Wissenschaftliche Dienste                Sachstand                                                              Seite 11 WD 4 - 3000 - 135/20 42 das finanzielle Ausgleichssystem zwischen Bund und Ländern. Aus den vom BVerfG formulier- ten Anforderungen wird gefolgert, dass die Ergänzungsabgabe einen „kleinen Prozentsatz“ zur 43 Einkommen- und Körperschaftsteuer nicht überschreiten darf. 44 Die Ergänzungsabgabe muss nicht von vornherein gesetzlich befristet werden. Umstritten ist im Übrigen, welchen Gestaltungsspielraum der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Ergänzungsab- 45 gabe hat. 4.    Zweckbindung der Ergänzungsabgabe Bei der Ergänzungsabgabe handelt es sich um eine Steuer. Das Aufkommen von Steuern fließt grundsätzlich ohne Bindung an bestimmte Ausgabenzwecke in den allgemeinen Haushalt (Grundsatz der Gesamtdeckung, § 7 Satz 1 HGrG, § 8 Satz 1 BHO). Dies gilt auch für die Ergän- 46 zungsabgabe, die als Steuer ebenso zweckungebunden ist. Es besteht daher kein Zwang für den 47 Gesetzgeber, die Ergänzungsabgabe als Zwecksteuer zu erlassen. Die mögliche Ausgestaltung als Zwecksteuer ist vielmehr von dem Erfordernis des zusätzlichen Finanzbedarfs als Begründung 48 für die Ergänzungsabgabe zu trennen. Für die Rechtmäßigkeit der Ergänzungsabgabe ist daher 49 die tatsächliche Verwendung der Einnahmen für bestimmte Ausgaben unerheblich. Allerdings 50 dürfte die ausdrückliche Ausgestaltung der Ergänzungsabgabe als Zwecksteuer zulässig sein. 42    BFH, Urteil v. 21.7.2011 – II R 52/10, DStRE 2011, 1199 (1201). 43    Siehe Kube, in: BeckOK GG, 44. Ed. 15.8.2020, GG Art. 106 Rn. 14; Seiler, in: Maunz/Dürig, 91. EL April 2020, GG Art. 106 Rn. 117. Für zulässig gehalten werden jedenfalls 5,5 % (Heintzen, in: von Münch/Kunig, 6. Aufl. 2012, GG Art. 106 Rn. 21), 7,5 % (Bartone, Gedanken zur Verfassungsmäßigkeit von Ergänzungsabgaben im Sinne von Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG, in: Jochum u.a. (Hrsg.), Festschrift für Rudolf Wendt, 2015, S. 739 (744)) und maximal 10 % als Zuschlagsteuer und 5 % bei direkter Erhebung vom Einkommen (Frank, Verfassungsmä- ßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 49). 44    BVerfG, Beschluss v. 9.2.1972 – 1 BvL 16/69, NJW 1972, 757; siehe auch Wissenschaftliche Dienste des Deut- schen Bundestages, Ausarbeitung „Zur Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags - Zur Frage der verfas- sungsrechtlichen Zulässigkeit des Solidaritätszuschlags in aktueller Konzeption und der Verfassungsmäßigkeit geplanter Änderungen“, WD 4 – 3000 – 099/19, S. 11 (https://www.bundestag.de/re- source/blob/655866/4410c74d5f58e7ccf5830b0c4c2d3f39/WD-4-099-19-pdf-data.pdf). 45    Für einen eher weiten Spielraum Tappe, NVwZ 2020, 517 (520); Frank, Verfassungsmäßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 35 ff.; restriktiver dagegen Wernsmann, NJW 2018, 916 (918) und ZG 2020, 181 (189). 46    BFH, Urteil v. 21.7.2011 – II R 52/10, DStRE 2011, 1199 (1202); Wernsmann, NJW 2018, 916 (917). 47    Seiler, in: Maunz/Dürig, 91. EL April 2020, GG Art. 106 Rn. 117; Kube, DStR 2017, 1792 (1796). 48    Zutreffend Frank, Verfassungsmäßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 31. 49    BFH, Urteil v. 21.7.2011 – II R 52/10, DStRE 2011, 1199 (1202). 50    Seiler, in: Maunz/Dürig, 91. EL April 2020, GG Art. 106 Rn. 117; Frank, Verfassungsmäßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 31 f.

