzfristiger Überlassung (s. BFH-Beschluss vom 4. September 2002, BStBl 2003 II S. 306), können auch\nwesentliche Arbeitgeberfunktionen beim Verleiher verbleiben. Es ist daher insbesondere anhand folgender Kriterien zu prüfen, ob\nnach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Verleiher oder der Entleiher überwiegend die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr‐\nnimmt und damit als Arbeitgeber i. S. des DBA (s. auch OECD-MK, Tz. 8.14 zu Art. 15) anzusehen ist.\n\n Wer trägt die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse? Hat der Entleiher\n-\n im Falle von Beanstandungen das Recht, den Arbeitnehmer an den Verleiher zurückzuweisen?\n\n- Wer hat das Recht, dem Arbeitnehmer Weisungen zu erteilen?\n\n- Unter wessen Kontrolle und Verantwortung steht die Einrichtung, in der der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt?\n\n- Wer stellt dem Arbeitnehmer im Wesentlichen die Werkzeuge und das Material zur Verfügung?\n\n- Wer bestimmt die Zahl und die Qualifikation der Arbeitnehmer?\n\n- Wer trägt das Lohnkostenrisiko im Falle der Nichtbeschäftigung?\n\n128\n Beispiel 1: Verleih im Inland mit anschließender grenzüberschreitender Lieferungsoder Werkleistungsverpflichtung\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein ebenfalls im Inland ansässiges\n Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs- oder\n Werkleistungsverpflichtung bei einem fremden dritten Unternehmen im Ausland einsetzt.\n\n Das im Ausland ansässige Unternehmen nimmt keinerlei Arbeitgeberfunktionen gegenüber dem Arbeitnehmer wahr und ist\n damit nicht dessen Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne. Wirtschaftlicher Arbeitgeber des Arbeitnehmers ist vielmehr\n der im Inland ansässige Entleiher. Das Besteuerungsrecht für die vom Arbeitnehmer im Ausland ausgeübte Tätigkeit richtet\n sich ausschließlich nach den Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA entsprechenden Vorschriften der DBA. Da der Arbeitnehmer\n nicht mehr als 183 Tage im Ausland eingesetzt ist und der Entleiher dort weder ansässig ist noch eine Betriebsstätte unter‐\n hält, steht das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus der Tätigkeit ausschließlich Deutschland zu.\n\n129\n Beispiel 2: Verleih im Inland mit anschließender grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein ebenfalls im Inland ansässiges\n Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage im Ausland bei einem zum Konzern gehörenden\n Unternehmen einsetzt.\n\n In diesem Fall ist zu prüfen, welche der beiden Konzerngesellschaften als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen ist (s. Tz.\n 4.3.3). Ist der im Inland ansässige Entleiher der wirtschaftliche Arbeitgeber des Leiharbeitnehmers, entspricht die Lösung der\n im Beispiel 1.\n\n Ist dagegen das im Ausland ansässige Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen, sind die Voraussetzungen\n des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteu‐\n erungsrecht.\n\n130",
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"number": 52,
"content": "Beispiel 3: Grenzüberschreitender Verleih mit anschließender Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung im Inland\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unterneh‐\n men (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs- oder Werkleis‐\n tungsverpflichtung bei einem Unternehmen im Inland einsetzt.\n\n Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor, in deren Rahmen der Arbeitnehmer an ein im\n Ausland ansässiges Unternehmen verliehen wird. Der Entleiher ist auch Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne, sofern\n er die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Soweit jedoch der Arbeitnehmer seine unselbständige Arbeit im Inland\n ausübt, ist der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zugleich dessen Tätigkeitsstaat. Für die auf diese Tätigkeit entfallenden\n Vergütungen hat Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht. Allein deshalb, weil der im anderen Vertragsstaat an‐\n sässige Entleiher im abkommensrechtlichen Sinne der Arbeitgeber ist und den Arbeitslohn an den Arbeitnehmer zahlt, ist das\n Besteuerungsrecht nicht dem anderen Vertragsstaat zuzuweisen.\n\n131\n Beispiel 4: Grenzüberschreitender Verleih mit anschließender Arbeitnehmerentsendung in das Inland\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unterneh‐\n men (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage bei einem im Inland ansässigen zum Konzern gehörenden\n Unternehmen einsetzt.\n\n Soweit der Arbeitnehmer seine unselbständige Arbeit im Inland ausübt, ist der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zugleich\n dessen Tätigkeitsstaat. Für die auf diese Tätigkeit entfallenden Vergütungen hat Deutschland das ausschließliche Besteue‐\n rungsrecht. In diesem Fall ist (abweichend von Beispiel 2) nicht entscheidend, welche der beiden Konzerngesellschaften als\n Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen ist.\n\n132\n Beispiel 5: Grenzüberschreitender Verleih mit anschließender Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung im glei‐\n chen ausländischen Staat\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unterneh‐\n men (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs- oder Werkleis‐\n tungsverpflichtung bei einem dritten Unternehmen im gleichen ausländischen Staat einsetzt.\n\n Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor, in deren Rahmen der Arbeitnehmer an ein im\n Ausland ansässiges Unternehmen entliehen und auch in diesem ausländischen Staat tätig wird. Der Entleiher ist Arbeitgeber\n im abkommensrechtlichen Sinne, sofern er die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Die Voraussetzungen des Art.\n 15 Abs. 2 OECD-MA sind nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteue‐\n rungsrecht.\n\n133\n Beispiel 6: Grenzüberschreitender Verleih mit anschließender Arbeitnehmerentsendung innerhalb des gleichen aus‐\n ländischen Staats\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unterneh‐\n men (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage bei einem im gleichen ausländischen Staat ansässigen\n zum Konzern gehörenden Unternehmen einsetzt.\n\n Die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sind nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat hat nach Art. 15\n Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die auf diese Tätigkeit entfallen. In diesem Fall ist (abwei‐\n chend von Beispiel 2) nicht entscheidend, welche der beiden Konzerngesellschaften als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen\n ist, da beide im gleichen ausländischen Staat ansässig sind.\n\n134\n Beispiel 7: Grenzüberschreitender Verleih mit anschließender Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung in einem\n weiteren ausländischen Staat\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Staat X ansässiges Unterneh‐\n men (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs- oder Werkleis‐\n tungsverpflichtung bei einem dritten Unternehmen in einem dritten Staat Y einsetzt.\n\n Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor, in deren Rahmen der Arbeitnehmer an das in\n Staat X ansässige Unternehmen entliehen wird. Der Entleiher ist Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne, sofern er die\n wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Staat X hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA dennoch kein Besteuerungsrecht\n für die Vergütungen, soweit diese auf die im Staat Y ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers entfallen.\n\n Das im Staat Y ansässige Unternehmen nimmt keinerlei Arbeitgeberfunktionen gegenüber dem Arbeitnehmer wahr und ist\n damit nicht dessen Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne. Wenn der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage in Staat Y",
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"content": "eingesetzt ist und der nicht in Staat Y ansässige Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne dort keine Betriebsstätte unter‐\n hält, steht das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus der Tätigkeit ausschließlich Deutschland zu.\n\n135\n Beispiel 8: Grenzüberschreitender Verleih mit anschließender Arbeitnehmerentsendung in einen weiteren ausländi‐\n schen Staat\n\n Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Staat X ansässiges Unterneh‐\n men (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage bei einem zum Konzern gehörenden, in Staat Y ansässi‐\n gen Unternehmen einsetzt.\n\n In diesem Fall ist zu prüfen, welche der beiden in ausländischen Staaten ansässigen Konzerngesellschaften als Arbeitgeber i.\n S. des DBA anzusehen ist (s. Tz. 4.3.3). Ist der im Staat X ansässige Entleiher der wirtschaftliche Arbeitgeber des Leiharbeit‐\n nehmers, entspricht die Lösung der im Beispiel 7.\n\n Ist dagegen das im Staat Y ansässige Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen, sind die Voraussetzungen\n des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat Y hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Be‐\n steuerungsrecht.\n\n136\n Beispiel 9: Grenzüberschreitender Verleih mit anschließendem Verleih in einen weiteren ausländischen Staat\n\n Der im Inland ansässige gewerbliche Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Staat X ansässi‐\n ges Unternehmen (Entleiher), das ebenfalls ein gewerblicher Verleiher ist und den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage\n einem dritten, in Staat Y ansässigen Unternehmen (Entleiher) überlässt.\n\n Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor. Als wirtschaftlicher Arbeitgeber im abkom‐\n mensrechtlichen Sinne ist der letzte, in Staat Y ansässige Entleiher in der Kette anzusehen, sofern er die wesentlichen Arbeit‐\n geberfunktionen wahrnimmt. Die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sind nicht erfüllt und der ausländische Tätig‐\n keitsstaat Y hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht.\n\n137\nDie vorstehenden Grundsätze zum grenzüberschreitenden Arbeitnehmerverleih sind auch in den Fällen anzuwenden, in denen ein\nim Inland ansässiger Arbeitnehmer bei einem ausländischen gewerbsmäßigen Arbeitnehmerverleiher beschäftigt ist und dieser den\nArbeitnehmer an ein Unternehmen im Ausland verleiht.\n\n\n Besondere Regelungen in einzelnen DBA\n4.3.4.2\n\n138\nEinige DBA enthalten zur Vermeidung von Missbrauch in Fällen von grenzüberschreitenden Leiharbeitsverhältnissen besondere Re‐\ngelungen, nach denen die Anwendung der 183-Tage-Klausel in diesen Fällen ausgeschlossen wird - insbesondere (Stand: 1. Januar\n2014):\n\n- Protokoll Ziffer 5 zu Art. 15 DBA-Albanien,\n\n- Art. 15 Abs. 3 DBA-Algerien,\n\n- Art. 15 Abs. 3 DBA-Aserbaidschan,\n\n- Art. 14 Abs. 3 DBA-Bulgarien,\n\n- Art. 15 Abs. 4 DBA-Dänemark,\n\n- Art. 15 Abs. 3 DBA-Kasachstan,\n\n- Art. 15 Abs. 3 DBA-Korea,\n\n- Art. 15 Abs. 3 DBA-Kroatien,\n\n- Art. 15 Abs. 3 DBA-Polen,\n\n- Art. 15 Abs. 3 DBA-Rumänien,\n\n- Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweden,\n\n- Protokoll Ziffer 4 zum DBA-Slowenien,",
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"number": 54,
"content": "- Art. 14 Abs. 3 DBA-Tadschikistan,\n\n- Art. 14 Abs. 3 DBA-Ungarn,\n\n- Art. 14 Abs. 3 DBA-Uruguay,\n\n- Art. 14 Abs. 3 DBA-Zypern.\n\n139\nIn diesen Fällen bleibt es beim Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates nach den Art. 15 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden Vor‐\nschriften der DBA, unabhängig davon, wie lange der Arbeitnehmer in diesem Staat tätig ist. Der Ansässigkeitsstaat Deutschland ver‐\nmeidet die Doppelbesteuerung, die sich durch die Anwendung der oben genannten Regelungen ergibt, grundsätzlich durch Anrech‐\nnung der ausländischen Steuer (Stand: 1. Januar 2014):\n\n- Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Albanien,\n\n- Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Algerien,\n\n- Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Aserbaidschan,\n\n- Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Bulgarien,\n\n- Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb DBA-Dänemark,\n\n- Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Kasachstan,\n\n- Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Korea,\n\n- Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Kroatien,\n\n- Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb DBA-Polen,\n\n- Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Rumänien,\n\n- Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Schweden,\n\n- Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd DBA-Slowenien,\n\n- Art. 22 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd DBA-Tadschikistan,\n\n- Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Ungarn,\n\n- Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Uruguay,\n\n- Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern.\n\n140\nArt. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich, Protokoll Ziffer 13 zum DBA-Italien und Protokoll Ziffer 5 zum DBA-Norwegen sehen vor, dass im Fall\ndes gewerblichen Arbeitnehmerverleihs beiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht zusteht. Die Doppelbesteuerung wird hier\nebenfalls durch Steueranrechnung vermieden (Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c DBA-Frankreich, Protokoll Ziffer 13 zum DBA-Italien, Pro‐\ntokoll Ziffer 5 zum DBA-Norwegen).\n\n141\nArt. 15 Abs. 3 DBA-Österreich regelt, dass Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b (Arbeitgeber i. S. des DBA) für den Fall der gewerblichen Ar‐\nbeitnehmerüberlassung dann keine Anwendung findet, wenn sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage im anderen Staat auf‐\nhält. Damit wird dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht auch dann zugewiesen, wenn der Entleiher sei‐\nnen Sitz im Tätigkeitsstaat hat und sich der Arbeitnehmer an nicht mehr als 183 Tagen im anderen Staat aufgehalten hat. Die Rege‐\nlung des DBA wird durch Nr. 6 des Protokolls dahingehend flankiert, dass die 183-Tage-Regelung nur dann nicht zur Anwendung\nkommt, wenn der Verleiher im anderen Staat eine Betriebsstätte unterhält, die die Vergütungen trägt. Steht nach diesen Regeln Ös‐\nterreich als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu, vermeidet Deutschland die Doppelbesteuerung durch Anwendung der\nFreistellungsmethode nach Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Österreich.\n\n142\nArt. 15 Abs. 3 DBA-Polen sieht unter bestimmten Voraussetzungen vor, dass die 183-Tage-Klausel in Fällen internationaler Arbeit‐\nnehmerüberlassung nicht gilt, und hat den Wechsel auf die Anrechnungsmethode (Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb)\nzur Folge.\n\n143",
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"number": 55,
"content": "In folgenden Fällen, in denen es wegen der Anwendung der Anrechnungsmethode im laufenden Kalenderjahr zu einer zeitweiligen\nDoppelbesteuerung kommen kann, bestehen keine Bedenken, dass aus Billigkeitsgründen entsprechend der Regelung des § 39a\nAbs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe c EStG das Vierfache der voraussichtlich abzuführenden ausländischen Abzugsteuer als Freibetrag\nfür das Lohnsteuerabzugsverfahren gebildet wird:\n\n- Anwendung des Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich bzw. vergleichbarer Regelungen in anderen DBA,\n\n Berücksichtigung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG, die von Staaten erhoben werden, mit denen kein DBA besteht,\n- und der Auslandstätigkeitserlass (BMF-Schreiben vom 31. Oktober 1983, BStBl I S. 470) nicht anzuwenden ist. Es ist jedoch zu\n beachten, dass der Auslandstätigkeitserlass grundsätzlich auch bei Arbeitnehmerüberlassungen angewendet werden kann.\n\n144\nHierzu ist es erforderlich, dass der Leiharbeitnehmer durch geeignete Unterlagen (z. B. Bestätigung des Arbeitgebers) glaubhaft\nmacht, dass der Quellensteuerabzug im anderen Staat bereits vorgenommen wurde oder mit dem Quellensteuerabzug zumindest\nernsthaft zu rechnen ist. Bei der Berechnung des Freibetrags dürfen ausländische Steuern eines Nicht-DBA-Staates nur zugrunde\ngelegt werden, wenn sie der deutschen Einkommensteuer entsprechen (Anhang 12 II EStH). Auf die Veranlagungsverpflichtung\nnach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG wird hingewiesen.\n\n\n4.3.5 Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten\n\n145\nSofern gelegentlich ein Arbeitnehmer bei einem fremden Dritten eingesetzt wird, kann entweder eine Arbeitnehmerüberlassung oder\neine Tätigkeit zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung vorliegen.\n\n146\nEine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung liegt grundsätzlich dann vor, wenn der zivilrechtliche Arbeitgeber, dessen Unterneh‐\nmenszweck nicht die Arbeitnehmerüberlassung ist, mit einem nicht verbundenen Unternehmen vereinbart, den Arbeitnehmer für eine\nbefristete Zeit bei letztgenanntem Unternehmen tätig werden zu lassen und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeits‐\nrechtliche Vereinbarung (Arbeitsverhältnis) mit dem Arbeitnehmer schließt oder als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist.\n\n147\nBezogen auf die vom Entleiher gezahlten Vergütungen ist in diesen Fällen regelmäßig der Entleiher als Arbeitgeber i. S. des DBA\nanzusehen.\n\n148\n Beispiel: Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten\n\n S, ein in Spanien ansässiges Unternehmen, und D, ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, sind ausschließlich mit der\n Ausübung technischer Dienstleistungen befasst. Sie sind keine verbundenen Unternehmen i. S. des Art. 9 OECD-MA. D be‐\n nötigt für eine Übergangszeit die Leistungen eines Spezialisten, um eine Bauleistung im Inland fertigzustellen, und wendet\n sich deswegen an S. Beide Unternehmen vereinbaren, dass X, ein in Spanien ansässiger Angestellter von S, für die Dauer\n von vier Monaten für D unter der direkten Aufsicht von dessen erstem Ingenieur arbeiten soll. X bleibt während dieser Zeit for‐\n mal weiterhin bei S angestellt. D zahlt S einen Betrag, der dem Gehalt, Sozialversicherungsabgaben, Reisekosten und ande‐\n ren Vergütungen des Technikers für diesen Zeitraum entspricht. Zusätzlich wird ein Aufschlag von 5 % gezahlt. Es wurde ver‐\n einbart, dass S von allen Schadensersatzansprüchen, die in dieser Zeit aufgrund der Tätigkeit von X entstehen sollten, befreit\n ist.\n\n Es liegt eine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Unternehmen vor. D ist während des genannten Zeit‐\n raums als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b\n DBA-Spanien sind damit nicht erfüllt. Gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien hat somit Deutschland das Besteuerungsrecht für\n die Vergütungen des X für den genannten Zeitraum. Der Aufschlag i. H. v. 5 % stellt keinen Arbeitslohn des X dar.\n\n X ist in Deutschland nach nationalem Recht bereits deshalb beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland aus‐\n geübt wurde (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG).\n\n D ist inländischer Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG und daher zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.\n\n\n Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2 Buchsta‐\n4.4 be c OECD-MA\n\n\n149\nErfolgt die Zahlung zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat, sind die Voraussetzungen für die alleinige Be‐\nsteuerung im Ansässigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 2 Buchstabe c OECD-MA nicht erfüllt.\n\n150",
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"number": 56,
"content": "Maßgebend für den Begriff der \"Betriebsstätte\" ist die Definition in dem jeweiligen Abkommen (Art. 5 OECD-MA). Nach vielen DBA\nist z. B. eine Bauausführung oder Montage erst ab einem Zeitraum von mehr als 12 Monaten eine Betriebsstätte (abweichend von §\n12 AO, wonach bei einer Dauer von mehr als 6 Monaten eine Betriebsstätte vorliegt).\n\n151\nDer Arbeitslohn wird zu Lasten einer Betriebsstätte gezahlt, wenn die Zahlungen wirtschaftlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind.\nNicht entscheidend ist, wer die Vergütungen auszahlt oder in seiner Teilbuchführung abrechnet. Es kommt nicht darauf an, dass die\nVergütungen zunächst von der Betriebsstätte ausgezahlt und später vom Stammhaus erstattet werden. Ebenso ist es nicht entschei‐\ndend, wenn eine zunächst vom Stammhaus ausgezahlte Vergütung später in der Form einer Kostenumlage auf die ausländische\nBetriebsstätte abgewälzt wird. Entscheidend ist allein, ob und ggf. in welchem Umfang die ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers\nnach dem jeweiligen DBA (s. Art. 7 OECD-MA) der Betriebsstätte zuzuordnen ist und die Vergütung deshalb wirtschaftlich zu Lasten\nder Betriebsstätte geht (s. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988, BStBl II S. 819).\n\n152\nEine selbständige Tochtergesellschaft (z. B. GmbH) ist grundsätzlich nicht Betriebsstätte der Muttergesellschaft, kann aber ggf. eine\nVertreterbetriebsstätte begründen oder selbst Arbeitgeber sein.\n\n153\nIm Übrigen wird auf die \"Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international täti‐\nger Unternehmen\" (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze; s. BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I S. 1076), unter Be‐\nrücksichtigung der Änderungen durch die BMF-Schreiben vom 20. November 2000, BStBl I S. 1509, vom 29. September 2004, BSt‐\nBl I S. 917, und vom 25. August 2009, BStBl I S. 888) sowie die \"Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung\", BMF-Schreiben\nvom 9. November 2001, BStBl I S. 796) verwiesen.\n\n154\n Beispiel 1:\n\n Der in Deutschland ansässige A ist vom 1. Januar 01 bis 31. März 01 bei einer Betriebsstätte seines deutschen Arbeitgebers\n in Frankreich (nicht innerhalb der Grenzzone nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich) tätig. Der Lohnaufwand ist der Betriebss‐\n tätte nach Art. 4 DBA-Frankreich als Betriebsausgabe zuzuordnen.\n\n Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn steht Frankreich zu. A ist zwar nicht mehr als 183 Tage in Frankreich tätig. Da der\n Arbeitslohn aber zu Lasten einer französischen Betriebsstätte des Arbeitgebers geht, bleibt das Besteuerungsrecht Deutsch‐\n land nicht erhalten (Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich). Frankreich kann als Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuern (Art. 13\n Abs. 1 DBA-Frankreich). Deutschland stellt die Einkünfte unter Beachtung des § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG und des Progressi‐\n onsvorbehalts frei (Art. 20 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Frankreich).\n\n155\n Beispiel 2:\n\n Der in Frankreich ansässige B ist bei einer deutschen Betriebsstätte seines französischen Arbeitgebers A (nicht innerhalb der\n Grenzzone nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich) vom 1. Januar 01 bis 31. März 01 in Deutschland tätig. Der Lohnaufwand ist\n der Betriebsstätte nach Art. 4 DBA-Frankreich als Betriebsausgabe zuzuordnen.\n\n Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat Deutschland. B ist zwar nicht mehr als 183 Tage in Deutschland tätig, der Ar‐\n beitslohn geht aber zu Lasten einer deutschen Betriebsstätte. Deutschland kann daher als Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn be‐\n steuern (Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich i. V. m. § 1 Abs. 4 und § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG).\n\n A ist inländischer Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil er im Inland über eine Betriebsstätte verfügt und\n deshalb zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist.\n\n\n5 Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns\n\n\n Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien\n5.1 Arbeitslohns\n\n\n156\nNach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeit‐\nnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbständige Arbeit im anderen\nStaat ausgeübt, steht auch diesem Staat das Besteuerungsrecht für Vergütungen zu, die für die dort ausgeübte Tätigkeit gezahlt\nwerden (s. Tz. 3). Gemäß Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ist zu prüfen, ob trotz der Auslandstätigkeit dem Ansässigkeitsstaat des Arbeit‐\nnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht an den Vergütungen aus unselbständiger Arbeit verbleibt (s. Tz. 4). Im Rahmen\ndieser Prüfung wird u. a. eine Berechnung der nach dem jeweils anzuwendenden DBA maßgeblichen Aufenthalts- oder Ausübungs‐\ntage im Ausland anhand der 183-Tage-Klausel vorgenommen.",
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"number": 57,
"content": "157\nDie Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns erfolgt sodann in einem weiteren gesonderten Schritt.\n\n\n5.2 Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns\n\n158\nNach § 90 Abs. 2 AO hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Ausübung der Tätigkeit in dem anderen Staat und deren Zeit‐\ndauer durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen (z. B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen) zu führen.\n\n159\nIst der Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist zunächst zu prüfen, inwieweit die Vergütungen unmittelbar der\nAuslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden können (s. Tz. 5.3). Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich\nist, ist der verbleibende tätigkeitsbezogene Arbeitslohn aufzuteilen. Die Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugs‐\nverfahren vorzunehmen; zum Erfordernis der Freistellungsbescheinigung vgl. R 39b.10 LStR. Darüber hinaus hat er den steuerfrei\nbelassenen Arbeitslohn in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben. Das Lohnsteuerabzugsverfahren ist zwar ein Vorauszahlungs‐\nverfahren, dessen Besonderheiten und Regelungen nicht in das Veranlagungsverfahren hineinwirken (s. BFH-Urteil vom 13. Januar\n2011, BStBl II S. 479), jedoch ist zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber auch nach Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung für\ndie zutreffende Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer haftet und verpflichtet ist, etwaige Änderungen nach § 41c Abs. 4 EStG\nanzuzeigen. Das Finanzamt ist nicht gehindert, im Einkommensteuerveranlagungsverfahren die vorgenommene Aufteilung zu über‐\nprüfen; es ist nicht an eine fehlerhaft erteilte Freistellungsbescheinigung gebunden (s. BFH-Urteil vom 13. März 1985, BStBl II S.\n500).\n\n\n Direkte Zuordnung\n5.3\n\n160\nGehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden, sind\nvorab direkt zuzuordnen. Dies können z. B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nacht‐\narbeit, Auslandszulagen, die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat, Kosten für Orientierungsreise, Sprachunterricht, interkul‐\nturelle Schulungen, Aufwendungen für Visa oder medizinische Untersuchungen für die Auslandstätigkeit und sonstige Auslagen oder\nUnterstützungsleistungen für die mitumziehende Familie sein. Daran schließt sich die Würdigung an, ob überhaupt steuerpflichtiger\nArbeitslohn vorliegt oder ob nicht Leistungen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse bzw. steuerfreie Aufwandserstattungen\nvorliegen. Der Gesamtarbeitslohn abzüglich der direkt zugeordneten Gehaltsbestandteile ist der verbleibende Arbeitslohn.\n\n\n5.4 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns\n\n161\nDer nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn ist aufzuteilen. Zum verbleibenden Arbeitslohn gehören z. B. neben den lau‐\nfenden Vergütungen auch Zusatzvergütungen, die auf die nichtselbständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Be‐\nrechnungszeitraums entfallen (z. B. Weihnachts- und Urlaubsgeld). Hat sich das vereinbarte Gehalt während des Kalenderjahres\nverändert, so ist dieser Veränderung Rechnung zu tragen.\n\n162\nGrundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage (s. Tz. 5.4.1) innerhalb eines\nKalenderjahres. Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit bezogene und nicht nach Tz. 5.3 direkt zugeord‐\nnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen (s. Tz. 5.4.2).\n\n\n Definition der tatsächlichen Arbeitstage\n5.4.1\n\n163\nDie tatsächlichen Arbeitstage sind alle Tage innerhalb eines Kalenderjahres, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich\nausübt und für die er Arbeitslohn bezieht. Krankheitstage mit oder ohne Lohnfortzahlung, Urlaubstage und Tage des ganztägigen Ar‐\nbeitszeitausgleichs sind folglich keine Arbeitstage. Dagegen können auch Wochenend- oder Feiertage grundsätzlich als tatsächliche\nArbeitstage zu zählen sein, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen seine Tätigkeit tatsächlich ausübt und diese durch den Arbeit‐\ngeber vergütet wird. Eine solche Vergütung liegt auch vor, wenn dem Arbeitnehmer ein entsprechender Arbeitszeitausgleich gewährt\nwird. Es kommt weder auf die Zahl der Kalendertage (365) noch auf die Anzahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage an.\n\n164\n Beispiel 1:\n\n Ein Arbeitnehmer (AN) ist grundsätzlich an 250 Werktagen zur Arbeit verpflichtet und verfügt über einen Anspruch von 30 Ur‐\n laubstagen (= vereinbarte Arbeitstage: 220). Die tatsächlichen Tage verändern sich wie folgt:",
