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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 91 GO NRW
DIE BILANZIERUNG VON GEMEINDLICHEN SCHULDEN
Passivierungsfähigkeit - vor dem Abschlussstichtag entstanden.
▼ - Erwartung eines Nutzenabflusses.
Konkrete - Ressourcenabfluss bei der Gemeinde.
Passivierungsfähigkeit - Erfüllungsbetrag ist konkret ermittelbar.
▼
Allgemeine - Bruttoansatz.
Ansatzvorgaben - keine Verrechnung mit Aktivposten.
▼
Spezielle - Zuordnung zum bestimmten Bilanzposten.
Ansatzvorgaben - ggf. weitere Vorgaben.
▼
Spezielle - keine schwebenden Geschäfte.
Ansatzverbote - ggf. weitere Vorgaben.
▼
PASSIVIERUNG
Abbildung 170 „Die Bilanzierung von gemeindlichen Schulden“
Die Eignung einer gemeindlichen Verpflichtung für einen Ansatz in der gemeindlichen Bilanz wird mit dem Begriff
„Bilanzierung dem Grunde nach“ umschrieben. Sie wird auch als „Bilanzierungsfähigkeit“ bezeichnet. Es wird
aber auch der Begriff „Passivierungsfähigkeit“ dafür verwendet, weil die gemeindlichen Schulden auf der Passiv-
seite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind.
5.2.2 Das Höchstwertprinzip
Für den Ansatz von Verbindlichkeiten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz hat die Gemeinde zu beach-
ten, dass die Verbindlichkeiten zu ihrem Rückzahlungsbetrag ansetzen sind (vgl. § 91 Absatz 2 GO NRW). Sie
hat die Bewertung der Verbindlichkeiten unter Beachtung der GoB, insbesondere aber das Vorsichtsprinzips und
des Höchstwertprinzips sowie das Vollständigkeitsprinzip vorzunehmen. Das Höchstwertprinzip kommt dabei als
Imparitätsprinzip zur Anwendung.
Die Anwendung des Höchstwertprinzips bei den gemeindlichen Verbindlichkeiten ergibt sich auch aus der haus-
haltsrechtlichen Vorgabe, dass die Gemeinde im Rahmen ihres Jahresabschlusses alle vorhersehbaren Risiken
und Verluste zu berücksichtigen hat (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW). Auf dieser Grundlage hat die
Gemeinde den anzusetzenden Erfüllungsbetrag zu ermitteln. Bei mehreren Möglichkeiten ist von der Gemeinde
grundsätzlich der höchste Wert für eine Verbindlichkeit zu bilanzieren.
Die Gemeinde hat dabei nicht zu unterscheiden, ob es sich um langfristige oder um kurzfristige Verbindlichkeiten
handelt. Unabhängig von den Volumen einer einzelnen gemeindlichen Verbindlichkeit soll durch den damit ver-
bundenen Geschäftsvorfall ein bilanzieller Ausweis entstehen, durch den mindestens die bestehenden wirtschaft-
lichen Belastungen der Gemeinde gegenüber den Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft offengelegt
und nicht verschwiegen werden.
Die Anwendung des Höchstwertprinzips als allgemeiner Grundsatz durch die Gemeinde kann zu einem höheren
Ansatz einer Verbindlichkeit in der gemeindlichen Bilanz führen, denn bei möglichen entstehenden Verlusten
kann der zum Abschlussstichtag zu bilanzierende Stichtagswert einer gemeindlichen Verbindlichkeit höher sein
als der mögliche Buchwert in der gemeindlichen Bilanz, z. B. bei Fremdwährungskrediten. Durch die Anwendung
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des Höchstwertprinzips wird zudem die vollständige Erfüllung der gemeindlichen Verpflichtungen gegenüber
Dritten zum Fälligkeitszeitpunkt gewährleistet. Aufgrund dieser Festlegung darf die Gemeinde den Bilanzansatz
von Verbindlichkeiten jedoch nicht darauf ausrichten, damit zusätzliche stille Reserven zu bilden.
5.3 Die „stillen Lasten“
5.3.1 Allgemeine Sachlage
In der gemeindlichen Bilanz können wertmäßig „stille Lasten“ bestehen, weil die Gemeinde z. B. das Anschaf-
fungswertprinzip als Wertobergrenze für ihre bilanziellen Vermögenswerte einzuhalten hat. Die bilanziellen „stillen
Lasten“ entstehen bei gemeindlichen Vermögensgegenständen i.d.R. aufgrund von Wertdifferenzen, weil der zum
Abschlussstichtag bilanzierte Buchwert des Vermögensgegenstandes nicht mit dem bestehenden aktuellen Zeit-
wert identisch ist, sondern der Buchwert den Zeitwert übersteigt.