Wissenschaftliche Dienste                Sachstand                                                           Seite 12 WD 4 - 3000 - 135/20 51 Das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 sieht eine gesetzliche Aufkommensbindung nicht vor. Eine rechtliche Verknüpfung zwischen dem Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag und dem Fi- nanzbedarf für die Bewältigung der Wiedervereinigung bestand daher nie und besteht auch wei- 52 terhin nicht. Die Bindung der Einnahmen aus einer Steuer an einen bestimmten Ausgabenzweck im Sinne ei- 53 ner rechtlichen Verwendungsbindung ist grundsätzlich zulässig. Nach § 7 Satz 2 HGrG bzw. § 8 Satz 2 BHO dürfen Einnahmen auf die Verwendung für bestimmte Zwecke beschränkt werden, 54 soweit dies durch Gesetz vorgeschrieben oder im Haushaltsplan zugelassen ist. Eine solche Zweckbindung (Einnahmen-Ausgaben-Koppelung) führt zu einer Beschränkung von Einnahmen 55 auf die Verwendung für bestimmte Ausgabezwecke. Auch aus verfassungsrechtlicher Sicht sind solche Zweckbindungen von Steuern nach überwie- 56 gender Auffassung grundsätzlich zulässig. Das BVerfG hält Zweckbindungen von Einnahmen 57 aus einer Steuer in Einzelfällen grundsätzlich für verfassungsrechtlich unbedenklich. Es lässt 58 dahinstehen, ob dem Grundsatz der Gesamtdeckung des Haushalts Verfassungsrang zukommt. Eine möglicherweise verfassungswidrige Einengung der Dispositionsfreiheit des Haushaltsgesetz- gebers könne allenfalls angenommen werden, wenn „Zweckbindungen in unvertretbarem Aus- 59 maß“ stattfänden. Das BVerfG geht nicht darauf ein, ob zwischen dem spezifischen Erhebungs- 60 zweck der Steuer und ihrem Verwendungszweck ein Sachzusammenhang bestehen muss. Einen solchen Zusammenhang muss der Gesetzgeber daher für die verfassungsrechtliche Zulässigkeit 51    Kube, DStR 2017, 1792 (1793); Waldhoff, StuW 2002, 285 (296). 52    Es handelt sich lediglich um eine politische Verknüpfung, siehe Waldhoff, StuW 2002, 285 (296); Wernsmann, ZG 2020, 181 (184). 53    Dabei ist zwischen einer rechtlichen Verwendungsbindung und einer nur politischen Verwendungsabsicht strikt zu trennen, Waldhoff, StuW 2002, 285 (297). 54    Nr. 1.1 VV-BHO zu § 8 BHO verlangt eine ausdrückliche Regelung im Gesetz; dazu Gröpl, in: Gröpl, 2. Aufl. 2019, BHO § 8 Rn. 13 f.; zu Beispielen Gröpl, in: Gröpl, 2. Aufl. 2019, BHO § 8 Rn. 17. 55    Gröpl, in: Gröpl, 2. Aufl. 2019, BHO § 8 Rn. 11. 56    Vgl. Waldhoff, StuW 2002, 285 (297). 57    BVerfG, Urteil vom 18.7.2018 – 1 BvR 1675/16 u.a., NJW 2018, 3223 (Rz. 53). 58    Dafür aber Waldhoff, StuW 2002, 285 (307). 59    BVerfG, Beschluss vom 7.11.1995 – 2 BvR 413/88 u.a., NVwZ 1996, 469 (472); BVerfG, Urteil v. 20.4.2004 – 1 BvR 1748/99, 905/00, NVwZ 2004, 846 (848) zur Zweckbindung von Einnahmen (siehe § 213 Abs. 4 SGB VI) aus der Stromsteuer und der damaligen Mineralölsteuer im Rahmen der 1999 eingeführten ökologischen Steuer- reform. 60    Selmer, JuS 2004, 813 (815).