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"number": 58,
"content": "220\n\n AN überträgt 10 Urlaubstage vom Vorjahr - 10\n\n AN überträgt 20 Urlaubstage ins Folgejahr + 20\n\n AN ist 30 Tage krank mit Lohnfortzahlung - 30\n\n AN ist 30 Tage krank ohne Lohnfortzahlung - 30\n\n Tatsächliche Arbeitstage gesamt 170\n\n165\n Beispiel 2:\n\n C ist laut Arbeitsvertrag von montags bis freitags verpflichtet zu arbeiten. Er macht eine Auslandsdienstreise von Freitag bis\n Montag, wobei C auch am Samstag und Sonntag für seinen Arbeitgeber tätig ist. Von seinem Arbeitgeber erhält C für Sams‐\n tag eine Überstundenvergütung und für Sonntag einen ganztägigen Freizeitausgleich, den er bereits am Dienstag in An‐\n spruch nimmt. Außer Dienstag sind alle Tage als Arbeitstage zu zählen, da C an diesen Tagen tatsächlich und entgeltlich ge‐\n arbeitet hat. An dem Dienstag wurde jedoch tatsächlich keine Tätigkeit ausgeübt.\n\n\n\n5.4.2 Durchführung der Aufteilung\n\n166\nDas aufzuteilende Arbeitsentgelt (Tz. 5.4) ist in Bezug zu den tatsächlichen Arbeitstagen (Tz. 5.4.1) zu setzen. Daraus ergibt sich ein\nArbeitsentgelt pro tatsächlichen Arbeitstag. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro tatsächlichen Arbeitstag ist mit den tatsächlichen Ar‐\nbeitstagen zu multiplizieren, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt hat.\n\n167\n Beispiel 1: Grundfall zur Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen\n\n A ist vom 1. Januar 01 bis 31. Juli 01 für seinen deutschen Arbeitgeber in Österreich tätig. Die vereinbarten Arbeitstage des A\n belaufen sich auf 220 Tage. Tatsächlich hat A jedoch in Österreich an 145 Tagen und in Deutschland an 95 Tagen gearbeitet\n (240 Tage). Der aufzuteilende Arbeitslohn beträgt 120 000 €.\n\n Unter Berücksichtigung der Rückfallklauseln stellt Deutschland Einkünfte i. H. v. 145/240 x 120 000 € = 72 500 € unter Pro‐\n gressionsvorbehalt steuerfrei und unterwirft 95/240 x 120 000 = 47 500 € der deutschen Besteuerung.\n\n168\n Beispiel 2: Zweistufige Ermittlung des steuerfreien Arbeitslohns\n\n A ist vom 1. Januar 01 bis 31. Juli 01 für seinen deutschen Arbeitgeber in Japan tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutsch‐\n land behält er bei. Er erhält im Jahr 01 einen Arbeitslohn einschließlich Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld i. H. v. 80 000 €. Für\n die Tätigkeit in Japan erhält er zusätzlich eine Zulage i. H. v. 30 000 €. A ist im Jahr 01 vertraglich an 200 Tagen zur Arbeit\n verpflichtet, übt seine Tätigkeit jedoch tatsächlich an 220 Tagen (davon 140 in Japan) aus.\n\n Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Japan entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A länger als 183\n Tage (210 Tage; hier: Kalenderjahr) im Kalenderjahr 01 in Japan aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Ja‐\n pan). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:\n\n Die Zulage i. H. v. 30 000 € ist der Auslandstätigkeit unmittelbar zuzuordnen und deshalb im Inland steuerfrei. Der übrige Ar‐\n beitslohn i. H. v. 80 000 € ist nach den tatsächlichen Arbeitstagen aufzuteilen. Die tatsächlichen Arbeitstage im Jahr 01 sollen\n hier 220 Tage betragen. Den tatsächlichen Arbeitstagen im Jahr 01 ist das im Jahr 01 aufzuteilende Arbeitsentgelt i. H. v. 80\n 000 € gegenüberzustellen. Es ergibt sich ein aufzuteilendes Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag i. H. v. 363,64 €. Die‐\n ses Entgelt ist mit den tatsächlichen Arbeitstagen zu multiplizieren, die auf die Tätigkeit in Japan entfallen, hier 140 Tage. Von\n den 80 000 € Arbeitslohn sind daher 140 x 363,64 € = 50 910 € im Inland steuerfrei. Der insgesamt steuerfreie Arbeitslohn i.\n H. v. 80 910 € (30 000 € + 50 910 €) ist nach Abzug von Werbungskosten, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammen‐\n hang mit der Tätigkeit in Japan angefallen sind, freizustellen und nur im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen\n (sofern § 50d Abs. 8 oder 9 EStG nicht anzuwenden ist). Der übrige Arbeitslohn i. H. v. 29 090 € ist im Inland steuerpflichtig.\n\n169\nDabei ist zu beachten, dass Vergütungen grundsätzlich dem Zeitraum zugeordnet werden müssen, in dem sie erdient bzw. für den\nsie gezahlt wurden. Aus Vereinfachungsgründen kann bei der Übertragung von Urlaubstagen in ein anderes Kalenderjahr von die‐\nsem Grundsatz abgewichen werden. Die Vereinfachungsregelung greift jedoch nicht bei der finanziellen Abgeltung von Urlaubs‐\nansprüchen.\n\n170",
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"content": "Beispiel 3: Wirtschaftliche Zuordnung zum Erdienungszeitraum\n\n Der ausschließlich in Deutschland ansässige D übt seine Tätigkeit für einen deutschen Arbeitgeber im Rahmen einer Werk‐\n leistungsverpflichtung im Jahr 01 an 30 Tagen bei Kunden in Deutschland und an 200 Tagen bei Kunden in der Schweiz aus.\n Im Jahr 02 wird er ausschließlich in der Schweiz tätig. Er erhält im Februar 02 eine allgemeine Prämienzahlung für das Jahr\n 01.\n\n Die Prämienzahlung ist nach den Verhältnissen des Erdienungszeitraums (Jahr 01) aufzuteilen und lediglich zu 200/230 unter\n Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung auszunehmen.\n\n171\n Beispiel 4: Aufteilung bei Urlaubsübertragung\n\n B ist in 01 und 02 für seinen deutschen Arbeitgeber sowohl im Inland als auch in Schweden tätig. Seinen Familienwohnsitz in\n Deutschland behält er bei. In beiden Jahren hält sich B länger als 183 Tage in Schweden auf. Die vereinbarten Arbeitstage\n des B belaufen sich in den Kalenderjahren 01 und 02 auf jeweils 220 Tage zuzüglich der vertraglichen Urlaubstage von je 30\n Tagen. Der Urlaub von 01 und 02 wurde vollständig in 02 genommen. Die tatsächlichen Arbeitstage in 01 betrugen in Schwe‐\n den 230 Tage, auf das Inland entfielen 20 Arbeitstage. In 02 entfielen 150 tatsächliche Arbeitstage auf Schweden und 40 tat‐\n sächliche Arbeitstage auf das Inland. Der aufzuteilende Arbeitslohn beträgt 50 000 € in 01 und 60 000 € in 02.\n\n Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Schweden entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich B länger als\n 183 Tage in 01 und 02 in Schweden aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Schweden). Der steuerfreie Ar‐\n beitslohn berechnet sich wie folgt:\n\n Jahr 01: Die tatsächlichen Arbeitstage (250) setzen sich aus den vertraglich vereinbarten Arbeitstagen (220) und aus den in\n 01 nicht genommenen Urlaubstagen (30) zusammen. Die so ermittelten 250 tatsächlichen Arbeitstage sind dem aufzuteilen‐\n den Arbeitsentgelt von 50 000 € gegenüberzustellen. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro Arbeitstag beträgt 200 €. Dieser\n Betrag ist mit den Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich B tatsächlich in Schweden aufgehalten hat. Von den 50 000 €\n Jahresarbeitslohn sind in 01 daher 46 000 € (230 Tage x 200 €) im Inland unter Beachtung des § 50d Abs. 8 und 9 EStG\n steuerfrei und nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der in Schweden ausgeübten Tätigkeit angefal‐\n len sind, beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Der übrige Arbeitslohn i. H. v. 4 000 € ist im Inland steuerpflichtig.\n\n Jahr 02: Wegen des aus dem Kalenderjahr 01 übertragenen Urlaubs sind nur 190 tatsächliche Arbeitstage angefallen. Aus\n Vereinfachungsgründen kann auf die wirtschaftliche Zuordnung des auf den Urlaub des Jahres 01 entfallenden Arbeitslohns\n verzichtet werden. Bei einem Jahresarbeitslohn von 60 000 € im Kalenderjahr 02 ergibt sich ein Arbeitslohn pro Kalendertag\n von 315,79 € (60 000/190). Im Kalenderjahr 02 sind danach insgesamt 47 369 € (375,79 x 150 tatsächliche Arbeitstage) im\n Inland unter Beachtung des § 50d Abs. 8 und 9 EStG steuerfrei und beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Der ver‐\n bleibende Betrag i. H. v. 12 631 € ist im Inland steuerpflichtig.\n\n172\n Beispiel 5: Finanzielle Abgeltung von Urlaubsansprüchen\n\n Sachverhalt wie Beispiel 4. Der im Jahr 01 in das Jahr 02 übertragene Urlaub wird jedoch nicht beansprucht, sondern vom Ar‐\n beitgeber im Juli 02 mit einer Einmalzahlung i. H. v. 10 000 € abgegolten. Der Arbeitnehmer übte seine Tätigkeit an 150 Ar‐\n beitstagen in Schweden und an 70 Arbeitstagen in Deutschland aus.\n\n Jahr 01: Lösung wie in Beispiel 4.\n\n Jahr 02: B hat im Jahr 02 tatsächlich an 220 Arbeitstagen seine Tätigkeit ausgeübt. Der Urlaub, der mit der Einmalzahlung\n abgegolten wurde, ist wirtschaftlich dem Jahr 01 zuzuordnen. Folglich sind für diese Einmalzahlung die Verhältnisse des Jah‐\n res 01 entscheidend. Im Jahr 02 ergibt sich deshalb folgender steuerfrei zu stellender Arbeitslohn:\n\n 60 000 € x 150/220 = 40 909 €\n\n + 10 000 € x 230/250 = 9 200 €\n\n 50 109 €\n\n Der übrige Arbeitslohn (70 000 € - 50 109 € = 19 891 €) ist der deutschen Besteuerung zu unterwerfen.\n\n173\nHält sich der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag nicht ausschließlich im anderen Staat auf (z. B. an Reisetagen), so ist das Arbeits‐\nentgelt für diesen Arbeitstag zeitanteilig aufzuteilen. Dies muss ggf. im Schätzungswege erfolgen. Hierbei ist die für diesen Tag tat‐\nsächliche Arbeitszeit zugrunde zu legen.\n\n174\nDarüber hinaus ist bei der Aufteilung zu berücksichtigen, dass tatsächliche Arbeitszeiten, die in Transitländern verbracht werden,\ndem Ansässigkeitsstaat zuzuordnen sind. Zu den Besonderheiten bei Berufskraftfahrern s. Tz. 7.",
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"content": "Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile\n5.5\n\n\n\n Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen\n5.5.1\n\n175\nUnabhängig vom Zuflusszeitpunkt ist eine zeitraumbezogene Erfolgsvergütung nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen,\nfür den sie gewährt wird (s. BFH-Urteil vom 27. Januar 1972, BStBl II S. 459), und ggf. unter Beachtung des § 50d Abs. 8 bzw. 9\nEStG und des Progressionsvorbehalts von der inländischen Besteuerung freizustellen. Dagegen ist eine projektbezogene Erfolgs‐\nvergütung vorab direkt zuzuordnen.\n\n\n5.5.2 Urlaubsentgelte, Urlaubs- und Weihnachtsgeld\n\n176\nUrlaubsentgelt (laufende Vergütung), Urlaubs- und Weihnachtsgeld (Vergütungen, die auf den gesamten Berechnungszeitraum ent‐\nfallen) sind in die Aufteilung einzubeziehen. Dies gilt auch für Bezüge, die für den Verzicht auf den Urlaub gezahlt werden (Urlaubs‐\nabgeltung für nicht genommenen Urlaub). Dabei ist der Teil der Urlaubsentgelte im Inland freizustellen, der auf die im Ausland aus‐\ngeübte Tätigkeit entfällt (s. Beispiel 5 zu Tz. 5.4.2).\n\n\n5.5.3 Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit\n\n177\nEine einmalige Zahlung (z. B. Jubiläumszahlung), die eine Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit darstellt und anteilig auf die\nAuslands- und Inlandstätigkeit entfällt, ist nach den Grundsätzen in Tz. 5.4 aufzuteilen. Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts\nkommt es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt und wo die Vergütung bezahlt wird, sondern allein darauf, dass sie dem Arbeitneh‐\nmer für eine Auslandstätigkeit gezahlt wird (s. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992, BStBl II S. 660). Eine Nachzahlung für eine frühere\naktive Tätigkeit liegt nicht vor, wenn die einmalige Zahlung ganz oder teilweise der Versorgung dient (s. BFH-Urteil vom 5. Februar\n1992, a. a. O. und vom 12. Oktober 1978, BStBl II S. 64).\n\n\n Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen\n5.5.4\n\n\n\n Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen\n5.5.4.1\n\n178\nAbfindungen, die dem Arbeitnehmer anlässlich seines Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gezahlt werden, sind regelmäßig den\nVergütungen aus unselbständiger Arbeit i. S. des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA zuzuordnen. Unter Abfindungen in diesem Sinne sind\nZahlungen zu verstehen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachtei‐\nle, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält. Sie stellen jedoch kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit dar\nund werden nicht für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt. Abfindungen sind daher grundsätzlich im Ansäs‐\nsigkeitsstaat des Arbeitnehmers (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz OECD-MA) zu besteuern (s. BFH-Urteile vom 2. September\n2009, BStBl 2010 II S. 387 und S. 394). Maßgeblich hierfür ist der Zuflusszeitpunkt i. S. des § 11 EStG i. V. m. § 38a Abs. 1 Satz 3\nEStG (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988, BStBl II S. 819 und vom 10. Juli 1996, BStBl 1997 II S. 341).\n\n179\nEin zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Zufluss der Abfindung und der Beendigung des Dienstverhältnisses ist nicht erforder‐\nlich. Bei einer Zahlung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor Beendigung des Dienstverhältnisses ist z. B. ein sachlicher Zu‐\nsammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses anzunehmen. Ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen der beiden Er‐\neignisse kann jedoch den sachlichen Zusammenhang in Frage stellen.\n\n180\nKeine Abfindungen im vorstehenden Sinne stellen Zahlungen zur Abgeltung bereits vertraglich erdienter Ansprüche (z. B. Aus‐\ngleichszahlungen für Urlaubs- oder Tantiemeansprüche) dar. Diese sind als nachträglicher Arbeitslohn anzusehen und entsprechend\nden Aktivbezügen zu behandeln.\n\n181\nHat eine Abfindung hingegen Versorgungscharakter, wird das Besteuerungsrecht nach Art. 18 OECD-MA (Ruhegehälter) zugeord‐\nnet. Ob ein solcher Versorgungscharakter vorliegt, richtet sich stets nach dem Grund der Zahlung. Dem zeitlichen Aspekt kann je‐\ndoch indizielle Bedeutung zukommen:\n\n182",
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"content": "Abfindungen zur Ablösung eines Pensionsanspruchs, die während eines laufenden Arbeitsverhältnisses oder bei dessen Beendi‐\ngung gezahlt werden, sind als laufende Vergütungen aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA zu behandeln und\nkönnen im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Sie können dagegen Versorgungscharakter haben, wenn der Arbeitnehmer höchstens\nein Jahr vor dem Eintritt in den gesetzlichen Ruhestand steht. Ein Ruhegehalt kann weiterhin vorliegen, wenn bereits laufende Pen‐\nsionszahlungen kapitalisiert und in einem Einmalbetrag ausgezahlt werden (BFH-Urteil vom 19. September 1975, BStBl 1976 II S.\n65).\n\n\n5.5.4.2 Abfindungsbesteuerung in Sonderfällen und beim Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen\n\n183\nDie steuerliche Behandlung von Abfindungszahlungen kann allerdings von den bislang dargestellten Grundsätzen abweichen, wenn\nin einem DBA hierzu eine Sonderregelung enthalten ist oder mit dem jeweils betroffenen Vertragsstaat eine Konsultationsvereinba‐\nrung bezüglich der Besteuerung von Abfindungen vereinbart wurde oder aus der Besonderheit der Fassung des im Abkommen ein‐\nschlägigen Artikels eine andere Zuordnung abzuleiten ist (z. B. DBA-Frankreich). Derzeit existieren Konsultationsvereinbarungen mit\nBelgien, Großbritannien, Luxemburg, den Niederlanden, Österreich und der Schweiz, die sich mit der Besteuerung von Abfindungen\nbefassen.\n\n184\nAuf der Grundlage von § 2 Abs. 2 AO wurden durch Rechtsverordnung (Konsultationsvereinbarungsverordnungen - KonsVer) die\nKonsultationsvereinbarungen mit folgenden Staaten in nationales Recht umgesetzt (Stand: 1. Januar 2014):\n\n- Belgien (s. KonsVerBELV, BStBl 2011 I S. 103),\n\n- Großbritannien (s. KonsVerGBRV, BStBl 2012 I S. 862),\n\n- Luxemburg (s. KonsVerLUXV, BStBl 2012 I S. 693),\n\n- Niederlande (s. KonsVerNLDV, BStBl 2011 I S. 142),\n\n- Österreich (s. KonsVerAUTV, BStBl 2011 I S. 144),\n\n- Schweiz (s. KonsVerCHEV, BStBl 2011 I S. 146).\n\n185\nIm Verhältnis zu Belgien, Großbritannien, Luxemburg, den Niederlanden und der Schweiz richtet sich die steuerliche Behandlung\nvon Abfindungen nach dem Charakter der Abfindungszahlung. Während Abfindungen mit Versorgungscharakter als Ruhegehälter im\nAnsässigkeitsstaat besteuert werden können, steht das Besteuerungsrecht für Abfindungen, bei denen es sich um Lohn- oder Ge‐\nhaltsnachzahlungen oder andere Vergütungen aus dem früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die allgemein für das vorzeitige Aus‐\nscheiden aus dem Dienst gewährt werden, dem (früheren) Tätigkeitsstaat zu.\n\n186\nZur Aufteilung des Besteuerungsrechts in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer in der Zeit vor dem Ausscheiden aus dem Dienst\nnicht nur in seinem (früheren) Tätigkeitsstaat, sondern auch in seinem Wohnsitzstaat oder in Drittstaaten tätig war, wird auf die oben\ngenannten Rechtsverordnungen mit Belgien, Großbritannien, Luxemburg, den Niederlanden und der Schweiz verwiesen.\n\n187\nIm Verhältnis zu Österreich steht das Besteuerungsrecht für Abfindungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie\nfür Urlaubsentschädigungen ungeachtet von deren Charakter stets dem Staat zu, der auch für die Bezüge aus der aktiven Zeit be‐\nsteuerungsberechtigt war (s. KonsVerAUTV, BStBl 2011 I S. 144).\n\n188\nSpezielle Regelungen im Verhältnis zu Liechtenstein sind in Nr. 5 des Protokolls zu Art. 14 und 17 des DBA vom 17. November\n2011, BGBl. 2012 II S. 1462, BStBl 2013 I S. 488 enthalten.\n\n189\nUnter das DBA-Frankreich fallende Abfindungen, die zur Abgeltung von mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen\nNachteilen gezahlt werden, sind aufgrund des besonderen Wortlauts des Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich (abweichend zu den Art. 15\nOECD-MA entsprechenden Regelungen) nicht im Ansässigkeitsstaat, sondern ausschließlich im (ehemaligen) Tätigkeitsstaat zu be‐\nsteuern (BFH-Urteil vom 24. Juli 2013, BStBl 2014 II S. 929).\n\n\n Erfindervergütungen\n5.5.4.3\n\n190",
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"content": "Eine Vergütung für eine sog. Diensterfindung i. S. des § 9 des Gesetzes über Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfG) unterliegt als Ar‐\nbeitslohn i. S. des § 19 EStG grundsätzlich der Steuerpflicht nach innerstaatlichem Recht (s. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009, BSt‐\nBl 2012 II S. 493). Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis im Augenblick der Zahlung nicht mehr besteht (§ 24 Nr. 2 EStG).\nBei diesen Vergütungen liegt, ausgehend von der Qualifikation nach innerstaatlichem Recht (s. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA), zwar\ngrundsätzlich Arbeitslohn i. S. des Art. 15 OECD-MA vor. Um zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit i. S. des Art. 15 Abs. 1\nSatz 2 OECD-MA, für das der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat, handelt es sich jedoch regelmäßig nicht.\n\n191\nSoweit aber die Vergütungen als konkrete Gegenleistung zu einer früheren Arbeitsleistung anzusehen sind, kommt eine Besteue‐\nrung im ehemaligen Tätigkeitsstaat in Betracht; ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit reicht hierfür nicht\naus.\n\n\n5.5.5 Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien (\"Stock Options\")\n\n\n\n5.5.5.1 Allgemeines\n\n192\nDas Einräumen von Aktienoptionen ist häufig Bestandteil moderner Vergütungssysteme, wodurch Arbeitnehmer direkt an der Steige‐\nrung des Unternehmenswertes (\"shareholder value\") beteiligt und gleichzeitig an den Arbeitgeber gebunden werden sollen.\n\n193\nAktienoptionen im Rahmen eines Dienstverhältnisses liegen vor, wenn ein Arbeitgeber oder eine Konzernobergesellschaft (Options‐\ngeber) seinen Beschäftigten das Recht einräumt, sich zu einem bestimmten Übernahmepreis an seinem Unternehmen zu beteiligen.\nDieses Recht kann zu einem späteren Zeitpunkt durch den Arbeitnehmer ausgeübt und die Beteiligungen damit verbilligt bezogen\nwerden (\"Stock Options\"). Mitunter wird auch das Recht eingeräumt, dass der Arbeitnehmer das Optionsrecht selbst veräußern darf,\nohne vorher die Beteiligung am Unternehmen erworben zu haben.\n\n194\nBezüglich des Zeitpunkts der Besteuerung und der Aufteilung des Besteuerungsrechtes existieren aus internationaler Sicht unter‐\nschiedliche Rechtsauffassungen. Eingetretene Doppelbesteuerungen können i. d. R. nur im Rahmen eines zwischenstaatlichen Ver‐\nständigungsverfahrens beseitigt werden.\n\n\n5.5.5.2 Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach nationalem Recht\n\n195\nLohneinnahmen, die nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt werden (sonstige Bezüge), gelten nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG als zu‐\ngeflossen, wenn ein Arbeitnehmer wirtschaftlich über sie verfügen kann. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die verbilligt überlasse‐\nnen Aktien in das Eigentum des Arbeitnehmers übergegangen sind (Einbuchung der Aktien auf das Depot des Arbeitnehmers). Folg‐\nlich führt sowohl bei handelbaren als auch bei nicht handelbaren Aktienoptionen grundsätzlich erst die tatsächliche Ausübung (\"exer‐\ncise\") der Aktienoption zum Zufluss eines geldwerten Vorteils (s. BFH-Urteile vom 24. Januar 2001, BStBl II S. 509, S. 512 und vom\n20. November 2008, BStBl 2009 II S. 382). Stimmt der Zeitpunkt der Optionsausübung mit dem Zeitpunkt der Gutschrift der Aktien\nim Depot des Arbeitnehmers nicht überein, fließt der geldwerte Vorteil erst an dem Tag zu, an dem die Aktien in das Depot des Ar‐\nbeitnehmers eingebucht werden (s. BFH-Urteil vom 20. November 2008, a. a. O. und BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2009, BStBl\nI S. 1513, Tz 1.6).\n\n196\nWerden die Aktienoptionen in der sog. Exercise-and-Sell-Variante (Verkauf der Aktien sofort mit Ausübung des Aktienoptionsrechts)\nausgeübt, erfolgt keine Einbuchung in das Depot des Arbeitnehmers. Der Zufluss des geldwerten Vorteils gilt hier bereits grundsätz‐\nlich als im Zeitpunkt der Optionsausübung des Aktienoptionsrechts, d. h. konkret am Tag des Zugangs der Ausübungserklärung beim\nOptionsgeber, bewirkt.\n\n197\nDaneben ist ein Zufluss von Arbeitslohn auch dann zu bejahen, wenn das Optionsrecht vor der Ausübung anderweitig verwertet\nwird, denn der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte Vorteil, der in dem auf die Aktien gewährten Preisnachlass\nbesteht, wird insoweit durch den Arbeitnehmer realisiert (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2008, a. a. O. und vom 20. Juni 2005,\nBStBl II S. 770). Eine solche Verwertung liegt insbesondere vor, wenn der Arbeitnehmer die Aktienoption auf einen Dritten überträgt\n(BFH-Urteil vom 18. September 2012, BStBl 2013 II S. 289).\n\n198\nVoraussetzung für den Zufluss von Arbeitslohn bei Aktienoptionen ist eine verbilligte oder unentgeltliche Überlassung der Aktien\n(geldwerter Vorteil). Der geldwerte Vorteil errechnet sich i. d. R. aus der Differenz zwischen dem Kurswert der Aktien am Zuflusszeit‐\npunkt (§ 11 Abs. 1 BewG) und dem vom Arbeitnehmer geleisteten Übernahmepreis bzw. den Erwerbsaufwendungen (s. BFH-Urteile",
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"number": 63,
"content": "vom 20. November 2008, a. a. O. und vom 24. Januar 2001, a. a. O.). Es ist in diesem Zusammenhang nicht zu beanstanden, wenn\nvon den Vereinfachungsregelungen nach Tz. 1.3 letzter Absatz des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2009, BStBl I S. 1513, zur\nlohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung von Vermögensbeteiligungen ab 2009 Gebrauch gemacht wird. Veränderungen des\nKurswertes der Aktien haben auf die Höhe des geldwerten Vorteils keine Auswirkungen. In Ermangelung eines Kurswerts, z. B. bei\nnicht handelbaren Aktienoptionen, sind die Aktien am Zuflusstag mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 2 BewG).\n\n199\nBei der Ermittlung des geldwerten Vorteils ist die Steuerbefreiung i. H. v. 360 € nach § 3 Nr. 39 EStG zu berücksichtigen, sofern der\nArbeitnehmer die verbilligten Aktienoptionen im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses erhält. Im Übrigen kommt für\nsteuerpflichtige geldwerte Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG i. V. m. § 34 Abs.\n2 Nr. 4 EStG in Betracht, wenn es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten handelt (s. BFH-Urteil vom 24. Januar 2001, a.\na. O.). Diese liegen vor, wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung mehr als 12 Monate betragen hat und das Arbeits‐\nverhältnis nach Einräumung des Optionsrechts mindestens noch 12 Monate fortbestanden hat. Dagegen muss das Arbeitsverhältnis\nbei Optionsausübung nicht mehr bestehen. Maßgeblich ist alleine die Laufzeit der einzelnen Aktienoptionen von mehr als 12 Mona‐\nten bei gleichzeitiger Beschäftigung durch den Arbeitgeber. Unschädlich ist es, wenn ein Arbeitnehmer Aktienoptionen nicht vollstän‐\ndig in einem einzigen Veranlagungszeitraum ausübt (s. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2007, BStBl 2008 II S. 294) oder wiederholt\nAktienoptionen eingeräumt und die betreffenden Optionen nicht auf einmal ausgeübt werden.\n\n\n5.5.5.3 Aufteilung des Besteuerungsrechtes des geldwerten Vorteils nach Abkommensrecht\n\n200\nDer geldwerte Vorteil aus der Optionsgewährung ist den Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 OECD-MA zuzuordnen.\nDiejenigen Einkünfte, die der Arbeitnehmer in seiner Eigenschaft als Anteilseigner nach Ausübung des Optionsrechts aus dem Hal‐\nten der erworbenen Aktien (z. B. Dividenden) oder ihrer späteren Veräußerung erzielt, sind hingegen Art. 10 bzw. 13 OECD-MA zu‐\nzuordnen.\n\n201\nFür die Aufteilung des Besteuerungsrechts des geldwerten Vorteils ist bei Aktienoptionen grundsätzlich danach zu unterscheiden, ob\ndie Option einen Vergangenheits- oder einen Zukunftsbezug aufweist. Für den zugrunde zu legenden Aufteilungszeitraum empfiehlt\nes sich regelmäßig danach zu differenzieren, ob Aktienoptionen an einer Wertpapierbörse gehandelt werden können oder nicht (han‐\ndelbare und nicht handelbare Aktienoptionen). Können Optionsrechte lediglich außerhalb einer Wertpapierbörse gehandelt werden,\ngelten sie als nicht handelbar.\n\n202\nHandelbare Aktienoptionen werden regelmäßig gewährt, um in der Vergangenheit geleistete Tätigkeiten zu honorieren. Unter Um‐\nständen können sie jedoch auch mit Blick auf die Zukunft eingeräumt werden (z. B. mit Verfügungsbeschränkungen). Der geldwerte\nVorteil ist unabhängig vom Zuflusszeitpunkt nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen, für den er gewährt wird (Erdie‐\nnungszeitraum).\n\n203\nNicht handelbare Aktienoptionen stellen lediglich die Einräumung einer Chance dar. Der geldwerte Vorteil ist damit bei Zufluss als\nVergütung für den ganzen Erdienungszeitraum (\"vesting period\") anzusehen. Der Erdienungszeitraum ist der Zeitraum zwischen der\nOptionsgewährung (\"grant\") und der erstmalig tatsächlich möglichen Ausübung des Optionsrechts durch den Arbeitnehmer (\"ves‐\nting\").\n\n204\nSoweit keine unmittelbare Zuordnung zu der im Inland oder im Ausland ausgeübten Tätigkeit möglich ist, ist das Besteuerungsrecht\nnach den in der Tz. 5.4 erläuterten Grundsätzen anhand der tatsächlichen Arbeitstage aufzuteilen und zeitanteilig unter Beachtung\ndes § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG und des Progressionsvorbehalts von der inländischen Besteuerung freizustellen:\n\nsteuerfreier geldwerter Vorteil =\n\nAnzahl der tatsächlichen Arbeitstage im ausländischen Staat\n\nTatsächliche Arbeitstage im gesamten Erdienungszeitraum\n\n205\nBefindet sich der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Erdienung des Optionsrechts bereits im Ruhestand, ist für die Aufteilung des geld‐\nwerten Vorteils nur der Zeitraum von der Gewährung bis zur Beendigung der aktiven Tätigkeit heranzuziehen. Ist das Arbeitsverhält‐\nnis vor der Erdienung des Optionsrechts aus anderen Gründen beendet worden (z. B. Auflösung des Arbeitsverhältnisses), ist für die\nAufteilung des geldwerten Vorteils der Zeitraum von der Gewährung des Optionsrechts bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers aus\ndem aktiven Arbeitsverhältnis maßgeblich. Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer weiterhin im Konzernverbund (§ 15 AktG) be‐\nschäftigt bleibt und daher das Optionsrecht weiterhin erdient wird. In diesem Fall zählt auch die Tätigkeit beim verbundenen Unter‐\nnehmen zum Erdienungszeitraum.",
