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meinde entspricht. Sie bewirken bei der Inanspruchnahme einer Rückstellung einen ergebniswirksamen Auflö-
sungsbetrag und damit eine bessere Ertragslage, ohne dass dafür das haushaltswirtschaftliche Handeln der
Gemeinde im betreffenden Haushaltsjahr ausschlaggebend war. Die „Stillen Reserven“ sind nicht mit Zuschrei-
bungen vergleichbar, die vorzunehmen ist, wenn die Gründe für die zuvor vorgenommene Wertminderung bei
einem Vermögensgegenstand nicht mehr bestehen (vgl. § 35 Absatz 8 GemHVO NRW).



2.1.1.1.5 Der Begriff „Stille Lasten“

In der gemeindlichen Bilanz können wertmäßig „stille Lasten“ bestehen, weil die Gemeinde z. B. das Anschaf-
fungswertprinzip als Wertobergrenze für ihre bilanziellen Vermögenswerte einzuhalten hat. Die bilanziellen „stillen
Lasten“ entstehen bei gemeindlichen Vermögensgegenständen i.d.R. aufgrund von Wertdifferenzen, weil der zum
Abschlussstichtag bilanzierte Buchwert des Vermögensgegenstandes nicht mit dem bestehenden aktuellen Zeit-
wert identisch ist, sondern der Buchwert den Zeitwert übersteigt. Ein solcher Differenzbetrag wird mit dem Begriff
„Stille Lasten“ erfasst. Er bezeichnet damit den Unterschied zwischen dem angesetzten Buchwert und dem Zeit-
wert. Die "stillen Lasten" können auf der Aktivseite und auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz auftreten.

Von der Gemeinde können „stille Lasten“ aber auch durch die Ausübung von Wahlrechten oder durch den Ver-
zicht auf deren Ausübung bewusst geschaffen werden. Grundsätzlich kann es eine Vielzahl von Ereignissen
geben, aufgrund derer es zu „stillen Lasten“ bei gemeindlichen Vermögensgegenständen kommen kann. Derarti-
ge „Werte“ müssen im Jahresabschluss der Gemeinde für die Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
nicht erkennbar gemacht, aber auch nicht ausdrücklich offengelegt werden.

Die „stillen Lasten“ kommen i.d.R. auch erst bei Veräußerungsgeschäften zur Aufdeckung, denn nach dem Reali-
sationsprinzip darf die Gemeinde erst dann entstandene Gewinne ausweisen. In diesem Zusammenhang muss
die Gemeinde dafür Sorge tragen, dass „stille Reserven“ nicht willkürlich entstehen, obwohl auch die zulässige
Bilanzpolitik der Gemeinde dazu beitragen kann.

Die Gemeinde darf daher z. B. keine Rückstellungen aufgrund von Innenverpflichtungen mit Ausnahme der In-
standhaltungsrückstellungen passivieren. Sie darf auch nicht vorzeitig zusätzliche Abschreibungen in ihre Ergeb-
nisrechnung einbeziehen, weil künftige Wertminderungen lediglich erwartet werden. Andererseits kann aufgrund
"stiller Reserven" keine Veräußerung des betreffenden Vermögensgegenstandes gefordert werden. Die Gemein-
de muss daher vorhandene Vermögenswerte mit einem sachgerechten Wertansatz auf der Aktivseite in ihrer
Bilanz ansetzen. Auf der Passivseite ihrer Bilanz können ebenfalls "stille Reserven" entstehen.

Die Gemeinde darf daher ihre Verpflichtungen nicht bewusst überhöht ansetzen, z. B. durch einen unverhältnis-
mäßigen Ansatz ihrer Pensionsverpflichtungen. Durch willkürlich festgelegte „stille Lasten“ kann das durch den
gemeindlichen Jahresabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-, Schulden- und Ertragslage der Gemeinde
verfälscht werden, sodass die wirtschaftliche Lage der Gemeinde fehlerhaft bzw. unzutreffend dargestellt wird.

In besonderen Fällen kann aus den örtlichen „stille Lasten“ heraus ggf. eine Pflicht zu Anhangsangaben entste-
hen, z. B. wenn erhebliche Wertdifferenzen bei einzelnen bilanzierten Wertansätzen bestehen. Die Erläuterungs-
pflicht entsteht dabei aus der im Zeitablauf eingetretenen Wertentwicklung und nicht allein aus deren Größenord-
nung. Die Bildung von "stillen Lasten", die über allgemeine Schätzungsunsicherheiten hinausgehen, ist mit den
von der Gemeinde anzuwendenden Haushaltsgrundsätzen nicht vereinbar.



