Fachbereich Europa                       Ausarbeitung                                                          Seite 21 PE 6 - 3000 - 68/15 schwer erfüllt werden können bzw. sich hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken. Zudem kann eine Diskriminierung darin bestehen, dass unter- 70 schiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird.              71 Für den hier relevanten Bereich des (Kfz-)Steuerrechts ist ergänzend anzumerken, dass die Mit- gliedstaaten mangels entsprechender Harmonisierungsmaßnahmen jenseits der Richtlinie 1999/62/EG für die Kfz-Besteuerung zuständig bleiben. Hierbei verlangt das Unionsrecht nicht, dass die Ausübung einer Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat oder die Verlagerung der Tä- tigkeit dorthin als denjenigen, in dem bislang die Tätigkeit ausgeübt worden ist, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Zwar können die Mitgliedstaaten – unionsrechtlich veranlasst oder 72                                                                            73 im Rahmen von bi- und multilateralen Abkommen zur Beseitigung und Vermeidung einer Dop- 74 pelbesteuerung – Vorgaben für die Aufteilung der Steuerhoheit in Bezug auf Kfz festlegen. Die                 75 Mitgliedstaaten sind aber nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuer- systemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich Doppelbesteuerungen zu be- seitigen. Bezogen auf die Kfz-Steuerpflichtigkeit bedeutet dies, dass beispielsweise eine Erhe- 76 bung der Kfz-Steuer in zwei Mitgliedstaaten auch dann mit der Richtlinie 83/182/EWG vereinbar ist, wenn in beiden Staaten eine im Wesentlichen dauerhafte Nutzung festzustellen und somit die Doppelbelastung aus der doppelten Benutzung nationaler Straßennetze gerechtfertigt ist.                      77 Nachteile, die sich in Ermangelung einer Harmonisierung auf Unionsebene aus der parallelen 70 EuGH, Rs. C-224/97 (Ciola), Rn. 14; EuGH, Rs. C-388/01 (Kommission/Italien), Rn. 14. 71 EuGH, Rs. C-279/93 (Schumacker), Rn. 30; EuGH, Rs. C-391/97 (Gschwind), Rn. 21; EuGH, Rs. C-147/03 (Kom- mission/Österreich), Rn. 41 ff.; EuGH, Rs. C-385/12 (Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft.), Rn. 30. 72 Vgl. EuGH, Rs. C-365/02 (Lindfors), Rn. 34; EuGH, Rs. C-240/10 (Schulz-Delzers), Rn. 42. 73 Vgl. die Entscheidung des Rates vom 13. Mai 1965 über die Harmonisierung bestimmter Vorschriften, die den Wettbewerb im Eisenbahn-, Straßen- und Binnenschiffsverkehr beeinflussen, 65/271/EWG, abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX:31965D0271&rid=1; Richtlinie 83/182/EWG des Rates vom 28. März 1983 über Steuerbefreiungen innerhalb der Gemeinschaft bei vorübergehender Einfuhr bestimmter Verkehrsmittel, ABl. L 105/59, konsolidierte Fassung abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/legal- content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX:01983L0182-20130701&qid=1418637682168&from=DE. 74 Für bilaterale Abkommen vgl. beispielsweise das Gesetz vom 17. Dezember 1970 zu dem Abkommen vom 3. November 1969 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Französi- schen Republik über die steuerliche Behandlung von Straßenfahrzeugen im internationalen Verkehr, BGBl. II 1970, 1318. Für multilaterale Abkommen vgl. das Gesetz über den Beitritt der Bundesrepublik Deutschland zu dem Abkommen vom 18. Mai 1956 über die Besteuerung von Straßenfahrzeugen zum privaten Gebrauch im in- ternationalen Verkehr vom 19. Dezember 1960, BGBl. II, S. 2397. 75 EuGH, Rs. C-303/12 (Imfeld und Garcet), Rn. 41; EuGH, Rs. C-451/99 (Cura), Rn. 40. 76 Vgl. GA Kokott, Schlussanträge zu EuGH, Rs. C-302/12 (X), Rn. 48. 77 Vgl. GA Kokott, Schlussanträge zu EuGH, Rs. C-302/12 (X), Rn. 45 f.