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"content": "206\nVorgenannte Ausführungen gelten unbeschadet eines Wechsels der Steuerpflicht des Arbeitnehmers während des genannten Zeit‐\nraums.\n\n207\nSofern der Arbeitnehmer jährlich Aktienoptionsrechte erhält, sind die oben genannten Ausführungen für jedes jährlich ausgegebene\nOptionsrecht zu beachten.\n\n208\n Beispiel:\n\n Ein in Deutschland beschäftigter Arbeitnehmer hat am 1. Juni 01 (\"grant\") die nicht handelbare Option auf den Erwerb von 1\n 000 Aktien seines inländischen Arbeitgebers gewährt bekommen. Der Übernahmepreis liegt bei 10 € je Aktie. Ab dem 1. Ja‐\n nuar 02 ist der Arbeitnehmer im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung in Italien tätig und dort mit seinen Arbeitseinkünften\n steuerpflichtig. Seinen deutschen Wohnsitz behält er während der Entsendung bei. Der Zeitpunkt der erstmalig möglichen\n Optionsausübung ist der 1. Juni 03 (\"vesting\"). Am 1. September 03 übt der Arbeitnehmer die Aktienoption aus. Der Kurswert\n der Aktie beträgt zu diesem Zeitpunkt 15 €. Die Aktien werden noch am selben Tag auf seinem Depot gutgeschrieben. Der\n Arbeitnehmer ist hat 220 Tagen im Jahr seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt. Im Erdienungszeitraum (\"vesting period\" 1. Juni\n 01 bis 1. Juni 03) hält er sich wie folgt auf:\n\n\n\n\n Gemeiner Wert der Aktien zum Zuflusszeitpunkt: 15 000 €\n\n ./. Erwerbsaufwendungen: 10 000 €\n\n = Steuerpflichtiger geldwerter Vorteil: 5 000 € *)\n\n Gesamtarbeitstage im Erdienungszeitraum: 440\n\n In Italien verbrachte Arbeitstage im Erdienungszeitraum: 312\n\n Der in Deutschland unter Beachtung von § 50d Abs. 8 EStG unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellende geldwerte\n Vorteil beträgt damit:\n\n 5 000 € x 312 Arbeitstage in Italien / 440 tatsächliche Gesamtarbeitstage im Erdienungszeitraum = 3 546 €\n\n\n\n5.5.5.4 Weitere Aktienvergütungsmodelle\n\n\n\nVirtuelle Aktienoptionen (Stock Appreciation Rights, Phantom Stock Awards)\n\n\n209\nAls virtuelle Variante der Stock Options wird auf die tatsächliche Ausgabe von Aktien verzichtet und die finanziellen Auswirkungen\nentsprechend nachgebildet. Damit werden Neuemissionen sowie die damit verbundene Verwässerung des Aktienkurses und des\nStimmrechts vermieden. Im Unterschied zu realen Aktienoptionsplänen besteht im Fall von virtuellen Aktienoptionen (Stock Appre‐\nciation Rights oder Phantom Stock Awards) bei Ausübung also kein Recht auf Lieferung von Aktien, sondern ein Recht auf Auszah‐\nlung eines Geldbetrages, der sich aus der Kursentwicklung ergibt. Wirtschaftlich betrachtet, stellen die Vergütungen aus den virtuel‐\nlen Aktienoptionen ein Entgelt für die in der Vergangenheit geleistete Arbeit dar. Die vorgenannten Ausführungen bezüglich Zufluss\nund Aufteilung gelten entsprechend.\n\n\nAktienoptionsplan mit vorgeschaltetem Wandeldarlehen oder Wandelanleihe (Wandelschuldverschreibung)\n\n\n210\nBei einem Wandeldarlehen gewährt der Darlehensgeber (hier: Arbeitnehmer) dem Darlehensnehmer (hier: Arbeitgeber) ein Darle‐\nhen, das mit einem Wandlungs- bzw. Umtauschrecht auf Aktien des Darlehensnehmers ausgestattet ist.\n\n211\nEine Wandelanleihe (Wandelschuldverschreibung) ist ein von einer Aktiengesellschaft (hier: Arbeitgeber als Emittent) ausgegebenes\nverzinsliches Wertpapier, das dem Inhaber (hier: Arbeitnehmer) das Recht einräumt, die Anleihe in Aktien des Emittenten umzutau‐\nschen.",
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"number": 65,
"content": "212\nBei Ausübung des Wandlungsrechtes im Rahmen des Aktienoptionsplans gelten die vorgenannten Ausführungen entsprechend (s.\nBFH-Urteil vom 23. Juni 2005, BStBl II S. 770). Der Zufluss des geldwerten Vorteils erfolgt also zu dem Zeitpunkt, in dem der Arbeit‐\nnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erhält und nicht bereits durch Hingabe des Darlehens.\n\n\nVerfügungsbeschränkungen (Restrictions) für Aktien und Aktienanwartschaften\n\n\n213\nIm Gegensatz zu Aktienoptionen handelt es sich bei Restricted Stocks oder Restricted Shares um direkte Übertragungen von Aktien,\ndie gewissen Verfügungsbeschränkungen unterliegen (u. a. Ausschluss von Stimm- und Dividendenbezugsrechten sowie Veräuße‐\nrungsverbot für einen bestimmten Zeitraum). In vielen Fällen erfolgt die Aktienübertragung aber nicht unmittelbar, sondern den Ar‐\nbeitnehmern wird zunächst in Aussicht gestellt, in einem späteren Jahr unentgeltlich Aktien ihres Arbeitgebers zu erhalten (Aktienan‐\nrechte, Stock Awards, Restricted Stock Units). Voraussetzung ist regelmäßig, dass der betreffende Arbeitnehmer zu diesem Stichtag\nnoch bei dem Arbeitgeber (oder bei einem anderen Unternehmen im Konzernverbund) beschäftigt ist. Dabei werden häufig Sammel-\noder Sperrdepots für die Mitarbeiter angelegt und eine entsprechende Anzahl an Aktien gutgeschrieben.\n\n214\nSowohl bei direkten Aktienübertragungen als auch bei der Einräumung von Aktienanrechten setzt ein Lohnzufluss die Erlangung von\nwirtschaftlichem Eigentum beim Arbeitnehmer voraus. Wirtschaftliches Eigentum kann nicht unterstellt werden, wenn umfassende\nVerfügungsbeschränkungen (z. B. keine Stimm- und Dividendenbezugsrechte in Kombination mit einem Veräußerungsverbot) ver‐\neinbart wurden. Deshalb fließt dem Arbeitnehmer der geldwerte Vorteil erst in dem Zeitpunkt zu, in dem die Verfügungsbeschränkun‐\ngen nicht mehr umfassend sind (z. B. bei Wegfall einzelner Beschränkungen). Dies gilt insbesondere auch, wenn eine Übertragung\nder Aktien in ihrer Wirksamkeit von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig und eine Veräußerung der Aktien für den Arbeitneh‐\nmer rechtlich unmöglich ist (vinkulierte Namensaktien, s. BFH-Urteil vom 30. Juni 2011, BStBl II S. 923). Ein schuldrechtliches Ver‐\näußerungsverbot verhindert den Zufluss jedoch nicht, da die Veräußerung (ggf. unter Sanktionierung) rechtlich möglich ist.\n\n215\nDagegen ist auch von wirtschaftlichem Eigentum auszugehen, wenn der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Akti‐\nen lediglich für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann, ihm aber das Stimmrecht und der Dividendenanspruch unabhängig von\nder Vereinbarung einer Sperrfrist zustehen. Sperr- oder Haltefristen stehen einem Zufluss von Arbeitslohn in diesem Fall nicht entge‐\ngen (s. BFH-Urteil vom 30. September 2008, BStBl 2009 II S. 282). Die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfordert\nnicht, dass der Arbeitnehmer in der Lage sein muss, den Vorteil sofort durch Veräußerung der Aktien in Bargeld umzuwandeln.\n\n216\nWegen der Zukunftsbezogenheit bei dieser Form der Mitarbeiterbeteiligung wird das Besteuerungsrecht am geldwerten Vorteil auf\nden Zeitraum zwischen der Einräumung und der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (i. d. R. bei Wegfall der Verfü‐\ngungsbeschränkung) aufgeteilt. Dies entspricht somit dem Erdienungszeitraum.\n\n217\nIm Übrigen gelten die vorgenannten Ausführungen entsprechend.\n\n\n Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren\n5.5.5.5\n\n218\nDie Lohnsteuer entsteht nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Der\nnach § 38 EStG abzugspflichtige Arbeitgeber hat grundsätzlich auch den geldwerten Vorteil aus der Optionsausübung nach den im\nZuflusszeitpunkt gegebenen Verhältnissen der Lohnsteuer zu unterwerfen. Die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug trifft ein inländi‐\nsches Konzernunternehmen als inländischen Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 EStG nach § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG als sog. Arbeits‐\nlohn von dritter Seite auch dann, wenn die ausländische Konzernobergesellschaft die Aktienoptionen gewährt.\n\n\n5.5.6 Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses\n\n219\nGleicht der Arbeitgeber die, gegenüber dem bisherigen Ansässigkeitsstaat, höheren Lebenshaltungskosten im Tätigkeitsstaat durch\nZahlung eines Auslandsverwendungszuschlags/Kaufkraftausgleiches aus und sind die in § 3 Nr. 64 EStG genannten Beträge über‐\nschritten, liegt nach nationalem Recht steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, der nach den DBA ausschließlich der Tätigkeit im Tätigkeitss‐\ntaat zuzuordnen ist.\n\n220\nDer Standortbonus ist eine zusätzliche Vergütung, mit der die Bereitschaft eines Arbeitnehmers zu internationalen Einsätzen, insbe‐\nsondere an schwierigen Standorten mit vom Wohnsitzstaat abweichenden Lebensbedingungen, gewürdigt werden soll. Auch hier",
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"number": 66,
"content": "handelt es sich nach nationalem Recht um Arbeitslohn, der abkommensrechtlich der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat direkt zuzuordnen\nist.\n\n221\nWird Arbeitslohn in der Währung des Tätigkeitsstaates ausgezahlt, ist er bei Zufluss nach dem von der Europäischen Zentralbank\nveröffentlichten monatlichen Euro-Durchschnittsreferenzkurs umzurechnen (s. BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009, BStBl 2010 II S.\n698; H 8.1 (1-4) \"Ausländische Währung\" LStH). Es wird allerdings nicht beanstandet, wenn die in einer ausländischen Währung er‐\nhaltenen Lohnzahlungen auf Basis eines jährlichen Umrechnungskurses - ermittelt aus den monatlich veröffentlichten Umsatzsteuer‐\nreferenzkursen, abgerundet auf volle 50 Cent - umgerechnet werden.\n\n222\nGleicht der Arbeitgeber Wechselkursschwankungen in gewissen Zeitabständen aus, indem er wechselkursbezogen einen Mehrbe‐\ntrag ermittelt, den er an den Arbeitnehmer auszahlt, oder einen Minderbetrag ermittelt, den er vom Arbeitnehmer zurückfordert, ist\ndieser Mehr- oder Minderbetrag in demselben Verhältnis aufzuteilen, in dem das wechselkursgesicherte Gehalt auf den Wohnsitz‐\nstaat und den Tätigkeitsstaat entfällt.\n\n\n Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos\n5.5.7\n\n223\nUnter den Begriff der Arbeitszeitkonten in diesem Sinne fallen nur sog. Zeitwertkonten (Arbeitsentgeltguthaben). Hierbei vereinbaren\nArbeitgeber und Arbeitnehmer, dass künftig fällig werdender Arbeitslohn anstelle einer sofortigen Auszahlung auf einem Zeitwertkon‐\nto betragsmäßig erfasst und dem Arbeitnehmer erst im Rahmen einer späteren Freistellung von der weiterhin geschuldeten Arbeits‐\nleistung ausgezahlt wird. Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspricht insoweit einer Wertguthabenvereinbarung i. S. des §\n7b SGB IV. Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Zeitwertkontenvereinbarung und ihre Besteuerung sind im BMF-Schrei‐\nben vom 17. Juni 2009, BStBl I S. 1286 geregelt. Das gilt auch bei einem im Ausland ansässigen Arbeitnehmer, der mit seinem dorti‐\ngen Arbeitgeber eine Zeitwertkontenvereinbarung geschlossen hat und vorübergehend im Inland tätig ist. In diesem Fall wird auch\nim Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (s. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG) der Zufluss des Arbeitslohns zu einem späteren\nZeitpunkt erfasst.\n\n224\nAuf Zahlungen aus Zeitwertkonten an den Arbeitnehmer ist Art. 15 OECD-MA anzuwenden. Das Besteuerungsrecht des Ansässig‐\nkeitsstaates wird danach nur insoweit durchbrochen, als der Arbeitnehmer im anderen Vertragsstaat tätig wird und hierfür Vergütun‐\ngen bezieht. Ausgehend von dem engen Veranlassungszusammenhang zwischen Auslandstätigkeit und Vergütungsbezug, hat der\nTätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Auszahlungen aus dem Zeitwertkonto nur insofern, als ihnen eine dort erbrachte Arbeits‐\nleistung zugrunde liegt (Erdienungsprinzip).\n\n225\n Beispiel 1:\n\n Arbeitgeber und Arbeitnehmer A sind im Inland ansässig und schließen eine Zeitwertkontenvereinbarung. In 01 wird A insge‐\n samt für 120 (Aufenthalts- und Tätigkeits-)Tage in die ausländische Betriebsstätte seines Arbeitgebers im DBA-Staat B ent‐\n sandt. Den regulären Arbeitslohn trägt die ausländische Betriebsstätte. Vereinbarungsgemäß wird A nur die Hälfte des Ar‐\n beitslohns ausgezahlt, der auf die Auslandstätigkeit entfällt. Der restliche Betrag wird seinem Zeitwertkonto gutgeschrieben;\n weitere Wertgutschriften erfolgen nicht. In 05 nimmt A sein Guthaben in Anspruch und wird für 60 Arbeitstage von der Ver‐\n pflichtung zur Arbeitsleistung unter Fortzahlung seiner (seit 01 unveränderten) Bezüge in voller Höhe freigestellt.\n\n Dem Staat B steht nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Buchstabe c OECD-MA das Besteuerungsrecht für diejenigen Ver‐\n gütungen zu, die A für seine Tätigkeit dort bezogen hat. Dies gilt unabhängig davon, ob der Betrag dem Arbeitnehmer im re‐\n gulären Zahlungsturnus zufließt oder der Zuflusszeitpunkt durch die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto wirksam in die Zukunft\n verlagert wird. Vorliegend steht dem Staat B das Besteuerungsrecht an den Zahlungen aus dem Zeitwertkonto im Jahr 05 zu.\n Deutschland stellt die Vergütungen unter Progressionsvorbehalt und Beachtung des § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG frei.\n\n226\nDas Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates wird nicht dadurch berührt, dass die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung\nder Zeitwertkontenvereinbarung später ganz oder teilweise entfallen (BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I S. 1286 \"planwidri‐\nge Verwendung\"). Andererseits steht dies auch einer Berücksichtigung der Zahlungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts zum\nZuflusszeitpunkt nicht entgegen.\n\n227\nSoweit sich der Wert des Arbeitszeitguthabens aus anderen Gründen als den vereinbarten Lohngutschriften erhöht hat, z. B. infolge\neiner vom Arbeitgeber zugesagten Verzinsung oder aufgrund der erfolgreichen Anlage des Arbeitsentgeltguthabens am Kapitalmarkt\n(s. § 7d Abs. 3 SGB IV), stellt dieser Wertzuwachs keine Gegenleistung für die im anderen Staat ausgeübte Tätigkeit dar. Deshalb\nverbleibt das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat. Vorgenannte Zinsen erhöhen das Guthaben des Zeitwertkontos und sind\nbei tatsächlicher Auszahlung an den Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu erfassen.",
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"number": 67,
"content": "228\nBringt der Arbeitnehmer sowohl nach DBA freigestellten als auch steuerpflichtigen Arbeitslohn in sein Zeitwertkonto ein, gilt im Zeit‐\npunkt der Auszahlung des Arbeitsentgeltguthabens stets der steuerfreie Arbeitslohn als zuerst verwandt. Ist der steuerfreie Arbeits‐\nlohn in mehreren Staaten erdient worden, ist er nach den einzelnen Tätigkeitsstaaten aufzuteilen. In diesem Fall gilt bei der Auszah‐\nlung des steuerfreien Arbeitslohns aus dem Arbeitsentgeltguthaben der zuerst erdiente steuerfreie Arbeitslohn als zuerst verwandt.\n\n229\n Beispiel 2:\n\n Arbeitgeber und Arbeitnehmer A sind im Inland ansässig und schließen eine Zeitwertkontenvereinbarung. Im Jahr 01 wird A\n insgesamt für 40 (Aufenthalts- und Tätigkeits-)Tage in die ausländische Betriebsstätte seines Arbeitgebers im DBA-Staat B\n entsandt. Seinen Arbeitslohn trägt die ausländische Betriebsstätte. Vereinbarungsgemäß erhält A für die Auslandstätigkeiten\n einen Lohnzuschlag i. H. v. 50 %. Dieser wird seinem Zeitwertkonto gutgeschrieben. Der reguläre Lohn wird ausgezahlt. Im\n Jahr 02 führt A seinem Zeitwertkonto im Inland erdiente Wertgutschriften zu, die eine Freistellung von 20 Arbeitstagen unter\n Fortzahlung der Bezüge in voller Höhe erlauben. Im Jahr 03 wird A zu den gleichen Konditionen wie im Jahr 01 für 40 (Auf‐\n enthalts- und Tätigkeits-)\n Tage in die ausländische Betriebsstätte seines Arbeitgebers im DBA-Staat C entsandt. Im Jahr 05 nimmt A sein gesamtes\n Zeitwertguthaben in Anspruch und wird für 60 Arbeitstage von der Verpflichtung zur Arbeitsleistung unter Fortzahlung seiner\n Bezüge in voller Höhe freigestellt.\n\n Die Entgeltzahlung für die ersten 20 Tage der Freistellung von der Arbeitspflicht speisen sich aus dem im Staat B erdienten\n und unter Beachtung von § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG steuerfreien Arbeitslohn; der unter denselben Bedingungen steuerfreie\n Arbeitslohn für die folgenden 20 Tage rührt aus der Tätigkeit im Staat C her. Erst in den letzten 20 Tagen kommt das durch die\n Inlandstätigkeit erdiente steuerpflichtige Arbeitsentgeltguthaben zur Auszahlung.\n\n230\nIm vorstehenden Beispiel ist die Versteuerung im Veranlagungsverfahren 05 auch dann nachgewiesen, wenn der Tätigkeitsstaat den\nauf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Lohn einer Besteuerung in 01 unterworfen hat und dies belegt wird.\n\n231\nAufgrund der oft langen Zeitspanne zwischen dem Erwerb der Lohnforderung und ihrem Zufluss kommt in diesen Fällen den steuer‐\nlichen Nachweispflichten eine besondere Bedeutung zu. Die Feststellungslast trifft im Lohnsteuerabzugsverfahren beide Beteiligten\n(Arbeitgeber und Arbeitnehmer). § 90 Abs. 2 AO verankert die Verantwortung für die Aufklärung und Beweismittelvorsorge unter den\ndort genannten Voraussetzungen (s. auch Tz. 5.2). Soweit der Tätigkeitsstaat die Arbeitszeitkontenvereinbarung nicht anerkennt und\nstattdessen von einem unmittelbaren Zufluss des gutgeschriebenen Arbeitslohns ausgeht, reicht es für Zwecke des § 50d Abs. 8\nEStG aus, die steuerliche Erfassung im Tätigkeitsstaat zu diesem Zeitpunkt nachzuweisen.\n\n232\nDie vorstehenden Grundsätze finden auf sog. Gleitzeitkonten keine Anwendung, die lediglich der Ansammlung von Mehr- oder Min‐\nderarbeitszeit dienen und zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen werden. Der Zufluss des Arbeitslohns richtet sich nach den all‐\ngemeinen Regeln.\n\n\n5.5.8 Steuerausgleichsmechanismen - Hypo-Tax\n\n233\nSchließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer eine Vereinbarung über den Ausgleich oder die Tragung von Steuern des Auslands‐\naufenthalts, wird bei der Berechnung des Arbeitslohns für Arbeitnehmer im internationalen Einsatz in vielen Fällen eine sog. fiktive\nbzw. hypothetische Steuer (auch Hypo-Tax) ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um eine fiktive Berechnungsgröße, die den auszu‐\nzahlenden Arbeitslohn i. d. R. tatsächlich mindert. Im Gegenzug verpflichtet sich der Arbeitgeber regelmäßig, die im Ansässigkeitss‐\ntaat oder im Tätigkeitsstaat anfallende Einkommensteuer des Arbeitnehmers zu bezahlen, soweit sie dem Arbeitsverhältnis zuzu‐\nrechnen ist (sog. Nettolohnvereinbarung). Die Höhe bzw. die Berechnung der Hypo-Tax ist abhängig von der zwischen Arbeitgeber\nund Arbeitnehmer getroffenen Vereinbarung. Insbesondere in den Fällen der Entsendung von Führungskräften nach Deutschland ist\ndies regelmäßig eine Nettolohnvereinbarung, wobei die Übernahme der Einkommensteuer im Lohnsteuerabzugsverfahren bereits\ndurch Hochrechnung des Nettolohns auf den Bruttolohn berücksichtigt wird.\n\n234\nSoweit vom Arbeitgeber eine Hypo-Tax berücksichtigt wird, fließt kein Arbeitslohn zu. Sie ist - da die entsprechenden Beträge nicht\ntatsächlich zufließen - auch nicht der Besteuerung zuzuführen. Maßgebend sind die tatsächlich anfallenden und vom Arbeitgeber ge‐\nzahlten Steuern.\n\n235\nDie vom Arbeitgeber tatsächlich gezahlte Einkommensteuer ist in voller Höhe jeweils dem Staat (Ansässigkeits- oder Tätigkeitsstaat)\nals Arbeitslohn zuzuordnen, in dem sie anfällt. Übernimmt der Arbeitgeber darüber hinaus auch Steuern, die mit anderen Einkunfts‐",
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"number": 68,
"content": "quellen in Zusammenhang stehen, ist der hierauf entfallende Betrag abkommensrechtlich nach den allgemeinen Grundsätzen in\neinen auf die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat und in einen auf die Tätigkeit im Tätigkeitsstaat entfallenden Anteil aufzuteilen.\n\n236\nArbeitgeber-Bescheinigungen über den Einbehalt einer Hypo-Tax stellen keinen Besteuerungsnachweis i. S. des § 50d Abs. 8 EStG\ndar, da es sich bei der Hypo-Tax nicht um eine tatsächlich entrichtete Steuer handelt.\n\n237\nIn einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob ein inländischer Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 EStG), der zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist,\nvorhanden ist. Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob eine Netto- oder Bruttolohnvereinbarung besteht. Grundsätzlich ist bei Hypo-Tax-\nGestaltungen von einer Nettolohnvereinbarung auszugehen. In diesen Fällen ist der Nettolohn (= Auszahlungsbetrag) auf einen\nBruttolohn \"hochzurechnen\".\n\n238\nSollte kein inländischer Arbeitgeber vorhanden sein und die Zahlung an den Arbeitnehmer in Form einer Nettolohnvereinbarung er‐\nfolgen, ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung, abweichend vom Lohnsteuerabzugsverfahren, nur der Nettolohn zu ver‐\nsteuern (Zuflussprinzip des § 11 EStG). Erst wenn die angefallenen Steuerbeträge später vom ausländischen Arbeitgeber ersetzt\nwerden, ist dieser Betrag erneut der Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu unterwerfen.\n\n239\nDa die tatsächliche Steuerbelastung in diesen Fällen regelmäßig nicht identisch mit der vom Arbeitgeber einbehaltenen Hypo-Tax ist,\nhat dies nachfolgend dargestellte Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung im Inland:\n\n240\n Beispiel 1:\n\n Ein im DBA-Ausland ansässiger Arbeitnehmer wird von seinem ausländischen Arbeitgeber nach Deutschland entsandt. Der\n Arbeitnehmer wird für eine im Inland ansässige Betriebsstätte des ausländischen Arbeitgebers tätig oder übernimmt die Funk‐\n tion eines ständigen Vertreters i. S. des § 13 AO.\n\n Der Arbeitgeber hat ihm für den Entsendungszeitraum unter Berücksichtigung einer fiktiven ausländischen Steuer von 10 000\n € einen Nettoarbeitslohn von 45 000 € zugesagt. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn in diesem Zeitraum steht Deut‐\n schland zu.\n\n Der Nettoarbeitslohn i. H. v. 45 000 € ist in beiden Fällen unter Berücksichtigung der tatsächlichen inländischen Steuerbelas‐\n tung im Jahr der Zahlung auf einen Bruttoarbeitslohn hochzurechnen.\n\n241\n Abwandlung:\n\n Wie Beispiel 1, jedoch existiert kein zum LSt-Abzug verpflichteter inländischer Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 EStG.\n\n Der Nettoarbeitslohn i. H. v. 45 000 € ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers in Deutschland\n anzusetzen. Die sich ergebende deutsche Einkommensteuer, die vom ausländischen Arbeitgeber gezahlt wird, ist im Jahr der\n Zahlung durch den Arbeitgeber beim Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zu erfassen (s. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1991,\n BStBl 1992 II S. 441).\n\n242\n Beispiel 2:\n\n Ein im Inland ansässiger Arbeitnehmer wird von seinem inländischen Arbeitgeber zu einer ausländischen Tochtergesellschaft\n abgeordnet, die auch die Lohnkosten wirtschaftlich trägt. Der Arbeitnehmer behält seinen inländischen Wohnsitz bei. Der\n Bruttolohn des Arbeitnehmers beträgt monatlich 3 000 €. Der monatliche Nettoarbeitslohn (ohne Berücksichtigung der Sozial‐\n versicherungsabzüge) vor Entsendung beträgt 2 421 €. Der Arbeitnehmer soll weiterhin den gleichen Nettobetrag erhalten.\n Im Ausland sind monatlich 250 € Steuern für den Arbeitslohnbezug des Arbeitnehmers fällig.\n\n Die Lohnabrechnung sieht wie folgt aus:\n\n Bruttoarbeitslohn 3 000 €\n\n ausländische Steuern - 250 €\n\n Hypo-Tax - 329 €\n\n Nettoauszahlungsbetrag 2 421 €\n\n Für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG ist der im Ausland erzielte Arbeitslohn wie folgt zu ermitteln:\n\n Nettoauszahlungsbetrag 2 421 €",
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"number": 69,
"content": "tatsächliche ausländische Steuern + 250 €\n\n Bruttoarbeitslohn 2 671 €\n\n Der Betrag von monatlich 2 671 € ist für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung der deutschen Einkommen‐\n steuer anzusetzen. Der Arbeitgeber wird für den Zeitraum der Entsendung um monatlich 329 € entlastet. Die Hypo-Tax ist\n völlig unbeachtlich.\n\n243\n Abwandlung:\n\n Wie Beispiel 2, jedoch beträgt die monatliche Steuerbelastung 800 €.\n\n Die Lohnabrechnung sieht wie folgt aus:\n\n Bruttoarbeitslohn 3 000 €\n\n ausländische Steuern - 800 €\n\n Hypo-Tax - 579 €\n\n Steuerzuschuss (i. H. der ausländischen Steuer) + 800 €\n\n Nettoauszahlungsbetrag 2 421 €\n\n Für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG ist der im Ausland erzielte Arbeitslohn wie folgt zu ermitteln:\n\n Nettoauszahlungsbetrag 2 421 €\n\n tatsächliche ausländische Steuern + 800 €\n\n Bruttoarbeitslohn 3 221 €\n\n244\nVon dem vorstehend dargestellten System zu unterscheiden sind Treuhandmodelle, bei denen die Arbeitnehmer freiwillig Beiträge in\nein gemeinsames Treuhandvermögen leisten, ohne dass der Arbeitgeber eine Zuschuss- oder Insolvenzpflicht hat und aus diesem\nTreuhandvermögen die ausländischen Steuern beglichen werden. In diesen Fällen gelten die in das gemeinsame Treuhandvermö‐\ngen (sog. Steuertopf) von den Arbeitnehmern eingebrachten Beträge, die aus dem geschuldeten Arbeitslohn finanziert werden, als\nsog. Einkommensverwendung. Denn der Arbeitnehmer hat mit der Einbringung der Beträge Rechtsansprüche gegenüber einem\nfremden Dritten (Treuhandvermögen) erworben. Damit führen die eingebrachten Beträge nicht zu einer Minderung des Bruttoarbeits‐\nlohnes. Die Aufteilung des ungekürzten Bruttoarbeitslohnes in einen steuerpflichtigen und steuerfreien Teil erfolgt nach allgemeinen\nGrundsätzen. Im Gegenzug bewirkt die Finanzierung der anfallenden Steuer im Ausland oder in Deutschland aus dem Treuhandver‐\nmögen keinen Zufluss von Arbeitslohn.\n\n\n Beiträge bzw. Zuschüsse im Rahmen der sozialen Absicherung\n5.5.9\n\n245\nEin Arbeitnehmer kann während seiner Auslandstätigkeit ausschließlich dem Sozialversicherungsrecht des Ansässigkeits- oder des\nTätigkeitsstaates oder dem Sozialversicherungsrecht beider Staaten unterworfen sein. Hier unterliegt der von einem Arbeitgeber be‐\nzogene Arbeitslohn sowohl dem Sozialversicherungsrecht des Ansässigkeitsstaates als auch dem Sozialversicherungsrecht des Tä‐\ntigkeitsstaates.\n\n246\nDabei kann das jeweilige Sozialversicherungsrecht insbesondere eine verpflichtende Renten-, Arbeitslosen- oder Krankenversiche‐\nrung, aber auch Wahlrechte und freiwillige Versicherungen umfassen.\n\n247\nEine Liste aller Länder, mit denen Deutschland Sozialversicherungsabkommen abgeschlossen hat, ist unter www.dvka.de zu finden.\n\n248\nVom Arbeitgeber geleistete Beiträge bzw. Zuschüsse zu einer Renten-, Arbeitslosen- oder Krankenversicherung stellen regelmäßig\nArbeitslohn dar. Das Besteuerungsrecht hierfür ist nach der Prüfung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG dem Wohnsitz- und\ndem Tätigkeitsstaat nach den DBA ggf. anteilig zuzuordnen, und zwar regelmäßig in dem gleichen Verhältnis, in dem auch der übri‐\nge Arbeitslohn aufzuteilen ist. Bei einer Bruttolohnvereinbarung wird der Sozialversicherungsbeitrag \"automatisch\" zusammen mit\nden Lohnbestandteilen in einen DBA-rechtlich auf den Heimatstaat entfallenden und in einen DBA-rechtlich auf den Einsatzstaat ent‐\nfallenden Anteil aufgeteilt.\n\n249",