Die Gemeinde in solchen Fällen verpflichtet, ggf. Abschreibungen bei ihrem Anlagevermögen vorzunehmen,
sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung besteht (vgl. § 35 Absatz 5 Satz 1 GemHVO NRW). Ande-
rerseits kann von der Gemeinde aufgrund möglicher "stiller Lasten" bei ihren Vermögensgegenständen nicht
deswegen deren Veräußerung gefordert werden. Die Gemeinde muss zum Abschlussstichtag prüfen, ob mögli-
che Wertminderungen bei ihren vorhandenen Vermögenswerten voraussichtlich dauerhaft bestehen und über die
dann notwendigen Maßnahmen eigenverantwortlich entscheiden (vgl. § 35 Absatz 5 GemHVO NRW).
Die „stillen Lasten“ können von der Gemeinde aber auch durch die Ausübung von Wahlrechten oder durch den
Verzicht auf deren Ausübung bewusst geschaffen werden. Grundsätzlich kann es eine Vielzahl von Ereignissen
geben, aufgrund derer es zu „stillen Lasten“ bei gemeindlichen Vermögensgegenständen kommen kann, z. B.
auch durch vorhandene, aber nicht benötigte Vermögensgegenstände. Die Gemeinde hat daher dafür Sorge zu
tragen, dass in ihrer Bilanz „stille Lasten“ nicht willkürlich entstehen, obwohl auch die zulässige Bilanzpolitik der
Gemeinde dazu beitragen kann.
Auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz können ebenfalls "stille Lasten" entstehen. Die Gemeinde darf des-
halb z. B. ihre Verpflichtungen nicht bewusst zu niedrig ansetzen, z. B. durch einen unverhältnismäßigen Ansatz
ihrer Pensionsverpflichtungen. Bei den Pensionsverpflichtungen entstehen bereits aufgrund der haushaltsrechtli-
chen Rahmenbedingungen „stille Lasten“, weil ausgehend vom künftigen Erfüllungsbetrag mögliche Kostenstei-
gerungen nicht zu berücksichtigen sind und ein hoher Rechnungszins festgelegt wurde.
Die Gemeinde darf zudem keine Rückstellungen aufgrund von Innenverpflichtungen passieren. Davon ausge-
nommen sind lediglich die Instandhaltungsrückstellungen. Von der Gemeinde muss die Bilanzierung willkürlich
festgelegter „stiller Lasten“ vermieden werden, denn dadurch kann das durch den Jahresabschluss zu vermitteln-
de Bild der Vermögens-, Schulden- und Ertragslage der Gemeinde verfälscht und die wirtschaftliche Lage der
Gemeinde fehlerhaft bzw. nur unzutreffend dargestellt werden.
5.3.2 Die Erläuterungspflichten
Die „Stillen Lasten“ in der gemeindlichen Bilanz müssen von der Gemeinde in ihrem Jahresabschluss nicht für die
Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft erkennbar gemacht, aber auch nicht ausdrücklich offengelegt
werden. Sie kommen bei den gemeindlichen Vermögensgegenständen i. d. R. auch erst bei Veräußerungsge-
schäften zur Aufdeckung, weil z. B. der mögliche Veräußerungserlös von der Gemeinde nicht erzielbar ist. Die
Gemeinde darf ihre Verpflichtungen auch nicht bewusst überhöht ansetzen, z. B. durch einen unverhältnismäßi-
gen Ansatz ihrer Pensionsverpflichtungen, auch wenn durch entsprechende Anhangsangaben die Sachlage
nachvollziehbar aufgezeigt wird.
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Durch willkürlich festgelegte „stille Lasten“ wird das durch den gemeindlichen Jahresabschluss zu vermittelnde
Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde verfälscht, sodass die wirtschaftliche Lage der Gemeinde
fehlerhaft bzw. unzutreffend dargestellt wird. In besonderen Fällen kann aus den örtlichen „stillen Lasten“ heraus
ggf. auch eine Pflicht zu Anhangsangaben entstehen, z. B. wenn erhebliche Wertdifferenzen bei einzelnen bilan-
zierten Wertansätzen bestehen.
Die Erläuterungspflicht zu „stillen Lasten“ entsteht für die Gemeinde dabei aus der im Zeitablauf eingetretenen
Wertentwicklung des gemeindlichen Vermögens und der Schulden und nicht allein aus deren Größenordnung. In
besonderen Fällen kann aus den örtlichen „stille Lasten“ heraus ggf. eine Pflicht zu Anhangsangaben entstehen,
z. B. wenn erhebliche Wertdifferenzen bei einzelnen bilanzierten Wertansätzen bestehen. Die Erläuterungspflicht
für die Gemeinde entsteht dabei aus der im Zeitablauf eingetretenen Wertentwicklung des gemeindlichen Vermö-
gens und der Schulden und nicht allein aus deren Größenordnung.