Fachbereich Europa                        Ausarbeitung                                                   Seite 22 PE 6 - 3000 - 68/15 Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, stel- len keine Beschränkungen beispielsweise der Grundfreiheiten dar. Jedoch müssen die nationalen Kfz-Steuersysteme insgesamt diskriminierungsfrei ausgestaltet sein.            78 4.2.2.         Diskriminierende Wirkung der Vermeidung einer Doppelbelastung 4.2.2.1.       Überwiegend negative Betroffenheit von EU-Ausländern Zunächst stellt sich die Frage, ob die vorgesehene Vermeidung einer Doppelbelastung dazu führt, dass sich die Infrastrukturabgabe stärker auf Ausländer als auf Inländer auswirken kann. 4.2.2.1.1. Isolierte Betrachtung von InfrAG und KfzStG Die geplante Infrastrukturabgabe betrifft inländische und ausländische Kfz-Halter gleichermaßen und damit letztlich alle Autofahrer ungeachtet ihrer Staatsangehörigkeit. Sie knüpft gemäß § 1 Abs. 1 InfrAG nicht an die Kfz-Haltereigenschaft, sondern an die Nutzung der Bundesfernstraßen an. Für sich genommen ist die Infrastrukturabgabe somit nicht diskriminierend ausgestaltet, weil inländische und ausländische Nutzer von Bundesfernstraßen gemäß § 1 InfrAG gleichermaßen die Abgabe zu entrichten haben.         79 Der im KfzStG vorgesehene Steuerentlastungsbetrag in der Kfz-Steuer bezieht sich ungeachtet der Staatsangehörigkeit des Fahrzeughalters auf das Bestehen einer Kfz-Steuerpflicht im Inland. Steuergegenstand ist das Halten eines inländischen oder ausländischen Fahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen im Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KfzStG). Dabei knüpft der Begriff des Haltens bei inländischen Fahrzeugen an die straßenverkehrsrechtliche Zulassung des Fahrzeugs, bei ausländischen Fahrzeugen an die Nutzung des Fahrzeugs im Inland an (vgl. § 5 Abs. 1, § 7 Nr. 1 und 2 KfzStG). Die Kfz-Steuerpflicht im Inland und dementsprechend auch der Steuerent- lastungsbetrag betreffen mit Blick auf die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 KfzStG regelmäßig nur inländische Kfz im Sinne von § 2 Abs. 3 KfzStG bzw. inländische Steuerschuldner gemäß § 7 Nr. 1 KfzStG. Für Halter von ausländischen Kfz findet der Steuerentlastungsbetrag nur insoweit Anwendung, wie sie im Inland Kfz-steuerpflichtig sind. Dies beruht auf dem Umstand, dass aus- ländische Fahrzeughalter, deren Fahrzeuge nur zum vorübergehenden Aufenthalt in das Inland gelangen, insbesondere wegen der Kfz-Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 KfzStG in der Regel nicht im Inland Kfz-steuerpflichtig sind. Sofern Halter von ausländischen Kfz jedoch im Inland Kfz-steuerpflichtig werden, wird ebenfalls ein – in der Höhe regelmäßig günstigerer – Steuerent- lastungsbetrag gewährt. Vor diesem Hintergrund ist auch der im KfzStG vorgesehene Steuerent- 80 lastungsbetrag für sich genommen nicht diskriminierend ausgestaltet. 78 EuGH, Rs. C-157/10 (Banco Bilbao Vizcaya Argentaria), Rn. 38. 79 Vgl. EuGH, Rs. C-464/02 (Kommission/Dänemark), Rn. 78; EuGH, verb. Rs. C-578/10 und C-580/10 (van Putten u.a.), Rn. 50; EuGH, Rs. C-114/11 (Notermans-Boddenberg), Rn. 27. 80 § 9 Abs. 7 KfzStG.

Fachbereich Europa                         Ausarbeitung                                                       Seite 23 PE 6 - 3000 - 68/15 4.2.2.1.2. Gesamtbetrachtung von InfrAG und KfzStG Während sowohl die Infrastrukturabgabe als auch der Steuerentlastungsbetrag für sich genom- men nicht diskriminierend ausgestaltet sind, erfordert eine Verbindung beider Maßnahmen eine Neubewertung im Rahmen einer Gesamtschau, da sich die gemeinsame Wirkung beider Maß- nahmen von der Wirkung der einzelnen Maßnahme unterscheiden kann.                       81 Zwar sind die Regelungen der geplanten Infrastrukturabgabe nicht untrennbar mit der Kfz-Steuer verbunden. Die Kfz-Steuerpflichtigkeit und die Infrastrukturabgabenpflichtigkeit entstehen unab- hängig voneinander. So befreit beispielsweise die Entrichtung der Kfz-Steuer nicht von der Pflicht zur Zahlung der Abgabe. Wird jedoch die Bemessung der konkreten Kfz-Steuerschuld um einen mit der Höhe der Infra- strukturabgabe oder pauschal korrespondierenden Steuerentlastungsbetrag ermäßigt, um so wir- kungsgleich die Infrastrukturabgabe für im Inland Kfz-Steuerpflichtige zu kompensieren, steht die Einführung eines Steuerentlastungsbetrags in einem unmittelbaren zeitlichen und kausalen Zusammenhang mit der Erhebung der Abgabe, so dass sie – rechtlich komplex – objektiv im Sinne einer Maßnahmenkombination miteinander verkoppelt sind und wertungsmäßig als 82 Einheit erscheinen. Dies bekräftigen auch die Begründungen der Bundesregierung zu den Ge- 83 setzentwürfen für das InfrAG und für das 2. VerkehrStÄndG , indem ausdrücklich darauf ver- 84                                    85 wiesen wird, dass Steuerentlastungsbeträge im KfzStG aufgenommen werden sollen, um zusätzli- che, über die Kfz-Steuer hinausgehende Belastungen für Halter von in Deutschland zugelassenen Pkw oder Wohnmobilen bei einem Übergang zu einer primär nutzerbasierten Infrastrukturfinan- zierung durch die Infrastrukturabgabe zu vermeiden.               