Wissenschaftliche Dienste           Ausarbeitung                                             Seite 11 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 Zudem ist der 75%ige Austausch der Gesellschafter bei einer Aktiengesellschaft für die innerge- sellschaftliche Meinungsbildung einschneidend genug, um einen fingierten Eigentumswechsel an den Grundstücken der Gesellschaft annehmen zu können. Letztlich würde die Absenkung auf 75% keinen systematischen Bruch der Besteuerungsregelung bedeuten, da sich der Gesetzgeber bereits mit Einführung der 95%-Regelung von der sachenrecht- lichen Fokussierung auf den Eigentumserwerb gelöst und eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gewählt hat. Die 95%-Grenze wurde im Gesetzgebungsverfahren auch nicht näher inhaltlich be- gründet, ein Verweis auf die aktienrechtliche Normierung fehlt. Dass die Bindung an die aktien- rechtlichen Bestimmungen nicht überschätzt werden sollte, ergibt sich auch aus dem Umstand, dass die 95%-Grenze zuerst für Personengesellschaften in § 1 Abs. 2a GrEStG eingeführt wurde. Ein Anwendungsbereich also, auf den die Vorschriften des Aktiengesetzes nicht anwendbar sind. 3.2.2.       50%-Grenze Die 50%-Grenze markiert die einfache Stimmenmehrheit im Gesellschaftsrecht. Diese ist jedoch nicht der gesetzliche Regelfall für alle Gesellschaftsformen. Für Personengesellschaften gilt viel- mehr die Einstimmigkeit als gesetzlicher Regelfall, § 119 Abs. 1 HGB. Abweichende Regelungen müssen im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Bei der GmbH (§ 47 Abs. 1 GmbHG) und der AG (§ 133 Abs. 1 AktG) ist dagegen die einfache Stimmenmehrheit der gesetzliche Regelfall für Beschlussfassungen. Ob und inwieweit eine Absenkung der 95%-Grenze auf 50% einen Verstoß gegen das verfas- sungsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit darstellt, ist fraglich. Ein Wechsel von 50% der Gesellschaftsanteile (plus einer Stimme für die Erlangung der einfa- chen Mehrheit) verschafft einerseits den neuen Mehrheitsgesellschaftern ein weitgehendes Ent- scheidungsrecht über die Belange der Gesellschaft. Dies gilt jedoch vorbehaltlos kraft Gesetzes nur für die Kapitalgesellschaften. Bei den Personengesellschaften setzt das Mehrheitsprinzip eine entsprechende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag voraus. Bezogen auf Grundstücksveräußerungen kann die Änderung der Gesellschafter zu 50% also durchaus die Möglichkeit für neue Einflusssphären über die Grundstücke der Gesellschaft mit sich bringen. Andererseits ist dies gerade bei kleineren Personengesellschaften nicht zwingend. Sind keine abweichenden Regelungen zu § 119 Abs. 1 HGB getroffen worden, so ändert ein 50%iger Gesellschafterwechsel nichts an dem Erfordernis der Einstimmigkeit für Grundstücks- übertragungen. Eine Besteuerung mit der Grunderwerbsteuer würde dessen ungeachtet erfolgen. Insbesondere das Gesetzesmotiv der wirtschaftlichen Verfügungsmacht wird zunehmend frag- lich, je weiter die prozentuale Beteiligungsgrenze für den fingierten Eigentumsübergang abge- senkt würde. Letztlich lässt sich eine verlässliche Aussage über die verfassungsrechtliche Zulässigkeit gewis- ser Prozentgrenzen kaum treffen, da es hierzu keine Rechtsprechung gibt.