Wissenschaftliche Dienste              Sachstand                                                             Seite 13 WD 4 - 3000 - 135/20 61 von Zweckbindungen nicht beachten. Solange sich die Zweckbindung nur auf einen kleineren 62 Teil der staatlichen Einnahmen bezieht, der ganz überwiegende Teil aber ungebunden bleibt, ist eine Zweckbindung der Einnahmen aus einer Steuer verfassungsrechtlich nicht problematisch. Diese weit gezogenen verfassungsrechtlichen Grenzen dürften bei einer ausdrücklichen gesetzli- chen Zweckbindung der Einnahmen aus einer Ergänzungsabgabe an die Verwendung für die oben genannten Finanzbedarfe des Bundes nicht überschritten sein. Eine Ergänzungsabgabe mit einer entsprechenden Zweckbindung ist daher grundsätzlich möglich. 5.    Verhältnis einer „weiteren“ Ergänzungsabgabe zum Solidaritätszuschlag Sollte die Erhebung einer Ergänzungsabgabe zur Abdeckung der oben genannten Finanzbedarfe des Bundes zulässig sein, stellt sich die Frage nach dem Verhältnis einer solchen Ergänzungsab- gabe zur bestehenden Ergänzungsabgabe in Gestalt des Solidaritätszuschlags, der seit 1995 auf der Grundlage des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 erhoben wird. 5.1. Zwei verschiedene Ergänzungsabgaben? Ob zwei unterschiedliche Ergänzungsabgaben erhoben werden können, wird im Schrifttum kaum 63 besprochen. Der Wortlaut des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG benennt „die Ergänzungsabgabe zur Ein- kommensteuer und zur Körperschaftsteuer“, spricht also von der Ergänzungsabgabe im Singular. Im Zusammenhang mit systematischen Erwägungen soll dies dafür sprechen, dass jeweils nur 64 eine einzige Ergänzungsabgabe zulässig sei. Zwar kann sich ein zusätzlicher Finanzbedarf des Bundes aus verschiedenen Gründen ergeben. Unterschiedliche Ergänzungsabgaben hätten zudem den politischen Vorteil gesteigerter Transparenz und besserer Nachvollziehbarkeit für die Steuer- 65 pflichtigen. Soweit man für eine Ergänzungsabgabe einen zusätzlichen Finanzbedarf des Bun- des fordert (dazu 2.1.2.), lässt sich dieser allerdings nur aus der Perspektive des gesamten Haus- halts des Bundes bestimmen und nicht durch separate Betrachtung einzelner Ausgabenbereiche. Danach besteht entweder ein zusätzlicher Finanzbedarf für den Bund mit der Möglichkeit zur Er- hebung einer Ergänzungsabgabe oder nicht. Die hier genannten Aspekte sprechen überwiegend gegen die Zulässigkeit der Erhebung zweier verschiedener Ergänzungsabgaben. Zu beachten ist allerdings, dass die hier aufgeworfene Frage im Schrifttum nicht besprochen wird. Offen bleibt auch die weitere Frage, ob Differenzierungen 61    Enger dagegen Waldhoff, StuW 2002, 285 (307 ff.), der im Hinblick auf die konkrete Abgabe einen tragfähigen Rechtfertigungsgrund für die Zweckbindung verlangt; danach muss eine Äquivalenzbeziehung zwischen den Abgabepflichtigen und der konkreten Sachaufgabe, eine Verkoppelung von Einnahme und Ausgabe, bestehen. 62    Vgl. auch Waldhoff, StuW 2002, 285 (307). 63    Siehe aber Frank, Verfassungsmäßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 50. 64    Frank, Verfassungsmäßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 51 f. (das Grundgesetz verwende mit Bedacht den Singular (die Einkommensteuer) oder den Plural („die Zölle“, „die Verbrauchsteuern“, „die einmaligen Vermögensabgaben“ in der Nr. 5 des Art. 106 Abs. 1 GG)). 65    Frank, Verfassungsmäßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 51.