86 Auch wenn die Belastungsentscheidung des InfrAG und die Entlastungsentscheidung im KfzStG in unterschiedlichen Gesetzen verankert werden, führt ihre Konnexität mithin dazu, dass beide Maßnahmen zusammen zu betrachten und zu bewerten sind. 4.2.2.1.3. Folgerungen für das Vorliegen einer mittelbaren Diskriminierung Die Gesamtbetrachtung von InfrAG und KfzStG lässt erkennen, dass die Erhebung der Infrastruk- turabgabe bei gleichzeitiger Anwendung eines Steuerentlastungsbetrags dazu führt, dass von der 81 GA Jacobs, Schlussanträge zu EuGH, Rs. C-195/90, Rn. 25; EuGH, Rs. C-385/12 (Hervis Sport- és Divatkeres- kedelmi Kft.), Rn. 34 ff.; vgl. auch Hillgruber, Gutachten, S. 42 f. 82 Hillgruber, Gutachten, S. 43. 83 Vgl. Boehme-Neßler, Pkw-Maut für EU-Ausländer?, NVwZ 2014, S. 97 (101). 84 BT-Drs. 18/3990, S. 18 f. 85 BT-Drs. 18/3991, S. 10. 86 Für einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Einführung einer Infrastrukturabgabe und einer gleich- zeitigen Kfz-Steuerentlastung streitet auch eine Protokollerklärung zum Kabinettsbeschluss zu den Gesetzent- würfen, in der Presseberichten zufolge versichert wird, dass die Infrastrukturabgabe nicht dazu führen wird, dass sich die Belastungen für deutsche Autofahrer erhöhen werden, vgl. Süddeutsche Zeitung vom 17. Dezem- ber 2014, S. 6; Der Tagesspiegel vom 17. Dezember 2014, S. 4.

Fachbereich Europa                     Ausarbeitung                                                         Seite 24 PE 6 - 3000 - 68/15 Infrastrukturabgabe überwiegend EU-Ausländern betroffen sind bei gleichzeitiger Begünstigung der im Inland Kfz-Steuerpflichtigen. Zwar ist die Differenzierung für eine Steuerermäßigung an- hand der Kfz-Steuerpflichtigkeit im Inland in formaler Hinsicht neutral. Sie wirkt sich aber im Ergebnis bei einer Gesamtbetrachtung von InfrAG und KfzStG in der Regel zum Nachteil von ausländischen Nutzern der Bundesfernstraßen aus: Die deutsche Kfz-Steuerpflichtigkeit dürfte regelmäßig und im Schwerpunkt im Inland ansässige Kfz-Halter betreffen, da die die Besteuerung auslösende Zulassung eines Kraftfahrzeugs regelmäßig im Wohnsitzstaat des Halters erfolgt. Aus- ländische Infrastrukturnutzer sind hingegen regelmäßig im Ausland Kfz-steuerpflichtig bzw. im Inland aufgrund der unionsrechtlich oder bilateral veranlassten Steuerbefreiung nicht Kfz-steuer- pflichtig. Im Gegensatz zu den im Inland Kfz-Steuerpflichtigen korrespondiert mit ihrer Infra- strukturabgabenpflicht keine Entlastungsmöglichkeit. Da somit durch die an die Kfz-Steuerpflichtigkeit im Inland anknüpfende Kompensation der Inf- rastrukturabgabe durch einen Steuerentlastungsbetrag im Regelfall nur Ausländer negativ betrof- fen sind, ist tatbestandlich von einer mittelbaren diskriminierenden Wirkung der Infrastruktur- abgabe in Verbindung mit dem Steuerentlastungsbetrag im Rahmen der Kfz-Steuer auszugehen. 4.2.2.2.     Bestehen einer objektiv vergleichbaren Situation Gegen das tatbestandliche Vorliegen einer mittelbaren Diskriminierung ließe sich einwenden, dass sich inländische und ausländische Infrastrukturnutzer angesichts des Charakters und des Zwecks von InfrAG und KfzStG nicht in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden und ihre unterschiedliche, an die Kfz-Steuerpflicht anknüpfende Behandlung somit keine mittelbare Diskriminierung darstellt. Für die Zwecke des Vergleichs der Situation der Steuer- bzw. Abga- 87 benpflichtigen sind die spezifischen Merkmale der betreffenden Steuer bzw. Abgabe zu berück- sichtigen. Bei einer Steuervergünstigung, die Gebietsfremden nicht gewährt wird, könnte umge- kehrt dann eine Ungleichbehandlung dieser beiden Gruppen von Steuerpflichtigen als Diskrimi- nierung angesehen werden, wenn in Bezug auf die fragliche Steuer bzw. Abgabe kein objektiver Unterschied zwischen den beiden Gruppen von Steuer- bzw. Abgabenpflichtigen besteht, der eine solche Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte.           88 4.2.2.2.1. Objektiv vergleichbare Situation im Rahmen des InfrAG und KfzStG Vor diesem Hintergrund ist festzustellen, dass sich die inländischen und ausländischen Infra- strukturnutzer in Bezug auf das InfrAG in einer vergleichbaren Situation befinden, nicht aber in- ländische und ausländische Kfz-Halter in Bezug auf das KfzStG: Die Infrastrukturabgabe wird gem. § 1 Abs. 1 InfrAG aufgrund der Nutzung der Bundesfernstra- ßen und nicht aufgrund der vermuteten Leistungsfähigkeit des von der Kfz-Steuerpflicht betroffe- nen Kfz-Steuerpflichtigen erhoben. Inländische und ausländische Infrastrukturnutzer befinden 87 Vgl. EuGH, Rs. C-279/93 (Schumacker), Rn. 37; EuGH, Rs. C-383/05 (Talotta), Rn. 19; EuGH, Rs. C-527/06 (Ren- neberg), Rn. 59. 88 EuGH, Rs. C-107/94 (Asscher), Rn. 42; EuGH, Rs. C-234/01 (Gerritse), Rn. 27; EuGH, Rs. C-346/04 (Conijn), Rn. 20.