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"content": "Beispiel:\n\n Ein im Inland wohnhafter Arbeitnehmer ist im Jahr 01 für seinen Arbeitgeber sowohl im bisherigen Ansässigkeitsstaat als auch\n im Tätigkeitsstaat tätig. Der auf den bisherigen Ansässigkeitsstaat entfallende Arbeitslohnanteil beträgt brutto 25 000 €. Ent‐\n halten sind sowohl direkt als auch nicht direkt zuordenbare Lohnbestandteile. Die Steuer im bisherigen Ansässigkeitsstaat be‐\n trägt 5 000 €. Sie wird vom Arbeitgeber nicht übernommen. Der auf den Tätigkeitsstaat entfallende Arbeitslohnanteil beträgt\n brutto 50 000 €. Enthalten sind auch hier sowohl direkt als auch nicht direkt zuordenbare Lohnbestandteile. Die hierauf ent‐\n fallende Steuer beläuft sich im Tätigkeitsstaat auf 10 000 €. Sie wird vom Arbeitgeber ebenfalls nicht übernommen. Der Sozi‐\n alversicherungsbeitrag beträgt - bezogen auf das Gesamtjahr - 15 000 €.\n\n Die Lohnabrechnung sieht wie folgt aus:\n\n Bruttoarbeitslohn bisheriger Ansässigkeitsstaat 25 000 €\n\n Bruttoarbeitslohn Tätigkeitsstaat 50 000 €\n\n abzüglich Steuer bisheriger Ansässig- keitsstaat 5 000 €\n\n abzüglich Steuer Tätigkeitsstaat 10 000 €\n\n abzüglich Sozialversicherungsbeitrag (einheitlich für das gesamte Kalenderjahr) 15 000 €\n\n Nettoauszahlungsbetrag 45 000 €\n\n Der Bruttoarbeitslohn wird DBA-rechtlich zu 1/3 dem bisherigen Ansässigkeitsstaat und zu 2/3 dem Tätigkeitsstaat zugerech‐\n net. In diesem Verhältnis - 1/3 zu 2/3 - wird \"automatisch\" auch der Sozialversicherungsbeitrag verteilt (bezüglich der Abzugs‐\n beschränkungen von Sonderausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften, s. Tz. 2.5).\n\n250\nDas gilt unabhängig davon, an welchen Sozialversicherungsträger im bisherigen Ansässigkeits- oder Tätigkeitsstaat die Beiträge\nbzw. Zuschüsse gezahlt werden. Insbesondere erfolgt keine direkte Zuordnung nach Tz. 5.3 aufgrund des Sitzes eines Sozialversi‐\ncherungsträgers.\n\n\n Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber\n5.5.10\n\n251\nDie Steuerfreiheit bestimmter Einnahmen nach § 3 EStG (hier z. B. Nr. 13 und 16) ist vorrangig zu beachten; einige nach § 3 EStG\nsteuerfreie Einnahmen unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt.\n\n252\nZahlungen, die der Arbeitgeber im Hinblick auf einen künftigen internationalen Einsatz des Arbeitnehmers aufwendet, stellen inso‐\nweit i. d. R. Arbeitslohn dar, der nach Tz. 5.3 abkommensrechtlich direkt dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen ist. Dies sind z. B. Kosten:\n\n für eine Orientierungsreise, um dem Arbeitnehmer einen Einblick in die Lebensbedingungen am Einsatzort zu geben (z. B. für Un‐\n-\n terkunft, Mietwagen, Reisekosten oder Verpflegung),\n\n- für Visa sowie Arbeits- oder Aufenthaltsgenehmigungen,\n\n für Sprachunterricht oder interkulturelles Training in Bezug auf den rechtlichen, kulturellen, sozialen und wirtschaftlichen Rahmen\n-\n am Einsatzort (Ausnahmen s. R 19.7 Abs. 2 Satz 4 LStR),\n\n für medizinische Vorsorge oder sonstige Hilfestellungen und Informationen (u. a. Eröffnung von Bankkonten, Wohnraumbeschaf‐\n-\n fung).\n\n253\nDas gilt auch für:\n\n Übergangszuschüsse, die der Arbeitgeber als zusätzliche Leistung an bestimmten Einsatzorten zahlt, um höhere Kosten des Ar‐\n-\n beitnehmers in der Orientierungsphase auszugleichen, oder\n\n Ausgleichzahlungen des Arbeitgebers für Verluste des Arbeitnehmers aus privaten Veräußerungen im Wohnsitzstaat anlässlich\n-\n des internationalen Einsatzes.\n\n254\nÜbernimmt der Arbeitgeber während des Einsatzes Aufwendungen für den Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat (z. B. für die Unterbrin‐\ngung, die Verpflegung, den Umzug oder den Dienstwagen) oder im Wohnsitzstaat (z. B. für die Beibehaltung der bisherigen Woh‐\nnung oder deren Aufgabe) oder für Fahrten zwischen beiden Staaten und dies nur in Fällen des internationalen Einsatzes, liegt inso‐",
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"number": 71,
"content": "weit i. d. R. Arbeitslohn vor, der nach Tz. 5.3 abkommensrechtlich direkt dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen ist. Soweit eine Leistung je‐\ndoch nicht auf Fälle des internationalen Einsatzes beschränkt ist und auch dem Wohnsitzstaat nach Tz. 5.3 nicht direkt zugeordnet\nwerden kann, ist eine Aufteilung i. S. der Tz. 5.4 vorzunehmen. Das gilt entsprechend auch für Zuschüsse, die der Arbeitgeber dem\nArbeitnehmer zum Ausgleich für dessen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Einsatz zahlt (z. B. Unterstützungsleistungen\nfür den Arbeitnehmer und dessen Familie, Zuschüsse bei Anschaffungen).\n\n255\nDie Übernahme von Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber in den Fällen des internationalen Arbeitnehmereinsatzes ist\ngrundsätzlich dergestalt direkt zuzuordnen, dass die Kosten für die Erklärungsabgabe im Heimatstaat ausschließlich der Tätigkeit im\nHeimatstaat und die Kosten für die Erklärungsabgabe im Einsatzstaat ausschließlich der Tätigkeit im Einsatzstaat zuzurechnen sind.\nErfolgt die Übernahme der Steuerberatungskosten jedoch im ausschließlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der im Inland\noder im Ausland ausgeübten Tätigkeit (z. B. aufgrund ausdrücklicher und auf die Dauer der Entsendung beschränkter Vereinbarung\nim Entsendevertrag), so ist der hieraus resultierende Lohn ausschließlich dieser Tätigkeit zuzuordnen.\n\n256\nStellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur Verfügung, ist der hieraus resultierende geldwerte Vorteil und der\nfür Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte entstehende geldwerte Vorteil jeweils nach Tz. 5.3 direkt der Tätigkeit im\nWohnsitzstaat oder im Tätigkeitsstaat zuzuordnen.\n\n257\nÜbernimmt der Arbeitgeber Aufwendungen für die Reintegration des Arbeitnehmers in den früheren Wohnsitzstaat (z. B. für die Un‐\nterbringung, die Verpflegung, den Rückumzug) und war der zurückliegende Einsatz in dem anderen Staat von vornherein befristet,\nliegt insoweit i. d. R. Arbeitslohn vor, der nach Tz. 5.3 abkommensrechtlich direkt dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen ist. Erfolgte dage‐\ngen der Einsatz in dem anderen Staat unbefristet, ist die Rückkehr in den Wohnsitzstaat regelmäßig durch eine neue Tätigkeit im\nWohnsitzstaat veranlasst. In diesem Fall sind die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Reintegration des Arbeitnehmers in den\nWohnsitzstaat ggf. dieser neuen Tätigkeit zuzuordnen.\n\n\n6 Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten\n\n\n\n6.1 Organe von Kapitalgesellschaften\n\n258\nBei der Besteuerung der Organe von Kapitalgesellschaften ist zwischen den geschäftsführenden und den überwachenden Organen\nzu unterscheiden.\n\n259\nDie Vergütungen von geschäftsführenden Organen (z. B. Vorstände und Geschäftsführer) von Kapitalgesellschaften fallen regelmä‐\nßig in den Anwendungsbereich des Art. 15 OECD-MA. Der Ort der Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft ist für die Auftei‐\nlung des Besteuerungsrechts ebenso wenig relevant wie der Ort, an dem die Tätigkeit \"verwertet\" wird, da die Mitglieder der Ge‐\nschäftsleitung abkommensrechtlich ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort ausüben, an dem sie sich persönlich aufhalten (BFH-Ur‐\nteil vom 5. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 95). Soweit das nationale Besteuerungsrecht nicht durch diese abkommensrechtliche Re‐\ngelung beschränkt wird, unterliegen die Löhne innerstaatlich gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c EStG auch dann der beschränk‐\nten Einkommensteuerpflicht, wenn die geschäftsführenden Organe ihre Aufgaben im Ausland erfüllen.\n\n260\nDavon abzugrenzen sind jedoch die überwachenden Organe von Kapitalgesellschaften (z. B. Aufsichts- und Verwaltungsräte). Dabei\nhandelt es sich um Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i. S. des § 18 EStG, die unter den Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-\nMA fallen. Das Besteuerungsrecht wird regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft zugewiesen und die Doppelbe‐\nsteuerung durch die Anrechnungsmethode vermieden. Soweit das nationale Besteuerungsrecht nicht durch die abkommensrechtli‐\nche Regelung beschränkt wird, unterliegen die Vergütungen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur dann der beschränkten Einkommen‐\nsteuerpflicht, wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist oder für die Tätigkeit im Inland eine feste\nEinrichtung oder eine Betriebstätte unterhalten wird.\n\n261\nHinsichtlich einiger Staaten ist es üblich, dass bestimmte Organe von Kapitalgesellschaften sowohl geschäftsführende als auch\nüberwachende Aufgaben wahrnehmen (z. B. Schweizer Verwaltungsrat, kanadisches Board of Directors). In diesem Fall sind die\nVergütungen unter Beachtung von Fremdüblichkeitsgrundsätzen aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2011, BStBl 2013 II S.\n73). Soweit die Einnahmen auf die geschäftsführenden Tätigkeiten entfallen, ist das Besteuerungsrecht nach Art. 15 OECD-MA zu‐\nzuweisen. Der übrige Teil fällt unter die Anwendung des Art. 16 OECD-MA.\n\n262\nDarüber hinaus sind auch die in einigen DBA enthaltenen Sonderregelungen über Geschäftsführervergütungen (z. B. Art. 15 Abs. 4\nDBA-Schweiz, Art. 16 Abs. 2 DBA-Dänemark, Art. 16 DBA-Japan, Art. 16 Abs. 2 DBA-Kasachstan, Art. 16 DBA-Österreich, Art. 16",
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"content": "Abs. 2 DBA-Polen, Art. 16 DBA-Schweden, s. auch Tz. 1.2.2.3) zu beachten. Abfindungen wegen Auflösung des Arbeitsverhältnisses\nunterfallen ebenfalls den vorgenannten Sonderregelungen. So ist beispielsweise für die Besteuerung der Abfindung an den Ge‐\nschäftsführer einer japanischen Kapitalgesellschaft Art. 16 DBA-Japan (Sonderregelung Geschäftsführervergütung) anzuwenden.\nWeiterhin gelten die in Tz. 4.3.3.4 dargestellten Grundsätze zum Geschäftsführer für oben genannte Organe entsprechend. Nach‐\ndem auf den tatsächlichen Geschäftsführer abzustellen ist, endet die Anwendung der in einzelnen DBA enthaltenen Sondervorschrif‐\nten für Organe von Kapitalgesellschaften bereits dann, wenn die Geschäftsführertätigkeit nachweislich tatsächlich nicht mehr ausge‐\nübt wird. Ab diesem Zeitpunkt greift der allgemeine Artikel über unselbständige Arbeit (Art. 15 OECD-MA).\n\n\n6.2 Sich-zur-Verfügung-Halten\n\n263\nSoweit die Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-Halten (z. B. Bereitschaftsdienst, Zeiträume der Arbeitsfreistellung im Zu‐\nsammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses) besteht, ohne dass es zu einer Tätigkeit kommt, wird die Arbeitsleistung\ndort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhält (s. BFH-Urteil vom 9.\nSeptember 1970, BStBl II S. 867).\n\n\n6.3 Vorruhestandsgelder\n\n264\nLaufend ausgezahlte Ruhestandsgelder haben immer Versorgungscharakter. Sie sind daher Art. 18 OECD-MA zuzuordnen und im\nAnsässigkeitsstaat zu besteuern.\n\n265\nErdiente kapitalisierte Vorruhestandsgelder, bei denen ein Versorgungscharakter angenommen werden kann, weil sie kurz (maximal\n1 Jahr) vor dem Eintrittsalter in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt werden, sind Art. 18 OECD-MA zuzuordnen. Das Be‐\nsteuerungsrecht steht daher dem Ansässigkeitsstaat zu.\n\n266\nBei Einmalzahlungen zur Ablösung eines bereits im Arbeitsvertrag vereinbarten Anspruchs auf Vorruhestandsgeld, denen kein Ver‐\nsorgungscharakter beigemessen werden kann, weil sie nicht in einem nahen zeitlichen Zusammenhang vor Erreichen der gesetzli‐\nchen Altersgrenze gezahlt werden, handelt es sich grundsätzlich um Vergütungen aus unselbständiger Arbeit i. S. des Art. 15 Abs. 1\nOECD-MA, für die dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Ein solcher naher zeitlicher Zusammenhang ist anzunehmen,\nwenn die Einmalzahlungen innerhalb eines Jahres vor Erreichen des gesetzlichen Renteneintrittsalters geleistet werden. Besondere\nUmstände für den Eintritt in den Vorruhestand (z. B. Dienstunfähigkeit) sind dabei zu berücksichtigen.\n\n267\nIst ein Vorruhestandsgeld dagegen nicht in einem Arbeitsvertrag vereinbart und somit nicht durch eine bestimmte Tätigkeit erdient,\nsondern wird der Anspruch erst im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses begründet, steht das Besteuerungs‐\nrecht nach Art. 18 OECD-MA nicht dem Tätigkeitsstaat, sondern dem Ansässigkeitsstaat zu.\n\n\n Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot\n6.4\n\n268\nVergütungen an den Arbeitnehmer für ein Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot fallen unter Art. 15 OECD-MA. Es handelt sich hier‐\nbei um Vergütungen, die für eine in die Zukunft gerichtete Verpflichtung gezahlt werden und nicht der Abgeltung und Abwicklung von\nInteressen aus dem bisherigen Rechtsverhältnis dienen (s. BFH-Urteil vom 12. Juni 1996, BStBl II S. 516). Die Arbeitsleistung, das\nNicht-Tätig-Werden, wird in dem Staat erbracht, in dem sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Verbotes aufhält. Die Fiktion\neines Tätigkeitsortes unabhängig von der körperlichen Anwesenheit, beispielsweise in dem Staat, in dem der Steuerpflichtige nicht\ntätig werden darf, ist nicht möglich (s. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 95). Hält sich der Arbeitnehmer während\ndieses Zeitraums in mehreren Staaten auf, ist das Entgelt entsprechend aufzuteilen.\n\n269\nIm Verhältnis zu Österreich werden Zahlungen anlässlich eines im Rahmen der Auflösung des Dienstverhältnisses verankerten Wett‐\nbewerbsverbots (Karenzentschädigung) dem vormaligen Tätigkeitsstaat in dem Verhältnis zugewiesen, in dem die für die zuvor aus‐\ngeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte dort der Besteuerung unterlegen haben (s. § 5 KonsVerAUTV, a. a. O.). Im Verhältnis zur\nSchweiz sind die Besonderheiten der Verständigungsvereinbarung zu Abfindungen (s. KonsVerCHEV, a. a. O.) auf Zahlungen im Zu‐\nsammenhang mit einem bei Auflösung eines Dienstverhältnisses vereinbarten Wettbewerbsverbot sinngemäß anzuwenden.\n\n\n6.5 Altersteilzeit nach dem Blockmodell\n\n270",
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"content": "Für den Arbeitnehmer besteht im Rahmen des Altersteilzeitgesetzes unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, seine Ar‐\nbeitszeit zu halbieren. Beim sog. Blockmodell schließt sich dabei an eine Phase der Vollzeitarbeit (Arbeitsphase) eine gleich lange\nFreistellungsphase an. Das Arbeitsverhältnis besteht bis zum Ende der Freistellungsphase weiter fort. Der Arbeitgeber zahlt dem Ar‐\nbeitnehmer für die von ihm geleistete Tätigkeit Arbeitslohn.\n\n271\nDen Anspruch auf Zahlung des Arbeitslohns während der Freistellungsphase erwirbt der Arbeitnehmer dabei durch seine Tätigkeit in\nder Arbeitsphase.\n\n272\nDer Arbeitslohn in der Arbeits- und in der Freistellungsphase stellt eine Vergütung i. S. des Art. 15 OECD-MA dar. In der Freistellung‐\nphase handelt es sich dabei einheitlich um nachträglich gezahlten Arbeitslohn, der in dem Verhältnis aufzuteilen ist, das der Auftei‐\nlung der Vergütungen zwischen dem Wohnsitz- und Tätigkeitsstaat in der Arbeitsphase entspricht (s. BFH-Urteil vom 12. Januar\n2011, BStBl II S. 446 zum DBA-Frankreich).\n\n273\nDer Arbeitslohn wird durch den sog. Aufstockungsbetrag erhöht. Dabei wird der Aufstockungsbetrag nicht für die im Ausland geleis‐\ntete Tätigkeit gezahlt, sondern für die Bereitschaft des Mitarbeiters, eine Altersteilzeitvereinbarung mit dem Arbeitgeber einzugehen.\nDiese ist unabhängig von der Auslandstätigkeit des Mitarbeiters vereinbart. Der Wert der Auslandsarbeit des Mitarbeiters wird durch\ndie Zahlung des Aufstockungsbetrags nicht erhöht, da der Arbeitnehmer im Ausland keine anderswertige Tätigkeit erbringt, als er\nohne Altersteilzeitvereinbarung erbringen würde. Als solche Vergütung fällt der Aufstockungsbetrag als Arbeitslohn nicht in das Be‐\nsteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates, sondern steht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Ist Deutschland der Ansässigkeitss‐\ntaat, ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 28 EStG (s. auch R 3.28 Abs. 3 LStR) zu prüfen.\n\n274\nDies gilt auch für Grenzgänger i. S. des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich, des Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich und des Art. 15a DBA-\nSchweiz, unabhängig davon, dass ein Grenzgänger während der Freistellungsphase nicht mehr regelmäßig über die Grenze pen‐\ndelt.\n\n275\n Beispiel 1:\n\n Der inländische Arbeitnehmer A ist für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für die Jahre 01\n und 02 eine Altersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h., das erste Jahr umfasst die Arbeitsphase und das zweite\n Jahr die Freistellungsphase. A arbeitet im Jahr 01 an 60 Arbeitstagen in einer Betriebsstätte seines Arbeitgebers in Korea.\n Der Arbeitslohn wird während dieser Zeit von der Betriebsstätte getragen. Die übrigen 180 Arbeitstage ist A im Inland tätig.\n Seinen inländischen Wohnsitz behält A bei und auch die Freistellungsphase verbringt A ausschließlich im Inland.\n\n In 01 steht Korea als Tätigkeitsstaat des A das Besteuerungsrecht anteilig für 60/240 der Vergütungen zu, da die Vorausset‐\n zung des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe c DBA-Korea nicht erfüllt ist. Deutschland stellt die Vergütungen insoweit unter Beachtung\n des § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG und des Progressionsvorbehalts frei. Für die übrigen 180/240 der Vergütungen steht Deutsch‐\n land das Besteuerungsrecht zu. Entsprechend dieser Aufteilung in der Arbeitsphase steht das Besteuerungsrecht für die Ver‐\n gütungen des A in der Freistellungsphase in 02 zu 60/240 Korea und zu 180/240 Deutschland zu. Da der Aufstockungsbetrag\n nicht für die Tätigkeit in Korea gezahlt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht diesbezüglich im Ansässigkeitsstaat Deutsch‐\n land. Die Steuerfreiheit ist unter Beachtung von § 3 Nr. 28 EStG und R 3.28 Abs. 3 LStR zu prüfen.\n\n276\n Beispiel 2:\n\n Der in Dänemark ansässige Arbeitnehmer A ist für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für\n die Jahre 01 und 02 eine Altersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h., das erste Jahr umfasst die Arbeitsphase und\n das zweite Jahr die Freistellungsphase. A arbeitet während der Arbeitsphase ausschließlich in Deutschland.\n\n In 01 steht Deutschland als Tätigkeitsstaat des A das Besteuerungsrecht an den Vergütungen in vollem Umfang zu, da die\n Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a und b DBA-Dänemark nicht erfüllt sind. Dementsprechend steht auch das\n Besteuerungsrecht für die Vergütungen des A in der Freistellungsphase in 02 nur Deutschland zu. Da der Aufstockungsbetrag\n nicht für die Tätigkeit in Deutschland gezahlt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht diesbezüglich im Ansässigkeitsstaat Dä‐\n nemark.\n\n277\n Beispiel 3:\n\n Arbeitnehmer A ist für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für die Jahre 01 und 02 eine Al‐\n tersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h., das erste Jahr umfasst die Arbeitsphase und das zweite Jahr die Freistel‐\n lungsphase. Im Jahr 01 hat A seinen Wohnsitz in Deutschland und arbeitet auch ausschließlich im Inland. Anfang 02 zieht A\n nach Spanien.",
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"number": 74,
"content": "In 01 unterliegt A im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht; ein DBA ist nicht zu beachten. In 02 unterliegt A mit den Vergü‐\n tungen für die ehemals in Deutschland geleistete Tätigkeit in der Freistellungsphase der beschränkten Steuerpflicht in Deut‐\n schland, weil insoweit inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG vorliegen. Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-\n Spanien steht für diese Vergütungen ausschließlich Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da die Tätigkeit in der Arbeits‐\n phase in Deutschland ausgeübt wurde. Da der Aufstockungsbetrag nicht für eine Tätigkeit im In- oder Ausland gezahlt wird,\n unterliegt er im Jahr 01 (Aktivphase) der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Deutschland und im Jahr 02 (Freistellungsphase)\n der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Spanien.\n\n\n7 Besonderheiten bei Berufskraftfahrern\n\n\n\n7.1 Allgemeines\n\n278\nBerufskraftfahrer halten sich während der Arbeitsausübung in oder bei ihrem Fahrzeug auf (s. BFH-Urteil vom 31. März 2004, BStBl\nII S. 936). Das Fahrzeug ist daher ihr Ort der Arbeitsausübung. Der Ort der Arbeitsausübung des Berufskraftfahrers bestimmt sich\nnach dem jeweiligen Aufenthalts- oder Fortbewegungsort des Fahrzeugs. Zu den Berufskraftfahrern i. S. dieses Schreibens zählen\nauch Auslieferungsfahrer, nicht aber Reisevertreter. Fahrten zwischen der Wohnung und dem Standort des Fahrzeugs gehören nicht\nzur beruflichen Tätigkeit des Berufskraftfahrers i. S. der DBA.\n\n\n Arbeitgeber im Inland\n7.2\n\n279\nDer Berufskraftfahrer und der Arbeitgeber sind im Inland ansässig und der Arbeitslohn wird nicht von einer ausländischen Betriebss‐\ntätte getragen.\n\n280\nSoweit die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit auf Tätigkeiten des Berufskraftfahrers in Deutschland entfallen, ist der Anwen‐\ndungsbereich der DBA nicht betroffen. Diese Vergütungen unterliegen der inländischen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.\n\n281\nSoweit der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in einem anderen Staat ausübt, ist anhand der 183-Tage-Klausel zu prüfen, welchem der\nbeiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für die auf das Ausland entfallenden Einkünfte zusteht.\n\n282\nDie Berechnung der 183-Tage-Frist ist dabei für jeden Vertragsstaat gesondert durchzuführen. In Abweichung von den Regelungen\nin Tz. 4.2.2 führt die von einem Berufskraftfahrer ausgeübte Fahrtätigkeit dazu, dass auch Anwesenheitstage der Durchreise in ei‐\nnem Staat bei der Ermittlung der 183-Tage-Frist als volle Tage der Anwesenheit in diesem Staat zu berücksichtigen sind. Durchquert\nder Fahrer an einem Tag mehrere Staaten, so zählt dieser Tag für Zwecke der Ermittlung der 183-Tage-Frist in jedem dieser Staaten\nals voller Anwesenheitstag.\n\n283\nFür die Zuordnung des Arbeitslohns gelten die Ausführungen der Tz. 5.2 bis 5.5 entsprechend.\n\n284\n Beispiel:\n\n Der in München wohnhafte Berufskraftfahrer A nimmt seine Fahrt morgens in München auf und fährt über Österreich nach Ita‐\n lien. Von dort kehrt er am selben Tage über die Schweiz nach München zurück.\n\n Bei Berufskraftfahrern sind auch Tage der Durchreise als volle Anwesenheitstage im jeweiligen Staat zu berücksichtigen. Für\n die Ermittlung der 183-Tage-Frist ist damit für Österreich, Italien und die Schweiz jeweils ein Tag zu zählen.\n\n\n Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland\n7.3\n\n285\nIn den Fällen, in denen der Berufskraftfahrer in Deutschland, sein Arbeitgeber aber in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, steht\nDeutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des Berufskraftfahrers aus unselbständiger Arbeit zu, soweit die Vergütun‐\ngen auf Tätigkeiten des Berufskraftfahrers im Inland entfallen.\n\n286\nSoweit der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in dem Staat ausübt, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, ist die Anwendung des Art. 15\nAbs. 2 OECD-MA ausgeschlossen, da die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA nicht vorliegen. Mit jedem",
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"number": 75,
"content": "Tätigwerden des Berufskraftfahrers im Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers steht diesem als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht\ninsoweit zu (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA).\n\n287\nÜbt der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in einem Drittstaat aus, d. h. weder in Deutschland noch in dem Staat, in dem der Arbeitge‐\nber ansässig ist, steht das Besteuerungsrecht für die auf den Drittstaat entfallenden Arbeitsvergütungen im Verhältnis zum Ansässig‐\nkeitsstaat des Arbeitgebers Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Berufskraftfahrers zu. Besteht mit dem jeweiligen Drittstaat ein\nDBA, ist im Verhältnis zu diesem Staat nach diesem DBA zu prüfen, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Soweit die Tä‐\ntigkeit im jeweiligen Drittstaat an nicht mehr als 183 Tagen ausgeübt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht regelmäßig bei Deutsch‐\nland.\n\n288\nDie vorgenannten Ausführungen gelten entsprechend für die Fälle, in denen der Arbeitgeber in Deutschland oder in einem Drittstaat\nansässig ist, die Arbeitsvergütungen aber von einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat getragen werden (s. Tz. 4.4).\n\n289\nAuf die Verständigungsvereinbarungen mit Luxemburg (s. KonsVerLUXV, a. a. O.) und der Schweiz vom 9./16. Juni 2011, BStBl I S.\n621, wird hingewiesen.\n\n290\n Beispiel:\n\n A, ansässig im Inland, ist für seinen in Österreich ansässigen Arbeitgeber als Berufskraftfahrer tätig. Im Jahr 01 war A das\n ganze Jahr über im Inland tätig. Lediglich zwei Arbeitstage hat A in Österreich und zwei Arbeitstage in Italien verbracht. A ist\n kein Grenzgänger i. S. von Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich.\n\n Deutschland hat als Ansässigkeitsstaat des A das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die auf die Arbeitstage entfallen,\n an denen A seine Tätigkeit in Deutschland ausgeübt hat (Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich). Zudem hat Deutschland das Be‐\n steuerungsrecht für die Vergütungen, die auf die in Italien verbrachten Arbeitstage entfallen, da sich A nicht mehr als 183\n Tage in Italien aufgehalten hat (Art. 15 Abs. 2 DBA-Italien). Dagegen wird Österreich das Besteuerungsrecht für die Vergütun‐\n gen zugewiesen, die auf die Tage entfallen, an denen A in Österreich seine Tätigkeit ausgeübt hat (Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Abs.\n 2 Buchstabe b DBA-Österreich). Insoweit stellt Deutschland die Einkünfte unter Beachtung des § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG und\n des Progressionsvorbehaltes frei (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Österreich).\n\n\n8 Personal auf Schiffen und Flugzeugen\n\n\n\n8.1 Allgemeines\n\n291\nDie DBA enthalten für die steuerliche Behandlung der Einkünfte des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internati‐\nonalen Verkehr sowie des Bordpersonals von Binnenschiffen häufig gesonderte Bestimmungen. Diese orientieren sich i. d. R. an Art.\n15 Abs. 3 OECD-MA. Einzelne Sonderregelungen knüpfen dagegen an Tatbestände an, die von Art. 15 Abs. 3 OECD-MA abwei‐\nchen, oder sehen anstelle der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode vor (z. B. DBA mit Griechenland, der Schweiz und\nÖsterreich). Soweit die DBA keine Sonderregelung enthalten, sind die allgemeinen Bestimmungen entsprechend Art. 15 Abs. 1 und\n2 OECD-MA anzuwenden (z. B. DBA mit Liberia und Trinidad und Tobago). Mit einigen Staaten bestehen darüber hinaus Sonderab‐\nkommen betreffend die Einkünfte von Schiff- und Luftfahrtunternehmen, die auch Bestimmungen für die Vergütungen des Bordper‐\nsonals enthalten können (z. B. Abkommen mit der Insel Man und Saudi-Arabien).\n\n292\nSoweit die Regelungen dem Art. 15 Abs. 3 OECD-MA entsprechen, können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord ei‐\nnes Seeschiffes oder Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Binnenschiffes ausgeübt\nwird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt oder Luftfahrt\nbetreibenden Unternehmens i. S. des Art. 8 OECD-MA befindet. Die Vorschrift folgt der Regelung für Unternehmensgewinne aus\nSchiffen und Luftfahrzeugen; insbesondere kann der Vertragsstaat die Vergütungen an das Bordpersonal besteuern, bei dem sie die\nBemessungsgrundlage für die Gewinnbesteuerung mindern.\n\n293\nIn Fällen der Vercharterung eines vollständig ausgerüsteten und bemannten Schiffes können sowohl der Vercharterer (unabhängig\nvon der Nutzung durch den Charterer) als auch der Charterer Gewinne aus Beförderungsleistungen i. S. des Art. 8 OECD-MA erzie‐\nlen. Auch hier ist ggf. der Vertragsstaat zur Besteuerung der Vergütungen an die Besatzungsmitglieder nach Art. 15 Abs. 3 OECD-\nMA berechtigt, in dem der Ort der Geschäftsleitung desjenigen Unternehmens liegt, dessen Gewinne durch die Lohnzahlung gemin‐\ndert werden. Vorstehendes gilt nicht für den Vercharterer, der das Schiff leer vermietet (sog. Bare-Boat-Charter).\n\n294",