5.4 Die Wertsicherungsklausel
Viele Verträge der Gemeinde enthalten Wertsicherungsklauseln, um den Wert der mit einem Dritten vereinbarten
Leistungen zu erhalten. Die einschlägigen Bestimmungen enthält dazu enthält das Preisklauselgesetz. Danach
sind z. B. von dem Verbot der Verwendung von Wertsicherungsklauseln die Preisklauseln in langfristigen Verträ-
gen ausgenommen, die bestimmte Anforderungen erfüllen, z. B. Wertsicherungsklauseln in Erbbaurechtsverträ-
gen (§ 3 PrKG). Die Gemeinde hat in diesem Zusammenhang zu beachten, dass Wertsicherungsklauseln, die
nicht den Ausnahmen unterliegen, unwirksam sind (§ 8 PrKG).
Die Art und der Umfang der durch Wertsicherungsklauseln in gemeindlichen Verträgen ausgelösten Wertsiche-
rungen sind regelmäßig an ausgewählte Bezugsgrößen geknüpft, z. B. einen Index. Die Gemeinde hat derartige
Klauseln bei ihrer Bilanzierung zu beachten und zum Abschlussstichtag zu prüfen, ob aufgrund dessen eine Än-
derung eines Wertansatzes in der gemeindlichen Bilanz vorzunehmen ist. Derartige Änderungen können sich
zugunsten der Gemeinde, aber auch zu deren Lasten auswirken. Eine Anpassung ist jedoch erst dann vorzu-
nehmen, wenn die Sachlage, auf der die Wertsicherungsklausel aufgebaut ist, tatsächlich eingetreten ist. Die
Gemeinde darf jedoch vorher keine Anpassung vornehmen.
Von der Gemeinde ist ggf. die Anpassung eines Wertansatzes auch wegen der Veränderung einer Bezugsgröße
vorzunehmen. Die Anpassung ist aber ggf. hinauszuschieben, wenn eine Veränderung erst ab einem bestimmten
Veränderungsgrad erfolgen soll. In diesen Fällen ist die Veränderung periodengerecht umzusetzen, sodass zwar
der Wertansatz beibehalten wird, wegen der wirtschaftlichen Verpflichtung der Gemeinde jedoch eine Rückstel-
lung zu bilanzieren ist. Dieser Weg ist fortzuführen, bis der vereinbarte Schwellenwert erreicht wird. Zum nächs-
ten Abschlussstichtag ist dann die bilanzierte Rückstellung durch eine Anpassung des Wertansatzes aufzulösen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inventur und Inventar)
1.1 Allgemeine Grundlagen
1.1.1 Die Verpflichtung zur jährlichen Inventur
Die haushaltsrechtliche Vorschrift verpflichtet die Gemeinde, zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres eine In-
ventur unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI) durchzuführen und ein Inventar anzule-
gen. Diese Vorgaben sollen im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses dazu beitragen, die gemeindliche
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Inventur so durchzuführen, dass ein Inventar erstellt und der Bilanz als Vermögensverzeichnis zugrunde gelegt
werden kann. Gleichzeitig dienen diese Vorgaben dazu, dass in der Inventur eine vollständige, mengen- und
wertmäßige Erfassung des Vermögens und der Schulden der Gemeinde erfolgt.
Die die gemeindliche Inventur ist haushaltsrechtlich darauf ausgerichtet worden, dass grundsätzlich eine körperli-
che Aufnahme der Bestände erfolgen soll, bei der die GoI zu beachten sind. Die Gemeinde muss daher die Voll-
ständigkeit, Richtigkeit, Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme, die Einzelerfassung der
Bestände, die gesonderte Erfassung der Forderungen und Verbindlichkeiten sowie den Grundsatz der Wirtschaft-
lichkeit gewährleisten. Durch die Vorgaben soll erreicht werden, dass die Gemeinde durch die Inventur einen
Überblick über ihr gesamtes Vermögen erhält (vgl. § 28 GemHVO NRW).
Die jährliche Inventur ermöglicht daher eine stetige Kontrolle und einen Vergleich mit den vorhandenen Bu-
chungsunterlagen, sodass frühzeitig mögliche Differenzen entdeckt und die Ursachen dafür untersucht werden
können. Die gemeindliche Inventur dient aber auch der Sicherung und Überwachung des gemeindlichen Vermö-
gens zu den örtlich bestimmten Inventurstichtagen. Im Haushaltsrecht wird daher ausdrücklich bestimmt, dass die
Gemeinde den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben hat (Inventar).
Im Rahmen der gemeindlichen Inventur können die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermö-
gens mit einem Wert unter 410 Euro ohne Umsatzsteuer auch dahingehend erfasst werden, dass diese im Jahr
ihrer Anschaffung oder Herstellung in gesonderte Inventarlisten aufgenommen oder auf einem Sammelposten
(gesondertes Konto) gebucht werden können (vgl. § 33 Absatz 4 GemHVO NRW). Auf eine Erfassung solcher
Vermögensgegenstände kann aber auch insgesamt verzichtet werden (vgl. § 29 Absatz 3 GemHVO NRW). Ein
Verzicht auf einen Ansatz in der gemeindlichen Bilanz ist jedoch für sich allein kein Grund, dass die Gemeinde
bestimmte Vermögensgegenstände aus der Inventur ausschließen darf.