Fachbereich Europa                       Ausarbeitung                                        Seite 25 PE 6 - 3000 - 68/15 sich somit im Hinblick auf die Nutzung der infrastrukturpflichtigen Bundesfernstraßen in einer objektiv vergleichbaren Situation. Belastungsgrund der Kfz-Steuer als Verkehrssteuer ist die an das Halten eines Kfz im Inland an- knüpfende vermutete Leistungsfähigkeit der Kfz-Halter. Insofern befinden sich inländische und 89 ausländische Kfz-Halter prima facie dann nicht in einer objektiv vergleichbaren Situation, wenn das betreffende Kfz bereits im Ausland zugelassen ist, dort bereits das Halten besteuert wird und – entsprechend dem Gedanken des § 3 Nr. 13 KfzStG – nur zum vorübergehenden Aufenthalt ins Inland gelangt, während das Bereithalten von inländischen Kfz zum Verkehr auf öffentlichen Straßen regelmäßig auf Dauer angelegt ist. 4.2.2.2.2. Auswirkung der Kfz-Steuerbefreiung für ausländische Kfz-Halter Eine objektiv unterschiedliche Situation zwischen inländischen und ausländischen Kfz-Haltern könnte insbesondere daraus resultieren, dass ausländische Kfz-Halter zwar grundsätzlich steuer- pflichtig, aber gem. Art. 3 Nr. 13 KfzStG von der Steuer befreit sind und somit nicht von einem Steuerentlastungsbetrag profitieren können, solange die Befreiung besteht und soweit sie reicht.   90 Hieraus ließe sich folgern, dass eine mittelbare Diskriminierung durch die Nichtanwendung des Steuerentlastungsbetrages einerseits und die Betroffenheit von der Infrastrukturabgabe als Infra- strukturnutzer andererseits mangels objektiver Vergleichbarkeit der Situation inländischer und ausländischer Kfz-Halter bereits tatbestandlich abzulehnen ist. Insofern ließe sich argumentieren, dass die (weitgehende) Kfz-Steuerbefreiung ausländischer Kfz-Halter im Verhältnis zu inländi- schen Fahrzeughaltern eine Begünstigung darstellt, die mit der Einführung einer Infrastruktur- abgabe und einem korrespondierenden Steuerentlastungsbetrag im Rahmen der Kfz-Steuer le- diglich effektiv verringert wird. Dementsprechend könnte der (Teil-)Entzug des Vorteils keine 91 (diskriminierende) Nachteilszufügung bedeuten, da die Anrechnung der Infrastrukturabgabe auf die Kfz-Steuer nicht dazu führe, dass sich der Halter eines in Deutschland Kfz-Steuerpflichtigen im Ergebnis besser stehe als ein von dieser Steuer befreiter Halter eines im EU-Ausland zugelas- senen Kfz.  92 Dieser Auffassung ist zuzugeben, dass dem Grunde nach steuerpflichtige, jedoch von der Steuer befreite ausländische Personen nicht schlechter gestellt werden dürfen als diejenigen, die der Be- steuerung im Aufnahmemitgliedstaat unterliegen. Jedoch sind für einen Vergleich der Situation der Steuer- bzw. Abgabenpflichtigen die spezifischen Merkmale der betreffenden Steuer bzw. 89 Vgl. hierzu unten 4.2.2.3.2. 90 Hillgruber, Gutachten, S. 44. 91 Hillgruber, Gutachten, S. 44. 92 Hillgruber, Gutachten, S. 44 f.

