WD 4 - 087/19 Verfassungsmäßigkeit von Steuerbegünstigungen im Gesetzesentwurf zur Reform der Grundsteuer. Zur Frage der Vereinbarkeit steuerlicher Begünstigungen aus § 15 Abs. 2 bis 4 des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Drs. 19/11085) mit dem Gleichheitsgebot
Haushalt, Finanzen
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Verfassungsmäßigkeit von Steuerbegünstigungen im Gesetzesentwurf zur Reform der Grundsteuer Zur Frage der Vereinbarkeit steuerlicher Begünstigungen aus § 15 Abs. 2 bis 4 des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Drs. 19/11085) mit dem Gleichheitsgebot © 2019 Deutscher Bundestag WD 4 - 3000 – 087/19
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 2 WD 4 - 3000 – 087/19 Verfassungsmäßigkeit von Steuerbegünstigungen im Gesetzesentwurf zur Reform der Grundsteuer Zur Frage der Vereinbarkeit steuerlicher Begünstigungen aus § 15 Abs. 2 bis 4 des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Drs. 19/11085) mit dem Gleichheitsgebot Aktenzeichen: WD 4 - 3000 – 087/19 Abschluss der Arbeit: 3. Juni 2019 Fachbereich: WD 4: Haushalt und Finanzen Die Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestages unterstützen die Mitglieder des Deutschen Bundestages bei ihrer mandatsbezogenen Tätigkeit. Ihre Arbeiten geben nicht die Auffassung des Deutschen Bundestages, eines seiner Organe oder der Bundestagsverwaltung wieder. Vielmehr liegen sie in der fachlichen Verantwortung der Ver- fasserinnen und Verfasser sowie der Fachbereichsleitung. Arbeiten der Wissenschaftlichen Dienste geben nur den zum Zeitpunkt der Erstellung des Textes aktuellen Stand wieder und stellen eine individuelle Auftragsarbeit für ei- nen Abgeordneten des Bundestages dar. Die Arbeiten können der Geheimschutzordnung des Bundestages unterlie- gende, geschützte oder andere nicht zur Veröffentlichung geeignete Informationen enthalten. Eine beabsichtigte Wei- tergabe oder Veröffentlichung ist vorab dem jeweiligen Fachbereich anzuzeigen und nur mit Angabe der Quelle zu- lässig. Der Fachbereich berät über die dabei zu berücksichtigenden Fragen.
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 3 WD 4 - 3000 – 087/19 Inhaltsverzeichnis 1. Fragestellung 4 2. Vorbemerkungen 4 2.1. Das Grundsteuerurteil des BVerfG und der aktuelle Reform- Entwurf des BMF 4 2.2. § 15 GrStG-E – Einordnung und Begründung des BMF 5 2.3. Leitentscheidung des BVerfG zur Umsetzung von Lenkungszielen durch Steuergesetze (1 BvL 10/02) 6 3. Kein Verstoß gegen Gleichheitssatz durch § 15 Abs. 2-4 GrStG-E 7 3.1. Kein Verstoß gegen Gleichheitssatz durch ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Eigentümern und Mietern nach § 15 Abs. 2, 3 GrStG-E 8 3.2. Keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung durch Steuerermäßigung aufgrund der Rechtsformkonstruktion nach § 15 Abs. 4 GrStG-E 8
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 4 WD 4 - 3000 – 087/19 1. Fragestellung Gefragt ist nach der Verfassungsmäßigkeit des § 15 des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Drs. 19/11085), insbesondere in Bezug auf zwei Aspekte: Zum einen wird gefragt, ob die in § 15 Abs. 2, 3 GrStG in der Entwurfsfassung (GrStG-E) gewähr- ten Steuerbegünstigungen begünstigte Mieter bzw. Eigentümer in nicht zu rechtfertigender Weise ungleich gegenüber den nicht Begünstigten bevorzugen und weiter, ob eine nicht zu rechtferti- gende Bevorzugung darin liegt, dass Begünstigte nach § 15 Abs. 4 GrStG-E allein aufgrund ihrer Rechtsform in den Genuss der Begünstigung kämen. 