Bei der Durchführung der jährlichen Inventur sollen bei der Gemeinde auch wirtschaftliche Gesichtspunkte eine
ausreichende Berücksichtigung finden. Der Aufwand der Erfassung aller Vermögensgegenstände der Gemeinde
ist bei der Abgrenzung und Bestimmung des örtlichen Inventurumfanges in die Entscheidung über die Vorge-
hensweise einzubeziehen. Die Gemeinde hat daher vor der Durchführung einer Inventur abzuwägen, ob und in
welchem Umfang sie von den zulässigen Inventurerleichterungen Gebrauch macht. Sie soll jedoch nicht auf sach-
lich erforderliche Maßnahmen verzichten oder die Durchführung der Inventur in zeitlicher Hinsicht so differenzie-
ren, dass stichtagsbezogen kein Gesamtbild mehr entstehen kann.
1.1.2 Die Zwecke des gemeindlichen Inventars
Das Inventar der Gemeinde ist eine wichtige Ausgangsbasis für die Aufstellung der gemeindlichen Bilanz im
Rahmen des jährlichen Jahresabschlusses. Es ist deshalb ergänzend zur Durchführung der Inventur bestimmt
worden, dass für den Schluss eines jeden Haushaltsjahres nicht nur die Vermögensgegenstände und Schulden
vollständig aufzunehmen sind, sondern dabei auch der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Verbind-
lichkeiten anzugeben ist (Inventar). Das Inventar der Gemeinde stellt daher das Bindeglied zwischen den in der
Inventur erfassten gemeindlichen Vermögensgegenständen und den gemeindlichen Schulden und deren Ansatz
in der gemeindlichen Bilanz dar (vgl. Abbildung 171).
DER ZUSAMMENHANG VON INVENTAR UND BILANZ
INVENTAR BILANZ
Mengen- und Wertangaben zum Wertangaben über
gemeindliches Vermögen und Schulden. gemeindliches Vermögen und Schulden.
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DER ZUSAMMENHANG VON INVENTAR UND BILANZ
INVENTAR BILANZ
Vermögensgegenstände werden Vermögensgegenstände werden bei
nach ihren Arten erfasst. Bedeutung nach Arten angesetzt.
Schulden werden Schulden werden bei
nach ihren Arten erfasst. Bedeutung nach Arten angesetzt
Darstellung i. d. R. in Staffelform. Darstellung in Kontoform.
Interne Verwaltungsunterlage. Information für die Öffentlichkeit.
Nicht für Analysen vorgesehen. Geeignet für Bilanzanalysen.
Abbildung 171 „Der Zusammenhang von Inventar und Bilanz“
Mit dem Inventar entsteht ein vollständiges und wertmäßiges Bestandsverzeichnis für die Gemeinde. Es doku-
mentiert den Bestand an Vermögen und Schulden der Gemeinde. Durch den Zusammenhang von Inventar und
Bilanz kommt dem gemeindlichen Inventar sowohl eine besondere Ordnungsfunktion als auch eine Wertermitt-
lungsfunktion zu. Diese Funktionen können jedoch nur gewährleistet werden, wenn die Inventur von der Gemein-
de ordnungsgemäß und vollständig durchgeführt wird.
1.1.3 Die Grundsätze für das Inventar
Die haushaltsrechtliche Vorschrift enthält für die Gemeinde auch wichtige Grundsätze, damit bei der Inventur als
Bestandsaufnahme eine lückenlose, mengen- und wertmäßige Erfassung des Vermögens und der Schulden zum
Schluss des Haushaltsjahres möglich wird. Für die Gemeinde ist das Inventar eine wesentliche Grundlage für ihre
Buchführung. Es muss deshalb so aufgebaut und geführt sein, dass möglichst keine Mängel auftreten. Der Zu-
sammenhang zwischen der Inventur, dem Inventar und der Bilanz der Gemeinde wird nachfolgend anhand der
von der Gemeinde zu beachtenden Grundsätze schematisch aufgezeigt (vgl. Abbildung 172).
DIE GRUNDSÄTZE FÜR INVENTUR, INVENTAR UND BILANZ DER GEMEINDE
INVENTUR INVENTAR BILANZ
Bestandsaufnahme Bestandsverzeichnis Vermögensstatus
1. Lückenlose 1. Mengen- und wertmäßige 1. Wertmäßige Darstellung
2. mengen- und wertmäßi- 2. Einzeldarstellung der 2. mit betragsmäßiger Zusam-
ge Vermögensgegenstände men-
und Schulden Fassung gleichartiger Posten
Ergebnis
3. Erfassung der Überleitung
der
Vermögensgegen- 3. in einer geordneten aus dem 3. als Gegenüberstellung von
Inventur
stände und Schulden Zusammenstellung Inventar Vermögen und Schulden
geht ein
in die sowie Eigenkapital
ins
4. zu einem bestimmten 4. zu einem bestimmten Bilanz
Inventar
Zeitpunkt Zeitpunkt 4. zu einem Stichtag
5. durch Inaugenschein- 5. unter Fortschreibung
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DIE GRUNDSÄTZE FÜR INVENTUR, INVENTAR UND BILANZ DER GEMEINDE
INVENTUR INVENTAR BILANZ
Bestandsaufnahme Bestandsverzeichnis Vermögensstatus
nahme (messen, der Werte aus den laufenden
zählen usw. Aufzeichnungen
Abbildung 172 „Die Grundsätze für Inventur, Inventar und Bilanz der Gemeinde“
In diesem Zusammenhang ist besonders zu berücksichtigen, dass sich die Abschlussprüfung des gemeindlichen
Jahresabschlusses auch auf das Inventar der Gemeinde erstreckt (vgl. § 101 Absatz 1 GO NRW). Zudem unter-
liegt das Inventar als gemeindliches Bestandverzeichnis den haushaltsrechtlich bestimmten Aufbewahrungspflich-
ten der Gemeinde (vgl. § 58 GemHVO NRW).