Fachbereich Europa                           Ausarbeitung                                                         Seite 26 PE 6 - 3000 - 68/15 Abgabe zu berücksichtigen, und es muss in Bezug auf die konkrete Steuer bzw. Abgabe ein objek- tiver Unterschied bestehen. Insofern ist auch bei einer insgesamt gebotenen Gesamtbetrachtung 93 auf die spezifischen Merkmale der jeweiligen Steuer bzw. Abgabe abzustellen. Im Hinblick auf den Belastungsgrund der Kfz-Steuer und die Feststellung einer objektiv ver- gleichbaren Situation im Rahmen des KfzStG ist zu berücksichtigen, dass auch ausländische Kfz- Halter, die das deutsche Straßenverkehrsnetz nutzen und damit im Inland grundsätzlich Kfz- steuerpflichtig werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KfzStG), für ihr Fahrzeug eine entsprechende Zulassung von der zuständigen Stelle ihres Heimatmitgliedstaates bedürfen. An diese Zulassung ist regel- 94 mäßig eine Zulassungs- und Kfz-Steuerpflicht im Herkunftsmitgliedstaat geknüpft. Eine wirk-              95 same Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 KfzStG setzt voraus, dass eine entsprechende Steuer- pflicht dem Grunde nach in einem anderen Mitgliedstaat besteht. Dementsprechend entfällt die 96 Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 S. 2 KfzStG, wenn die Fahrzeuge der entgeltlichen Beförderung von Personen oder Gütern dienen oder für diese Fahrzeuge ein regelmäßiger Standort im Inland begründet ist. Ein spezifisches Merkmal der Kfz-Steuerbefreiung von im EU-Ausland zugelasse- 97 nen Kfz liegt dabei in der Verwirklichung der Ziele der Richtlinie 83/182/EWG, die Mobilität der Unionsbürger zu erleichtern und dabei zugleich sowohl eine Nullbesteuerung als auch eine Dop- pelbesteuerung zu vermeiden. Hierzu zielt die Richtlinie auf eine Abgrenzung der potenziell 98 konkurrierenden Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten ab, indem maßgeblich auf die Be- stimmung des „gewöhnlichen Wohnsitzes“ des potenziell Steuerpflichtigen abgestellt wird. 99 Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Besteuerungsrechte im Hinblick auf vorüberge- hend eingeführte Fahrzeuge dem Mitgliedstaat zugewiesen werden, auf dessen Gebiet sie im 100 Wesentlichen dauerhaft benutzt werden sollen oder tatsächlich benutzt werden.                        101 93 EuGH, Rs. C-169/08 (Regione Sardegna), Rn. 35; EuGH, Rs. C-527/06 (Renneberg), Rn. 60. 94 Vgl. §§ 1, 2 Abs. 4 KfzStG, § 1 Straßenverkehrsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 5. März 2003 (BGBl. I S. 310, 919), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 28. November 2014 (BGBl. I S. 1802); § 20 Fahrzeug-Zulassungsverordnung vom 3. Februar 2011 (BGBl. I S. 139), zuletzt geändert durch Artikel 1 der Verordnung vom 30. Oktober 2014 (BGBl. I S. 1666). 95 Vgl. KOM(2012) 756 endg., S. 2 sowie hierzu SWD(2012) 429 endg., Anhang IV. 96 Vgl. Art. 1 Abs. 4 lit. a Richtlinie 83/182/EWG. Sofern eine solche gültige Zulassung nicht besteht, liegen auch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß §§ 2 Abs. 4, 3 Abs. 13 KfzStG nicht vor. 97 Vgl. hierzu BT-Drs. 18/3991, S. 13 f. 98 Art. 1 Abs. 4 lit. b) Richtlinie 83/182/EWG. 99 Art. 3 lit a), aa) und Art. 4 Abs. 1 lit. a) aa) Richtlinie 83/182/EWG, zum Begriff des gewöhnlichen Wohnsitzes vgl. EuGH, Rs. C-262/99 (Louloudakis), Rn. 55. 100 Für die – vorliegend mit Blick auf die zeitliche Grenze von einem Jahr gem. § 3 Nr. 13 KfzStG nicht zentrale – Steuerbefreiungen bei der endgültigen Verbringung persönlicher Gegenstände durch Privatpersonen aus einem Mitgliedstaat vgl. die Richtlinie 2009/55/EG des Rates vom 25. Mai 2009, ABl. L 145/36, abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX:32009L0055&qid=1418654566508&from=DE. 101 EuGH, verb. Rs. C-578/10 und C-580/10 (van Putten u.a.), Rn. 46 f. m.w.N.