Wissenschaftliche Dienste            Ausarbeitung                                            Seite 12 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 3.3. Absenkung der prozentualen Grenze für Wohnungsgesellschaften Die alternativ angefragte Konstellation einer Herabsetzung des Quantums für „Wohnungsgesell- schaften“ unterscheidet sich von allen anderen Gesellschaftstypen dadurch, dass das Betriebsver- mögen hier weit überwiegend aus Grundstücken besteht. Eine niedrigere prozentuale Grenze für die Annahme von grunderwerbsteuerpflichtigen Gesellschafterwechseln ließe sich für diese Son- derform der Gesellschaften überzeugend begründen. Allerdings verbliebe die Unsicherheit ob der vielgestaltigen Gesellschaftsvereinbarungen zu Abstimmungsquoren. 4.    Europarechtliche Prüfung 4.1. Richtlinie 2008/7/EG Auf sekundärrechtlicher Ebene könnte die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital einer Absenkung der 95%- Grenze in § 1 Abs. 3 GrEStG entgegenstehen. Artikel 1 stellt fest, dass die Richtlinie die Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, Um- strukturierungen von Kapitalgesellschaften und die Ausgabe bestimmter Wertpapiere und Obli- gationen regelt. § 1 Abs. 3 GrEStG stellt auf den Wechsel eines oder mehrerer Gesellschafter ab. Diese Konstella- tion unterfällt aber nicht den in Artikel 3 der Richtlinie genannten Beispielen für Kapitalzufüh- rungen. Auch die Tatbestandsmerkmale in Artikel 4 der Richtlinie für Umstrukturierungen erfas- sen den bloßen Gesellschafterwechsel in einer bestehenden Kapitalgesellschaft nicht. Zur Vorgängerrichtlinie 69/335/EWG entschied der BFH mit Beschluss vom 18.11.2005 :       17 „§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verstößt insoweit, als der rechtsgeschäftliche Erwerb von Anteilen einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, nach Maßgabe der weite- ren Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift Grunderwerbsteuer auslöst, nicht gegen die Richtlinie 69/335/EWG. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den An- spruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung mindestens 95 v.H. der Anteile an dieser Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen vereinigt werden würden. Die Steuerpflicht wird allein durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment; Gegenstand der Steuer ist jedoch nicht der Anteilser- werb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile 17    BFH, Beschluss vom 18. November 2005 – II B 23/05, Rn. 9-11

Wissenschaftliche Dienste                Ausarbeitung                                                       Seite 13 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren An- teile sich in seiner Hand vereinigen (Senatsurteile vom 8. August 2001 II R 66/98, BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156, und vom 5. November 2002 II R 23/00, BFH/NV 2003, 505). Der rechtsgeschäftliche Erwerb des letzten Anteils, der im oben genannten Sinne die Steuer- pflicht auslöst, fällt nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335/EWG. Diese erfasst die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital und auf Vorgänge im Zusammenhang mit dieser Kapitalzufuhr; hierzu gehören: Die Gesellschaftsteuer auf die Einbringungen in Gesell- schaften sowie die Wertpapiersteuer auf inländische Anleihepapiere und die bei der Einführung oder Emission von Wertpapieren ausländischer Herkunft auf dem Binnenmarkt erhobene Wert- papiersteuer (Erwägungen zur Richtlinie 69/335/EWG; Begründung zum Vorschlag einer Richtli- nie des Rates betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, BT-Drucksache IV/2887 unter I. Allgemeine Erwägungen; vgl. auch Baumgarten, Europarecht und Gesellschaft- steuer, 1983, 48 ff.). Da der Erwerb von Gesellschaftsanteilen durch eine Gesellschaft alleine nicht zur Erhöhung des Gesellschaftskapitals und zur Stärkung des Wirtschaftspotentials führt (vgl. EuGH-Urteil vom 5. Februar 1991 C-249/89, Slg. 1991, I-257), fällt dieser Vorgang nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335/EWG (EuGH-Schlussanträge des Generalanwalts vom 17. September 1998 C-236/97, Slg. 1998, I-8679). Tatbestandlich liegt bei einem solchen Er- werb weder einer der in Art. 10 i.V.m. Art. 4 der Richtlinie 69/335/EWG genannten Vorgänge noch --im Lichte der Erwägungen zur Richtlinie 69/335/EWG-- ein Handel mit Wertpapieren i.S. des § 11 lit. a dieser Richtlinie.