2.1.1.2 Die Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens

Die Nutzung der Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens durch die Gemeinde im Rahmen ihrer
Aufgabenerfüllung erfordert, die dadurch entstehenden Wertminderungen beim Ansatz der Vermögensgegen-




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stände in der jährlichen Bilanz der Gemeinde zu berücksichtigen und in der Form von Abschreibungen in der
gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen (vgl. § 35 Absatz 5 GemHVO NRW). Die ressourcenbezogene
Handhabung bei der bilanziellen Wertfortschreibung des Sachanlagevermögens erhält die Aktualität und die
Aussagekraft der Bilanz. Die Vornahme von Abschreibungen muss dabei auch den GoB entsprechen.

Die flächendeckende Ermittlung und die Buchung von Abschreibungen als Wertminderungen des Sachanlage-
vermögens sind haushaltswirtschaftlich notwendig und gerechtfertigt. Den durch die Abschreibungen entstehen-
den Haushaltsbelastungen stehen jedoch vielfach Erträge aus der Auflösung von Sonderposten gegenüber, so-
fern sich Dritte an der Finanzierung des gemeindlichen Sachanlagevermögens beteiligt haben. Das haushalts-
rechtlich vorgegebene Bruttoprinzip erhält dabei die Nachvollziehbarkeit der gemeindlichen Geschäftsvorfälle,
selbst wenn bei der Gemeinde der Beschaffungsvorgang bereits vor Jahren stattgefunden hat.



2.1.1.3 Die Aktivierung von erhaltenen Sachleistungen

Die Gemeinde hat bei einer Schenkung in Form von Sachleistungen die für ihre Aufgabenerfüllung erhaltenen
Vermögensgegenstände in ihrer Bilanz als Vermögenszugang zu aktivieren. Es ist in diesen Fällen nicht zulässig,
einen erhaltenen Vermögensgegenstand nur mit dem Erinnerungswert zu bilanzieren, weil der Gemeinde aus
dem Geschäftsvorfall keine tatsächlich zu zahlenden Anschaffungskosten entstanden sind. Die Gemeinde muss
das erhaltene Vermögen in seinem vollen wertmäßigen Umfang bilanzieren.

Die Gemeinde muss daher für solche Vermögensgegenstände die Anschaffungskosten ermitteln, die von ihr im
Zeitpunkt des Erwerbs hätten aufgewendet werden müssen, auch wenn ihr nicht durch die Hingabe eines Dritten
die eigene Finanzierung dieses Vermögens erspart geblieben wäre. Unter Beachtung des Bruttoprinzips und des
Grundsatzes der Vollständigkeit muss die Gemeinde den erhaltenen Vermögensgegenständen als „zugewende-
te“ Sachen einen entsprechenden Sonderposten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz gegenüberstellen.

Der ermittelte Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstandes stellt deshalb nicht nur den aktivierungsfähigen
Anschaffungswert dar, sondern ist auch als zutreffender Wertansatz für den zu passivierenden Sonderposten zu
übernehmen. Diese Vorgaben für die Bilanzierung findet auch dann Anwendung, wenn ein erhaltener Vermö-
gensgegenstand aufzuteilen und unter ggf. zwei Bilanzposten anzusetzen ist, z. B. bei der Umwidmung von Stra-
ßen. In solchen Fällen ist eine getrennte Bilanzierung von Straßengrundstück und Straßenkörper erforderlich.
Entsprechend sind die damit in Verbindung stehenden Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz zu differenzie-
ren und anzusetzen.



2.1.1.4 Die Verminderung um Abschreibungen

Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift sind die gemeindlichen Vermögensgegenstände höchstens mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen
in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Mit dieser Festlegung wird unterstellt, dass aus ihrer Nutzung Vermö-
gensgegenstände zur gemeindlichen Aufgabenerfüllung „ständige“ Wertminderungen während der Nutzungsdau-
er entstehen, die von der Gemeinde als Abschreibungen zu erfassen sind.