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"number": 76,
"content": "Die Anwendung der Art. 15 Abs. 3 OECD-MA entsprechenden Bestimmungen setzt außerdem voraus, dass das maßgebliche Unter‐\nnehmen i. S. des Art. 8 OECD-MA zugleich abkommensrechtlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds ist. Dabei kann Arbeitgeber\ni. S. des Abkommens nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine dritte Person sein. Dies ist im Einzelfall unter Be‐\nrücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts und der tatsächlichen Durchführung der zugrunde liegenden Vereinbarungen zu prüfen;\ndie Kriterien gemäß Tz. 4.3.3.1 gelten entsprechend. In den Fällen der Einschaltung von Shipmanagement- und Crewingunterneh‐\nmen ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 3 OECD-MA vorliegen (BFH-Urteile vom 10. November 1993, BStBl\n1994 II S. 218 und vom 11. Februar 1997, BStBl II S. 432).\n\n\n8.2 Beispiele für Abkommen, die von der Regelung des OECD-MA abweichen\n\n\n\n8.2.1 DBA-Liberia/DBA-Trinidad und Tobago\n\n295\nDas DBA-Liberia enthält keine besondere Regelung für Vergütungen des Bordpersonals von Schiffen oder Luftfahrzeugen, daher\nsind die allgemeinen Regelungen des Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA-Liberia anzuwenden. Demnach gilt Folgendes:\n\n296\nGemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Liberia steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zu, es sei denn, die Tätigkeit wird im ande‐\nren Vertragsstaat ausgeübt. Soweit in Deutschland ansässige Besatzungsmitglieder ihre Tätigkeit auf einem Schiff unter liberiani‐\nscher Flagge ausüben und sich das Schiff im Hoheitsgebiet von Liberia oder auf hoher See aufhält, ist Liberia als Tätigkeitsstaat an‐\nzusehen. Nach Seerecht wird eine Tätigkeit in internationalen Gewässern dem Staat zugeordnet, dessen Flagge das Schiff trägt.\nHält sich das Schiff dagegen im Hoheitsgebiet Deutschlands auf, steht das Besteuerungsrecht für die darauf entfallenden Einkünfte\nDeutschland zu, weil insoweit der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zugleich dessen Tätigkeitsstaat ist. Hält sich das Schiff in\nden Hoheitsgewässern von Drittstaaten auf, ist zu prüfen, ob das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund eines DBA zugunsten eines\ndritten Staates beschränkt wird.\n\n297\nFür den Teil der Einkünfte, für den Art. 15 Abs. 1 DBA-Liberia dem Tätigkeitsstaat Liberia das Besteuerungsrecht zuweist, fällt nach\nArt. 15 Abs. 2 DBA-Liberia nur dann das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück, wenn die dort genannten Voraussetzungen\ngleichzeitig erfüllt sind. Dabei sind bei der Berechnung der Aufenthaltstage i. S. des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Liberia auch\nsolche Tage als volle Tage in Liberia mitzuzählen, in denen sich das Schiff nur zeitweise im Hoheitsgebiet von Liberia oder auf hoher\nSee aufhält.\n\n298\nDie Ermittlung des steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Arbeitslohns erfolgt in einem weiteren Schritt gemäß Tz. 5; soweit Vergütun‐\ngen nicht direkt zugeordnet werden können, sind sie nach Tz. 5.4 aufzuteilen. Hält sich der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag nicht\nvollständig im Hoheitsgebiet von Liberia oder auf hoher See auf, sind nach Tz. 5.4 die Vergütungen im Wege der Schätzung zeitan‐\nteilig zuzuordnen.\n\n299\nDie vorstehenden Ausführungen gelten sinngemäß für die Anwendung des DBA-Trinidad und Tobago.\n\n300\nBei einer Tätigkeit auf einem unter liberianischer Flagge fahrenden Schiff ist zu beachten, dass Liberia von seinem ihm zustehenden\nBesteuerungsrecht keinen Gebrauch macht.\n\n301\nDie Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG kommt demnach nicht zur Anwendung. Die Tz. 3.3 des BMF-Schreibens vom 21. Juli\n2005, a. a. O. (Bescheinigung von Liberia und Arbeitgeberbescheinigung) ist hierbei zu beachten. Eine Anwendung des § 50d Abs. 9\nSatz 1 Nr. 2 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht, weil Seeleute, die in Liberia unbeschränkt steuerpflichtig sind, dort auch nicht\nbesteuert werden.\n\n\n8.2.2 DBA-Schweiz\n\n302\nArt. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz regelt die Besteuerung der Vergütungen des Bordpersonals entsprechend Art. 15 Abs. 3 OECD-\nMA. Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz enthält zudem eine Rückfallklausel zugunsten des Ansässigkeitsstaates. Können nach Art.\n15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz die Vergütungen eines in Deutschland ansässigen Besatzungsmitglieds in der Schweiz besteuert\nwerden, sind diese Vergütungen nur nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d i. V. m. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz von der deutschen\nBesteuerung auszunehmen, soweit sie auf eine Tätigkeit entfallen, die tatsächlich in der Schweiz ausgeübt wurde (s. BFH-Urteil vom\n22. Oktober 2003, BStBl 2004 II S. 704). In den Fällen, in denen die Arbeit tatsächlich nicht in der Schweiz ausgeübt wurde, wird\nnach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der anteiligen schweizerischen Quellensteuer ver‐",
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"number": 77,
"content": "mieden. Eine Arbeitsortfiktion in der Schweiz wie bei den sog. leitenden Angestellten i. S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz kommt\nnicht in Betracht (s. BFH-Urteil vom 10. Januar 2012, BFH/NV S. 1138).\n\n303\nBesonderheiten ergeben sich bei der Besteuerung des Bordpersonals von im internationalen Verkehr eingesetzten Luftfahrzeugen in\nden Jahren 2012 bis 2016 (s. BMF-Schreiben vom 23. Juli 2012, BStBl I S. 863).\n\n\n8.2.3 DBA-Griechenland 1966\n\n304\nArt. XI Abs. 5 DBA-Griechenland enthält eine spezielle Regelung für Vergütungen des Bordpersonals von Seeschiffen, die von Art.\n15 Abs. 3 OECD-MA abweicht. Entscheidend ist hier, wo sich der Registerhafen des jeweiligen Schiffes befindet. Ist Deutschland der\nAnsässigkeitsstaat, wird die Doppelbesteuerung nach Art. XVII Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe dd DBA-Griechenland\ndurch die Anrechnungsmethode vermieden.\n\n\n DBA-Großbritannien 2010\n8.2.4\n\n305\nNach Art. 14 Abs. 3 DBA-Großbritannien 2010 können Vergütungen, die eine Person für eine an Bord eines im internationalen Ver‐\nkehr betriebenen Seeschiffs oder Luftfahrzeugs ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im Ansässigkeitsstaat dieses Besat‐\nzungsmitglieds besteuert werden. Soweit Großbritannien als Ansässigkeitsstaat die Vergütungen besteuern kann, ist die Regelung\ndes Art. 24 DBA-Großbritannien (sog. \"Remittance-base\"-\nKlausel; s. Tz. 9) zu beachten.\n\n\n8.2.5 DBA-Zypern 2011\n\n306\nDer Wortlaut des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 entspricht im Wesentlichen dem Text des Art. 15 Abs. 3 OECD-MA und beinhaltet\nnach dem OECD-MK auch den wirtschaftlichen Arbeitgeber. Folgerichtig kann Arbeitgeber i. S. dieses Abkommens nicht nur der zi‐\nvilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine dritte Person sein. Dies ist im Einzelfall zu prüfen; die Kriterien gemäß Tz. 4.3.3.1 gelten\nentsprechend. Insbesondere kann der abkommensrechtliche Arbeitgeber das Unternehmen sein, auf dessen Schiff das Besatzungs‐\nmitglied tätig wird, wenn dieses Unternehmen die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Die Nr. 4 des Protokolls zu Art. 14\nAbs. 4 DBA-Zypern schließt die Anwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs nicht aus.\n\n\n8.2.6 DBA-Insel Man 2009\n\n307\nNach Art. 3 Abs. 4 Satz 1 DBA-Insel Man können Vergütungen für eine unselbständige Arbeit an Bord eines im internationalen Ver‐\nkehr betriebenen Schiffes in der Vertragspartei besteuert werden, in der sich der Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens befin‐\ndet, das die Schifffahrt betreibt (vgl. auch Art. 2 Abs. 1 Buchstaben e und j DBA-Insel Man).\n\n308\nGemäß Art. 3 Abs. 4 Satz 2 DBA-Insel Man können die Vergütungen jedoch auch in der Vertragspartei besteuert werden, in der das\nBesatzungsmitglied ansässig ist, von dem die Vergütungen bezogen werden. Eine Doppelbesteuerung wird nach Art. 3 Abs. 4 Satz 3\nDBA-Insel Man in diesem Fall durch die Vertragspartei, in der das Besatzungsmitglied ansässig ist, durch Anrechnung der nach Art.\n3 Abs. 4 Satz 1 DBA-Insel Man erhobenen Steuer vermieden.\n\n\n9 Rückfallklauseln nach DBA\n\n309\nUm zu vermeiden, dass Vergütungen in keinem der beiden Vertragsstaaten einer Besteuerung unterliegen, enthalten einige Abkom‐\nmen Klauseln, die gewährleisten sollen, dass Einkünfte nicht doppelt unbesteuert bleiben. Diese Klauseln sind in den Abkommen\nunterschiedlich ausgestaltet; überwiegend handelt es sich um sog. Subject-to-tax-Klauseln, Remittance-base-Klauseln oder um\nSwitch-over-Klauseln. Nähere Ausführungen dazu enthält das BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I S. 980.\n\n\n10 Verständigungsvereinbarungen\n\n310",
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"content": "Verständigungsvereinbarungen i. S. des Art. 25 Abs. 1 OECD-MA und Konsultationsvereinbarungen i. S. des Art. 25 Abs. 3 OECD-\nMA zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten sowie Verordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen\ni. S. des § 2 Abs. 2 AO werden durch die vorstehenden Regelungen nicht berührt.\n\n311\nSofern sich bei der Anwendung der oben genannten Grundsätze eine Doppelbesteuerung ergibt, bleibt es dem Abkommensberech‐\ntigten vorbehalten, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (s. BMF-Schreiben vom 13. Juli 2006, BStBl I S.\n461).\n\n\n11 Aufhebung von Verwaltungsanweisungen\n\n312\nDas BMF-Schreiben vom 14. September 2006, BStBl I S. 532, wird aufgehoben und durch dieses Schreiben ersetzt.\n\n\n12 Erstmalige Anwendung\n\n313\nDie vorstehenden Regelungen sind ab 1. Januar 2015 anzuwenden.\n\n314\nAuf Antrag des Steuerpflichtigen können die vorstehenden Regelungen in allen offenen Fällen angewendet werden.\n\n315\nDieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://\nwww.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen - Steuern - Internationales Steuerrecht - Allgemeine Informationen zum\nHerunterladen bereit.\n\n Im Auftrag\n\n Kreienbaum\n\n______________________________\n\n1) BStBl I S. 693\n\n2) BStBl I S. 802\n\n*) Auf die Berechnung der Freibeträge wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.",
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"number": 79,
"content": "BStbl Seite 1503\n Einkommensteuer\n\nBundesministerium der Finanzen Berlin, 5. November 2014\n\nIV C 6 - S 2134/07/10002 :002\n\n2014/0943205\n\n\n\nOberste Finanzbehörden\nder L ä n d e r\n\n\n Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten\n\n BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 (BStBl I 2003 S. 78)\n\n Inhalt Rn.\n\n1. Rechtsgrundlagen und Rechtsentwicklung 2-6\n\n2. Ertragsteuerliche Behandlung von Milchlieferrechten 7\n\n3. Abspaltung des Milchlieferrechts vom Grund und Boden 8-19\n\n 3.1. Grundsatz 8-9a\n\n 3.2. Milcherzeugungsfläche 1984 10\n\n 3.3. Milchlieferrecht 1984 11-16\n\n 3.3.1. Andere Nutzungsmöglichkeiten des Grund und Bodens 11\n\n 3.3.2. Wertermittlung und Schätzung 12\n\n 3.3.3. Umfang des Milchlieferrechts in Pachtfällen 13-15\n\n 3.3.4. Nachträgliche Zuteilung von Milchlieferrechten/ SLOM-Referenzmengen 16\n\n 3.4. (Buch-)Wertabspaltung nach der Gesamtwertmethode 17-19\n\n 3.4.1. Flurstücksbezogene Berechnung 17\n\n 3.4.2. Vereinfachungsregelung (betriebsbezogene Berechnung) 18-19\n\n Bilanzberichtigung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 4\n4.\n Abs. 3 und § 13a EStG sowie beim Wechsel der Gewinnermittlungsart 20-24\n\n 4.1. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 20-22c\n\n Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 13a EStG sowie beim Wechsel der Gewinnermitt‐\n 4.2.\n lungsart 23-24\n\n5. Ermittlung der (Buch-)Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter 25-45\n\n 5.1. Kürzungen des Milchlieferrechts nach dem 2. April 1984 26\n\n 5.2. Hinzuerwerb von Grund und Boden oder von Milchlieferrechten nach dem 2. April 1984 27\n\n Absetzungen für Abnutzung, Teilwertabschreibung, Wertaufholungsgebot, Verlustausschlussklausel des § 55\n 5.3.\n Abs. 6 EStG 28-29\n\n 5.4. Veräußerung oder Entnahme vor dem 30. September 1993 30\n\n 5.5. Veräußerung oder Entnahme nach dem 29. September 1993 31-33\n\n 5.6. Veräußerung von Milchlieferrechten ab dem 1. April 2000 34\n\n 5.7. Inanspruchnahme einer Milchaufgabevergütung 35-39",
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"content": "5.8. Beispiele zu den Auswirkungen auf die Bilanzberichtigung oder auf das Anlageverzeichnis 40-45\n\n6. Sonderregelungen 46-49\n\n 6.1. Verzeichnis 46\n\n 6.2. Personengesellschaft oder -gemeinschaft 47-48\n\n 6.3. Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe 49\n\n7. Besonderheiten in den neuen Ländern 50-61\n\n 7.1. Rechtsentwicklung 50-54\n\n 7.1.1. 1. Juli 1990 bis 31. März 2000 50-53\n\n 7.1.2. Ab 1. April 2000 54\n\n 7.2. Ertragsteuerliche Behandlung 55-61\n\n 7.2.1. Aktivierung des Milchlieferrechts in der D-Markeröffnungsbilanz 56\n\n 7.2.2. 2. Juli 1990 bis 31. März 2000 57-59\n\n 7.2.3. Ab 1. April 2000 60\n\n 7.2.4. Veräußerung des Milchlieferrechts 61\n\n8. Anwendung 62\n\n1\nZu der Frage der Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchliefer‐\nrechten nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der BFH-Urteile vom 5. März\n1998 (BStBl 2003 II S. 54 und S. 56), vom 25. November 1999 (BStBl 2003 II S. 61), vom 24. August 2000 (BStBl 2003 II S. 64 und\nS. 67), vom 29. April 2009 (BStBl 2010 II S. 958), vom 10. Juni 2010 (BStBl 2012 II S. 551), vom 22. Juli 2010 (BStBl 2011 II S. 210)\nund vom 9. September 2010 (BStBl 2011 II S. 171) wie folgt Stellung:\n\n\n1. Rechtsgrundlagen und Rechtsentwicklung\n\n2\nBei Einführung des § 55 EStG zum 1. Juli 1970 war das Recht zur Milchgewinnung und -vermarktung noch ein unselbständiges\nRecht, das in dem Wirtschaftsgut Grund und Boden mitenthalten war und daher zusammen mit diesem Wirtschaftsgut bewertet wur‐\nde. Mit der Milchgarantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (BGBl. I S. 720) ist mit Wirkung vom 2. April 1984 in den al‐\nten Ländern einschließlich West-Berlin ein Milchlieferrecht, die sog. Milchquotenregelung, eingeführt worden (vgl. §§ 22 und 23\nMGV). Es handelt sich um eine Produktionseinschränkung in Form eines durch Verordnung geschaffenen Milchlieferrechtes. Die\nMGV stellt auf den Milcherzeuger selbst und nicht auf den Eigentümer des Grund und Bodens ab. Für zugepachtete Flächen wurde\ndas Milchlieferrecht daher dem Pächter und nicht dem Grundstückseigentümer zugeteilt (§ 7 MGV). Bis zum 29. September 1993\neinschließlich konnte das Milchlieferrecht grundsätzlich nur zusammen mit der dazugehörigen Fläche übertragen werden (sog. Flä‐\nchenakzessorietät). Die Milchquotenregelungen waren zunächst jeweils auf fünf Jahre befristet und sind durch VO (EG) Nr.\n1788/2003 des Rates vom 29. September 2003 (ABl. L 270 vom 21. Oktober 2003, S. 123) über die Erhebung einer Abgabe im\nMilchsektor letztmals bis zum 31. März 2015 verlängert worden.\n\n3\nNach Einführung der MGV sind die festgesetzten Milchlieferrechte in den alten Ländern einschließlich West-Berlin in mehreren\nSchritten zunächst um insgesamt 8,74 % gekürzt worden. Aufgrund der § 26b MilchAbgV und § 53 MilchQuotV haben sich die einem\nMilcherzeuger zur Verfügung stehenden Referenzmengen danach wie folgt erhöht:\n\n- am 1. April 2006, 2007 und 2008 um jeweils 0,5 %,\n\n- am 1. August 2008 um weitere 2 % und\n\n- am 1. Februar 2010 sowie am 1. April 2010, 2011, 2012 und 2013 um jeweils 1 %.\n\n4\nMit dem Wegfall der Flächenakzessorietät zum 30. September 1993 (29. VO zur Änderung der MGV vom 24. September 1993,\nBGBl. I S. 1659) wurden die Milchlieferrechte selbstständig handelbar.",
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"number": 81,
"content": "5\nZum 1. April 2000 ist die Zusatzabgabenverordnung vom 12. Januar 2000 (BGBl. I S. 27), geändert durch Verordnung vom 6. Febru‐\nar 2002 (BGBl. I S. 586) in Kraft getreten, mit der die MGV aufgehoben und das Übertragungssystem für Milchlieferrechte neu ge‐\nordnet worden ist. Die Übertragung von Milchlieferrechten erfolgt seither grundsätzlich über regionale Verkaufsstellen zu bestimmten\nÜbertragungsterminen (§ 8 Abs. 1 MilchAbgV, zuletzt geändert durch Dritte VO zur Änderung der MilchQuotV vom 8. März 2011,\nBGBl. I S. 379).\n\n6\nWegen der Rechtsentwicklung in der ehemaligen DDR und in den neuen Ländern ab 1. Juli 1990 s. Rn. 50 bis 61.\n\n\n2. Ertragsteuerliche Behandlung von Milchlieferrechten\n\n7\nDas Milchlieferrecht ist ein einheitliches, selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (BFH-Urteil vom 24. Au‐\ngust 2000, BStBl 2003 II S. 64), das zugeteilt sowie entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden sein kann. Zur Berücksichtigung\nvon Absetzungen für Abnutzung vgl. Rn. 28 und 29. Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur\nanzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben worden sind (§ 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 2 EStG). Entsprechendes gilt bei Einlage in das\nBetriebsvermögen (R 4.3 Abs. 1 i. V. m. R 5.5 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 EStR). Der Ansatz eines Aktivpostens kommt auch für ein zu‐\ngeteiltes Milchlieferrecht in Betracht (sog. (Buch-)Wertabspaltung, vgl. Rn. 8 ff.).\n\n\n3. Abspaltung des Milchlieferrechts vom Grund und Boden\n\n\n Grundsatz\n3.1.\n\n8\nDer (Buch-)Wert des Milchlieferrechts war zum Zeitpunkt der Einführung dieses Rechts (2. April 1984; vgl. Rn. 2) vom (Buch-)Wert\ndes Grund und Bodens nach Maßgabe der Gesamtwertmethode abzuspalten (vgl. Rn. 17). Dies galt unabhängig davon, ob der\nGrund und Boden bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen gehört hat oder in der Zeit vom 1. Juli 1970 bis einschließlich 1.\nApril 1984 Betriebsvermögen geworden ist. Spätere Veränderungen der Werte und des Umfangs von Grund und Boden oder Milch‐\nlieferrecht haben auf die Verhältnisse im Abspaltungszeitpunkt keinen Einfluss (vgl. auch Rn. 26 und 27). Der (Buch-)Wert des\nGrund und Bodens war im Verhältnis der am 2. April 1984 für das Milchlieferrecht einerseits und den nackten Grund und Boden an‐\ndererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen (BFH-Urteil vom 24. August 2000, BStBl 2003 II S. 64). Soweit für landwirt‐\nschaftliche Nutzflächen z. B. Bodenrichtwerte nach § 196 Baugesetzbuch oder Werte aus Kaufpreissammlungen oder -statistiken\nzum letzten vor der Einführung der MGV liegenden Stichtag vorliegen, konnte zur Ermittlung des Teilwerts des \"nackten\" Grund und\nBodens auf den 2. April 1984 auf diese Werte zurückgegriffen werden. Zur Berücksichtigung von Unsicherheiten konnte von diesen\nWerten zuvor ein Abschlag von 10 % vorgenommen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. Juli 2010, BStBl 2011 II S. 210). Veräuße‐\nrungen, die mit Blick auf eine Bebauung erfolgten (Bauerwartung), sowie Flächenveräußerungen an die öffentliche Hand oder an\nGewerbe- oder Industriebetriebe waren bei der Wertermittlung nicht zu berücksichtigen.\n\n9\nDurch den Wegfall der Flächenakzessorietät des Milchlieferrechts zum 30. September 1993 hatte noch kein Wertrückfluss in den\nGrund und Boden stattgefunden. Der Aktivposten war fortzuführen. Entsprechendes galt für die Rechtsänderung zum 1. April 2000.\n\n9a\nNach dem Auslaufen der Milch-Garantiemengen-Verordnung zum 31. März 2015 (vgl. Rn. 2) werden die zu diesem Zeitpunkt noch\naktivierten abgespaltenen Buchwerte nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG für Milchlieferrechte, die bis zum 31. März 2015 nicht veräußert\noder entnommen worden sind, wegen Wegfalls der Lieferrechte auf die zugehörigen Milcherzeugungsflächen (Rn. 10) zurückfallen.\nWerden Milchlieferrechte oder Milcherzeugungsflächen vor Ablauf des 31. März 2015 veräußert oder entnommen, sind bei der Er‐\nmittlung der dadurch entstehenden Gewinne die mit diesem Schreiben geregelten Grundsätze zur Buchwertabspaltung unter Beach‐\ntung des § 55 Abs. 6 EStG noch zu berücksichtigen.\n\n\n Milcherzeugungsfläche 1984\n3.2.\n\n10\nMilcherzeugungsflächen sind alle Flächen des Betriebs, die unmittelbar oder mittelbar zu dessen Milcherzeugung beitragen. Hierzu\ngehören auch Flächen, die nur im Wechsel mit einer anderen Bewirtschaftung der Milcherzeugung gedient haben. Aus Vereinfa‐\nchungsgründen sind für die Abspaltung des (Buch-)Werts für das Milchlieferrecht alle selbst bewirtschafteten Flächen der landwirt‐\nschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a BewG) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) des Betriebs zum 2. April 1984 zu‐\ngrunde zu legen, soweit der Landwirt nicht nachweist, dass die Flächen auch nicht mittelbar der Milcherzeugung gedient haben. Die\nHofstelle kann jeweils unberücksichtigt bleiben.",
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"content": "Milchlieferrecht 1984\n3.3.\n\n\n\n Andere Nutzungsmöglichkeiten des Grund und Bodens\n3.3.1.\n\n11\nAusgangspunkt für die Berechnung des Umfangs des Milchlieferrechts ist die dem Betrieb zum 2. April 1984 zugeteilte Menge ohne\nBerücksichtigung von später eingetretenen Kürzungen oder Erhöhungen (Rn. 3). Andere Nutzungsmöglichkeiten des Grund und Bo‐\ndens, wie z. B. die Haltung von Mastrindern, die Pferdehaltung, Schaf- oder Ziegenhaltung, Aufforstung, Saatzucht, Gemüse-, Obst-\noder Zierpflanzenanbau, haben keinen Einfluss auf den abzuspaltenden Wert des Milchlieferrechts.\n\n\n3.3.2. Wertermittlung und Schätzung\n\n12\nStatistiken über die Werte der Milcherzeugungsmöglichkeit im Jahr 1984 liegen für die alten Länder und West-Berlin nicht vor. Als\nAnhaltspunkt für die Wertermittlung können die für die Milchaufgabe gewährten Vergütungen aufgrund des Gesetzes über die Ge‐\nwährung einer Vergütung für die Aufgabe der Milcherzeugung für den Markt - MAVG - vom 17. Juli 1984 (BGBl. I S. 942) dienen.\nNach § 1 Abs. 1 Satz 2 MAVG war die Zahlung einer Vergütung in Höhe von bis zu 1 000 DM je 1 000 kg Milch in zehn gleichen Jah‐\nresraten, beginnend 1985 möglich. Später wurden die Zahlungsmodalitäten dahingehend geändert, dass auch Einmalzahlungen in\nHöhe von bis zu 700 DM je 1 000 kg Milch oder bis zu 800 DM je 1 000 kg Milch bei Zahlung in fünf gleichen Jahresraten zugelas‐\nsen wurden. 1990 stieg die Milchaufgabevergütung auf 1,60 DM/kg Milchlieferrecht, im Jahr 1991 fiel sie wieder auf 1,10 DM/kg\nMilchlieferrecht (Zweites Gesetz zur Änderung des MAVG vom 8. März 1990, BGBl. I S. 434). Niedrigere und höhere Preise wurden\nnur für Zusatzaufgabemengen und nur für kurze Zeit gewährt, so dass sie zu vernachlässigen sind. Ausgehend von einer Milchauf‐\ngabevergütung von 1 000 DM je 1 000 kg Milch (entspricht 1,00 DM/kg) ergibt sich bei Abzinsung auf 10 Jahre ein Wert von 0,775\nDM/kg, aufgerundet £ 0,80 DM/kg Milch. Dieser Wert ist bei der Berechnung des abzuspaltenden (Buch-)Werts für das Milchliefer‐\nrecht zugrunde zu legen.\n\n\n3.3.3. Umfang des Milchlieferrechts in Pachtfällen\n\n\n\n3.3.3.1. Pächter\n\n13\nBesteht die Milcherzeugungsfläche auch aus zugepachteten Flächen, bleibt der hierauf entfallende Teil des Milchlieferrechts bei\nder Ermittlung des vom (Buch-)Wert der Eigentumsflächen abzuspaltenden (Buch-)Werts unberücksichtigt. Ist das Milchlieferrecht\ndem Pächter zuzurechnen, ist der Wert des Milchlieferrechts nach den folgenden Grundsätzen zu ermitteln. Handelt es sich um ein\nMilchlieferrecht, das Grund und Boden zuzuordnen ist, der vor dem 2. April 1984 gepachtet worden ist, sind dem Pächter insoweit\nkeine (fiktiven) Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden. Eine Abspaltung eines (Buch-)Werts für das Milchlieferrecht vom\n(Buch-)Wert der Eigentumsflächen ist nicht zulässig. Damit ist dieser Teil des Milchlieferrechts mit 0 DM zu bewerten.\n\n\n Verpächter\n3.3.3.2.\n\n14\nDem Verpächter ist in den Fällen der Rn. 13 Satz 3 das Milchlieferrecht am 2. April 1984 nicht zuzurechnen. Folglich ist bei ihm eine\nAbspaltung vom (Buch-)Wert des Grund und Bodens zu diesem Zeitpunkt nicht zulässig. Werden einzelne Flächen eines Betriebs,\ndie für die Milcherzeugung genutzt werden, auf Grund eines auslaufenden Pachtvertrags, der vor dem 2. April 1984 abgeschlossen\nworden ist, nach dem 30. September 1984 an den Verpächter zurückgewährt, verbleibt regelmäßig ein Teil des Milchlieferrechts\nbeim Pächter (§ 7 Abs. 4, 5 MGV). Erhält der Verpächter Flächen aus einem vor dem 2. April 1984 abgeschlossenen Pachtvertrag\nzurück (Altpachtflächen), wirkt sich das beim Pächter teilweise verbliebene Milchlieferrecht beim Verpächter steuerlich nicht aus, weil\nes ihm zu keinem Zeitpunkt zuzurechnen war. Eine gewinnwirksame Ausbuchung des beim Pächter verbliebenen, auf die zurückge‐\ngebenen Grundstücke entfallenden Milchlieferrechts ist nicht zulässig. Erhält der Verpächter Flächen einschließlich Milchlieferrecht\nzurück, ist zum Rückgabezeitpunkt eine Abspaltung des auf das Milchlieferrecht entfallenden (Buch-)Werts dieses Grund und Bo‐\ndens nach den Wertverhältnissen vom 2. April 1984 vorzunehmen.\n\n\n3.3.3.3. Betriebsverpachtung im Ganzen\n\n15",
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"number": 83,
"content": "Bei Betriebsverpachtung im Ganzen ist das Milchlieferrecht dem Verpächter zuzurechnen mit der Folge, dass bei ihm die\n(Buch-)Wertabspaltung nach den Wertverhältnissen vom 2. April 1984 zu erfolgen hat. Entsprechendes gilt für den Nutzungsver‐\npflichteten (Eigentümer) bei Überlassung der Nutzung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Rahmen eines teilentgeltlichen oder un‐\nentgeltlichen Nutzungsüberlassungsvertrags wie z. B. eines sog. Wirtschaftsüberlassungsvertrags.\n\n\n3.3.4 Nachträgliche Zuteilung von Milchlieferrechten/ SLOM-Referenzmengen\n\n16\nDie zum 2. April 1984 zugeteilten Milchlieferrechte konnten sich unter bestimmten Voraussetzungen mit Wirkung für diesen Termin\nerhöhen. Diese nachträglich zugeteilten Milchlieferrechte sind in den Umfang der zum 2. April 1984 zugeteilten Milchlieferrechte ein‐\nzubeziehen. Das gilt auch für die sog. SLOM-Referenzmengen (§ 6a MGV); nicht jedoch für die in Rn. 3 genannten späteren Erhö‐\nhungen.\n\n\n3.4 (Buch-)Wertabspaltung nach der Gesamtwertmethode\n\n\n\n3.4.1. Flurstücksbezogene Berechnung\n\n17\nDas Milchlieferrecht verteilt sich gleichmäßig nach der Flächengröße auf die gesamte Milcherzeugungsfläche i. S. d. Rn. 10. Wegen\ndes Grundsatzes der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern ist die Abspaltung flurstücksbezogen vorzunehmen (vgl. auch BFH-Ur‐\nteil vom 22. Juli 2010, BStBl 2011 II S. 210). Das Milchlieferrecht ist per 2. April 1984 wie folgt zuzuordnen:\n\nZugeteiltes Milchlieferrecht zum 2. April 1984:\n\n1. auf zugepachtete Flächen entfallen ... kg\n\n2. auf nach dem 1. Juli 1970 hinzuerworbene Flächen entfallen ... kg\n\n3. auf am 1. Juli 1970 bereits zum Anlage- vermögen gehörende Flächen entfallen ... kg\n\nSumme ... kg\n\n(Buch-)Wertabspaltung des Milchlieferrechts:\n\nZu 1.: keine Abspaltung auf zugepachtete Flächen\n\n abzuspaltender (Buch-)Wert =\n\n tatsächliche Anschaffungskosten x\n\nZu 2.: kg x 0,80 DM/kg\n\n Teilwert Grund und Boden 2. April 1984 (Rn. 8)\n + (... kg x 0,80 DM/kg)\n\n\n abzuspaltender (Buch-)Wert =\n\n Wert nach § 55 EStG x\n\nZu 3.: kg x 0,80 DM/kg\n\n Teilwert Grund und Boden 2. April 1984 (Rn. 8)\n + (... kg x 0,80 DM/kg)\n\n\n Beispiel 1:\n\n Die selbst bewirtschaftete Fläche eines landwirtschaftlichen Betriebs beträgt 28 ha. Dem Betrieb wurde ein Milchlieferrecht in\n Höhe von 107 996 kg zugeteilt.\n\n Flurstück 1 umfasst eine Fläche von 6 ha. Das Flurstück wird in der Bilanz mit dem nach § 55 EStG ermittelten Wert von 180\n 000 DM ausgewiesen.\n\n Dem Flurstück 1 ist ein Milchlieferrecht in Höhe von 107 996 kg / 28 ha x 6 ha = 23 142 kg zuzuordnen.\n\n Der Teilwert des Flurstücks 1 (Rn. 8) beträgt zum 2. April 1984 120 000 DM\n\n Es ergibt sich folgende Berechnung:\n\n (23 142 kg x 0,80 DM/kg) x 180 000 DM = 24 058 DM",