Fachbereich Europa                   Ausarbeitung                                                      Seite 27 PE 6 - 3000 - 68/15 Vor diesem Hintergrund stellt sich die Kfz-Steuerbefreiung von ausländischen Kfz-Haltern im Inland nicht primär als ein von Deutschland gewährter Steuervorteil dar, der durch die Einfüh- rung einer Infrastrukturabgabe und eines Steuerentlastungsbetrags effektiv verringert wird.           102 Vielmehr dient die Steuerbefreiung der Abgrenzung der nationalen Steuerbefugnisse in der EU, um trotz einer nicht bestehenden Harmonisierung in dem Bereich eine Doppelbesteuerung von Marktteilnehmern bzw. Unionsbürgern zu vermeiden und zu beseitigen. Im Hinblick auf die Ziele der Richtlinie 83/182/EWG liegt der durch § 3 Nr. 13 KfzStG gewährte „Vorteil“ mithin ins- besondere in der Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat bestehenden Belastung in Bezug auf die Zulassung bzw. das Halten eines Kfz. Unter Berücksichtigung des Normzwecks und der Ziele der Richtlinie 83/182/EWG befinden sich die inländischen und ausländischen Kfz- Halter im Hinblick auf den Besitz einer erforderlichen Zulassung als Voraussetzung für das Hal- ten eines Fahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen im Inland und damit hinsichtlich der grundsätzlichen Belastungsentscheidung der Kfz-Steuer in einer objektiv vergleichbaren Situa- tion. 4.2.2.3.     Saldierung der Belastungen Gegen das tatbestandliche Vorliegen einer mittelbaren Diskriminierung ausländischer Infrastruk- turnutzer könnte vorgebracht werden, dass inländische Infrastrukturnutzer insbesondere über die Kfz-Steuer bereits zur Finanzierung der Infrastruktur beitrügen, während Ausländer die Infra- 103 struktur nutzen könnten, ohne sich an den Kosten beteiligen zu müssen. Durch die Maßnahmen- kombination von InfrAG und KfzStG erfolgt für die deutschen Autofahrer eine (partielle) Umstel- lung von einem steuer- auf ein nutzerbasiertes Finanzierungssystem, und ausländische Kfz-Fah- rer werden durch die Nutzung von Bundesautobahnen zumindest teilweise an den Kosten mit- beteiligt. Vor diesem Hintergrund wird im Hinblick auf das Vorliegen einer Diskriminierung zum Nachteil von EU-Ausländern die Auffassung vertreten, dass nicht auf eine Veränderung des sta- tus quo mit stärkerer Belastung von Ausländern, sondern vielmehr auf eine Benachteiligung im Ergebnis abzustellen sei. Bei einer Saldierung der jeweiligen Steuer- bzw. Abgabenpflicht 104 komme es letztlich weiterhin zu einer (partiellen) Besserstellung von EU-Ausländern, da diese lediglich durch die Infrastrukturabgabe, nicht aber (auch) durch die Kfz-Steuer belastet würden. Insofern führe eine auf das (Gesamt-)Ergebnis abstellende, wirkungsbezogene Gesamtbetrach- tung der Belastungen von Infrastrukturabgabe und Kfz-Steuer typischerweise nicht zu einer Be- nachteiligung von EU-Ausländern.       105 Die Zulässigkeit einer solchen Saldierung (d.h. die Verrechnung einer steuerlichen „Vorbelas- tung“ von Inländern) für die Feststellung, ob im Gesamtergebnis überhaupt eine Diskriminierung vorliege, folge daraus, dass Halter von im Inland zugelassenen Kfz bereits anderweitig, nämlich 102 So auch Mayer, Stellungnahme zur Öffentlichen Anhörung am 18. März 2015, Ausschuss-Drs. 18(15)193-F, Rn. 12. 103 So die Begründung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf des InfrAG, BT-Drs. 18/3990, S. 18 f. 104 Hillgruber, Gutachten, S. 45. 105 Hillgruber, Gutachten, S. 46.

Fachbereich Europa                      Ausarbeitung                                        Seite 28 PE 6 - 3000 - 68/15 106 durch Kfz-Steuerzahlung, einen Beitrag zur Infrastrukturfinanzierung leisten würden. Zudem setze auch das Unionsrecht Kfz-Steuern und Straßenbenutzungsgebühren hinsichtlich ihrer Fi- nanzierungsfunktion in eine Wechselbeziehung zueinander, die es erlaube, die gezahlte Kfz- 107 Steuer saldierend in die Belastungsberechnung einzubeziehen. Denn das Unionsrecht ziele ge- rade auf die Einführung eines wettbewerbsorientierten und nachhaltigen, auf dem Nutzerprinzip beruhenden Verkehrssystems mit der hierfür erforderlichen Umgestaltung der verkehrsbezogenen Entgelte und Steuern ab. Vor diesem Hintergrund sei die „Einführung von Bemessungsfreigren- 108 zen in § 9 KfzStG eine notwendige Nebenfolge, die keine selbständige Beschwer der Halter von im EU-Ausland zugelassenen Kfz zu begründen vermag“ . Diese Befunde würden insbesondere 109 belegt durch „die Festlegung gleicher Mindestsätze für Kraftfahrzeugsteuern im Sinne von Art. 3 der RL 1999/62/EG durch Art. 6 Abs. 1 der RL 1999/62/EG „ungeachtet der Strukturen der Steu- ern“, verbunden mit der Möglichkeit, dass Maut- oder Autobahnbenutzungsgebühren beibehalten oder eingeführt werden (Erwägungsgrund 12, Art. 7 der RL 1999/62/EG). Die Kfz-Steuer kann fer- ner durch eine „gleichartige“ Steuer ersetzt werden, wie Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie 1999/62/EG feststellt.