Die Verwendung des Begriffs „planmäßig“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass von der Gemeinde vor der
Anwendung ein Plan über die Verteilung der Abschreibungen über die Nutzungszeit aufzustellen ist, der einen
verbindlichen Charakter haben muss (vgl. § 35 Absatz 1 GemHVO NRW). Sie erfordert außerdem von der Ge-
meinde, dass die planmäßigen Abschreibungen vor deren Beginn, als vor der Inbetriebnahme des betreffenden
gemeindlichen Vermögensgegenstandes festgelegt werden. Für die Gemeinde besteht jedoch nicht die geson-
derte Pflicht, dass die Abschreibungen immer nur in gleichmäßigen Beträgen über die gesamte Nutzungszeit des
Vermögensgegenstandes verteilt werden dürfen.




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Die Verwendung des Begriffs „außerplanmäßig“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass nicht vorhersehbare
Ereignisse zu Wertminderungen bei gemeindlichen Vermögensgegenständen führen und dadurch besondere
Aufwendungen bei der Gemeinde entstehen (vgl. § 35 Absatz 5 GemHVO NRW). Sie werden von den aus der
gemeindlichen Nutzung von abnutzbaren Vermögensgegenständen im Rahmen der Aufgabenerfüllung regelmä-
ßig entstehenden Aufwendungen (planmäßige Abschreibungen) durch den Begriff „außerplanmäßig“ abgegrenzt.

Außerplanmäßige Abschreibungen stellen für die Gemeinde auch die aus dem Abgang und der Veräußerung von
gemeindlichen Vermögensgegenständen und aus Wertveränderungen von Finanzanlagen entstandenen Aufwen-
dungen dar. Damit außerplanmäßige Abschreibungen vorliegen, müssen bei den betreffenden Vermögensgegen-
ständen bilanzierte Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestehen und als Wertansatz in der gemeindlichen
Bilanz ausgewiesen sein. Bestimmte außerplanmäßige Abschreibungen sind von der Gemeinde unmittelbar mit
der Allgemeinen Rücklage im Eigenkapital der Bilanz zu verrechnen und in der Ergebnisrechnung nachrichtlich
nach dem Jahresergebnis auszuweisen (vgl. § 38 Absatz 3 und § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).

Nach dem Vorsichtsprinzip soll von der Gemeinde die Abschreibungsmethode für jeden gemeindlichen Vermö-
gensgegenstand so festgelegt werden, dass ein planmäßiger Ablauf erreicht wird und außerplanmäßige Ab-
schreibungen beim betreffenden abnutzbaren Vermögensgegenstand möglichst nicht erforderlich werden. Der
Begriff „planmäßig“ beinhaltet diese Gegebenheiten und fordert dabei, dass die Gemeinde i. d. R. an dem einmal
aufgestellten Abschreibungsplan für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand festhalten soll.



2.1.2 Zu Nummer 2 (Ansatz gemeindlicher Verpflichtungen):

2.1.2.1 Der Erfüllungsbetrag als Bilanzansatz

2.1.2.1.1 Allgemeine Sachlage

Die haushaltsrechtliche Vorschrift legt Gemeinde wichtige Grundsätze für die Bilanzierung der Verpflichtungen
der Gemeinde und den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz fest. Dafür werden mehrere unterschiedliche Begriffe
benutzt. Die gemeindlichen Verbindlichkeiten sind z. B. in der Bilanz der Gemeinde (als Schuldner) zu ihrem
Rückzahlungsbetrag anzusetzen, die gemeindlichen Rentenverpflichtungen gegenüber Dritten, für die eine Ge-
genleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert.

Bei Rückstellungen ist dagegen der künftige Zahlungsbetrag als Nominalwert nicht immer der zutreffende Erfül-
lungsbetrag. In der gemeindlichen Bilanz sind daher grundsätzlich Risiken und Verluste aufzuzeigen, mit deren
Eintritt realistisch zu rechnen ist. Die Bilanzierung gemeindlicher Schulden ist von der Gemeinde grundsätzlich
unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten vorzunehmen, sodass der Ansatz nicht aufgrund eines wirtschaftlichen
Eigentums zu erfolgen hat.

Bei der Bewertung der gemeindlichen Schulden für ihre Bilanzierung auf der Passivseite der gemeindlichen Bi-
lanz findet zudem das Höchstwertprinzip als Imparitätsprinzip Anwendung, um mögliche Verluste bereits im Zeit-
punkt ihrer Entstehung zu berücksichtigen. Bei der Bewertung ist nicht zu unterscheiden, ob es sich um langfristi-
ge oder um kurzfristige Verbindlichkeiten der Gemeinde handelt. In der Bilanz ist aber grundsätzlich der höchste
Wert für die gemeindlichen Schulden anzusetzen.