“ Zwischenergebnis: Das Sekundärrecht der Europäischen Union steht einer Absenkung der 95%- Grenze in § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG nicht entgegen. 4.2. Grundfreiheiten Findet das EU-Sekundärrecht, insbesondere die Richtlinie 2008/7 keine Anwendung auf die Ab- senkung der 95%-Grenze in § 1 Abs. 3 GrEStG, so bleibt als unionsrechtlicher Prüfungsmaßstab allenfalls noch das Primärrecht. Denn nach ständiger Rechtsprechung haben die Mitgliedstaaten (auch) im Fall fehlender Harmonisierung die ihnen verbliebenen Kompetenzen – hier im Bereich der Steuern – unter Wahrung des Unionsrechts auszuüben. Zu den dabei zu beachtenden Vor- 18 schriften zählen insbesondere die Grundfreiheiten. Vorliegend kommen die Niederlassungsfrei- 19 heit nach Art. 49 AEUV oder der Kapitalverkehrsverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV in Betracht. 18 Vgl. etwa EuGH, Urt. v. 1.12.2011, Rs. C-253/09 (Kommission/Ungarn), Rn. 42. 19 Siehe etwa EuGH, Urt. v. 1.12.2011, Rs. C-253/09 (Kommission/Ungarn), Rn. 43; EuGH, Urt. v. 20.01.2011, Rs. C- 155/09 (Kommission/Griechenland), Rn. 40.

Wissenschaftliche Dienste                 Ausarbeitung                                                       Seite 14 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 Zu prüfen sind insoweit drei Aspekte: zunächst bedarf es der Klärung, welche der beiden ge- nannten Grundfreiheiten hinsichtlich der Absenkung der 95%-Grenze in § 1 Abs. 3 GrEStG an- wendbar wäre (4.2.1.). Sodann ist zu untersuchen, ob in der Absenkung ein Eingriff zu sehen ist (4.2.2.), der gegebenenfalls gerechtfertigt sein könnte (4.2.3.). 4.2.1.         Niederlassungsfreiheit oder Kapitalverkehrsfreiheit Während die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV die Ausübung selbständiger wirtschaftli- cher Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat schützt, berechtigt die Kapitalverkehrsfreiheit zu grenzüberschreitenden (und einseitigen) Wertübertragungen in Form von Sach- oder Geldkapi- tal.20 Ungeachtet der unterschiedlichen wirtschaftlichen Ausrichtung beider Grundfreiheiten weisen ihre sachlichen Anwendungsbereiche zahlreiche Parallelen bzw. Berührungspunkte auf. Dies                  21 gilt vor allem für zwei Fälle, die auch hier eine Rolle spielen: den Erwerb von Immobilien und die Beteiligung an Unternehmen. Beides kann sowohl Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeit in 22 einem anderen Mitgliedstaat sein (Unternehmensbeteiligung) bzw. dieser Tätigkeit dienen (Grundstückserwerb) als auch als einseitige Übertragung von Geldkapital begriffen werden (die zum Erwerb von Unternehmensanteilen oder einem Grundstück führt). § 1 Abs. 3 GrEStG knüpft an die Kombination dieser beiden Vorgänge unter bestimmten Umstän- den (bisher: bei einem 95% Anteilserwerb) die Pflicht zur Abführung von Grunderwerbsteuern. Fraglich ist, an welchen der beiden Vorgänge für die Bestimmung der (vorrangig) einschlägigen Grundfreiheit anzuknüpfen ist. Da der Tatbestand in § 1 Abs. 3 GrEStG in formaler Hinsicht an die Unternehmensbeteiligung anknüpft und erst über diese den steuerpflichtigen Rechtsübergang am Grundstück fingiert, erscheint es vertretbar, die Beteiligung in den Vordergrund zu stellen. In diesem Fall richtet sich das Verhältnis der beiden Grundfreiheiten danach, ob dem Erwerber mit der Unternehmensbeteiligung ermöglicht wird, einen bestimmenden bzw. sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben. In einer solchen Konstellation 23 dient der Vorgang, der als Direktinvestition auch der Kapitalverkehrsfreiheit unterfallen würde, 20 Vgl. Haratsch/Koenig/Pechstein, Europarecht, 10. Aufl. 2016 (im Folgenden: Haratsch/Koenig/ Pechstein), Rn. 959 ff. bzw. 1055 f. 21 Siehe etwa Wojcik, in: von der Groeben/Schwarze, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 63 AEUV, Rn. 60 ff. 22 Vgl. Wojcik, in: von der Groeben/Schwarze, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 63 AEUV, Rn. 62 ff. 23 Siehe etwa EuGH, Urt. v. 8.11.2012, Rs. C-244/11 (Kommission/Griechenland), Rn. 21. Siehe auch die Rechtspre- chungsnachweise bei Wojcik, in: von der Groeben/Schwarze, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 63 AEUV, Rn. 64, Fn. 219.