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"number": 84,
"content": "Teilwert Grund und Boden 2. April 1984\n (120 000 DM) + (23 142 kg x 0,80 DM/kg)\n\n Nach Abspaltung beträgt der (Buch-)Wert für\n\n Grund und Boden Flurstück 1:\n -\n 180 000 DM - 24 058 DM = 155 942 DM\n\n - Milchlieferrecht 24 058 DM\n\n Gesamt 180 000 DM\n\n Für die anderen Flurstücke sind entsprechende Berechnungen vorzunehmen.\n\nIn den Fällen, in denen der Steuerpflichtige den tatsächlichen Wert der einzelnen Milcherzeugungsflächen zum 2. April 1984 nicht\ndurch geeignete Unterlagen darlegen oder glaubhaft machen kann, ist der abzuspaltende Buchwert einheitlich für den gesamten Be‐\ntrieb mit Hilfe der Tabelle in Rn. 18 zu ermitteln. Wurden Milcherzeugungsflächen oder ein Milchlieferrecht ganz oder teilweise veräu‐\nßert oder entnommen, ist es für die Berechnung des abzuspaltenden (Buch-)Werts ohne Bedeutung, ob die Veräußerung oder Ent‐\nnahme vor dem 30. September 1993 oder nach dem 29. September 1993 erfolgt ist (Rn. 30 ff.).\n\n\n3.4.2. Vereinfachungsregelung (betriebsbezogene Berechnung)\n\n18\nAus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn anstelle der in Rn. 17 vorgesehenen flurstücksbezogenen Einzelbe‐\nrechnung der abzuspaltende Buchwert einheitlich für den gesamten Betrieb mit Hilfe der nachfolgenden Tabelle ermittelt wird.\n\n\n\n\nDurchschnittliche\nErtragsmesszahl = Summe der Ertragsmesszahlen\n der landwirtschaftlichen Nutzung (in Hundert)\n\n Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung in ha\n\nMaßgeblich ist der zum 2. April 1984 geltende Einheitswertbescheid. Der Verkehrswert ist aus den für die jeweilige Region zur Verfü‐\ngung stehenden Unterlagen wie z. B. Bodenrichtwerte oder Kaufpreissammlungen und -statistiken abzuleiten. Er ist weder flur‐\nstücksbezogen noch betriebsindividuell zu ermitteln.\n\nMaßgebend ist das am 2. April 1984 auf die Eigentumsflächen entfallende zugeteilte Milchlieferrecht. Die Buchwerte der im Eigen‐\ntum stehenden Milcherzeugungsflächen sind nach dem Flächenverhältnis linear um den so ermittelten Abspaltungswert zu mindern.\nZwischenzeitlich erfolgte (Teil-)Veräußerungen oder -entnahmen sind bei der Ermittlung des aktuellen Buchwerts des Milchliefer‐",
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"number": 85,
"content": "rechts und des Abspaltungsbetrags vom Grund und Boden - aufgrund des Wegfalls der Flächenakzessorietät möglicherweise in un‐\nterschiedlichem Umfang - zu berücksichtigen.\n\n Beispiel 2:\n\n Die selbst bewirtschaftete Fläche eines landwirtschaftlichen Betriebs betrug zum 2. April 1984 30 ha. Davon waren 10 ha\n Pachtfläche. Von den Eigentumsflächen sind 15 ha nach § 55 Abs. 1 EStG bewertet und 5 ha 1980 entgeltlich für 50 000 DM\n erworben worden. Dem Betrieb wurde ein Milchlieferrecht in Höhe von 120 000 kg zugeteilt.\n\n Summe der Ertragsmesszahlen der landwirtschaftlichen Nutzung (in Hundert) für die 20 ha Eigentumsfläche aus dem\n zum 2. April 1984 geltenden Einheitswertbescheid 711,23\n\n Daraus sich ergebende durchschnittliche Ertragsmesszahl des Betriebs 35,5\n\n Durchschnittlicher Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke aus einer Kaufpreissammlung des Landkreises, 1,80\n in dem der Betrieb belegen ist, für das Jahr 1984 in DM/qm DM\n\n Abzuspaltender Buchwert pro kg Milch- lieferrecht aus der vorstehenden Tabelle 1,07 DM.\n\n Dieser Wert ist mit dem auf die Eigentumsflächen entfallenden Milchlieferrecht in Höhe von 80 000 kg (= 20/30 von 120 000\n kg) zu multiplizieren. Daraus ergibt sich ein abzuspaltender Wert für das Milchlieferrecht in Höhe von 85 600 DM. Auf die\n nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Flächen entfällt ein Anteil in Höhe von 15/20 = 64 200 DM, der von dem Buchwert der\n nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Flächen abzuspalten ist. Auf die entgeltlich erworbenen Flächen entfällt ein Anteil von\n (5/20 von 85 600 DM =) 21 400 DM.\n\n Wird - in Ergänzung des Beispiels - das gesamte Milchlieferrecht mit Zustimmung des Verpächters im Jahr 1999 für 120 000\n DM veräußert, ergibt sich aufgrund der Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG nachfolgende Gewinnberechnung. Vom abgespal‐\n tenen Buchwert des Milchlieferrechts wurden bisher keine Absetzungen für Abnutzung vorgenommen (vgl. Rn. 28).\n\n Erlös 120 000 DM\n\n Der Erlös ist wie folgt auf das Milchlieferrecht, das ursprünglich\n\n nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Eigentumsflächen\n -\n (15/30 von 120 000 DM) 60 000 DM\n\n nach Pachtflächen\n -\n (10/30 von 120 000 DM) 40 000 DM\n\n nach entgeltlich erworbenen Eigentumsflächen\n -\n (5/30 von 120 000 DM) 20 000 DM\n\n zuzuordnen war, aufzuteilen (vgl. Rn. 31).\n\n Dem anteiligen Erlös von 60 000 DM ist der Buchwert, der von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Buchwert des Grund\n und Bodens für das Milchlieferrecht abgespalten worden ist (64 200 DM), gegenüberzustellen. Der Verlust in Höhe von 4 200\n DM kann nach § 55 Abs. 6 EStG nicht berücksichtigt werden (vgl. auch Rn. 29).\n\n Soweit der Erlös anteilig auf das Milchlieferrecht entfällt, das ursprünglich den Pachtflächen zuzuordnen war, ist kein Buch‐\n wert zu berücksichtigen.\n\n Soweit der Erlös dem Milchlieferrecht zuzuordnen ist, das vom Buchwert der entgeltlich erworbenen Flächen abgespalten\n worden ist (21 400 DM), ergibt sich ein berücksichtigungsfähiger Verlust in Höhe von (20 000 DM ./. 21 400 DM =) 1 400 DM.\n\n Es ergibt sich insgesamt ein Gewinn in Höhe von (40 000 DM ./. 1 400 DM =) 38 600 DM.\n\n19\nWurde ein Milchlieferrecht, das grundsätzlich mit abgespaltenen Buchwerten aus pauschalen Buchwerten nach § 55 Abs. 1 bis 4\nEStG zu bewerten war, ohne Berücksichtigung eines abgespaltenen Buchwerts ganz oder teilweise veräußert oder entnommen und\nwird die Regelung aus Rn. 21c Satz 2 und Rn. 24 angewandt, verbleibt der auf den veräußerten oder entnommenen Teil des Milch‐\nlieferrechts entfallende abzuspaltende (Buch-)Wert beim Grund und Boden.\n\n Beispiel 3:\n\n Die selbst bewirtschaftete Fläche eines landwirtschaftlichen Betriebs betrug zum 2. April 1984 30 ha. Sämtliche Flächen des\n Betriebs haben der Milcherzeugung gedient. Dem Betrieb wurde ein Milchlieferrecht in Höhe von 120 000 kg zugeteilt. Nach\n den vorgenommenen Kürzungen in Höhe von 8,74 % = 10 488 kg hat der Betrieb im Jahr 1994 einen Teil von 30 % des ver‐\n bliebenen Milchlieferrechts in Höhe von 32 854 kg veräußert, ohne einen Buchwert gegenzurechnen.",
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"number": 86,
"content": "Aus dem am 2. April 1984 geltenden Einheitswertbescheid ergibt sich eine Summe der Ertragsmesszahlen (in Hundert) für\n die landwirtschaftliche Nutzung von 1 230,15 und daraus abgeleitet eine durchschnittliche Ertragsmesszahl des Betriebs\n von 41,0. Im Jahr 1984 betrug der durchschnittliche Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke 2,50 DM/qm.\n\n Aus der Tabelle gemäß Rn. 18 ergibt sich ein abzuspaltender Buchwert pro kg Milchlieferrecht in Höhe von 0,94 DM. Dieser\n Wert ist mit dem Milchlieferrecht in Höhe von 120 000 kg zu multiplizieren, so dass sich 1984 ein Wert für das Milchlieferrecht\n in Höhe von 112 800 DM vom Grund und Boden abgespalten hat. Da inzwischen 30 % des ursprünglichen Lieferrechts veräu‐\n ßert worden sind, dürfen in der Bilanz nur 70 % von 112 800 DM = 78 960 DM für das verbliebene Milchlieferrecht angesetzt\n werden. Unter Berücksichtigung der Regelung in Rn. 21c Satz 2 ist auch der Wert der Milcherzeugungsfläche lediglich um 78\n 960 DM zu vermindern.\n\n Beispiel 4:\n\n Ein Landwirt mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG hat am 2. April 1984 auf 10 ha Eigentumsflächen Milchwirtschaft betrie‐\n ben. Dem Betrieb ist ein Milchlieferrecht in Höhe von 40 000 kg zugeteilt worden, das im Jahr 1994 im Zusammenhang mit\n der Aufgabe der Milcherzeugung vollständig veräußert wurde. Der Veräußerungserlös war mit dem Grundbetrag abgegolten.\n Aus dem am 2. April 1984 geltenden Einheitswertbescheid ergibt sich eine Summe der Ertragsmesszahlen (in Hundert) für\n die landwirtschaftliche Nutzung von 212,15 und daraus abgeleitet eine durchschnittliche Ertragsmesszahl des Betriebs von\n 21,2. Im Jahr 1984 betrug der durchschnittliche Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke 1,40 DM/qm.\n\n Aus der Tabelle gemäß Rn. 18 ergibt sich ein abzuspaltender Buchwert pro kg Milchlieferrecht in Höhe von 0,80 DM. Dieser\n Wert ist mit dem Milchlieferrecht in Höhe von 40 000 kg zu multiplizieren, sodass sich 1984 ein Wert für das Milchlieferrecht in\n Höhe von 32 000 DM vom Grund und Boden abgespalten hat. Da das Milchlieferrecht nicht mehr vorhanden ist und die Billig‐\n keitsregelung in Rn. 24 nicht anzuwenden ist, ist in dem nach Rn. 46 zu führenden Verzeichnis der Buchwert des Grund und\n Bodens um den Abspaltungsbetrag in Höhe von 32 000 DM zu mindern. Die Minderung verteilt sich entsprechend der Flä‐\n chengröße auf die unterschiedlichen Flurstücke des Betriebs.\n\n\n Bilanzberichtigung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs.\n4.\n 3 und § 13a EStG sowie beim Wechsel der Gewinnermittlungsart\n\n\n\n4.1. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG\n\n20\nIst eine Abspaltung des Buchwerts des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und Bodens (noch) nicht vorgenommen worden,\nsind die Bilanzansätze grundsätzlich fehlerhaft und zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 2010, BStBl 2012 II S. 551). Zum\nRückfall der Buchwerte vgl. Rn. 9a.\n\n\nBewertung nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG\n\n\n21\nSoweit im Zeitpunkt der Berichtigung der Bilanz sowohl die Milcherzeugungsfläche (Rn. 10) als auch das zugehörige Milchlieferrecht\n(Rn. 11 ff.) weiterhin zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören, erfolgt die Berichtigung erfolgs‐\nneutral, wenn die Milcherzeugungsfläche mit dem pauschalen Buchwert nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG bewertet ist.\n\n21a\nIm Hinblick auf den Rückfall der abgespaltenen Buchwerte (Rn. 9a) kann insoweit aus Vereinfachungsgründen von einer Berichti‐\ngung der Bilanz abgesehen werden, solange weder die Milcherzeugungsfläche noch das zugehörige Milchlieferrecht entnommen\noder veräußert werden.\n\n21b\nWurde vor der tatsächlichen Vornahme der Buchwertabspaltung eine Milcherzeugungsfläche veräußert oder entnommen, das dazu‐\ngehörige Milchlieferrecht jedoch zurückbehalten, ist gemäß Rn. 21 eine erfolgsneutrale Berichtigung vorzunehmen, sofern die Ver‐\nanlagung für den Veräußerungs- oder Entnahmezeitraum nicht mehr änderbar ist. § 55 Abs. 6 EStG findet Anwendung.\n\n21c\nWurde ein Milchlieferrecht vor Vornahme der Buchwertabspaltung veräußert oder entnommen, ist jedoch die zugehörige Milcherzeu‐\ngungsfläche (Rn. 10) im Betriebsvermögen verblieben, erfolgt die Bilanzberichtigung für abgespaltene Buchwerte gemäß Rn. 21 er‐\nfolgsneutral (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 2010, BStBl 2012 II S. 551). Sofern das Milchlieferrecht vor 14. Februar 2003 (Veröffentli‐\nchung des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003, BStBl I S. 78) ganz oder teilweise ohne Gegenrechnung seines Buchwerts veräu‐\nßert oder entnommen worden war, kann insoweit auf eine Abspaltung des Buchwerts vom Buchwert des Grund und Bodens verzich‐\ntet werden (vgl. Rn. 19 Beispiel 3).",
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"number": 87,
"content": "Entgeltlicher Erwerb oder Bewertung nach § 55 Abs. 5 EStG\n\n\n22\nIst die Milcherzeugungsfläche mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG bewertet oder nach dem 30. Juni 1970 bis zum 1.\nApril 1984 entgeltlich erworben worden, so liegen dem abgespaltenen Buchwert für das Milchlieferrecht insoweit tatsächliche An‐\nschaffungskosten zugrunde, die nicht dem Verlustausgleichsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG unterliegen. Soweit im Zeitpunkt der Be‐\nrichtigung der Bilanz sowohl die Milcherzeugungsfläche (Rn. 10) als auch das zugehörige Milchlieferrecht (Rn. 11 ff.) weiterhin zum\nBetriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören, sind die in der Zeit vom 1. April 1984 bis 31. März 1994\nnicht berücksichtigten linearen Absetzungen für Abnutzung (Rn. 28) in einem Betrag erfolgswirksam im Wege der Bilanzberichtigung\nvorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 2010, BStBl 2012 II S. 551). Die Berichtigung ist nach dem BFH-Beschluss vom 31. Ja‐\nnuar 2013 (GrS 1/10, BStBl 2013 II S. 317) in der ersten Bilanz vorzunehmen, die keiner Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht\nmehr aufgehoben oder geändert werden kann (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG; zur Übergangsregelung bei vom Kalenderjahr abweichen‐\ndem Wirtschaftsjahr für Bilanzstichtage vor dem 1. Januar 2007 vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011, BStBl II S. 1017). Dabei ist bei\nMilcherzeugungsflächen, für die in der Vergangenheit Teilwertabschreibungen in Anspruch genommen worden sind, das Wertaufho‐\nlungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG) zu beachten.\n\n Beispiel 5:\n\n Ein Landwirt hatte im Wirtschaftsjahr 1982/83 eine Milcherzeugungsfläche für umgerechnet 50 000 EUR erworben. Im Wirt‐\n schaftsjahr 1991/92 hatte er damals noch ohne Berücksichtigung einer Buchwertabspaltung für das darauf entfallende Milch‐\n lieferrecht eine Teilwertabschreibung in Höhe von umgerechnet 10 000 EUR vorgenommen. Der aktuelle Teilwert des Grund\n und Bodens beträgt 42 000 EUR, so dass der Landwirt bisher wegen Geringfügigkeit der Werterhöhung keine Wertaufholung\n vorgenommen hat. Wegen der nunmehr bestehenden Möglichkeit einer linearen Absetzung für Abnutzung für den Buch‐\n wertabspaltungsbetrag nimmt der Landwirt in der Schlussbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/11 eine der Höhe nach zulässige\n Buchwertabspaltung in Höhe von 15 000 EUR vor. Im Wege der Bilanzberichtigung mindert sich der Gewinn um 15 000 EUR.\n\n Durch die nunmehr vorgenommene Buchwertabspaltung (15 000 EUR) vermindern sich die Bewertungsobergrenze für den\n nackten Grund und Boden auf 35 000 EUR und der bisherige Buchwert des Grund und Bodens auf 25 000 EUR. Da der Teil‐\n wert des Grundstücks dauerhaft höher ist als dieser Buchwert, ist die früher in Anspruch genommene Teilwertabschreibung in\n Höhe von 10 000 EUR Gewinn erhöhend rückgängig zu machen und der Grund und Boden mit der Bewertungsobergrenze\n von 35 000 EUR zu bewerten. Im Ergebnis kommt es somit im Wirtschaftsjahr 2010/11 nur zu einer Gewinnminderung von 5\n 000 EUR.\n\n22a\nWurde vor der Vornahme der Buchwertabspaltung eine Milcherzeugungsfläche (Rn. 10) veräußert oder entnommen, das zugehörige\nMilchlieferrecht jedoch zurückbehalten (z. B. Verkauf von Flächen als Bauland), ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für\ndie Milcherzeugungsfläche ein um den Wert des abzuspaltenden Milchlieferrechts zu hoher Buchwert abgezogen worden. Der Ver‐\näußerungs- oder Entnahmegewinn wurde zu niedrig erfasst.\n\nSofern eine Milcherzeugungsfläche vor dem 14. Februar 2003 (Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003, BStBl I\nS. 78) ohne Berücksichtigung der Buchwertabspaltung für das dazugehörige Milchlieferrecht veräußert oder entnommen worden\nwar, war der Bilanzansatz für das Milchlieferrecht erfolgsneutral richtigzustellen. In diesen Fällen ist die in der Zeit vom 1. April 1984\nbis 31. März 1994 nicht berücksichtigte lineare Absetzung für Abnutzung (Rn. 28) in einem Betrag erfolgswirksam im Wege der Bi‐\nlanzberichtigung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 2010, BStBl 2012 II S. 551). Zum Zeitpunkt der Bilanzberichtigung vgl.\nRn. 22.\n\n22b\nSofern eine Milcherzeugungsfläche ab dem 14. Februar 2003 (Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003, BStBl I\nS. 78) veräußert oder entnommen wurde und ein Buchwert für ein aus dieser Fläche abgespaltenes Milchlieferrecht aktiviert wurde,\ngilt Rn. 22 entsprechend.\n\n22c\nWurde ein Milchlieferrecht vor Vornahme der Buchwertabspaltung veräußert oder entnommen, ist jedoch die zugehörige Milcherzeu‐\ngungsfläche (Rn. 10) im Betriebsvermögen verblieben, erfolgt die Bilanzberichtigung erfolgswirksam (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni\n2010, BStBl 2012 II S. 551). Zum Zeitpunkt der Bilanzberichtigung vgl. Rn. 22.\n\n\n Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 13a EStG sowie beim Wechsel der Gewinnermittlungsart\n4.2.\n\n23\nErmittelt der Landwirt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder nach Durchschnittssätzen (§\n13a EStG), sind die nach Maßgabe der Rn. 12 ff. abgespaltenen und unter Berücksichtigung bisheriger Zu- und Abgänge ermittelten\nWerte in das nach Rn. 46 zu führende Verzeichnis aufzunehmen. Die (Buch-)Wertabspaltung sowie die Auswirkungen der jeweiligen",
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"content": "Zu- und Abgänge sind in dem Verzeichnis nachzuzeichnen. Die geänderten Werte sind den Veranlagungen all derjenigen Zeiträume\nzugrunde zu legen, die noch nicht bestandskräftig durchgeführt worden sind.\n\n23a\nBei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG nach § 4 Abs. 1 EStG sind die Wirtschaftsgüter Grund und Boden so‐\nwie Milchlieferrecht in der Übergangsbilanz mit den Werten anzusetzen, mit denen sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger\nBuchführung zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG er‐\nmittelt worden wäre (Rn. 20 bis 22c und BFH-Urteil vom 14. April 1988, BStBl II S. 672). Bei abgespaltenen Buchwerten von Milcher‐\nzeugungsflächen, die mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG bewertet oder in der Zeit nach dem 30. Juni 1970 bis 31.\nMärz 1984 entgeltlich erworben worden sind, ist ein um die in der Zeit vom 1. April 1984 bis zum 31. März 1994 mit dem Ansatz des\nDurchschnittssatzgewinns abgegoltenen Absetzungen für Abnutzung geminderter Buchwert zu berücksichtigen (vgl. Rn. 28).\n\n23b\nIn den übrigen Fällen des Wechsels der Gewinnermittlungsart vgl. R 4.6 EStR.\n\n24\nDie in Rn. 20 bis 22c genannten Regelungen gelten für Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entsprechend.\nDie in der Zeit vom 1. April 1984 bis 31. März 1994 nicht berücksichtigten linearen Absetzungen für Abnutzung können erst im Zeit‐\npunkt der Veräußerung oder Entnahme des zugehörigen Milchlieferrechts oder spätestens im Zeitpunkt des Wegfalls des Milchliefer‐\nrechts (31. März 2015; Rn. 2) erfolgswirksam berücksichtigt werden. Soweit die Korrektur erfolgsneutral vorzunehmen wäre, kann\ndie Regelung nach Rn. 21c Satz 2 auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden. Bei Gewinner‐\nmittlung nach § 13a EStG ist die Regelung nach Rn. 21c Satz 2 nur insoweit anzuwenden, als eine Versteuerung des nicht um den\nBuchwert des Milchlieferrechts geminderten Erlöses nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a. F. oder § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG n. F.\nnachweislich erfolgt ist (vgl. Rn. 19 Beispiel 4 und Rn. 33).\n\n\n5. Ermittlung der (Buch-)Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter\n\n25\nFür die Ermittlung der zutreffenden (Buch-)Werte zum Zwecke der Bilanzberichtigung oder zur Berücksichtigung von Veräußerungs-\nund Entnahmevorgängen in Wirtschaftsjahren, für die die ergangenen Steuer- oder Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräf‐\ntig sind, sind die Veränderungen der betrieblichen Verhältnisse wie nachfolgend zu berücksichtigen. Ausgangspunkt sind die nach\nRn. 8 ff. auf den 2. April 1984 ermittelten (Buch-)Werte für die Milcherzeugungsfläche und das Milchlieferrecht. Der um den abge‐\nspaltenen (Buch-)Wert für das Milchlieferrecht geminderte (Buch-)Wert der Milcherzeugungsfläche ist die Bewertungsobergrenze für\nden Grund und Boden i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.\n\n\n5.1. Kürzungen des Milchlieferrechts nach dem 2. April 1984\n\n26\nDurch die in Rn. 3 genannten Kürzungsmaßnahmen hat sich das Milchlieferrecht des jeweiligen Betriebs ohne Veränderung der zu‐\ngehörigen Milcherzeugungsfläche verringert. Diese Kürzungen haben keine Auswirkung auf den (Buch-)Wert des Milchlieferrechts\nam 2. April 1984. Der (Buch-)Wert des Milchlieferrechts entfällt lediglich auf eine geringere Menge.\n\n\n Hinzuerwerb von Grund und Boden oder von Milchlieferrechten nach dem 2. April 1984\n5.2.\n\n27\nVom 2. April 1984 bis einschließlich 29. September 1993 konnten Milchlieferrechte grundsätzlich nur zusammen mit einer Milcher‐\nzeugungsfläche erworben werden. In diesem Fall findet keine Abspaltung des (Buch-)Werts statt. Vielmehr sind die Anschaffungs‐\nkosten auf den Grund und Boden einerseits und das Milchlieferrecht andererseits aufzuteilen. Nach dem 29. September 1993 hinzu\nerworbene Milcherzeugungsflächen oder hinzu erworbene Milchlieferrechte sind mit den jeweiligen Anschaffungskosten auszuwei‐\nsen.\n\n\n Absetzungen für Abnutzung, Teilwertabschreibung, Wertaufholungsgebot, Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6\n5.3. EStG\n\n\n28\nEin entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht und abgespaltene Buchwerte für ein Milchlieferrecht von Milcherzeugungsflächen, die mit\ndem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG oder in der Zeit nach dem 30. Juni 1970 bis 1. April 1984 entgeltlich erworben worden\nsind, sind linear abzuschreiben. Der Abschreibungszeitraum beträgt 10 Jahre. Bei nach dem 31. März 2005 entgeltlich erworbenen\nMilchlieferrechten ist der 31. März 2015 als Endzeitpunkt für die linearen Abschreibungen zu berücksichtigen. Absetzungen für Ab‐\nnutzung auf abgespaltene Buchwerte für Milchlieferrechte von pauschal nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG bewerteten Milcherzeugungs‐\nflächen sind nicht zulässig (vgl. entsprechend BFH-Urteil vom 9. September 2010, BStBl 2011 II S. 171). Für Teilwertabschreibungen",
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"number": 89,
"content": "und das Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG) gelten die allgemeinen Grundsätze; vgl. BMF-\nSchreiben vom 25. Februar 2000 (BStBl I S. 372).\n\n29\nDie Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG gilt für Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Milcherzeugungs‐\nflächen i. S. d. § 55 Abs. 1 EStG entstehen. Sie ist entsprechend anzuwenden, wenn Milchlieferrechte veräußert oder entnommen\nwerden, deren (Buch-)Wert von einer nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG pauschal bewerteten Milcherzeugungsfläche abgespalten worden\nist (BFH-Urteile vom 24. August 2000, BStBl 2003 II S. 64 und vom 10. Juni 2010, BStBl 2012 II S. 551). Beruht der (Buch-)Wert der\nMilcherzeugungsfläche auf einer Feststellung des höheren Teilwerts nach § 55 Abs. 5 EStG, kommt die Anwendung der Verlustaus‐\nschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 10. August 1978, BStBl 1979 II S. 103). Dies gilt sinngemäß\nfür den daraus abgespaltenen Wert des Milchlieferrechts.\n\n\n5.4. Veräußerung oder Entnahme vor dem 30. September 1993\n\n30\nEin Milchlieferrecht konnte bis einschließlich 29. September 1993 grundsätzlich nur zusammen mit der Milcherzeugungsfläche ver‐\näußert oder entnommen werden. Es ist davon auszugehen, dass mit der veräußerten oder entnommenen Milcherzeugungsfläche\ngenau das Milchlieferrecht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, für das 1984 von diesem Grund und Boden ein Buchwert\nabgespalten worden ist. Wurde die Milcherzeugungsfläche nach dem 2. April 1984 - also nachdem sich ein Buchwert für das Milch‐\nlieferrecht abgespalten hatte - nicht mehr zur Milcherzeugung genutzt, waren der Verkauf oder die Entnahme des Grund und Bodens\nauch ohne Milchlieferrecht möglich. In diesem Fall sind für das auf dieses Grundstück entfallende Milchlieferrecht die Grundsätze\nder Rn. 31 ff. anzuwenden. Der Veräußerungs-/Entnahmegewinn oder -verlust ist aufgrund der abgespaltenen (Buch-)Werte (Rn. 12,\n17; BFH-Urteile vom 5. März 1998, BStBl 2003 II S. 54 und S. 56 und vom 10. Juni 2010, BStBl 2012 II S. 551) oder der aufgeteilten\nAnschaffungskosten (Rn. 17) zu ermitteln. Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG ist zu beachten (Rn. 29).\n\n\n Veräußerung oder Entnahme nach dem 29. September 1993\n5.5.\n\n31\nSeit dem Wegfall der Flächenakzessorietät des Milchlieferrechts zum 30. September 1993 sind die Veräußerung oder die Entnahme\nder Milcherzeugungsfläche und des Milchlieferrechts getrennt zu beurteilen. Das gilt auch, wenn die Veräußerung oder die Entnah‐\nme des Grund und Bodens gemeinsam mit dem Milchlieferrecht erfolgt oder im Rahmen einer Betriebsveräußerung im Ganzen bei‐\nde Wirtschaftsgüter übertragen werden. Da sich das im Betrieb insgesamt vorhandene Milchlieferrecht aus verschiedenen Vorgän‐\ngen gebildet haben kann (Abspaltung von einem pauschalen (Buch-)Wert, Abspaltung von tatsächlichen Anschaffungskosten, Rück‐\ngabe von Altpachtflächen, entgeltlich erworben), ist bei der Veräußerung die Rechtsqualität der einzelnen Komponenten zu berück‐\nsichtigen. Als Komponenten kommen in Betracht:\n\n1. abgespaltener (Buch-)Wert, der der Verlustausschlussklausel unterliegt,\n\n2. abgespaltener (Buch-)Wert, der nicht der Verlustausschlussklausel unterliegt, abzüglich der Absetzungen für Abnutzung,\n\n3. aus tatsächlichen Anschaffungskosten abzüglich der Absetzungen für Abnutzung entstandener (Buch-)Wert,\n\n4. aus der Rückgabe von Altpachtflächen beim Pächter entstandener (Buch-)Wert (0 DM).\n\n32\nDer (Buch-)Wertabgang des aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Milchlieferrechts ist im Verhältnis der Mengen der einzel‐\nnen Komponenten vorzunehmen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6\nEStG zu beachten (vgl. Rn. 29).\n\n33\nBei Gewinnermittlung nach § 13a EStG in der Fassung vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 (BStBl 1999 I S. 304) - EStG\na. F. - waren die Erlöse aus der Übertragung von Milchlieferrechten durch den Ansatz des Grundbetrags nach § 13a Abs. 4 EStG a.\nF. abgegolten, sofern nicht innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren, beginnend mit dem Abschluss des Übertragungsvertrages,\nauch die den Milchlieferrechten entsprechenden Flächen veräußert oder verpachtet wurden (BMF-Schreiben vom 2. Februar 1995,\nBStBl I S. 148). Haben Flächenveränderungen innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums stattgefunden, wurde der entsprechende Ge‐\nwinnanteil aus der Übertragung der Milchlieferrechte nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a. F. (wahlweise nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3\nEStG) im Wirtschaftsjahr der Übertragung erfasst. Zu den beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG a. F. zur Ge‐\nwinnermittlung nach § 13a EStG n. F. erforderlichen Gewinnkorrekturen wird auf R 130 Abs. 7 EStR 1999 verwiesen. Nach § 13a\nAbs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 (a. a. O.) - EStG n. F. - sind auch Gewinne aus einer Veräu‐\nßerung von Milchlieferrechten in die Durchschnittssatzgewinnermittlung einzubeziehen, sofern die Veräußerung im Zusammenhang",
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"number": 90,