Aus diesen Vorgaben ist insgesamt ableitbar, dass unter Einbeziehung des Vorsichtsprinzips grundsätzlich der
künftige Erfüllungsbetrag den zutreffenden Wertansatz für die Gemeinde darstellen soll. Diese Einschätzung wird
dadurch belegt, dass für die von der Gemeinde zu bildenden Rückstellungen die Vorschrift den Grundsatz ent-
hält, dass diese in Höhe des Betrages anzusetzen sind, der voraussichtlich zukünftig notwendig ist, um die ge-
meindlichen Verpflichtungen zu erfüllen. Die Auslegung der Begriffe „Rückzahlungsbetrag“ oder „Betrag, der




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voraussichtlich notwendig ist“ im Sinne eines Erfüllungsbetrages beinhaltet, dass die künftig von der Gemeinde
zu erbringenden Leistungen die Grundlage des Passivansatzes für gemeindliche Rückstellungen sein soll.

Durch die Verwendung des Begriffs „Erfüllungsbetrag“ besteht die Leistungspflicht der Gemeinde unabhängig
davon, ob die gemeindlichen Verpflichtungen künftig in Form von Geldleistungen oder durch Sachleistungen
erfüllt werden. Der Umfang der zum Abschlussstichtag zu bilanzierenden gemeindlichen Verpflichtungen ist daher
i. d. R. bei Geldleistungen nach dem Rückzahlungsbetrag als nicht abgezinster Geldbetrag und bei Sachleistun-
gen nach dem voraussichtlich erforderlichen Geldbetrag zu bemessen.

Zur Bemessung von gemeindlichen Rückstellungen bestehen ggf., bezogen auf den Erfüllungsbetrag, noch weite-
re Vorgaben, z. B. zur Bewertung von Pensionsrückstellungen. Bei der Bemessung von gemeindlichen Rückstel-
lungen kommt zudem nicht ausschließlich das Stichtagsprinzip zur Anwendung. Der Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz ist nicht danach zu bestimmen, was die Gemeinde am jeweiligen Abschlussstichtag aufbringen müsste, um
ihre Verpflichtung zu erfüllen, sondern was sie voraussichtlich zukünftig leisten muss.

Von der Gemeinde muss daher unter Beachtung der GoB auch geprüft werden, ob im weiteren Rückstellungszeit-
raum möglicherweise z. B. Kostensteigerungen und andere Anlässe oder Ereignisse entstehen, die eine erhebli-
che Änderung der Bemessung der Rückstellung bewirken können. Soweit diese erkennbar sind und zur Verände-
rung des in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Erfüllungsbetrages der gemeindlichen Rückstellung führen,
müssen diese Gegebenheiten möglichst zutreffend im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses berück-
sichtigt und ggf. im Anhang gesondert erläutert werden.



2.1.2.1.2 „Negative Kreditzinsen“ und „Negativrendite“

2.1.2.1.2 .1 Der Begriff „Negative Kreditzinsen“

Der Gemeinde kann bei der Aufnahme von Krediten das Angebot des Kreditgebers erhalten, nicht nur für die
aufgenommenen Kredite (positive) Zinsen zu zahlen, sondern zusätzlich eine „Prämie“ zu erhalten. Diese Prämie
stellt nicht wie die Zinsen ein Entgelt für die Nutzung des Fremdkapitals, sondern ein Entgelt für die Übernahme
des Kapitals des Kreditgebers durch den Kreditnehmer dar. Sie kann einmalig zu Beginn oder zum Ende der
Laufzeit des Kredites oder anteilig während der Zinsbindungsfrist gewährt werden.

Die finanzielle Zusatzleistung des Kreditgebers bei einer Kreditausnahme der Gemeinde wird als „Negativzinsen“
oder „Negative Kreditzinsen“ bezeichnet. Sie wird oftmals in einer mathematischen Größenordnung eines Zins-
satzes mit einem Betrag unter „Null“ angegeben, weil der Gläubiger der Zahlungspflichtige ist und nicht der
Schuldner. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich bei dieser Finanzleistung um eine Art „Verwahr- oder Anlage-
gebühr“, denn der Kreditnehmer hat den Kreditgeber um verfügbares Kapital „entlastet“.