1.2 Die Anwendung bestimmter Begriffe
1.2.1 Der Begriff „Vermögensgegenstand“
Das gemeindliche Haushaltsrecht orientiert sich bei der Auslegung des Begriffs „Vermögensgegenstand“, für den
es keine gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffsbestimmung gibt, an der kaufmännischen Auslegung
(vgl. § 33 GemHVO NRW). Im allgemeinen Wirtschaftsleben wird ein Wirtschaftsgut dadurch als Vermögensge-
genstand charakterisiert, das mit ihm ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, das Wirtschaftsgut selbstständig nutzungs-
fähig und bewertbar ist.
Die Kriterien ermöglichen grundsätzlich, Wirtschaftsgüter sowohl als Sachgesamtheit wie auch in ihren techni-
schen Einzelteilen zu bewerten und zu bilanzieren. Diese Sachlage gilt grundsätzlich auch für gemeindliche Ver-
mögensgegenstände. Es ist dabei auch die Nutzungsform des Vermögensgegenstandes im Rahmen der Aufga-
benerfüllung der Gemeinde zu beachten. Von der Gemeinde wird ein Wirtschaftsgut regelmäßig zum Gebrauch
und nicht zur Umwandlung in Liquidität erworben, sofern das Gut nicht zum Verbrauch bestimmt ist.
Ein gemeindlicher Vermögensgegenstand zum Gebrauch ist daher nicht nur nach den technischen Bestandteilen
abzugrenzen, sondern vorrangig nach der Form, in der der Gegenstand der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
dienen muss. Diese Klassifizierung von Wirtschaftsgütern als gemeindliche Vermögensgegenstände bestimmt
auch die bilanzielle Zuordnung zum gemeindlichen Anlagevermögen oder dem Umlaufvermögen in der Bilanz der
Gemeinde. Die Gemeinde hat bei der Zuordnung ihrer Vermögensgegenstände auch deren Zweckbestimmung zu
berücksichtigen, sodass die Vermögensgegenstände getrennt nach einer Vielzahl von Arten in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen sind.
1.2.2 Der Begriff „Schulden“
Das gemeindliche Haushaltsrecht orientiert sich auch bei der Auslegung des Begriffs „Schulden“, für den es keine
gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffsbestimmung gibt, an der kaufmännischen Auslegung. Der
Begriff soll bei der Gemeinde umfassend im Sinne von gemeindlichen Verpflichtungen gegenüber Dritten ver-
standen und verwendet werden.
Im allgemeinen Wirtschaftsleben wird der Begriff, ausgehend von der Passivseite der Bilanz, dadurch abgegrenzt,
dass nicht das Eigenkapital und die Sonderposten sowie die passive Rechnungsabgrenzung darunter zu erfassen
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sind (vgl. § 41 Absatz 4 GemHVO NRW). Die bei dieser Abgrenzung noch auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz verbleibenden Rückstellungen und Verbindlichkeiten der Gemeinde sollen dazu dienen, dass die Bilanz ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Schuldenlage der Gemeinde vermitteln kann.
Mithilfe des Begriffs „Schulden“ können die gemeindlichen Verpflichtungen aufgezeigt und die daraus entstehen-
den Risiken für die Gemeinde offengelegt werden. Sofern mögliche künftige Haushaltsbelastungen oder Risiken
nicht benannt und ausgewiesen werden, bedeutet diese Gegebenheit nicht zwingend, dass keine Haushaltsbe-
lastungen oder Risiken bei der Gemeinde bestehen. Der Begriff wird vielfach auch allgemein als Obergriff ver-
wendet, weil je nach Betrachtung der "gemeindlichen Schulden" auch eine andere inhaltliche Abgrenzung haus-
haltswirtschaftlich sachgerecht sein kann.