“110 4.2.2.3.1. Maßstäbe Eine gegen die Grundfreiheiten oder das allgemeine Diskriminierungsverbot verstoßende nach- teilige steuerliche Behandlung – hier die im Wesentlichen nur ausländische Infrastrukturnutzer betreffende Infrastrukturabgabe – kann grundsätzlich nicht mit anderen steuerlichen Vergünsti- gungen – hier die im Wesentlichen nur inländische Kfz-Halter betreffende Kfz-Steuerpflicht – ge- rechtfertigt werden. Dementsprechend lässt sich auch eine Belastung durch die Infrastruktur- 111 abgabe, die faktisch nur von ausländischen Infrastrukturnutzern zu entrichten ist, nicht gegen (vermeintliche) Steuervorteile aufrechnen, die sich für Gebietsfremde im Hinblick auf andere Steuerpflichten ergeben. Etwas anderes könnte jedoch dann gelten, wenn inländische Infrastrukturnutzer eine vergleich- bare Steuer oder Abgabe mit der spezifischen Zielsetzung einer Infrastrukturfinanzierung (§ 15 InfrAG) entrichten müssten. Die Auffassung, wonach eine mittelbare Diskriminierung infolge ei- ner zulässigen Saldierung von Kfz-Steuer und Infrastrukturabgabe bereits tatbestandlich ausge- schlossen sei, setzte voraus, dass die saldierten Positionen einander entsprechen. Dies wäre ins- besondere bei einer Substituierbarkeit der Beträge infolge eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Kfz-Steuer und der Infrastrukturfinanzierung durch einander entsprechende Zweckbestimmungen der Fall. Insofern kommt es darauf an, ob die Infrastrukturabgabe und die den Steuerentlastungsbetrag ermöglichende Kfz-Steuer gleichartig sind und denselben Zielen 106 Hillgruber, Gutachten, S. 47 f. 107 Hillgruber, Gutachten, S. 48 f. 108 Hillgruber, Gutachten, S. 46, 48. 109 Hillgruber, Gutachten, S. 47. 110 Hillgruber, Gutachten, S. 48. 111 EuGH, Rs. C-385/00 (de Groot), Rn. 97; EuGH, Rs. C-182/06 (Lakebrink), Rn. 24.

Fachbereich Europa                       Ausarbeitung                                                          Seite 29 PE 6 - 3000 - 68/15 dienen. Dabei ist ergänzend darauf hinzuweisen, dass die unionsrechtliche Qualifizierung ei- 112 ner Steuer, Abgabe oder Gebühr auch mit Blick auf Blick auf den Gegenleistungscharakter für die Inanspruchnahme einer staatlichen Leistung nach objektiven Merkmalen und unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht vorzunehmen ist.               113 4.2.2.3.2. Charakter der Kfz-Steuer als Grundlage des Steuerentlastungsbetrags Belastungsgrund der Kfz-Steuer als Verkehrssteuer ist die im Halten eines Kfz zum Ausdruck kommende vermutete Leistungsfähigkeit der Kfz-Halter. Gegenstand der Besteuerung ist dem- 114 entsprechend das Halten eines Kraftfahrzeugs im Inland zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (§ 1 KraftStG), unabhängig von dem Ort der Kfz-Zulassung und ohne dass es hierfür einer unmit- telbaren Verknüpfung mit einer öffentlichen Leistung bedürfte. Als Verkehrssteuer knüpft 115                        116 die Kfz-Steuer nicht an die tatsächliche Benutzung eines Fahrzeugs, sondern an den öffentlich- rechtlichen Akt der Zulassung zum Straßenverkehr an.          117    118 Die Kfz-Steuer war ursprünglich zur Finanzierung der Straßenunterhaltung und des Straßenbaus zweckgebunden, hat jedoch seit der Beseitigung des Systems der Reichssteuerüberweisungen ih- 119 ren Charakter als Zwecksteuer verloren. Sie wird nicht als Äquivalent für die Kosten erhoben, die durch die Bereitstellung des Straßennetzes und der sonstigen Verkehrseinrichtungen entste- hen, sondern ist vielmehr als Steuer im Sinne von § 3 AO eine Geldleistung, die nicht eine Ge- 120 genleistung für eine besondere Leistung darstellt. Entsprechend dem Non-Affektationsprinzip 112 EuGH, Rs. C-169/08 (Regione Sardegna), Rn. 38. 113 Vgl. EuGH, verb. Rs. C-197/94 und C-252/94 (Bautiaa und Société française maritime), Rn. 39; EuGH, Rs. C-294/99 (Athinaïki Zythopoiïa), Rn. 27. 114 Vgl. Seer, Die besonderen Verbrauchsteuern und die Umsatzsteuer – ein unabgestimmtes Konglomerat, ZfZ 2013, S. 146 (148). 115 BT-Drs. 2/480, S. 109; BFH, Urteil vom 19. Mai 2010, I R 65/09, BStBl. II 2010, S. 968. 116 BVerfGE 16, 64 (73). 117 Vgl. die entsprechenden Bestimmungen der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung vom 26. April 2012, BGBl. I S. 679, zuletzt geändert durch Artikel 4 der Verordnung vom 30. Oktober 2014, BGBl. I S. 1666 sowie der Fahr- zeug-Zulassungsverordnung vom 3. Februar 2011, BGBl. I S. 139, zuletzt geändert durch Artikel 1 der Verord- nung vom 30. Oktober 2014, BGBl. I S. 1666. 118 BFH, BStBl. II 1973, S. 808 f. 119 BT-Drs. 2/480, S. 73, vgl. hierzu Kraftfahrzeugsteuergesetz 1922, RGBl. I 1922, S. 396 und Kraftfahrzeugsteuer- gesetz 1935, RGBl. I 1935, S. 407. 120 Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002, BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61, zu- letzt geändert durch Artikel 16 des Gesetzes vom 25. Juli 2014, BGBl. I S. 1266.