Wissenschaftliche Dienste                 Ausarbeitung                                                      Seite 15 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 primär der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels Unternehmenserwerb, so dass al- lein die Niederlassungsfreiheit als Prüfungsmaßstab greift. Dies gilt nach der Rechtsprechung 24 bereits ab einem Anteilserwerb von mehr als 20%. Daher würde auch eine Absenkung der 25 Schwelle in § 1 Abs. 3 GrEStG von derzeit 95% auf bspw. 75% oder 50 % nichts an der vorrangi- gen Anwendung der Niederlassungsfreiheit ändern. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass ein Abstellen auf die Kapitalverkehrsfrei- heit und ein Zurücktreten der Niederlassungsfreiheit im Hinblick auf die anschließend zu prü- fenden Schritte des Eingriffs und einer ggf. erforderlichen Rechtfertigung vorliegend zu keinen relevanten Abweichungen führen würde. Grund hierfür ist die weitgehende Konvergenz der Grundfreiheiten hinsichtlich ihres materiellen Gehalts auf diesen beiden Stufen. Die einzig rele- 26 vante Ausnahme stellt sich in Bezug auf den Schutzbereich beider Grundfreiheiten. Sie betrifft die Einbeziehung von Drittstaatskonstellationen, die nur bei der Kapitalverkehrsfreiheit primär- rechtlich vorgegeben ist (vgl. Art. 63 Abs. 1 AEUV), nicht aber bei den anderen Grundfreiheiten. Vorliegend steht eine derartige Ausdehnung des Anwendungsbereichs nicht im Raum, so dass hierauf nicht weiter einzugehen ist. 4.2.2.       Eingriff Die Niederlassungsfreiheit verbietet ausweislich ihres Wortlauts in Art. 49 Abs. 1 AEUV „Be- schränkungen“. 4.2.2.1.     Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit Dies sind zunächst unmittelbare und mittelbare Diskriminierungen aus Gründen der Staatsange- hörigkeit. Darunter sind Ungleichbehandlungen zu verstehen, die entweder unter ausdrücklicher Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit (bzw. Staatszugehörigkeit bei juristischen Personen) oder an vermeintlich neutrale Kriterien zu einer (überwiegenden) Benachteiligung von Ausländern bzw. EU-ausländischen Gesellschaften führen.             27 Der Regelung des § 1 Abs. 3 GrEStG unterscheidet zwar tatbestandlich nur zwischen zwei ver- schiedenen Anteilserwerbskonstellationen: oberhalb und unterhalb einer bestimmten Schwelle. Ungeachtet einer Absenkung dieser Schwelle auf weniger als 95% liegt in dieser Differenzierung zwischen steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Vorgängen keine Ungleichbehandlung aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Insbesondere führt das neutrale Kriterien einer bestimmten Anteilsschwelle nicht zu einer überwiegenden Benachteiligung EU-ausländischer Gesellschaften, 24 Siehe dazu – mit Nachweisen aus der Rechtsprechung – Haratsch/Koenig/Pechstein, Rn. 1059. 25 Vgl. EuGH, Urt. v. 8.11.2012, Rs. C-244/11 (Kommission/Griechenland), Rn. 23. 26 Siehe hierzu Wojcik, in: von der Groeben/Schwarze, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 63 AEUV, Rn. 61. 27 Haratsch/Koenig/Pechstein, Rn. 835.