1.2.3 Der Begriff „Rechnungsabgrenzungsposten“
In der gemeindlichen Bilanz sind von der Gemeinde immer dann Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen,
wenn nach dem Grundsatz der periodengerechten Abgrenzung nach Sache und Zeit die Ausgaben oder Einnah-
men im abgelaufenen Haushaltsjahr erfolgt sind, die Aufwendungen oder Erträge jedoch erst den folgenden (spä-
teren) Haushaltsjahren zuzurechnen sind. Den Rechnungsabgrenzungsposten liegen dabei gemeindliche Ge-
schäftsvorfälle oder Verträge zugrunde, bei denen die Leistung und die Gegenleistung von zeitbezogener Natur
sind, jedoch in zeitlicher Hinsicht auseinanderfallen.
Für den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten in der gemeindlichen Bilanz muss daher der betreffende
Zeitraum kalendermäßig bestimmbar sein. Er muss berechenbar sein und sich aus dem jeweils vorliegenden
Sachverhalt oder dem gemeindlichen Geschäftsvorfall ergeben. Nur für derartige transitorische Vorgänge der
Gemeinde dürfen die notwendigen Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz der Gemeinde angesetzt werden,
wenn die Voraussetzungen dafür bei der Gemeinde vorliegen. Die abzugrenzenden Beträge sollen dabei aus
Wesentlichkeitsgesichtspunkten nicht geringfügig sein, damit diesen Bilanzposten eine zutreffende Aussagekraft
im Gesamtbild der gemeindlichen Bilanz zukommt.
1.3 Die Nachvollziehbarkeit des Inventurverfahrens
1.3.1 Allgemeine Voraussetzungen
Bei der Planung, Vorbereitung, Durchführung, Überwachung und Auswertung der gemeindlichen Inventur sowie
bei der Aufstellung des Inventars der Gemeinde sind die GoB zu beachten. Daraus abgeleitet haben sich auf die
Inventur bezogene GoI entwickelt, die bei der Inventur zu beachten sind. Als zur Inventur gehörend werden ins-
besondere die Grundsätze "Vollständigkeit", "Richtigkeit", "Klarheit" und "Dokumentation" angesehen.
Gleichgewichtig muss die Gemeinde auch die „Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme“, die „Einzelerfassung der
Bestände“ und die „Einzelbewertung“ sicherstellen. Sie soll auch den Grundsatz "Wirtschaftlichkeit" beachten, um
das Inventurverfahren nicht in zu vielen Details zu gliedern und nicht zu übertreiben. Bei der Durchführung der
Inventur muss die Gemeinde aber auch beachtet werden, dass die gemeindlichen Forderungen und Verbindlich-
keiten getrennt von den übrigen Vermögensgegenständen der Gemeinde zu erfassen sind.
1.3.2 Die Vollständigkeit der Bestandsaufnahme
Von der Gemeinde muss als Ergebnis der gemeindlichen Inventur ein Verzeichnis (Inventar) aufgestellt werden,
das sämtliche gemeindliche Vermögensgegenstände und Schulden mit ihren Werten zum Abschlussstichtag
enthalten muss. Bei der Erfassung der Vermögensgegenstände sind deshalb alle für die Bewertung der Vermö-
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gensgegenstände relevanten Informationen von der Gemeinde festzuhalten, z. B. qualitativer Zustand, Beschädi-
gungen und Mängel, verminderte oder fehlende Verwertbarkeit.
Für die Erfassung der Schulden ist insbesondere der Grundsatz „Vollständigkeit“ zu beachten sowie der Überblick
über die wesentlichen Risiken sicherzustellen. Die Gemeinde soll durch eine sachgerechte Inventurplanung mög-
lichst von Anfang an Doppelerfassungen und Erfassungslücken ausschließen. Diese Erfordernisse führen dazu,
dass im Rahmen der Inventur neben den Vermögensgegenständen und Schulden auch alle sonstigen wichtigen
Verträge der Gemeinde erfasst werden müssen, sofern daraus haushaltswirtschaftliche Auswirkungen entstanden
sind oder künftig entstehen.
Die Gemeinde muss auch die vollständig abgeschriebenen, aber noch von der Gemeinde genutzten Vermögens-
gegenstände erfassen. Sie sind mit einem Erinnerungswert nachzuweisen. Dem Grundsatz der Vollständigkeit
wird genügt, wenn die Gemeinde für die geringwertigen Vermögensgegenstände die gesonderten Inventarlisten
übernimmt (vgl. § 33 Absatz 4 GemHVO NRW). Sie kann aber auch insgesamt auf eine Erfassung solcher Ver-
mögensgegenstände verzichten (vgl. § 29 Absatz 3 GemHVO NRW).
1.3.3 Die Richtigkeit der Bestandsaufnahme
Bei allen gemeindlichen Inventurverfahren sind von der Gemeinde die Art, die Menge und der Wert der einzelnen
Vermögensgegenstände und Schulden zweifelsfrei festzustellen. Welches Inventurverfahren vor Ort von der
Gemeinde angewendet wird, hängt im Wesentlichen davon ab, ob es sich um physisch erfassbare Vermögens-
gegenstände (körperliche Inventur) oder um nicht physisch erfassbare Vermögensgegenstände (Buch- oder Be-
leginventur) handelt.