Fachbereich Europa                         Ausarbeitung                                                          Seite 30 PE 6 - 3000 - 68/15 fließt die Kfz-Steuer zweckungebunden in den allgemeinen Haushalt und kann damit allen Aus- gabenzwecken dienen. Erst im Rahmen des allgemeinen Haushalts werden die für den Bau und 121 Ausbau der Bundesfernstraßen erforderlichen Finanzmittel durch den Haushaltsgesetzgeber peri- odisch mit dem Haushaltsgesetz beschlossen.               122 Mangels Zweckbindung besteht somit keine unmittelbare Verbindung zwischen dem Steuerauf- kommen aus der Kfz-Steuer und der Benutzung und Finanzierung der Verkehrsinfrastruktur. Zwar ist die Aussage, dass Halter von in Deutschland zugelassenen Fahrzeugen über die Kfz- Steuer mittelbar an der Finanzierung der inländischen Verkehrsinfrastruktur beteiligt sind, dem 123 Grunde nach zutreffend. Aufgrund des Non-Affektationsprinzips tragen die in Deutschland Kfz-Steuerpflichtigen jedoch im gleichen Maße zur Verkehrsinfrastrukturfinanzierung bei wie die Steuerpflichtigen beispielsweise im Rahmen der Umsatz- oder Versicherungssteuer. Mit anderen Worten leistet mangels einer entsprechenden Zweckbestimmung ebenso gut jeder wie kein einzi- ger Kfz-Steuerpflichtiger mit seiner Kfz-Steuer einen unmittelbar-kausalen Beitrag zur Infrastruk- turfinanzierung im Inland.         124 4.2.2.3.3. Charakter der Infrastrukturabgabe Im Gegensatz zu den Einnahmen aus der Kfz-Steuer soll die Infrastrukturabgabe gem. § 15 S. 3 InfrAG „in vollem Umfang zweckgebunden für die Verbesserung der Verkehrsinfrastruktur ver- wendet“ werden. Die Infrastrukturabgabe soll somit nicht zur Finanzierung allgemeiner Staats- aufgaben, sondern speziell zur Finanzierung des Straßenausbaus und damit für einen besonderen Finanzbedarf erhoben werden. Dementsprechend hat die Infrastrukturabgabe den Charakter einer 121 Vgl. § 7 S. 1 Haushaltsgrundsätzegesetz vom 19. August 1969 (BGBl. I S. 1273), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 15. Juli 2013 (BGBl. I S. 2398) sowie § 8 S. 1 Bundeshaushaltsordnung vom 19. August 1969 (BGBl. I S. 1284), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 15. Juli 2013 (BGBl. I S. 2395). 122 Für die Finanzierung der Bundesfernstraßen (ohne Maut) vgl. bspw. BT-Drs. 18/2000, Anlage, Einzelplan 12, BMVI, S. 117 ff. sowie zuvor das Gesetz über die Feststellung des Bundeshaushaltsplans für das Haushaltsjahr 2014 (Haushaltsgesetz 2014), BGBl. I S. 914, Anlage, Einzelplan 12, BMVI, S. 121 ff. Vgl. hierzu § 5 Abs. 1 Fern- straßenausbaugesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Januar 2005 (BGBl. I S. 201), zuletzt geändert durch Artikel 12 des Gesetzes vom 9. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2833) i.V.m. Art. 3 Straßenbaufinanzierungsge- setz in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 912-3, veröffentlichten bereinigten Fassung, zu- letzt geändert durch Artikel 285 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407). 123 Begründung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf des InfrAG, BT-Drs. 18/3990, S. 18 f. 124 Vgl. dementsprechend auch BVerfG, Urteil vom 26. August 1992, 2 BvR 478/92: „Eine Steuer ist ein Finanzie- rungsinstrument des Staates, aus dessen Aufkommen die Staatshaushalte allgemein - ohne jede Zweckbindung - ausgestattet werden [...] Durch die strikte Trennung von Steuererhebung und haushaltsrechtlicher Verwen- dungsentscheidung gewinnt der Staat rechtsstaatliche Distanz und Unabhängigkeit gegenüber dem ihn finanzie- renden Steuerpflichtigen und ist deshalb allen Bürgern in gleicher Weise verantwortlich. Auf der Grundlage die- ser Trennung zwischen steuerlicher Staatsfinanzierung und haushaltsrechtlicher Verwendungsentscheidung ist für den einzelnen Steuerpflichtigen weder rechtserheblich noch ersichtlich, in welchen Haushalt seine Einkom- mensteuerzahlungen […] fließen und welchem konkreten Verwendungszweck sie innerhalb eines bestimmten Haushalts dienen.“