Wissenschaftliche Dienste                  Ausarbeitung                                                           Seite 16 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 da diese Schwelle in gleicher Weise auch für Gesellschaften mit Sitz im Inland zur Anwendung gelangt. Eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit liegt somit nicht vor. 4.2.2.2.      Sonstige Beschränkung Unter den Beschränkungsbegriff fallen allerdings nicht nur diskriminierende Maßnahmen der Mitgliedstaaten im eben genannten Sinne, sondern auch solche, die auf sonstige Weise die Aus- übung der Niederlassungsfreiheit „behindern oder weniger attraktiv“ machen.                      28 Obgleich diese Formulierung sehr weit gefasst ist, besteht Einigkeit darüber, dass nicht jede diese Grundfreiheit behindernde Maßnahme vom Beschränkungsverbot erfasst wird. In der Recht-            29 sprechung kommt dies etwa dann zum Ausdruck, wenn sich der EuGH für die Prüfung der Maß- nahme auf das Diskriminierungsverbot zurückzieht oder feststellt, dass die behindernde Wir- 30 kung streitgegenständlicher nationaler Maßnahmen als „zu ungewiss und mittelbar [ist], als dass [sie …] als geeignet angesehen werden können“, die Niederlassungsfreiheit zu behindern.                        31 Wo die Grenze im Einzelnen verläuft, lässt sich aufgrund der stark einzelfallbezogenen und nur selten abstrakte Kriterien benennenden Rechtsprechung nicht mit Sicherheit sagen. Der Norm- zweck der Niederlassungsfreiheit streitet indes für eine zurückhaltende Anwendung, wenn es um Maßnahmen geht, die nicht den Zugang zur betreffenden Tätigkeit betreffen, sondern eher deren Ausübung. Denn die Niederlassungsfreiheit ziele konkret darauf ab, den Wirtschaftsakteuren eine freie Standortwahl zu ermöglichen, solle aber nicht das Recht verleihen, sich gegen jede Vor- schrift des Niederlassungsstaates wenden zu können, die (bloße) Rahmenbedingungen für das wirtschaftliche Tätigwerden enthält. Insoweit gelte allein das ausdrücklich im Wortlaut des 32 Art. 49 Abs. 2 AEUV verankerte Diskriminierungsverbot. Den darüber hinausgehenden, unter- schiedslos anwendbaren wirtschaftlichen Rechtsrahmen habe der Niederlassungswillige als Teil 28 Grundlegend für die Niederlassungsfreiheit: EuGH, Urt. v. 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), Rn. 37. Vgl. aus neuerer Rechtsprechung etwa EuGH, Urt. v. 21.05.2015, Rs. C-657/13 (Verder LabTec), Rn. 34 (Niederlassungsfrei- heit); EuGH, Urt. v. 05.10.2004, Rs. C-442/02 (CaixaBank), Rn. 11 (Niederlassungsfreiheit); EuGH, Urt. v. 16.04.2013, Rs. C-202/11 (Las), Rn. 20 (Arbeitnehmerfreizügigkeit). 29 Forsthoff, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union (im Folgenden: Grabitz/Hilf/Nettes- heim), Art. 45 AEUV, Rn. 188; Kingreen, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 34-36 AEUV, Rn. 35; Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015 (im Folgenden von der Gro- eben/Schwarze/Hatje), Art. 49 AEUV, Rn. 108; Müller-Graff, in: Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl. 2012 (im Folgenden: Streinz), Art. 49 AEUV, Rn. 60. 30 Siehe etwa EuGH, Urt. v. 17.06.1997, Rs. C-70/95 (Sodemare), Rn. 33 f. 31 Vgl. etwa EuGH, Urt. v. 20.06.1996, Rs. C-418/93 u. w. (Semeraol), Rn. 32 (Ladenschlussregelungen). Ferner, wenngleich mit anderen Wortlaut, EuGH, Urt. v. 2005, Rs. C-250/03 (Mauri), Rn. 42 f. (Zusammensetzung einer Prüfungskommission). Siehe dazu auch Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Art. 49 AEUV, Rn. 112 ff; Müller-Graff, in: Streinz, Art. 49 AEUV, Rn. 61. 32 Vgl. Forsthoff, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 49 AEUV, Rn. 96, 112, 115, sowie Art. 45, Rn. 210; Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Art. 49 AEUV, Rn. 108; Müller-Graff, in: Streinz, Art. 49 AEUV, Rn. 62.