2. Vorbemerkungen Zunächst sind zur Beantwortung der Fragestellung die Hintergründe aufzuzeigen, die ihr zu- grunde liegen. Entsprechend wird kurz das die Reformbemühungen begründende Grundsteuerur- teil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) dargestellt (2.1). Im Anschluss wird der die Frage- stellung konkret begründende § 15 GrStG-E beschrieben (2.2), bevor letztlich die Entscheidung 1 BvL 10/02 des BVerfG erläutert wird, welche die maßgeblichen Leitlinien zur Beurteilung einer Ungleichbehandlung durch Steuergesetze, die Lenkungsziele verfolgen, aufzeigt (2.3). 2.1. Das Grundsteuerurteil des BVerfG und der aktuelle Reform-Entwurf des BMF Am 10.04.2018 entschied das BVerfG mit seinem Urteil 1 BvL 11/14 (Grundsteuer-Urteil), dass 1 die aktuelle Erhebung der Grundsteuer auf Grundlage von Grundsteuergesetz (GrStG) und Bewer- tungsgesetz (BewG) verfassungswidrig ist. Die Erhebung auf der Grundlage völlig veralteter Ein- heitswerte führe zu einer unangemessenen, nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung der Steuerschuldner. Das Gericht gab „dem Gesetzgeber“ daher auf, bis zum 31.12.2019 eine Neufas- 2 sung zu verabschieden. Ab diesem Zeitpunkt können die alten Regeln dann noch für fünf wei- 3 tere Jahre angewandt werden, um in der Zwischenzeit die Umsetzung der neuen Gesetzesfassung vorzubereiten. 4 Vor diesem Hintergrund hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) am 20.06.2019 einen Gesetzesentwurf veröffentlicht, der die Vorlage für die notwendige Reform darstellen soll. 5 1 BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14. 2 Vgl. BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 – dritter Leitsatz. 3 BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 – Entscheidungsformel 2. 4 Vgl. BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 – Entscheidungsformel 2. 5 Drs. 19/11085 - Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts – Grundsteuerre- formgesetz (GrStRefG), im Internet: http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/19/110/1911085.pdf (zuletzt abgerufen am 03.07.2019).
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 5 WD 4 - 3000 – 087/19 2.2. § 15 GrStG-E – Einordnung und Begründung des BMF Auch der neue Entwurf des BMF sieht vor, dass die Grundsteuer weiterhin in einem Drei-Schritt- System erhoben werden soll: Bewertung – Multiplikation mit der Steuermesszahl – Anpassung über den gemeindlichen Hebesatz. § 15 GrStG-E betrifft die Frage der zweiten Stufe und legt die Steuermesszahl für Grundstücke fest. Absatz 1 beschreibt die allgemeingültige Höhe der Steuer- messzahl bei verschiedenen Gebäuden. Für bebaute Ein-, bzw. Zweifamilienhäuser, sowie für Mietgrundstücke und Wohneigentum im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2a GrStG-E gilt danach eine Steuermesszahl von 0,34 Promille. Die Absätze 2 - 4 enthalten dafür einzelfallbezogene Ausnah- men: „(2) Die Steuermesszahl nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a wird um 25 Prozent ermäßigt, wenn 1. für das Grundstück nach § 13 Absatz 3 des Wohnraumförderungsgesetzes vom 13. September 2001 (BGBl. I S. 2376), das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom 2. Oktober 2015 (BGBl. I S. 1610) geändert worden ist, eine Förderzusage durch schriftlichen Verwaltungsakt erteilt wurde, und 2. die sich aus der Förderzusage ergebenden Bestimmungen im Sinne des § 13 Absatz 2 des Wohnraumförderungsgesetzes für jeden Erhebungszeitraum innerhalb des Hauptveranlagungszeitraums eingehalten werden. (3) Für nach Wohnraumförderungsgesetzen der Länder geförderte Grundstücke gilt Absatz 2 ent- sprechend. (4) Liegen für ein Grundstück weder die Voraussetzungen des Absatzes 2 noch des Absatzes 3 vor, wird die Steuermesszahl nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a um 25 Prozent ermäßigt, wenn das jeweilige Grundstück 1. einer Wohnungsbaugesellschaft zugerechnet