"content": "mit einer Betriebsumstellung steht (R 13a.2 Abs. 3 Satz 3 bis 5 EStR). Nach § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG n. F. sind diese Gewinne\nnach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.\n\n\n5.6. Veräußerung von Milchlieferrechten ab dem 1. April 2000\n\n34\nAb dem 1. April 2000 wurde das Übertragungssystem für Milchlieferrechte neu geordnet (vgl. Rn. 5). In der Zeit vom 1. April 2000 bis\nzum 31. März 2002 einschließlich - außer in Ausnahmefällen wie Erbfall, Verwandten- und Gesamtbetriebsübertragungen oder Ein‐\nbringung in eine Gesellschaft oder Gemeinschaft - konnten die Milchlieferrechte unter Berücksichtigung bestimmter Basisabzüge nur\nnoch zu ermittelten Gleichgewichtspreisen über Verkaufsstellen (Milchbörsen) veräußert werden. Der Umstand, dass bei der Veräu‐\nßerung über Verkaufsstellen ein Basisabzug vorgenommen worden wäre, führte nicht zu einer Minderung des Werts des Milchliefer‐\nrechts, weil der Landwirt die Möglichkeit hatte, das Milchlieferrecht im Rahmen einer Veräußerung oder Übertragung des gesamten\nBetriebs an einen Dritten zu übertragen. Der Basisabzug wirkte sich erst bei der tatsächlichen Veräußerung des Milchlieferrechts im\nWege der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts aus. Entsteht ein Veräußerungsverlust, ist die Verlustausschlussklau‐\nsel des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Rn. 29). Bei Veräußerungsterminen ab dem 1. April 2002 sind keine Basisabzüge\nmehr zu berücksichtigen. Zu den Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG n. F. vgl. Rn. 33.\n\n\n5.7. Inanspruchnahme einer Milchaufgabevergütung\n\n35\nNach dem Dritten Gesetz zur Änderung des MAVG vom 24. Juli 1990 (BGBl. I S. 1470) waren die Länder ermächtigt, von den Milch‐\nproduzenten Milchlieferrechte aufzukaufen und hierfür eine Vergütung bis zu 1 600 DM je 1 000 kg Milch zu gewähren. Die steuerli‐\nche Behandlung der Milchaufgabevergütungen richtete sich nach dem BMF-Schreiben vom 15. April 1991 (BStBl I S. 497). Von den\nertragsteuerlich zu erfassenden Beträgen waren regelmäßig keine (Buch-)Werte für die abgegebenen Milchlieferrechte abgesetzt\nworden. Diese Absetzung war in allen noch offenen Fällen nach Maßgabe der Rn. 36 ff. nachzuholen. Darüber hinaus blieben die\nRegelungen über die steuerliche Behandlung der Milchaufgabevergütung unberührt.\n\n36\nDer (Buch-)Wert des Milchlieferrechts war nach Maßgabe der Rn. 12 ff. zu ermitteln. Der Veräußerungsgewinn war nach den allge‐\nmeinen Grundsätzen als Unterschiedsbetrag zwischen der Milchaufgabevergütung und dem auf das veräußerte Milchlieferrecht ent‐\nfallenden (Buch-)Wert und den Veräußerungskosten der sich aus dem BMF-Schreiben vom 15. April 1991 (a. a. O.) ergebenden er‐\ntragsteuerlichen Behandlung zu unterwerfen. Handelte es sich um ein Milchlieferrecht, das (teilweise) nach § 55 Abs. 1 EStG\n(mit-)bewertet worden war, war insoweit die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu beachten (Rn. 29).\n\n37\nErmittelte der Landwirt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG und hatte er von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, einen passiven\nRechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über einen Zeitraum von zehn Jahren aufgelöst wurde (Tz. 1. a aa des BMF-Schrei‐\nbens vom 15. April 1991, a. a. O.), war, soweit die Steuer- oder Feststellungsbescheide für den Auflösungszeitraum noch nicht be‐\nstandskräftig waren, wie folgt zu verfahren:\n\nDer Veräußerungsgewinn war in Anlehnung an Rn. 12 ff. zu ermitteln. Davon waren die bereits in den bestandskräftig veranlagten\nZeiträumen aufgelösten Jahresbeträge abzuziehen. Ein danach verbleibender positiver Restbetrag war auf den verbleibenden Teil\ndes Auflösungszeitraums gleichmäßig zu verteilen. Aus Billigkeitsgründen wurde auf die steuerliche Erfassung des über diesen Be‐\ntrag hinausgehenden Gewinns aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens verzichtet.\n\nZur Bilanzberichtigung in anderen Fällen vgl. Rn. 20 ff. Bei Anwendung der Regelung nach Rn. 21c Satz 2 war der Ansatz des be‐\nreits um den Abspaltungsbetrag geminderten Buchwerts für den Grund und Boden um den Betrag zu erhöhen, um den der tatsäch‐\nlich versteuerte Gewinn aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens den Veräußerungsgewinn überstieg.\n\n38\nErmittelte der Landwirt seinen Gewinn nach § 13a EStG a. F., war die Milchaufgabevergütung in Form einer einmaligen Zahlung\nwährend des Zehn-Jahres-Zeitraums, für den bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ein passiver Rechnungsabgrenzungspos‐\nten gebildet wurde, mit dem Ansatz des Grundbetrags abgegolten, solange die bisher für die Milcherzeugung bestimmten Flächen\ndes Betriebs im Ausgangswert nach § 13a Abs. 4 EStG a. F. enthalten waren. Wurden solche Flächen vor Ablauf von zehn Jahren\nveräußert oder verpachtet, war der den veräußerten oder verpachteten Flächen entsprechende Teil der Milchaufgabevergütung da‐\nnach für den restlichen Zeitraum anteilig als Gewinnzuschlag nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a. F. gesondert zu erfassen (BMF-\nSchreiben vom 15. April 1991, a. a. O.). Dies konnte wahlweise nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG erfolgen; Rn. 36 und Rn. 37 letzter\nSatz sind in diesen Fällen entsprechend anzuwenden.\n\n39\nErmittelte der Landwirt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, war die Milchaufgabevergütung im Zeitraum des Zuflusses als Betrieb‐\nseinnahme zu erfassen. Rn. 24 Satz 1 war auch auf diese Fälle entsprechend anzuwenden.",
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"content": "Beispiele zu den Auswirkungen auf die Bilanzberichtigung oder auf das Anlageverzeichnis\n5.8.\n\n40\n Beispiel 6:\n\n Sachverhalt:\n\n Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG\n\n\n\n\n Die erste noch änderbare Schlussbilanz ist diejenige zum 30. Juni 2011. Die erste noch offene Anfangsbilanz ist diejenige\n zum 1. Juli 2011.\n\n Eine Buchwertabspaltung für das Milchlieferrecht hat noch nicht stattgefunden.",
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"number": 92,
"content": "41\n Variante 1:\n\n Es wurden weder Flächen noch Milchlieferrechte an- oder verkauft. Die Bilanzberichtigung erfolgt zum 1. Juli 2011.\n\n\n\n\n42\n Variante 2:\n\n Im Wirtschaftsjahr 1993/1994 ist der gesamte Grund und Boden für 2 Mio. DM ohne das dazugehörende Milchlieferrecht ver‐\n äußert worden. Die Milchproduktion erfolgte danach ausschließlich auf gepachteten Flächen.\n\n Dieser Vorgang war 1993/1994 wie folgt behandelt worden:\n\n Veräußerungserlös Grund und Boden 1993/1994 2 000 000 DM\n\n Buchwert (ohne Abspaltung) ./. 2 340 000 DM\n\n Ergebnis ./. 340 000 DM\n\n Ansatz nach Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG 0 DM\n\n Bilanzberichtigung zum 30. Juni 2011:\n\n Der Grund und Boden steht zum 30. Juni 2011 nicht mehr in der Bilanz, da er nicht mehr Teil des Betriebsvermögens ist. In‐\n sofern liegt kein Bilanzierungsfehler vor.\n\n Das Milchlieferrecht steht zum 30. Juni 2011 in der Bilanz mit 0 DM\n\n Buchwert nach Maßgabe der Rn. 21b und 40 128 660 DM\n\n Buchwertansatz des Milchlieferrechts nach Bilanzberichtigung 128 660 DM\n\n Die dadurch eingetretene Gewinnauswirkung(+ 128 660 DM) ist außerhalb der Steuerbilanz nach Einlage-/Entnahmegrund‐\n sätzen wieder zu neutralisieren, weil die Bilanzberichtigung erfolgsneutral erfolgt (vgl. Rn. 20 und 21).\n\n43\n Variante 3:\n\n Im Wirtschaftsjahr 1993/1994 ist ein Teil des Grund und Bodens, und zwar Flurstück 2 (= 10 ha) für 56 000 DM/ha = 560 000\n DM ohne das dazugehörende Milchlieferrecht veräußert worden.\n\n Dieser Vorgang war 1993/1994 wie folgt behandelt worden:\n\n Veräußerungserlös Grund und Boden 1993/1994 560 000 DM\n\n Buchwert (ohne Abspaltung) ./. 600 000 DM\n\n Ergebnis ./. 40 000 DM\n\n Ansatz nach Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG 0 DM",
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"number": 93,
"content": "Bilanzberichtigung zum 30. Juni 2011:\n\n\n\n\n Die dadurch eingetretene Gewinnauswirkung(+ 128 660 DM ./. 95 670 DM = + 32 990 DM) ist außerhalb der Steuerbilanz\n nach Einlage-/Entnahmegrundsätzen wieder zu neutralisieren, weil die Bilanzberichtigung erfolgsneutral erfolgt (vgl. Rn. 20\n und 21).\n\n44\n Variante 4:\n\n Im Wirtschaftsjahr 1994/1995 ist das gesamte Milchlieferrecht nach Aufhebung der Flächenakzessorietät ohne den dazuge‐\n hörenden Grund und Boden für 300 000 DM veräußert worden.\n\n Dieser Vorgang war 1994/1995 wie folgt behandelt worden:\n\n Veräußerungserlös 1994/1995 300 000 DM\n\n Buchwert (ohne Abspaltung) ./. 0 DM\n\n Gewinn (1994/1995 versteuert) 300 000 DM\n\n Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 ist der gesamte Grund und Boden für 45 000 DM/ha (= 1 800 000 DM) veräußert worden.\n\n Dieser Vorgang ist 1995/1996 wie folgt behandelt worden:\n\n Veräußerungserlös 1995/1996 1 800 000 DM\n\n Buchwert (ohne Abspaltung) ./. 2 340 000 DM\n\n Verlust ./. 540 000 DM\n\n Der Verlust konnte nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abgezogen werden.\n\n Es liegt kein Bilanzierungsfehler mehr vor, weil weder das Milchlieferrecht noch der Grund und Boden noch zum Betriebsver‐\n mögen des Landwirts gehören.\n\n45\n Beispiel 7:\n\n Berechnung der (Buch-)Wertabspaltung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG:",
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"content": "Landwirtschaftliche Nutzfläche (= Milcherzeugungsfläche) zum 2. April 1984 7,4000 ha\n\n (Buch-)Wert nach § 55 EStG 429 280 DM\n\n Teilwert am 2. April 1984 55 576 DM/ha\n\n zum 2. April 1984 zugeteiltes Milchlieferrecht 30 000 kg\n\n Kein Hinzuerwerb oder Pacht weiterer Flächen nach dem 1. Juli 1970.\n\n Das Milchlieferrecht wurde im Wirtschaftsjahr 1996/1997 veräußert, Kaufpreis 48 000 DM; keine Gegenrechnung von\n (Buch-)Werten.\n\n Die ESt-Veranlagungen für 1996 und 1997 sind bereits bestandskräftig.\n\n Berechnung der (Buch-)Wertabspaltung:\n\n Abzuspaltender (Buch-)Wert nach der Berechnung in Rn. 17:\n\n (30 000 kg x 0,80 DM/kg) x 429 280 DM\n 1.\n Teilwert Grund und Boden 2.4.1984\n (7,4 ha x 55 576 DM)\n + (30 000 kg x 0,80 DM/kg) = 23 670 DM\n\n\n 2. Berichtigung des Anlageverzeichnisses:\n\n Ansatz für den Grund und Boden (429 280 DM - 23 670 DM =) 405 610 DM\n\n Nach Rn. 24 Satz 1 i. V. m. Rn. 21c Satz 2 kann in diesem Fall die Berichtigung des Anlageverzeichnisses unterbleiben.\n\n\n6. Sonderregelungen\n\n\n\n6.1. Verzeichnis\n\n46\nDer Steuerpflichtige hat über den zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden sowie die Milchlieferrechte - unab‐\nhängig von der Art der Gewinnermittlung - ein Verzeichnis zu führen (§ 4 Abs. 1 EStG i. V. m. R 4.1 Abs. 5 EStR, § 4 Abs. 3 Satz 5\nEStG, § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG und Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 1981 (BStBl I S. 878). Darin festzuhalten sind u.\na. die (Buch-)Wertentwicklungen des jeweiligen Flurstücks, die vorgenommene Abspaltung für das Milchlieferrecht, Teilwertabschrei‐\nbungen, Wertaufholungen sowie die Zusammensetzung und die (Buch-)Wertentwicklung des Milchlieferrechts.\n\n\n Personengesellschaft oder -gemeinschaft\n6.2.\n\n47\nWurde der land- und forstwirtschaftliche Betrieb am 2. April 1984 in der Form einer Personengesellschaft oder -gemeinschaft ausge‐\nübt, ist eine Abspaltung nur vorzunehmen, wenn sich sowohl die Milcherzeugungsfläche als auch das Milchlieferrecht im Gesamt‐\nhandsvermögen der Gesellschaft oder Gemeinschaft befinden. Das gilt auch, wenn beide Wirtschaftsgüter zum selben Sonderbe‐\ntriebsvermögen gehören. Fällt dagegen das jeweilige Eigentum auseinander, z. B. weil sich Milcherzeugungsflächen im Sonderbe‐\ntriebsvermögen eines oder mehrerer Mitunternehmer befinden, liegen weder bei der Gesellschaft oder Gemeinschaft noch bei den\nMitunternehmern die Voraussetzungen für eine (Buch-)Wertabspaltung vor. In diesen Fällen ist entsprechend den Regelungen in Rn.\n13 und 14 eine Buchwertabspaltung erst dann und insoweit vorzunehmen, als ein Milchlieferrecht nach Beendigung der Nutzungs‐\nüberlassung an den Eigentümer des Grund und Bodens zurückfällt oder auf ihn übergeht; für das bei der Personengesellschaft ver‐\nbleibende Milchlieferrecht ist ein Buchwert nicht anzusetzen. Bei der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen an eine Personenge‐\nsellschaft oder -gemeinschaft gilt Rn. 15.\n\n48\nBei der Auseinandersetzung von Personengesellschaften und -gemeinschaften gelten für die bereits am 2. April 1984 der Gesell‐\nschaft oder Gemeinschaft zur Nutzung überlassenen Flächen die Grundsätze für Altpachtverträge sinngemäß (vgl. Rn. 14).\n\n\n6.3. Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe\n\n49",
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"number": 95,
"content": "Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb veräußert, wird mit dem Veräußerungserlös der Wert des Grund und Bodens und -\nseit April 1984 zusätzlich - der Wert des Milchlieferrechts vergütet. Für die Berechnung des Veräußerungsgewinns ist nicht maßge‐\nbend, ob der Landwirt den (Buch-)Wert des Milchlieferrechts bereits abgespalten hat oder ob der Wert im (Buch-)Wert des Grund\nund Bodens noch mit erfasst ist. Ist die (Buch-)Wertabspaltung bisher nicht erfolgt, ist sie spätestens in der nach § 6 Abs. 2 EStDV\nauf den Zeitpunkt der Veräußerung aufzustellenden Schlussbilanz nachzuholen. Bei der Ermittlung des auf das Milchlieferrecht ent‐\nfallenden Veräußerungsgewinns ist ggf. die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu beachten (Rn. 29). Bei Betriebsauf‐\ngabe gilt Entsprechendes.\n\n\n7. Besonderheiten in den neuen Ländern\n\n\n\n7.1. Rechtsentwicklung\n\n\n\n7.1.1. 1. Juli 1990 bis 31. März 2000\n\n50\nLand- und forstwirtschaftlichen Betrieben wurde für den Zeitraum vom 1. Juli 1990 bis zum 31. März 2000 ein Milchlieferrecht nur\nvorläufig und unentgeltlich zugeteilt.\n\n51\nDie Zuteilung erfolgte für die Zeit vom 1. Juli 1990 bis 31. März 1991 auf Grund der Anordnung über die Liefermengen von Kuh‐\nmilch vom 22. August 1990 (vgl. BGBl. I S. 2129). Grundlage für diese Anordnung waren Ermächtigungen in § 6 des Marktorganisa‐\ntionsgesetzes vom 6. Juli 1990 (DDR-GBl. I S. 657) und in § 4 der Milchverordnung vom 11. Juli 1990 (DDR-GBl. I S. 1215; in Kraft\ngetreten am 27. August 1990). Die Anordnung vom 22. August 1990 wurde durch die EG-Recht-Überleitungsverordnungen vom 28.\nSeptember 1990 (BGBl. I S. 2119) und vom 18. Dezember 1990 (BGBl. I S. 2915) fortgeschrieben.\n\n52\nAb dem 1. April 1991 galten für Milcherzeuger in den neuen Ländern die neu eingeführten §§ 16a bis 16i der Neunzehnten Verord‐\nnung zur Änderung der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. März 1991 (BGBl. I S. 799; in Kraft getreten am 1. April\n1991), zuletzt geändert durch Verordnung vom 25. März 1996 (BGBl. I S. 535). Danach wurde den Milcherzeugern im Beitrittsgebiet\ndie Anlieferungsreferenzmenge für Kuhmilch vorläufig zugeteilt (vorläufige Referenzmenge). Maßgebend für die Zuteilung der Refe‐\nrenzmenge war die tatsächliche Milchproduktion am 1. April 1991 und der - in bestimmter Höhe - gekürzte Umfang der Milchanliefe‐\nrung im Kalenderjahr 1989.\n\n53\nDie allgemeinen Regelungen der Verteilung und Übertragung der Milchlieferrechte entsprechend §§ 6 und 7 MGV waren in den neu‐\nen Ländern nicht anwendbar (§§ 16g, 16e MGV), d. h., die Rechte konnten nicht verkauft, verschenkt oder verpachtet werden. Eine\nÜbertragung auf Dritte war nur in besonderen Fällen möglich, z. B. bei Teilung einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossen‐\nschaft. Im Falle der endgültigen Einstellung der Milcherzeugung wurden die Milchlieferrechte zugunsten der nationalen Reserve des\nBundeslandes freigesetzt, in dem der Betrieb lag. Sofern sich andere Unternehmen um Milchlieferrechte beworben hatten, wurde ih‐\nnen eine Quote aus dieser Reserve unentgeltlich zugeteilt. Eine Flächenanbindung der Milchlieferrechte war nicht vorgesehen.\n\n\n7.1.2. Ab 1. April 2000\n\n54\nMit Inkrafttreten der Verordnung zur Durchführung der Zusatzabgabenregelung (Zusatzabgabenverordnung) vom 12. Januar 2000\n(BGBl. I S. 27) am 1. April 2000 wurde die MGV aufgehoben. Die vorläufig zugeteilten Milchlieferrechte wurden in endgültige umge‐\nwandelt und das Übertragungssystem neu geordnet. Die Unterschiede bei der Vergabe von Milchlieferrechten zwischen Landwirten\nin den alten und neuen Ländern sind damit beseitigt. Vgl. im Übrigen Rn. 5, 34.\n\n\n Ertragsteuerliche Behandlung\n7.2.\n\n55\nBei dem Milchlieferrecht kann es sich um ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. Rn. 7) handeln, das grundsätzlich zu\nbilanzieren ist.\n\n\n7.2.1. Aktivierung des Milchlieferrechts in der D-Markeröffnungsbilanz\n\n56",
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"number": 96,
"content": "Eine Aktivierung des Milchlieferrechts in der D-Markeröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 war nicht zulässig, da die die Milchlieferrechte\nbetreffenden Rechtsvorschriften erst nach dem 1. Juli 1990 in Kraft gesetzt wurden (vgl. Rn. 51). § 4 Abs. 3 Satz 1 D-Markbilanzge‐\nsetz (DMBilG) lässt zwar eine Rückbeziehung von Übertragungsakten, die nach dem 1. Juli 1990 zum Zwecke der Neustrukturie‐\nrung oder Privatisierung vorgenommen worden sind, auf den 1. Juli 1990 zu. Die Vorschrift bezieht sich aber nur auf die Übertra‐\ngung von Vermögensgegenständen, die in der D-Markeröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 des übertragenden Unternehmens auszu‐\nweisen waren. War der übertragene Vermögensgegenstand in der D-Markeröffnungsbilanz des übertragenden Unternehmens je‐\ndoch auch nicht ausgewiesen, z. B. weil es ihn erst nach dem 1. Juli 1990 erworben hat, ist § 4 Abs. 3 Satz 1 DMBilG nicht anwend‐\nbar.\n\n\n7.2.2. 2. Juli 1990 bis 31. März 2000\n\n57\nDas Inkrafttreten der das Milchlieferrecht betreffenden Vorschriften nach dem 1. Juli 1990 führt nicht zur Entstehung eines eigen‐\nständigen immateriellen Wirtschaftsguts, da das Milchlieferrecht nach den besonderen gesetzlichen Bestimmungen in den neuen\nLändern nicht frei handelbar war; insbesondere war es nicht zusammen mit dem Betrieb übertragbar (Rn. 53). Eine Aktivierung\nkommt deshalb auch auf Grund der unentgeltlichen Zuweisung der Milchlieferrechte durch die Verwaltungsbehörde nicht in Betracht.\n\n58\nDa die Befugnis zur Milcherzeugung und Milchvermarktung in der D-Markeröffnungsbilanz in dem Wirtschaftsgut Grund und Boden\nnicht mitbewertet worden war (§ 9 DMBilG), ist keine Abspaltung des Milchlieferrechts vom Grund und Boden vorzunehmen. § 55\nEStG findet auf Grund und Boden in den neuen Ländern keine Anwendung.\n\n59\nWenn allerdings der Milcherzeuger gegen Entgelt auf sein Milchlieferrecht zugunsten eines anderen verzichtet, entsteht als Folge\nder Konkretisierung des Vermögensvorteils ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut. Der Zahlungsempfänger hat in Höhe des\nEntgelts Betriebseinnahmen, der Leistende Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut, das regelmäßig dem Anlage‐\nvermögen zuzuordnen und zu aktivieren ist (Rn. 7). Das entgeltlich erworbene Milchlieferrecht ist abnutzbar. Zu Absetzungen für Ab‐\nnutzung/Teilwertabschreibung siehe Rn. 28.\n\n\n7.2.3. Ab 1. April 2000\n\n60\nEine Aktivierung der endgültig zugeteilten Milchlieferrechte auf Grund der zum 1. April 2000 in Kraft getretenen Zusatzabgabenver‐\nordnung ist nicht zulässig. Nach § 5 Abs. 2 EStG sind immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur zu aktivieren, wenn\nsie entgeltlich erworben worden sind (Rn. 7).\n\n\n7.2.4. Veräußerung des Milchlieferrechts\n\n61\nDie Veräußerung des Milchlieferrechts führt zu Gewinnen, die nach den §§ 14 und 16 EStG begünstigt sein können. Der Veräuße‐\nrungserlös ist mit Ausnahme des in Rn. 59 aufgeführten Falles nicht um einen (Buch-)Wert zu kürzen.\n\n\n8. Anwendung\n\n62\nDieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 (BStBl I S. 78). Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen\nnoch offenen Fällen anzuwenden.\n\n Im Auftrag\n\n Dr. H o f m a n n",
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"document": "https://fragdenstaat.de/api/v1/document/253295/",
"number": 97,
"content": "BStbl Seite 1516\n Körperschaftsteuer/Einkommensteuer\n\nBundesministerium der Finanzen Berlin, 13. November 2014\n\nIV C 2 - S 2742-a/07/10001 :009\n\n2014/0612649\n\n\n\nOberste Finanzbehörden\nder L ä n d e r\n\n\nnachrichtlich:\nBundeszentralamt für Steuern\n\n\nAussetzung der Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der sog. Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a\n KStG);\n BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2013, I B 85/13, BStBl 2014 II S. 947\n\n\nDer Bundesfinanzhof hat am 18. Dezember 2013, I B 85/13, BStBl 2014 II S. 947, in einem Verfahren zum vorläufigen Rechtsschutz\nentschieden, dass Zweifel an der Verfassungskonformität der Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen\ngemäß § 4h EStG (sog. Zinsschranke) bestehen, und deshalb die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids nach § 69 Ab‐\nsatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 3 Satz 1 FGO gewährt.\n\nIm Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist der Beschluss über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an‐\nzuwenden.\n\n\n1. Keine Zweifel an der Verfassungskonformität der Norm\n\nDie vom Bundesfinanzhof geäußerten Zweifel an der Verfassungskonformität der Vorschriften des § 4h EStG und § 8a KStG sind\nnicht berechtigt. Der Bundesfinanzhof begründet seine Zweifel mit einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und das Folge‐\nrichtigkeitsgebot (Artikel 3 GG). Hierbei verkennt der Bundesfinanzhof, dass ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip - unab‐\nhängig von weiteren sachlichen Gründen, die eine Abweichung davon erlauben würden - schon insofern vermieden wird, als die\nZinsschranke ohnehin veranlagungszeitraumübergreifend konzipiert ist. Zinsaufwendungen sind aufgrund der Vortragsmöglichkeit\nnach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG allenfalls vorübergehend nicht abziehbar. Die Entscheidung steht insoweit in Widerspruch zu ande‐\nren aktuellen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG bzw. § 10a\nSatz 2 GewStG (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 2012, I R 9/11, BStBl 2013 II S. 512; vom 20. September 2012, IV R 36/10, BStBl\n2013 II S. 498 und IV R 29/10, BStBl 2013 II S. 505; sowie vom 3. Januar 2013, I R 35/12, BStBl 2013 II S. 508).\n\nIm Übrigen ist die Regelung zur Zinsschranke verfassungsrechtlich gerechtfertigt, da sie zielgerichtet Gewinnverlagerungen im Kon‐\nzern einschränkt und damit zugleich einen qualifizierten Fiskalzweck verfolgt. Dies wird vom Bundesfinanzhof weithin ausgeklam‐\nmert, indem er die Zinsschranke überwiegend unter dem Aspekt einer Missbrauchsbekämpfungsvorschrift würdigt.\n\nÜberdies hat bislang kein Finanzgericht (auch nicht der Bundesfinanzhof) die Regelung der Zinsschranke gemäß Artikel 100 GG\ndem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt. Die beiden - soweit ersichtlich einzigen - hierzu ergangenen erstinsta‐\nnzlichen Hauptsacheentscheidungen sprechen sich für die Verfassungskonformität der Zinsschranke aus (Urteile des FG Baden-\nWürttemberg vom 26. November 2012, 6 K 3390/11, DStRE 2014 S. 452 [Revision anhängig unter I R 2/13] sowie des Niedersächsi‐\nschen FG vom 11. Juli 2013, 6 K 226/11, EFG 2013 S. 1790 [Revision anhängig unter I R 57/13]).\n\n\n2. Besonderes Aussetzungsinteresse\n\nSelbst in der - hier derzeit nicht gegebenen - Situation eines anhängigen konkreten Normenkontrollverfahrens nach Artikel 100 Ab‐\nsatz 1 GG vor dem Bundesverfassungsgericht kann im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustan‐\nde gekommenen Gesetzes eine Aussetzung der Vollziehung nur bei einem besonderen berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen\ngewährt werden.\n\nBei der Prüfung, ob ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung eines\nSteuerbescheids vorliegt, ist das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschut‐\nzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des\ndurch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die\nAuswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer ge‐\nordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990, III B 144/89, BStBl 1991 II S. 104; vom 27. August 2002, XI B\n94/02, BStBl 2003 II S. 18; vom 11. Juni 2003, IX B 16/03, BStBl 2003 II S. 663; vom 1. April 2010, II B 168/09, BStBl 2010 II S. 558;\nvom 9. März 2012, VII B 171/11, BStBl 2012 II S. 418; und vom 13. März 2012, I B 111/11, BStBl II 2012 S. 611).",
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"number": 98,
"content": "Die vom Bundesfinanzhof in der Entscheidung vom 18. Dezember 2013, I B 85/13, vorgenommene \"Interessenabwägung\" stellt ent‐\nscheidend auf das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung ab, das seines Erachtens im Hinblick auf die Zins‐\nschranke vergleichsweise gering zu gewichten sei. Die Gefahren für die öffentlichen Haushalte sind aber schon deshalb nicht als ge‐\nring einzustufen, weil sich die finanziellen Auswirkungen bis zum Vorliegen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts seit\ndem Veranlagungszeitraum 2008 über etliche Jahre aufsummieren würden.\n\nEin besonderes persönliches Interesse des Steuerpflichtigen wurde vom Bundesfinanzhof ohne weitere Begründung nicht geprüft.\nEin solches lag im Streitfall auch nicht vor, da dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, bei dem es bei einem großen Unterneh‐\nmen mit Zinsaufwendungen von rund 10 Mio. € um eine Körperschaftsteuerschuld von lediglich rund 11 600 € ging.\n\nDiese Entscheidung steht damit insbesondere in Widerspruch zu aktuellen Entscheidungen anderer Senate des Bundesfinanzhofs.\nSo hat der II. Senat in einem Verfahren zur Erbschaftsteuer im Hinblick auf den hohen Barwert einer vermachten Rente ausdrücklich\nauch darauf abgestellt, dass der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z. B. Bargeld) zur Entrichtung der festge‐\nsetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen hätte einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände hätte veräußern oder be‐\nlasten müssen (BFH-Beschluss vom 21. November 2013, II B 46/13, BStBl 2014 II S. 263; ähnlich auch BFH-Beschluss vom 1. April\n2010, II B 168/09, BStBl 2010 II S. 558). In einem Verfahren zur Kernbrennstoffsteuer hat der VII. Senat ausdrücklich verlangt, dass\n\"durch die sofortige Vollziehung der angefochtenen Steueranmeldung irreparable Nachteile oder eine unzumutbare Härte drohen\nwürden\" (BFH-Beschluss vom 9. März 2012, VII B 171/11, BStBl 2012 II S. 418).\n\n\n3. Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte\n\n§ 361 Absatz 2 Satz 2 2. Alt. AO und § 69 Absatz 2 Satz 2 2. Alt. FGO bleiben unberührt. Aussetzung der Vollziehung kann danach\ngewährt werden, wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene\nHärte zur Folge hätte.\n\nDieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zur Ansicht\nund zum Abruf bereit.\n\n Im Auftrag\n\n Kreienbaum",
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"content": "BStbl Seite 1518\n Lohnsteuer\n\nBundesministerium der Finanzen Berlin, 26. November 2014\n\nIV C 5 - S 2361/14/10001\n\n2014/1050786\n\n\n\nOberste Finanzbehörden\nder L ä n d e r\n\n\nnachrichtlich:\nBundeszentralamt für Steuern\n\n\n Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2015\n\n2 Anlagen\n\nIm Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden hiermit\n\n der Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer, des Solidaritätszu‐\n-\n schlags und der Maßstabsteuer für die Kirchenlohnsteuer für 2015 - Anlage 1 - und\n\n der Programmablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2015 zur manuellen Berechnung der Lohnsteuer (ein‐\n-\n schließlich der Berechnung des Solidaritätszuschlags und der Bemessungsgrundlage für die Kirchenlohnsteuer) - Anlage 2 -\n\nbekannt gemacht (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a EStG).\n\nAuf die Erläuterungen unter \"1. Gesetzliche Grundlagen/Allgemeines\" (Anlagen 1 und 2) und \"2.4 Einkommensbezogener Zusatzbei‐\ntragssatz ...\" (Anlage 1) wird gesondert hingewiesen.\n\nDieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://\nwww.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen - Steuern - Steuerarten - Lohnsteuer - Programmablaufplan zur Ansicht\nund zum Abruf bereit.\n\n Im Auftrag\n\n Dr. M i s e r a",