Wissenschaftliche Dienste                  Ausarbeitung                                            Seite 17 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 der ihm obliegenden Integrationslast ebenso hinzunehmen wie Inländer. In diesem Zusammen-33 hang wird auf das folgende Zitat des Generalanwalts Mischo aus einem Schlussantrag hingewie- sen: „Es wäre nämlich unerträglich, wenn die Mitgliedstaaten nationale Rechtsvorschriften aller Art, wie etwa höhere Gesellschaftssteuern oder Mehrwertsteuersätze als in anderen Ländern (. . .), als „zwingende Erfordernisse“ rechtfertigen müssten, sofern ein Wirtschaftsteilnehmer geltend macht, dass die Niederlassungsfreiheit durch diese Vorschrift weniger attraktiv werde“.        34 Betrachtet man vor diesem Hintergrund die Regel in § 1 GrEStG, so lässt sich zwar argumentie- ren, dass die Grunderwerbsteuerpflicht – unabhängig von der konkreten Schwelle – die Aus- übung der Niederlassungsfreiheit in Form des Anteilserwerbs zwar weniger attraktiv macht. Be- troffen ist hierbei aber nicht der Zugang zur betreffenden wirtschaftlichen Tätigkeit bzw. der ei- gentliche Anteilserwerb. Die Steuerpflicht ist vielmehr Teil des gesamtwirtschaftlichen Rechts- rahmens, dem alle Wirtschaftsteilnehmer unabhängig von ihrer Herkunft unterliegen. Dies spricht vorliegend gegen die Annahme einer Beschränkung. Bekräftigt wird diese Auffassung durch die Rechtsprechung des EuGH zur Kapitalverkehrsfrei- heit und steuerlichen Maßnahmen. Handelt es sich dabei um diskriminierungsfrei ausgestaltete nationale Steuervorschriften, so verzichtet der Gerichtshof regelmäßig auf deren Untersuchung am Maßstab dieser Grundfreiheit. Gleiches dürfte für die Niederlassungsfreiheit anzunehmen 35 sein. Eine abschließende Entscheidung dieser Frage ist mangels eindeutiger Rechtsprechung allerdings nicht möglich. Aus diesem Grund soll im Folgenden noch kurz auf eine eventuelle Rechtferti- gung eingegangen werden. 4.2.3.        Rechtfertigung Nicht-diskriminierende Beschränkungen können sowohl am Maßstab der im Vertrag ausdrück- lich verankerten Rechtfertigungsgründe der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit (vgl. Art. 52 Abs. 1 AEUV) gerechtfertigt werden, als auch am Maßstab der ungeschriebenen, durch die Rechtsprechung entwickelten sog. zwingenden Gründen des Allgemeinwohls. Hier-         36 bei handelt es sich um einen offenen Katalog von Gründen, die von Seiten der Mitgliedstaaten zur Rechtfertigung legitimer Ziele angeführt werden können. 33 Vgl. Forsthoff, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 49 AEUV, Rn. 115. 34 Schlussanträge v. 07.07.1998 zu EuGH, Urt. v.11.05.1999, Rs. C-255/97 (Pfeiffer), Rn. 58. 35 So Ress/Ukrow, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 63 AEUV, Rn. 158 (am Ende). 36 Vgl. Haratsch/Koenig/Pechstein, Rn. 841 ff.