Wissenschaftliche Dienste             Sachstand                                                              Seite 14 WD 4 - 3000 - 135/20 innerhalb einer Ergänzungsabgabe, z.B. eines Solidaritätszuschlages, im Hinblick auf verschie- dene Ausgabebedarfe zulässig sind. 5.2. Umwidmung des Solidaritätszuschlages aufgrund verschiedener Finanzbedarfe? Eine Ergänzungsabgabe wie der Solidaritätszuschlag könnte mit zwei verschiedenen zusätzlichen Ausgabebedarfen des Bundes begründet werden (zum Rechtfertigungsbedarf siehe 2.1.2.), also z.B. mit der anhaltenden Finanzierung der Folgen der Wiedervereinigung als auch der Auswir- kungen der Coronavirus-Pandemie. Dafür spricht, dass die Fortführung einer einmal erhobenen Ergänzungsabgabe mit der Begründung eines anderen Finanzbedarfs jedenfalls nach der Recht- sprechung des BVerfG zulässig ist (zur Umwidmung siehe 2.1.3). In diesem Rahmen könnte dann auch ein allmähliches „Austauschen“ des erforderlichen Finanzbedarfs bzw. die zeitweise Be- gründung mit zwei parallelen Finanzbedarfen des Bundes zulässig sein. Auch hier ist allerdings zu beachten, dass dies bisher im Schrifttum nicht vertieft besprochen wird. Unabhängig von der Beantwortung der hier unter 5. nur angerissenen Fragen ist jedenfalls für die Einhaltung der verfassungsrechtlichen Grenzen der Erhebung von Ergänzungsabgaben eine Zu- 66 sammenbetrachtung vorzunehmen. Dies gilt für die vom BVerfG aufgestellte Forderung nach einem angemessenen Verhältnis zu der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer und der Verhinderung der Aushöhlung dieser Gemeinschaftsteuern (siehe dazu 3.). 6.    Zusammenfassung Eine Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer wie der Solidaritätszu- schlag ermöglicht dem Bund die Generierung von Einnahmen ohne Beteiligung von Ländern und Gemeinden. Im Hinblick auf das bundesstaatliche System der Verteilung der Steuereinnahmen im Übrigen wird im Schrifttum mehrheitlich ein besonderer Finanzbedarf des Bundes als Vo- raussetzung für die Ergänzungsabgabe gefordert. Dieser Finanzbedarf könnte in den durch die Coronavirus-Pandemie hervorgerufenen Mehrbelastungen des Bundes liegen, auch wenn die Er- gänzungsabgabe der Höhe nach nur auf die Mehrbelastungen abzielt, die dem Bund durch Zah- lungen an die gesetzliche Krankenversicherung entstehen. Eine solche Zweckbindung im Hin- blick auf die Verwendung der Einnahmen aus der Ergänzungsabgabe lässt sich grundsätzlich auch rechtlich verbindlich vorgeben, zwingend ist sie jedoch nicht. Für das Verhältnis einer sol- chen Ergänzungsabgabe zum bestehenden Solidaritätszuschlag stellen sich weitere Fragen, die hier nur angedeutet werden können; so könnte die fortgesetzte Erhebung des Solidaritätszuschla- ges als einer Ergänzungsabgabe mit teilweise ausgewechselter bzw. gemischter Begründung in Betracht kommen. *** 66    Vgl. auch Frank, Verfassungsmäßigkeit und Zukunft des Solidaritätszuschlags, 2019, zugl. Siegen, Univ. Diss. 2019, S. 51.