Für die Erfassung sollen von der Gemeinde jedoch nur zulässige Inventurvereinfachungsverfahren genutzt wer-
den, z. B. die Stichprobeninventur (vgl. § 29 GemHVO NRW). Bei der Inventur ist außerdem das Vier-Augen-
Prinzip umzusetzen, um die Richtigkeit der Bestandsaufnahme zu gewährleisten. Der Grundsatz der Richtigkeit
erfordert auch, dass die Aufnehmenden über eine ausreichende Sachkunde verfügen müssen und dieses von der
Gemeinde vor der Durchführung der Inventur sichergestellt werden muss.
1.3.4 Die Einzelerfassung der Bestände
Die Pflicht zur Einzelerfassung der Bestände beinhaltet für die Gemeinde das grundsätzliche Gebot, alle ge-
meindlichen Vermögensgegenstände und die Schulden der Gemeinde einzeln nach ihrer Art, der Menge und dem
Wert durch eine Inaugenscheinnahme zu erfassen. Diese allgemeine Vorgabe bedeutet i. d. R. die Durchführung
einer körperlichen Inventur, sofern nicht andere Inventurformen zulässig sind. Die Stichprobeninventur ist nur bei
Vorliegen der damit verbundenen Voraussetzungen möglich (vgl. § 29 Absatz 2 GemHVO NRW).
Andererseits sind bei der Erfassung der gemeindlichen Vermögensgegenstände und Schulden die dafür zulässi-
gen Bewertungsvereinfachungsverfahren zu berücksichtigen, z. B. die Festbewertung oder die Gruppenbewer-
tung (vgl. § 34 Absatz 1 und 3 GemHVO NRW). Bei den geringwertigen Vermögensgegenständen des Anlage-
vermögens kann die Gemeinde eigenverantwortlich entscheiden, ob und ggf. in welcher Form eine Inventarisie-
rung erfolgen soll.
Die Gemeinde kann derartige Vermögensgegenstände z. B. in Inventarlisten oder auf einem Sammelposten er-
fassen. Sie kann aber auch grundsätzlich auf deren Erfassung im Rahmen der Inventur verzichten (vgl. § 29
Absatz 3 GemHVO NRW). Eine Erfassung der Bestände an geringwertigen Vermögensgegenständen des ge-
meindlichen Anlagevermögens muss auch dann nicht erfolgen, wenn diese Gegenstände von der Gemeinde
unmittelbar als Aufwand verbucht worden sind (vgl. § 35 Absatz 2 GemHVO NRW).
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1.3.5 Die Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme
Der Grundsatz der Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme erfordert von der Gemeinde, die örtliche Vorgehens-
weise bei der Durchführung der Inventur in ihrem Inventurrahmenplan und die Ergebnisse der Inventur in Zähllis-
ten und Inventarlisten zu dokumentieren. Sie muss dabei beachten, dass sich ein sachverständiger Dritter inner-
halb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Vorgehensweise und die Ergebnisse der gemeindlichen
Inventur verschaffen können muss.
Haushaltsrechtlich ist dazu nicht festgelegt worden, welches Maß an Sachverstand erforderlich sein muss, um die
gemeindliche Tätigkeit im jeweils betroffenen Produkt- bzw. Aufgabenbereich beurteilen und nachvollziehen zu
können. Allgemein wird davon auszugehen sein, dass ein sachverständiger Dritter ausreichende Kenntnisse über
das gemeindliche Haushaltsrecht und die Haushaltswirtschaft der Gemeinde besitzen muss, damit er die Ausfüh-
rung der gemeindlichen Inventur und deren Ergebnis verstehen und beurteilen kann.
Bei der Beurteilung, ob ein sachverständiger Dritter sich innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über
die Vorgehensweise und die Ergebnisse der gemeindlichen Inventur verschaffen kann, ist von den vorhandenen
örtlichen Gegebenheiten auszugehen. In diesen Fällen werden die Größe der Gemeinde sowie die Größe und
Komplexität der gemeindlichen Buchführung zu berücksichtigen sein.
Aus der gemeindlichen Pflicht zur Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme ergibt sich u. a.
auch, dass die gesamten gemeindlichen Unterlagen über die durchgeführte Inventur sowie die dazu ergangenen
Anweisungen und Organisationsregelungen sicher und geordnet aufzubewahren sind. Bei der Durchführung einer
Buchinventur muss von der Gemeinde nicht nur gewährleistet werden, dass die Fortschreibung der Bestände
ordnungsgemäß erfolgt ist, sie muss auch eine geeignete Dokumentation darüber vornehmen, um dem genann-
ten Grundsatz zu genügen. Die Aufbewahrungsfrist für Belege zur Inventur ist auf mindestens 6 Jahre festge-
setzt. Die Frist für das Inventar beträgt 10 Jahre (vgl. § 58 GemHVO NRW).