wird, deren Anteile mehrheitlich von einer oder mehreren Gebietskörperschaften gehalten werden und zwischen der Wohnungsbaugesellschaft und der Gebietskörperschaft oder den Gebietskörper- schaften ein Gewinnabführungsvertrag besteht, 2. einer Wohnungsbaugesellschaft zugerechnet wird, die als gemeinnützig im Sinne des § 52 der Abgabenordnung anerkannt ist; oder 3. einer Genossenschaft oder einem Verein zugerechnet wird, der seine Geschäftstä- tigkeit auf die in § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe a und b des Körper- schaftsteuergesetzes genannten Bereiche beschränkt und von der Körperschaft- steuer befreit ist. Der Abschlag auf die Steuermesszahl nach Satz 1 wird auf Antrag für jeden Erhebungszeitraum innerhalb des Hauptveranlagungszeitraums gewährt, wenn nachgewiesen wird, dass die jeweili- gen Voraussetzungen am Hauptveranlagungsstichtag vorlagen. Entfallen die Voraussetzungen des Satzes 1 während des Hauptveranlagungszeitraums, ist dies nach § 19 Absatz 2 anzuzeigen“
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 6 WD 4 - 3000 – 087/19 Begründet werden diese Ausnahmen durch das BMF damit, dass das Wohnen ein existenzielles Grundbedürfnis sei und somit einen überragend wichtigen Gemeinwohlbelang darstelle, der auch steuerlich gefördert werden müsse. Insbesondere das Wohnraumförderungsgesetz (WoFG) stelle eine außersteuerrechtliche Konkretisierung der Wohnraumförderwürdigkeit dar, an welche die Grundsteuer anknüpft. So sei eine Prüfung einzelner Wohnungen nicht nötig. 6 Die Begründung bezieht sich dabei explizit auf den Beschluss des BVerfG v. 7.11.2006 (im Fol- 7 genden Leitentscheidung zur Umsetzung von Lenkungszielen), der als Leitentscheidung u.a. in 8 Bezug auf die Verfolgung von Lenkungszielen durch den Steuergesetzgeber gilt. 2.3. Leitentscheidung des BVerfG zur Umsetzung von Lenkungszielen durch Steuergesetze (1 BvL 10/02) In jenem Beschluss führt das Bundesverfassungsgericht wie folgt zu dem dargestellten Thema aus: „Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands hat der Gesetzgeber die ein- mal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser Belastungsgleichheit umzu- setzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sach- lichen Grundes […]. Das hindert den Gesetzgeber nicht daran, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen […]. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhal- tenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbe- lastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden […]. Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belas- tung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine sol- che Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Ver- halten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will […]. Bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe kann die Entlastung dabei im Ausnahmefall in ver- fassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen, dass bestimmte Steuergegenstände voll- ständig von der Besteuerung ausgenommen werden. 6 Vgl. insgesamt: Begründung der Drs. 19/11085 zum Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts – Grundsteuerreformgesetz (GrStRefG), S. 117 f., im Internet: http://dipbt.bundes- tag.de/dip21/btd/19/110/1911085.pdf (zuletzt abgerufen am 03.07.2019). 7 BVerfG, Beschluß vom 7. 11. 2006 - 1 BvL 10/02, NJW 2007, 573. 8 Vgl. insoweit BeckOK Grundgesetz/Kischel GG Art. 3 Rn. 158-160.1., der die aufgestellten Grundsätze ebenfalls teilt; die Grundsätze der Entscheidung gelten als ständige Rechtsprechung und sind zuletzt in der Entscheidung des BVerfG 2 BvL 1/07 vom 9.12.2008 bestätigt worden. Die genannten Grundsätze sind damit von beiden Sena- ten anerkannt und angewandt.