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"number": 100,
"content": "Anlage 1 BStbl Seite 1519\n\nProgrammablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom\nArbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags\nund der Maßstabsteuer für die Kirchenlohnsteuer für 2015\n\nDas Programm bietet die Möglichkeit, die Werte von Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Bemessungsgrundlage für die Kirchen‐\nlohnsteuer in Euro maschinell zu berechnen. Das Programm kann als Unterprogramm in ein Lohnabrechnungsverfahren eingefügt\nwerden, wenn die unter 3.1 beschriebenen Eingangsparameter zur Verfügung gestellt werden. Es ist auch für den Lohnsteuer-Jah‐\nresausgleich durch den Arbeitgeber nach § 42b EStG einsetzbar.\n\n\n\nInhalt\n\n1. Gesetzliche Grundlagen/Allgemeines\n\n Erläuterungen\n\n 2.1 Allgemeines\n\n 2.2 Feldlängen\n2.\n\n 2.3 Symbole\n\n 2.4 Einkommensbezogener Zusatzbeitragssatz eines gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmers\n\n\n Schnittstellenkonventionen\n\n 3.1 Eingangsparameter\n3.\n\n 3.2 Ausgangsparameter\n\n\n4. Interne Felder\n\n\n\n\n5.",
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"content": "1. Gesetzliche Grundlagen/Allgemeines\n\nDer Programmablaufplan enthält gem. § 39b Absatz 6 EStG:\n\n die Berechnung der vom laufenden Arbeitslohn nach § 39b Absatz 2 EStG einzubehaltenden Lohnsteuer für Lohnzahlungszeit‐\na)\n räume, die nach dem 31. Dezember 2014, aber vor dem 1. Januar 2016 enden,\n\n die Berechnung der von sonstigen Bezügen nach § 39b Absatz 3 Satz 1 bis 8 EStG einzubehaltenden Lohnsteuer für sonstige\nb)\n Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2014, aber vor dem 1. Januar 2016 zufließen,\n\nc) die Berechnung des Solidaritätszuschlags,\n\n die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die einzubehaltende Kirchenlohnsteuer (Minderung der ermittelten Lohnsteuer\nd)\n nach § 51a EStG).\n\nDer Programmablaufplan berücksichtigt die ab 2015 greifende Änderung bei Berechnung des Teilbetrags der Vorsorgepauschale für\ndie gesetzliche Krankenversicherung (§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b EStG i. d. F. des Gesetzes zur Anpassung des\nnationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014,\nBGBl. I S. 1266).\n\nBei der Aufstellung wurde im Übrigen für 2015 berücksichtigt, dass\n\n in der gesetzlichen Krankenversicherung und sozialen Pflegeversicherung die Beitragsbemessungsgrenze 49 500 Euro (2014: 48\n-\n 600 Euro) beträgt,\n\n- in der gesetzlichen Krankenversicherung der ermäßigte Beitragssatz (§ 243 SGB V) 14,0 % (2014: 14,9 %) beträgt,\n\n- in der sozialen Pflegeversicherung der bundeseinheitliche Beitragssatz 2,35 % (2014: 2,05 %) beträgt,\n\n in der allgemeinen Rentenversicherung die allgemeine Beitragsbemessungsgrenze (BBG West) 72 600 Euro (2014: 71 400 Euro)\n-\n und die Beitragsbemessungsgrenze Ost (BBG Ost) 62 400 Euro (2014: 60 000 Euro) beträgt,\n\n- in der allgemeinen Rentenversicherung der Beitragssatz 18,7 % (2014: 18,9 %) beträgt und\n\n- der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung um 4 Prozentpunkte auf 60 % steigt (§ 39b Absatz 4 EStG).\n\n\n2. Erläuterungen\n\n\n2.1 Allgemeines\n\nEs sind tägliche, wöchentliche, monatliche und jährliche Lohnzahlungszeiträume berücksichtigt. Die Aufteilung von Jahresbeträgen\nauf unterjährige Lohnzahlungszeiträume sowie die Hochrechnung von Beträgen für unterjährige Lohnzahlungszeiträume auf Jahres‐\nbeträge wird entsprechend den in § 39b Absatz 2 Satz 9 EStG angegebenen Bruchteilen vorgenommen. Die Berechnung abwei‐\nchender Lohnzahlungszeiträume - z. B. drei Tage - ist nicht möglich. In diesen Fällen ist die Steuer für den nächst kleineren Zeitraum\nzu ermitteln - hier z. B. Berechnung für alle drei Tage einzeln als Tageslohnsteuer. Bruchteile eines Cent werden entsprechend den",
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"content": "Angaben im Programmablaufplan auf ganze Cent aufgerundet bzw. bleiben außer Ansatz. Hat ein Rechenergebnis oder ein zu über‐\ntragendes Feld Dezimalstellen, die im Empfangsfeld nicht vorgesehen sind, und ist im Programmablaufplan nichts anderes angege‐\nben, sind diese überschüssigen Dezimalstellen wegzulassen. Dies gilt jedoch nur für die im Programmablaufplan genannten Felder.\nZwischenfelder, die durch die Programmierung oder die verwendete Programmiersprache notwendig werden, sind nicht zu runden.\n\n\n2.2 Feldlängen\n\nDas Format und die Länge der Parameter und internen Felder sind bei der Programmierung (Codierung) zu bestimmen, soweit sie\nsich nicht unmittelbar aus den Erläuterungen oder dem Programmablaufplan ergeben.\n\nFeldbeschreibungen ohne Stellenangaben beziehen sich auf Ganzzahlen, ansonsten sind die Nachkommastellen angegeben. Bei\nder Steuerberechnung werden Gleitkommafelder verwendet.\n\n\n2.3 Symbole\n\nDie im Programmablaufplan verwendeten Sinnbilder entsprechen der Zeichenschablone nach DIN 66001.\n\nDarüber hinaus bedeuten:\n\n\n\n\n Einkommensbezogener Zusatzbeitragssatz eines gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmers (ergänzende Erläuterungen\n2.4\n zum BMF-Schreiben zur Vorsorgepauschale im Lohnsteuerabzugsverfahren vom 26. November 2013, BStBl I S. 1532)\n\nBeim Eingangsparameter KVZ ist Folgendes zu beachten:\n\nMaßgeblich ist der für den Arbeitnehmer bei der Beitragsberechnung zu berücksichtigende Zusatzbeitragssatz der Krankenkasse.\nDer durchschnittliche Zusatzbeitragssatz ist unmaßgeblich.\n\nBei der Berechnung der Lohnsteuer für sonstige Bezüge ist der am Ende des Kalendermonats des Zuflusses geltende Zusatzbei‐\ntragssatz maßgeblich (R 39b.6 LStR).\n\nBei der Nachforderung von Lohnsteuer nach R 41c.3 Absatz 2 LStR oder im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung nach Ablauf\ndes Kalenderjahres mittels Jahreslohnsteuerberechnung ist der zuletzt im jeweiligen Kalenderjahr geltende Zusatzbeitragssatz maß‐\ngeblich.\n\nBei Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1 EStG, die nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Schlusssatz Halbsatz 1 EStG\nbei der Berechnung der Vorsorgepauschale außen vor bleiben, aber im Fall der regulären Besteuerung aus Vereinfachungsgründen\nnach R 39b.6 Absatz 5 Satz 2 LStR einbezogen werden können, ist der am Ende des Kalendermonats des Zuflusses geltende Zu‐\nsatzbeitragssatz maßgeblich.\n\nBei der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes nach § 40 Absatz 1 EStG i. V. m. R 40.1 LStR kann der Arbeitgeber aus Verein‐\nfachungsgründen beim Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die gesetzliche Krankenversicherung den durchschnittlichen Zusatzbei‐\ntragssatz nach § 242a SGB V zugrunde legen.\n\nBei bestimmten Personengruppen (vgl. § 242 Absatz 3 SGB V) ist bei der Beitragsberechnung der durchschnittliche Zusatzbeitrags‐\nsatz nach § 242a SGB V maßgeblich; dies gilt für den Lohnsteuerabzug entsprechend.\n\nFür bestimmte Übergangszeiträume kann es bei dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Versorgungsbezügen zu Abweichungen zwi‐\nschen dem von der Krankenkasse festgesetzten Zusatzbeitragssatz und dem tatsächlich vom Arbeitgeber anzuwendenden Zusatz‐\nbeitragssatz kommen (vgl. §§ 248, 322 SGB V). Hier ist der der Beitragsberechnung zugrunde liegende Zusatzbeitragssatz maßgeb‐\nlich; der von der Krankenkasse (aktuell) festgesetzte Zusatzbeitragssatz ist unmaßgeblich.\n\nAuf den Ausschlusstatbestand für den Lohnsteuer-Jahresausgleich nach einer unterjährigen Änderung des Zusatzbeitragssatzes\nwird hingewiesen (vgl. § 42b Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 EStG).\n\n\n3. Schnittstellenkonventionen\n\n\n3.1 Eingangsparameter\n\nDie Plausibilität der Parameter wird im Programm nicht geprüft. Sie müssen daher in Vorprogrammen des Arbeitgebers abgesichert\nwerden. Es kommen z. B. in Betracht:",
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"content": "- Vorzeichenprüfung (z. B. darf der Wert in RE4 nicht negativ sein);\n\n- Prüfung auf gültigen Inhalt (z. B. Wert in LZZ nur 1, 2, 3 oder 4, Wert in ALTER1);\n\n Prüfung von Eingangswerten im Verhältnis zu anderen Eingangswerten, z. B.:\n\n - VBEZ darf nicht größer als RE4 sein, da die Versorgungsbezüge im Bruttolohn enthalten sein müssen;\n\n - wenn STKL = 2 ist, muss ZKF größer als null sein;\n\n-\n - wenn STKL = 6 ist, darf die Eingabe von JHINZU und LZZHINZU nicht möglich sein;\n\n - das Faktorverfahren kommt nur in der Steuerklasse IV zur Anwendung;\n\n - neben dem Faktor darf kein Freibetrag eingetragen werden.\n\n\nEs werden folgende Eingangsparameter benötigt:",
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"content": "3.2 Ausgangsparameter\n\nAls Ergebnis stellt das Programm folgende Ausgangsparameter zur Verfügung:",
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"content": "4. Interne Felder\n\nDas Programm verwendet intern folgende Felder (wenn ggf. solche Felder im Umfeld des Programms verwendet werden sollen,\nkönnen sie als Ausgangsparameter behandelt werden, soweit sie nicht während des Programmdurchlaufs noch verändert wurden).\nDie internen Felder müssen vor Aufruf des Programms gelöscht werden:",
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"content": "Anlage 2 BStbl Seite 1548\n\nProgrammablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2015\nzur manuellen Berechnung der Lohnsteuer (einschließlich der Berechnung\ndes Solidaritätszuschlags und der Bemessungsgrundlage für die Kirchenlohnsteuer)\n\nInhalt\n1. Gesetzliche Grundlagen/Allgemeines\n\n Erläuterungen\n\n 2.1 Allgemeines\n\n 2.2 Verhältnis zur maschinellen Lohnsteuerberechnung\n\n\n2. 2.3 Freibeträge für Versorgungsbezüge und Altersentlastungsbetrag\n\n 2.4 Vorsorgepauschale\n\n 2.5 Feldlängen\n\n 2.6 Symbole\n\n\n Schnittstellenkonventionen\n\n3. 3.1 Eingangsparameter\n\n 3.2 Ausgangsparameter\n\n\n4. Interne Felder\n\n5.\n\n\n1. Gesetzliche Grundlagen/Allgemeines\n\nDer Programmablaufplan enthält gem. § 51 Absatz 4 Nummer 1a EStG die Berechnung für die Herstellung von Lohnsteuertabellen\neinschließlich der Berechnung des Solidaritätszuschlags und der Bemessungsgrundlage für die Kirchenlohnsteuer mit Lohnstufen.\n\nDer Programmablaufplan berücksichtigt die ab 2015 greifende Änderung der Berechnung des Teilbetrags der Vorsorgepauschale für\ndie gesetzliche Krankenversicherung (§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b EStG i. d. F. des Gesetzes zur Anpassung des\nnationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014,\nBGBl. I S. 1266).\n\nBei der Aufstellung wurde im Übrigen für 2015 berücksichtigt, dass\n\n in der gesetzlichen Krankenversicherung und sozialen Pflegeversicherung die Beitragsbemessungsgrenze 49 500 Euro (2014: 48\n-\n 600 Euro) beträgt,\n\n- in der gesetzlichen Krankenversicherung der ermäßigte Beitragssatz (§ 243 SGB V) 14,0 % (2014: 14,9 %) beträgt,\n\n- der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung 0,90 % beträgt,\n\n- in der sozialen Pflegeversicherung der bundeseinheitliche Beitragssatz 2,35 % (2014: 2,05 %) beträgt,\n\n in der allgemeinen Rentenversicherung die allgemeine Beitragsbemessungsgrenze (BBG West) 72 600 Euro (2014: 71 400 Euro)\n-\n und die Beitragsbemessungsgrenze Ost (BBG Ost) 62 400 Euro (2014: 60 000 Euro) beträgt,\n\n- in der allgemeinen Rentenversicherung der Beitragssatz 18,7 % (2014: 18,9 %) beträgt und\n\n- der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung um 4 Prozentpunkte auf 60 % steigt (§ 39b Absatz 4 EStG).\n\n\n2. Erläuterungen\n\n\n2.1 Allgemeines\n\nEs sind tägliche, wöchentliche, monatliche und jährliche Lohnzahlungszeiträume berücksichtigt. Die Aufteilung von Jahresbeträgen\nauf unterjährige Lohnzahlungszeiträume wird entsprechend den in § 39b Absatz 2 Satz 9 EStG angegebenen Bruchteilen vorgenom‐",
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"number": 116,
"content": "men. Bruchteile eines Cent werden entsprechend den Angaben im Programmablaufplan auf ganze Cent aufgerundet bzw. bleiben\naußer Ansatz.\n\nHat ein Rechenergebnis oder ein zu übertragendes Feld Dezimalstellen, die im Empfangsfeld nicht vorgesehen sind, und ist im Pro‐\ngrammablaufplan nichts anderes angegeben, sind diese überschüssigen Dezimalstellen wegzulassen. Dies gilt jedoch nur für die im\nProgrammablaufplan genannten Felder. Zwischenfelder, die durch die Programmierung oder die verwendete Programmiersprache\nnotwendig werden, sind nicht zu runden.\n\n\n2.2 Verhältnis zur maschinellen Lohnsteuerberechnung\n\nDer \"Programmablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2015 zur manuellen Berechnung der Lohnsteuer\" ist an den\n\"Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags\nund der Maßstabsteuer für die Kirchenlohnsteuer für 2015\" angelehnt. So sind Felder und Unterprogramme häufig identisch.\n\n\n2.3 Freibeträge für Versorgungsbezüge und Altersentlastungsbetrag\n\nWerden Versorgungsbezüge als laufender Arbeitslohn gezahlt, bleibt höchstens der auf den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum entfal‐\nlende Anteil der Freibeträge für Versorgungsbezüge (§ 19 Absatz 2 EStG) steuerfrei. Dieser Anteil ist wie folgt zu ermitteln: Bei mo‐\nnatlicher Lohnzahlung sind die Jahresbeträge mit einem Zwölftel, bei wöchentlicher Lohnzahlung die Monatsbeträge mit 7/30 und\nbei täglicher Lohnzahlung die Monatsbeträge mit 1/30 anzusetzen. Dabei darf der sich hiernach insgesamt ergebende Monatsbetrag\nauf den nächsten vollen Euro-Betrag, der Wochenbetrag auf den nächsten durch zehn teilbaren Centbetrag und der Tagesbetrag auf\nden nächsten durch fünf teilbaren Centbetrag aufgerundet werden. Der dem Lohnzahlungszeitraum entsprechende anteilige Höchst‐\nbetrag darf auch dann nicht überschritten werden, wenn in früheren Lohnzahlungszeiträumen desselben Kalenderjahres wegen der\ndamaligen Höhe der Versorgungsbezüge ein niedrigerer Betrag als der Höchstbetrag berücksichtigt worden ist. Eine Verrechnung\ndes in einem Monat nicht ausgeschöpften Höchstbetrags mit den den Höchstbetrag übersteigenden Beträgen eines anderen Monats\nist nicht zulässig. Die vorstehenden Regelungen gelten nicht in den Fällen des permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleiches nach §\n39b Absatz 2 Satz 12 EStG i. V. m. R 39b.8 LStR. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ist in der Steuerklasse VI nicht zu be‐\nrücksichtigen (§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 1 EStG).\n\nDie vorstehende Regelung gilt für die Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrags entsprechend.\n\n\n2.4 Vorsorgepauschale\n\nAus Vereinfachungsgründen wird bei der Erstellung der Lohnsteuertabellen - bezogen auf den Teilbetrag der Vorsorgepauschale für\ndie soziale Pflegeversicherung - der Beitragszuschlag für Kinderlose (§ 55 Absatz 3 SGB XI) in keinem Fall berücksichtigt. Beim Teil‐\nbetrag der Vorsorgepauschale für die gesetzliche Krankenversicherung ist immer auf den durchschnittlichen Zusatzbeitragssatz der\nKrankenkassen (s. § 242a SGB V) abzustellen (s. BT-Drs. 18/1529 vom 26. Mai 2014, S. 65 letzter Absatz).\n\nWerden vom privat versicherten Arbeitnehmer Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge nachgewiesen, ist die Lohn‐\nsteuer in einer Nebenrechnung zu ermitteln. Dabei werden die nachgewiesenen Beiträge des Arbeitnehmers um die nach den Lohn‐\nsteuertabellen für den tatsächlichen (Brutto-)Jahresarbeitslohn berücksichtigten Teilbeträge der Vorsorgepauschale gemindert. Von\ndem verbleibenden Betrag ist der typisierte Arbeitgeberzuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung abzuziehen, wenn der Arbeit‐\ngeber verpflichtet ist, einen Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung zu zahlen. Der so ermittelte Wert ist von dem maßgebli‐\nchen Bruttoarbeitslohn abzuziehen. Die Lohnsteuer ist für den geminderten Bruttoarbeitslohn in der Tabelle abzulesen. Für diese Ne‐\nbenrechnung weisen die Tabellen für privat versicherte Arbeitnehmer den typisierten Arbeitgeberzuschuss und die Teilbeträge der\nVorsorgepauschale für die Kranken- und Pflegeversicherung (ggf. die Mindestvorsorgepauschale) aus.\n\n Beispiel 1:\n Ein Arbeitnehmer in der Steuerklasse III (keine Kinder, Beitragsbemessungsgrenze West) erhält einen Bruttojahresarbeitslohn\n von 50 000 Euro. Er ist in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert und privat kranken- und pflegeversichert.\n Seine nachgewiesenen Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge betragen 9 600 Euro im Jahr. Dazu erhält er\n einen Zuschuss von seinem Arbeitgeber.\n\n Die Lohnsteuer nach der allgemeinen Lohnsteuertabelle beträgt 5 720 Euro im Jahr; dabei ist durch die Berücksichtigung der\n Vorsorgepauschale ein Aufwand für gesetzliche Kranken- und soziale Pflegeversicherung von 4 492 Euro berücksichtigt; der\n typisierte Arbeitgeberzuschuss beträgt in 2015 4 046 Euro. Um die nachgewiesenen Basiskranken- und Pflege-Pflichtversi‐\n cherungsbeiträge zu berücksichtigen, sind in einer Nebenrechnung diese Beiträge um den nach der allgemeinen Lohnsteuer‐\n tabelle berücksichtigten Aufwand für die gesetzliche Kranken- und soziale Pflegeversicherung und den typisierten Arbeitge‐\n berzuschuss zu mindern. Es verbleiben (9 600 Euro - 4 492 Euro - 4 046 Euro =) 1 062 Euro, die den Bruttojahresarbeitslohn\n mindern. In diesem Fall ist die Lohnsteuer bei einem Bruttojahresarbeitslohn von (50 000 Euro - 1 062 Euro =) 48 938 Euro\n abzulesen. Die Lohnsteuer beträgt in der Steuerklasse III 5 466 Euro.\n\n Beispiel 2:",
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"content": "Ein Beamter in der Steuerklasse I ohne Kinder erhält einen Jahresarbeitslohn von 15 000 Euro. Seine nachgewiesenen Ba‐\n siskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge betragen 2 400 Euro im Jahr. Er erhält keinen Zuschuss von seinem Ar‐\n beitgeber.\n\n Die Lohnsteuer nach der besonderen Lohnsteuertabelle beträgt 676 Euro im Jahr; dabei ist durch die Berücksichtigung der\n Mindestvorsorgepauschale bereits ein Aufwand von 1 801 Euro berücksichtigt. Um die nachgewiesenen Basiskranken- und\n Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge zu berücksichtigen, sind in einer Nebenrechnung diese Beiträge um die nach der beson‐\n deren Lohnsteuertabelle berücksichtigte Mindestvorsorgepauschale zu mindern. Es verbleiben (2 400 Euro - 1 801 Euro =)\n 599 Euro, die den Jahresarbeitslohn mindern. In diesem Fall ist die Lohnsteuer bei einem Jahresarbeitslohn von (15 000 Euro\n - 599 Euro =) 14 401 Euro abzulesen. Die Lohnsteuer beträgt in der Steuerklasse I 570 Euro.\n\n\nFür Fälle, in denen die Lohnsteuertabellen keine Möglichkeit zur Berechnung anbieten, wird auf der Internetseite www.bmf-steuer‐\nrechner.de eine maschinelle Berechnung der Lohnsteuer durch das Bundesministerium der Finanzen angeboten.\n\n\n2.5 Feldlängen\n\nDas Format und die Länge der Parameter und internen Felder sind bei der Programmierung (Codierung) zu bestimmen, soweit sie\nsich nicht unmittelbar aus den Erläuterungen oder dem Programmablaufplan ergeben.\n\nFeldbeschreibungen ohne Stellenangaben beziehen sich auf Ganzzahlen, ansonsten sind die Nachkommastellen angegeben. Bei\nder Steuerberechnung werden Gleitkommafelder verwendet.\n\n\n2.6 Symbole\n\nDie im Programmablaufplan verwendeten Sinnbilder entsprechen der Zeichenschablone nach DIN 66001.\n\nDarüber hinaus bedeuten:\n\n\n\n\n3. Schnittstellenkonventionen\n\n\n3.1 Eingangsparameter\n\nDie Plausibilität der Parameter wird im Programm nicht geprüft. Sie müssen daher in Vorprogrammen des Arbeitgebers abgesichert\nwerden. Es kommen z. B. in Betracht:\n\n- Vorzeichenprüfung,\n\n- Prüfung auf gültigen Inhalt (z. B. Wert in LZZ nur 1, 2, 3 oder 4)\n\nEs werden folgende Eingangsparameter benötigt:",
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"content": "3.2 Ausgangsparameter\n\nAls Ergebnis stellt das Programm folgende Ausgangsparameter zur Verfügung:",
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"number": 119,
"content": "4. Interne Felder\n\nDas Programm verwendet intern folgende Felder. Sollen solche Felder im Umfeld des Programms verwendet werden, können sie als\nAusgangsparameter behandelt werden, soweit sie nicht während des Programmdurchlaufs noch verändert wurden. Die internen Fel‐\nder müssen vor Aufruf des Programms gelöscht werden:",
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"content": "BStbl Seite 1566\n Steuerberaterprüfung\n Gleich lautende Erlasse\n der obersten Finanzbehörden der Länder\n über den Termin der schriftlichen Steuerberaterprüfung 2015 und\n die hierfür zugelassenen Hilfsmittel\n\n vom 11. November 2014\n\n\nDer schriftliche Teil der Steuerberaterprüfung 2015 findet bundeseinheitlich vom\n\n 6. bis 8. Oktober 2015\n\nstatt. Für die Zulassung zur Prüfung, Befreiung von der Prüfung und die organisatorische Durchführung der Prüfung sind die Steuer‐\nberaterkammern zuständig. Entsprechende Anträge sind an die zuständigen Steuerberaterkammern zu richten. Näheres regeln die\nBekanntmachungen der Steuerberaterkammern, die in den Kammermitteilungen und auf den Internetseiten der Steuerberaterkam‐\nmern veröffentlicht werden.\n\nFür den schriftlichen Teil der Steuerberaterprüfung 2015 werden als Hilfsmittel Textausgaben (Loseblatt-Sammlung oder gebunden)\nbeliebiger Verlage zugelassen. Mindestens benötigt werden die Texte folgender Gesetze einschließlich ggf. hierzu erlassener Durch‐\nführungsverordnungen und Richtlinien:\n\n- Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Verwaltungszustellungsgesetz,\n\n- Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz,\n\n- Umsatzsteuergesetz,\n\n- Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz,\n\n- Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz,\n\n- Außensteuergesetz,\n\n- Investitionszulagengesetz,\n\n- Grunderwerbsteuergesetz, Grundsteuergesetz,\n\n- Bürgerliches Gesetzbuch, Handelsgesetzbuch, Aktiengesetz, GmbH-Gesetz,\n\n- Steuerberatungsgesetz.\n\nEs liegt in der Verantwortung der Bewerber, dafür Sorge zu tragen, dass ihnen neben dem aktuellen Rechtsstand des Prüfungsjah‐\nres 2015 die vorgenannten Vorschriften auch in der für das Kalenderjahr 2014 geltenden Fassung zur Verfügung stehen. Sofern bei\nder Lösung einzelner Aufgaben ein anderer Rechtsstand maßgeblich ist, werden die entsprechenden Rechtsvorschriften dem Aufga‐\nbentext als Anlage beigefügt.\n\nDie Textausgaben dürfen weitere Gesetzestexte, Verwaltungsanweisungen der Finanzbehörden, Leitsatzzusammenstellungen, Fuß‐\nnoten und Stichwortverzeichnisse enthalten. Fachkommentare sind ausdrücklich nicht zugelassen.\n\nDie jeweiligen Textausgaben sind von den Bewerbern selbst zu beschaffen und zur Prüfung mitzubringen. Sie dürfen außer Unter‐\nstreichungen, Markierungen und Hilfen zum schnelleren Auffinden der Vorschriften (sog. Griffregister) keine weiteren Anmerkungen\noder Eintragungen enthalten. Die Griffregister dürfen Stichworte aus der Überschrift und Paragraphen enthalten. Eine weitere Be‐\nschriftung ist nicht zulässig.\n\nDie Benutzung eines nicht programmierbaren Taschenrechners ist zulässig.\n\n\nMinisterium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg\n\n3 - S 095.4/13\n\n\nBayerisches Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat\n\n37 - S 0853 - 115 - 19998/14\n\n\nSenatsverwaltung für Finanzen Berlin\n\nS 0853 - 5/1991",
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"content": "Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg\n\n36 - S 0853 - 2012#001\n\n\nDie Senatorin für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen\n\nS 0853 - 2803\n\n\nFinanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg\n\n55 - S 0853 - 030/012\n\n\nHessisches Ministerium der Finanzen\n\nS 0853 A - 002 II 12\n\n\nFinanzministerium Mecklenburg-Vorpommern\n\nIV - S 0853 - 00000/2014/002\n\n\nNiedersächsisches Finanzministerium\n\nS 0853 - 4 - 33 2\n\n\nFinanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen\n\nS 0853 - 7 - V A 2\n\n\nMinisterium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz\n\nS 0853 A - 14-001 - 447\n\n\nSaarland\nMinisterium für Finanzen und Europa\n\nB/1 - S 0853 - 1#012, 2014/47509\n\n\nSächsisches Staatsministerium der Finanzen\n\n31 - S 0853/2/213 - 2014/22728\n\n\nMinisterium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt\n\n44 - S 0954 - 3\n\n\nFinanzministerium des Landes Schleswig-Holstein\n\nS 0853 - 094\n\n\nThüringer Finanzministerium\n\nS 0853 A - 3",
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"content": "BStbl Seite 1567\n Umsatzsteuer\n\nBundesministerium der Finanzen Berlin, 1. Dezember 2014\n\nIV D 3 - S 7329/14/10001\n\n2014/1072490\n\n\n\nOberste Finanzbehörden\nder L ä n d e r\n\n\n Umsatzsteuer-Umrechnungskurse für den Monat November 2014\n\n\nGemäß § 16 Absatz 6 Satz 1 UStG werden die Umsatzsteuer-Umrechnungskurse für den Monat November 2014 wie folgt bekannt\ngegeben:\n\n\n\n\nDie übrigen Währungen sind jeweils nach dem Tageskurs umzurechnen.\n\nEine monatlich fortgeschriebene Übersicht der Umsatzsteuer-Umrechnungskurse steht ab sofort auf den Internetseiten des Bundes‐\nministeriums der Finanzen (www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen - Steuern - Steuerarten - Umsatzsteuer -\nUmsatzsteuer-Umrechnungskurse zum Herunterladen bereit.\n\n Im Auftrag\n\n Dr. H o f m a n n",
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"number": 125,
"content": "BStbl Seite 1568\n Stellenausschreibung\n\nDas Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), eine Bundesoberbehörde im Geschäftsbereich des Bundesministeriums der Finanzen,\nsucht für das Jahr 2015\n\n Steuerbeamte/Steuerbeamtinnen\n des gehobenen Dienstes\n als Bundesbetriebsprüfer/-innen\n\nzur Verstärkung des Betriebsprüfungsdienstes des Bundes, insbesondere für West- und Süddeutschland.\n\nZum Aufgabenschwerpunkt gehört die Mitwirkung an Außenprüfungen bei Großbetrieben und Konzernen im gesamten Bundesge‐\nbiet (§ 5 Abs. 1 Nr. 1, § 19 Finanzverwaltungsgesetz).\n\nDie Ausschreibung richtet sich an Personen mit mindestens zweijähriger Groß- und Konzernbetriebsprüfungserfahrung, die eine ab‐\ngeschlossene Laufbahnprüfung für den gehobenen Dienst gemäß StBAPO (Ausbildungs- und Prüfungsordnung für die Steuerbeam‐\ntinnen und Steuerbeamten) mit mindestens befriedigendem Prüfungsergebnis oder mit ausreichendem Prüfungsergebnis in Verbin‐\ndung mit überdurchschnittlichen Bewertungen in den letzten zwei dienstlichen Regelbeurteilungen haben.\n\nDie Dienstposten sind vorläufig nach BesGr. A 13g bewertet.\n\nBei gleicher Eignung, Befähigung und fachlicher Leistung werden Frauen nach Maßgabe des Bundesgleichstellungsgesetzes,\nschwerbehinderte Menschen nach Maßgabe des Sozialgesetzbuches IX bevorzugt berücksichtigt. Bewerbungen von Menschen mit\nMigrationshintergrund, die die Einstellungsvoraussetzungen erfüllen, sind ausdrücklich erwünscht.\n\nSollten wir Ihr Interesse geweckt haben, erhalten Sie unter www.bzst.bund.de weitere Informationen über das BZSt und den voll‐\nständigen Ausschreibungstext zu dieser Stellenausschreibung. Wir freuen uns auf Ihre Bewerbung und bitten, Ihre aussagekräftigen\nBewerbungsunterlagen unter Angabe des Geschäftszeichens Q 2 A - P 1406/14/00001 bis zum 16. Januar 2015 an das\n\n Bundeszentralamt für Steuern\n Referat Q 2 A\n An der Küppe 1\n 53225 Bonn\n\nzu senden.\n\nFür eventuelle Rückfragen bitten wir Sie, Ihre Telefonnummer, unter der Sie tagsüber zu erreichen sind, anzugeben. Sofern Sie mit\nder Kommunikation per E-Mail einverstanden sind, bitten wir um Angabe Ihrer E-Mail-Adresse. Soweit von Ihrem Dienstherrn vorge‐\nsehen, bitte ich Sie, Ihre Bewerbung auf dem Dienstweg zu versenden. Telefonische Auskünfte erteilen in Personalfragen Frau Rohr‐\nbach (BZSt; Tel.: 02 28/4 06-20 36), in Fachfragen Frau Zolk (BZSt; Tel.: 02 28/4 06-23 12).",
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