1.3.6 Der Grundsatz der Klarheit
Die Gemeinde muss bei der Durchführung der Inventur auch der Grundsatz der Klarheit bei der Gestaltung ihrer
Inventurregelungen und Inventurunterlagen beachten. Sie muss deshalb die Inventurregelungen so fassen, dass
möglichst eine Eindeutigkeit für die Anwendung besteht. Bei der Gestaltung der Inventurunterlagen muss durch
klare Bezeichnungen und Abgrenzungen gewährleistet werden, dass die einzelnen zu erfassenden gemeindli-
chen Vermögensgegenstände und Schulden durch konkrete Positionen und Posten eindeutig voneinander ge-
trennt und aufgezeichnet werden können. Die erfassten Sachverhalte müssen in den Inventurunterlagen der
Gemeinde so dargestellt werden können, dass sachverständige Dritte die vorgenommene Erfassung der ge-
meindlichen Vermögensgegenstände und Schulden in angemessener Zeit nachvollziehen können.
1.3.7 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Die Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit bei der Durchführung der gemeindlichen Inventur verlangt,
dass der Aufwand der Gemeinde, der im Rahmen der Durchführung der Inventur entstehen kann, in einer ange-
messenen Relation zu den zu erwartenden Ergebnissen stehen muss. Zulässige Vereinfachungen sind von der
Gemeinde bereits bei der Inventurplanung auf ihre Eignung für die gemeindliche Inventur zu prüfen und ggf. zu
berücksichtigen, z. B. die vorverlegte oder eine laufende Inventur sowie zulässige Abweichungen vom Grundsatz
der Einzelbewertung.
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Die Gemeinde hat auch zulässige Einschränkungen bei der Genauigkeit der Inventur zu prüfen, z. B. wegen des
Grundsatzes der Vollständigkeit der Erfassung. Sie muss dazu eigenverantwortlich beurteilen, ob das im Ver-
gleich zu einer genaueren Erfassung entstehende Abweichungsrisiko im Sinne des voraussichtlichen Ergebnis-
ses tragfähig ist. Bei dieser Beurteilung ist von der Gemeinde auch der Grundsatz "Wesentlichkeit" zu berücksich-
tigen, denn es ist örtlich abzuwägen, ob durch den aus Wirtschaftlichkeitsgründen geringeren Aufwand wichtige
Informationen weggelassen werden.
Bei der gemeindlichen Inventur kann aber auch eine fehlerhafte Darstellung entstehen, durch die wirtschaftliche
Entscheidungen der Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft beeinflusst werden könnten. Im Zweifels-
fall ist es für die Gemeinde deshalb erforderlich, zutreffende Informationen über in der Inventur entstandene Ab-
weichungen zu geben, z. B. im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss (vgl. § 44 GemHVO NRW). Dazu
sollte von der Gemeinde ggf. geprüft werden, ob wegen notwendig gewordenen Entscheidungen ggf. eine über-
schlägige sachgerechte Ermittlung vorgenommen werden soll.
1.4 Die Aufstellung des Inventars
1.4.1 Die Verpflichtung zur Aufstellung
Die Vorgabe in der haushaltsrechtlichen Vorschrift, den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schul-
den anzugeben, die in der Inventur zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres erfasst wurden (Inventar), verpflich-
tet die Gemeinde, aus ihrer Inventur heraus das gemeindliche Inventar aufzustellen. Das Inventar dient der Ab-
stimmung der Ergebnisse der gemeindlichen Inventur mit der Buchführung der Gemeinde und einer zutreffenden
Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde im gemeindlichen Jahresabschluss.
Die Gemeinde hat daher das Inventar zeitnah zum Abschlussstichtag 31. Dezember aufzustellen, denn es bildet
die Ausgangsgrundlage für die von der Gemeinde aufzustellende Bilanz und den Anhang. Die Ordnungsmäßig-
keit der Buchführung erfordert, dass die örtlich bestimmten Verantwortlichen das in den Inventarlisten dargestellte
Ergebnis oder entsprechend ihrer ausgeübten Verantwortlichkeiten einzelne Teile des gemeindlichen Inventars
zu unterzeichnen haben.
1.4.2 Die Inhalte des Inventars
Nach der Prüfung und Kontrolle der Zähllisten und der Übertragung oder Zusammenfassung in einer "Inventarlis-
te" sind durch die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden die vorläufigen „Bilanzwerte“
unter Beachtung der gemeindlichen Bilanzierungsgrundsätze zu ermitteln. Von der Gemeinde müssen dabei bis
zur endgültigen Erstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses alle bewertungsrelevanten Informationen be-
rücksichtigt werden. Folgende Wertgrößen können für die Aufstellung des Inventars durch die Gemeinde relevant
sein (vgl. Abbildung 173).
DIE WERTBEGRIFFE FÜR DIE GEMEINDLICHE BILANZIERUNG
BEZEICHNUNG VORSCHRIFT
Anschaffungskosten § 91 GO NRW, § 33 GemHVO NRW
Barwert § 91 GO NRW, § 36 Absatz 1 GO NRW
§ 35 Absatz 5 und 7 GemHVO NRW
Beizulegender Wert
GEMEINDEORDNUNG 1143