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 7 WD 4 - 3000 – 087/19 Die Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht wird. Sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel […]. Zwar bleibt er [der Gesetz- geber] auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistun- gen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezo- gene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssach- verhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abge- grenzt ist […]. Außerdem muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen […] und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein […]. Die Begünsti- gungswirkung muss den Begünstigungsadressaten daher möglichst gleichmäßig zugutekommen. Sie darf nicht von Zufälligkeiten abhängen und deshalb willkürlich eintreten, sondern muss sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen. Erforderlich ist schließ- lich auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands […].“ (Hervorhebungen hinzugefügt) 9 3. Kein Verstoß gegen Gleichheitssatz durch § 15 Abs. 2-4 GrStG-E Nach diesem Beschluss ergibt sich für die Frage der Vereinbarkeit von lenkenden Steuergesetzen mit dem Gleichheitsgebot ein klares Prüfschema mit einem vordefinierten Maßstab. - Zunächst ist zu prüfen, ob eine Ungleichbehandlung vorliegt; dies bedeutet im Fall von § 15 GrStG-E konkret: Führt die Regelung zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb des Gesamtsystems der geplanten Grundsteuer widerspricht? - Falls ja, ist die Regelung dennoch gerechtfertigt, da der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will? - Maßstab für diese Frage ist, dass sachbezogene und keine willkürlichen Erwägungen die Entscheidung des Gesetzgebers leiten, dass der Lenkungszweck von einer erkennbaren ge- setzgeberischen Entscheidung getragen wird, der Kreis der Begünstigten sachlich abgrenz- bar ist und schlussendlich, dass dem Gesetzgeber bei jener Entscheidung ein großer Er- messensspielraum zur Verfügung steht In diesem Rahmen werden im Folgenden, die in der Fragestellung konkret aufgebrachten As- pekte, die eine Ungleichbehandlung begründen könnten, geprüft: zunächst, ob eine ungerechtfer- tigte Ungleichbehandlung von nicht nach § 15 Abs. 2, 3 GrStG-E begünstigten Eigentümern bzw. Mietern vorliegt (3.1) und im Anschluss, ob es mit dem Gleichheitssatz vereinbar sein kann, dass die Begünstigung nach § 15 Abs. 4 GrStG-E allein aufgrund der Rechtsform gewährt wird (3.2). 9 Vgl. für die aufgezeigten Grundsätze auch Dreier GG/Heun, 3. Aufl. 2013, GG Art. 3 Rn. 78 m.w.N.
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 8 WD 4 - 3000 – 087/19 3.1. Kein Verstoß gegen Gleichheitssatz durch ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Eigen- tümern und Mietern nach § 15 Abs. 2, 3 GrStG-E Die Absätze 2 und 3 des § 15 GrStG-E sehen eine Ermäßigung der Steuermesszahl um 25% für solche Grundstücke vor, denen im Sinne des WoFG, bzw. der Wohnfördergesetze der Länder durch schriftlichen Verwaltungsakt eine Förderungszusage erteilt worden ist. Damit behandelt die Norm davon begünstigte Eigentümer (bzw. nach entsprechender Umlage auch Mieter) besser als solche, die nicht von der Begünstigung profitieren. Darin liegt innerhalb der geplanten steuerlichen Belastung eine – ein Stück weit – ungleiche Belastung vor, die der Rechtfertigung bedarf. Die Voraussetzungen einer solchen Rechtfertigung sind aber erfüllt. Denn das Ziel die Woh- nungsnot zu verringern, insbesondere den sozial und finanziell schwachen Schichten, die auf den ohnehin angespannten Wohnungsmärkten kaum Chancen haben sich durchzusetzen, weiter- zuhelfen , stellt jedenfalls einen sachlichen und keinen willkürlichen Fördergrund dar. Ob das 10 vom Gesetzgeber gewählte Mittel am Ende das Beste ist um den Lenkungszweck zu verwirkli- chen, ist für die Rechtfertigungsfrage nicht von Belang, da diese Frage dem Ermessensspielraum zuzuordnen ist. Jedenfalls – und das allein ist maßgeblich - kommt in der Norm die Umsetzung einer klaren gesetzgeberischen Entscheidung zum Ausdruck, die sich aus dem WoFG ergibt und die eine sachgerechte Abgrenzung des Kreises der Begünstigten ermöglicht. Durch den gezielten Verweis auf das WoFG und insbesondere das Erfordernis der Erteilung eines Verwaltungsaktes ist auch eine Gleichbehandlung innerhalb des Begünstigungsmechanismus gegeben. Weiter wird die sachliche Legitimation auch dadurch gestärkt, dass in § 15 Abs. 2 Nr. 2 GrStG-E eine laufende Prüfung der Voraussetzungen der Förderung nach dem WoFG vorgesehen ist, wovon auch die steuerliche Begünstigung abhängt. Insofern ist eine Ungleichbehandlung aus sachlichen Gründen gerechtfertigt. Die Entscheidung, die der Gesetzgeber hier treffen würde, würde seinem weiten Ermessensspielraum unterfallen und wäre demnach nicht zu beanstanden. Etwas anderes gilt auch nicht für die in Abs. 3 bedachten Fälle. Auch hier sind die Fälle, die von einer etwaigen Begünstigung profitieren würden nach sachlichen Kriterien abgrenzbar und ge- währleisten eine Gleichbehandlung innerhalb des Begünstigungsmechanismus. Auch hier kommt die bewusste Entscheidung, nämlich die Förderung des sozialen Wohnens nach den spezifischen Vorgaben der Länder, zum Ausdruck. 3.2. Keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung durch Steuerermäßigung aufgrund der Rechts- formkonstruktion nach § 15 Abs. 4 GrStG-E Ein ähnliches Bild zeichnet sich in den Fällen des § 15 Abs. 4 GrStG-E ab. In den Fällen der Nr. 1 ist das sachliche Kriterium, an das der Gesetzgeber seine Entscheidung an- knüpft die Förderung von Gebietskörperschaften, also des Bundes, der Länder, sowie der Gemein- 10 Vgl. für diese Zielsetzung § 1 Abs. 2 des WoFG.