Wissenschaftliche Dienste               Ausarbeitung                                                   Seite 18 WD 4 - 3000 - 108/16, PE 6 – 3000 – 122/16 Zu den in der Rechtsprechung bisher anerkannten Gründen zählen im Hinblick auf das Steuer- recht etwa die effektive Bekämpfung der Steuerhinterziehung und der Steuerflucht. Vor diesem   37 Hintergrund dürfte auch das Regelungsziel von § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst werden, nämlich die Verhinderung von Steuerumgehungen. Liegt ein zulässiger zwingender Grund des Allgemeinwohls vor, so muss die ihn verfolgende und einen Eingriff in die Grundfreiheit darstellende staatliche Maßnahme noch dem Verhältnismäßig- keitsgrundsatz genügen. An dieser Stelle wäre zu prüfen, ob eine Absenkung der jetzigen Schwelle in § 1 Abs. 3 GrEStG geeignet und vor allem erforderlich wäre. Insbesondere die Prüfungsstufe der Erforderlichkeit, wonach der legitime zwingende Grund des Allgemeinwohls nicht durch weniger eingreifende Maßnahmen erreicht werden darf, birgt dabei die Gefahr, dass unionsrechtliche Wertungen an die Stelle des (legislativen) Beurteilungsspiel- raums der Mitgliedstaaten gesetzt werden. Liegt den zu prüfenden Maßnahmen eine Diskriminie- rung aus Gründen der Staatsangehörigkeit zugrunde oder wird durch sie der Marktzugang auf an- dere Weise beeinträchtigt, so mag ein derart weiter Eingriff in den mitgliedstaatlichen Zuständig- keitsbereich gerechtfertigt sein. Für Maßnahmen wie § 1 Abs. 3 GrEStG hätte die Erforderlich- keitsprüfung hingegen zur Folge, dass das Unionsrecht in den allgemeinen steuerlichen Rechts- rahmen ausstrahlt, ohne dass den primärrechtlichen Grundfreiheiten hierfür Vorgaben inhaltli- cher Art entnommen werden können. Vorliegend wäre nämlich zu klären, ob eine Herabsenkung auf weniger als 95% des Anteilser- werbs im Lichte der Niederlassungsfreiheit erforderlich ist, um Steuerumgehungen zu verhin- dern. Allein aus dem Normzweck dieser Grundfreiheit lässt sich diese Frage kaum verbindlich beantworten. Diese Konsequenz unterstreicht, welche Rechtsprobleme sich ergeben, wenn man den Beschrän- kungsbegriff weit versteht und jede irgendwie geartete Behinderung der Grundfreiheiten für die Bejahung eines Eingriffs genügen lässt. Im Ergebnis werden die Grundfreiheiten so zu Grund- rechten auf grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung, an deren Maßstab das gesamte mit- gliedstaatliche Wirtschaftsrecht gemessen werden kann, soweit es nur die Ausübung der jeweili- gen Wirtschaftstätigkeit behindert. Vor diesem Hintergrund spricht viel dafür, bereits die Annahme einer Beschränkung durch Her- absetzung der 95%-Schwelle zu verneinen oder anderenfalls von einer Rechtfertigung dieser Be- schränkung auszugehen. Mangels eindeutiger Rechtsprechung des EuGH lässt sich die Frage je- doch nicht abschließend beantworten. Ende der Bearbeitung 37 Vgl. mit Nachweisen aus der Rechtsprechung Wojcik, in: von der Groeben/Schwarze, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 63 AEUV, Rn. 25.

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