Wissenschaftliche Dienste Sachstand Seite 9 WD 4 - 3000 – 087/19 den. Dies ist weder in Bezug auf die Gemeinden, noch in Bezug auf Bund und Länder zu bean- standen. Die gesamte Grundsteuer steht im Ergebnis ohnehin den Gemeinden zu, Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG. Und auch eine steuerliche Entlastung von Bund und Ländern, die wiederum mit ihren Grundstücksbeteiligungen für die Umsetzung sozialer Zwecke, u.a. nach dem WoFG zu- ständig sind, folgt sowohl sachlichen Rechtfertigungs- wie auch Abgrenzbarkeitskriterien. Da Ge- bietskörperschaften üblicherweise in privatrechtlich organisierter Form, bzw. über Beteiligungen an privaten Gesellschaften am Immobilienmarkt partizipieren, erscheint auch die Begünstigung für solche Organisationsformen mit Gewinnabführungsverträgen sachgerecht. Die steuerliche Begünstigung von solchen Körperschaften aus Nr. 2, die als gemeinnützig im Sinne der §§ 52 ff. AO einzustufen sind, entspricht einem feststehenden Grundsatz im deutschen Steuerrecht. Die Begünstigung rechtfertigt sich hier daraus, dass der Ertrag einer Besteuerung sol- cher Körperschaften sich für den Staat kaum lohnen würde. Eine Entlastung dieser gemeinnützi- gen Körperschaften führt aber zu Ersparnissen auf beiden Seiten, da die Aufgaben der Förderung des Gemeinwohls von den Begünstigten übernommen werden und der Staat insoweit keine eige- nen Mittel mehr dafür aufbringen muss. Die Förderung gemeinnütziger Organisationsformen 11 stellt somit ebenfalls einen sachlichen, rechtfertigenden Grund dar. Durch das erprobte System der §§ 51 ff. der AO ist auch eine sachgerechte Abgrenzbarkeit gewährleistet, die eine Grundent- scheidung des Gesetzgebers verkörpert, womit eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aus- geschlossen ist. In den Fällen der Nr. 4 ist es auch nicht so, dass die Begünstigung in willkürlicher Weise an die Form der Rechtsstruktur eines Steuersubjekts angeknüpft wird. Dies wäre verfassungswidrig, da die Frage der Rechtsstruktur des Steuersubjekts nicht geeignet ist, eine gesellschaftliche Len- kungsfrage umzusetzen. Allerdings sind die in Bezug genommenen Vereine und Genossenschaf- ten nicht als solche ihrer Rechtsform wegen begünstigt, sondern nur, wenn sie die Voraussetzun- gen des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 KStG erfüllen. Damit werden nur solche Genossenschaften und Vereine privilegiert, die mindestens 90% ihrer Einnahmen mit der Vermietung an eigene Mitglie- der generieren. Damit soll der soziale Gedanke gefördert werden, nachdem die Mitglieder einer Genossenschaft sich gegenseitig wirtschaftlich und sozial stützen. Dieser sachlich nachvollzieh- 12 bare Grundgedanke in Kombination mit der ganz erheblichen Einschränkung des Satzes 2 führt dazu, dass auch hier ein sachgerechter Förderungsgrund gegeben ist, der sachlich konkrete Ab- grenzungen zulässt und die gesetzgeberische Intention aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 KStG umsetzt. *** 11 Vgl. Koenig/Koenig AO § 51, Rn. 2. 12 Gosch/Märtens, KStG, § 5 Rn. 257-258.