Eine derartige Finanzleistung führt für die Gemeinde zu einem „Gewinn“ aus der Aufnahme von Fremdkapital. Für
deren haushaltswirtschaftliche Behandlung durch die Gemeinde muss ein konkreter Zusammenhang zwischen
dem aufgenommenen Kredit und seinem Ansatz auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz sowie dem anzu-
wendenden Bruttoprinzip bestehen. Bei dieser Sachlage stellen „negative Kreditzinsen“ für die Gemeinde keine
erzielten Zinsen dar, die andere erzielte (positive) Zinserträge erhöhen. Sie sind deshalb grundsätzlich als Finan-
zerträge zu klassifizieren.

Für die konkrete haushaltswirtschaftliche Behandlung muss von der Gemeinde unter Einbeziehung der vertragli-
chen Gestaltung der Kreditaufnahme der Zweck sowie die Art und Weise der zusätzlich gewährten Prämie geklärt
werden. Ein Kreditgeber kann z. B. die „negativen Kreditzinsen“ in Form einer gesondert zu leistenden einmaligen
oder zeitanteiligen „Überlassungsgebühr“ an die Gemeinde zahlen. In diesen Fällen entstehen für die Gemeinde




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zusätzliche Erträge, die in der gemeindlichen Ergebnisrechnung unter der Haushaltsposition „Sonstige Finanzer-
träge“ zu erfassen sind.

In einer Vereinbarung der Gemeinde kann ggf. auch vorsehen sein, dass „negative Kreditzinsen“ in Form einer
unmittelbaren Anrechnung auf die gemeindlichen Tilgungsleistungen „erhoben“ oder „gewährt“ werden. Bei einer
derartigen Form entsteht durch die „negativen Zinsen“ eine Veränderung der gemeindlichen Rückzahlungsver-
pflichtungen. Dieser „Gewinn“ ohne Zahlungsleistung des Kreditgebers ist dann im Rahmen des Jahresabschlus-
ses bilanziell zu berücksichtigen. Die Gemeinde hat anhand ihres konkreten Vertrages die haushaltswirtschaftli-
chen Auswirkungen auf die Ergebnisrechnung und die Bilanz festzustellen und umzusetzen.



2.1.2.1.2.2 Der Begriff „Negativrendite“

Der Gemeinde kann bei Emittierung von Anleihen am Kapitalmarkt den Kapitalgebern das Angebot machen, das
zur Verfügung gestellte Kapital nach der vereinbarten Laufzeit nicht in vollem Umfang zurückzuzahlen. Bei einem
derartigen Angebot wird nicht nur darauf verzichtet, den Kapitalgebern Zinsen zahlen zu müssen, sondern einen
Anteil des Kapitals einzubehalten und nicht zurückzugeben. Die dadurch entstehende finanzielle „Zusatzleistung“
der Kapitalgeber wird als „Negativrendite“ bezeichnet. Bei einem Zinssatz kann die mathematische Größenord-
nung unter „Null“ liegen.

Für die haushaltswirtschaftliche Behandlung derartiger finanzieller Gegebenheiten durch die Gemeinde muss
beim Ansatz der Anleihe auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz ein Zusammenhang zwischen dem Anlei-
hevolumen und der „Negativrendite“ konkret hergestellt werden. Für die Gemeinde ist dabei wichtig, wie der Ver-
zicht auf die Rückgabe von erhaltenem Fremdkapital bemessen worden ist, denn die Gemeinde hat anhand ihres
konkreten Vertrages die haushaltswirtschaftlichen Auswirkungen umzusetzen.

Die Gemeinde hat bei der Bilanzierung gemeindlicher Anleihen mit einer „Negativrendite“ zu beachten, ob ein
Zinssatz oder ein Einmalbetrag am Ende der Laufzeit zur Anrechnung kommt oder ein jahresbezogener Zinssatz
gewählt wurde. Die Festlegung eines jahresbezogenen Zinssatzes wirkt sich auf den jährlichen Ansatz der Anlei-
he als Verbindlichkeit aus, weil der Ansatz in der gemeindlichen Bilanz im Umfang des noch offenen Erfüllungs-
bzw. Rückzahlungsbetrages zu bemessen ist. Innerhalb der Laufzeit der Anleihe ist dann jährlich der Verbindlich-
keitsansatz entsprechend zu mindern, weil für die Gemeinde im vereinbarten Umfang keine Rückzahlungsver-
pflichtung mehr besteht.



2.1.2.2 Der Ansatz von gemeindlichen Verbindlichkeiten

2.1.2.2.1 Allgemeine Sachlage

Die gemeindlichen Verbindlichkeiten stellen eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber einem Dritten dar. Die
Ansatzregelung geht davon aus, dass der Gemeinde i. d. R. ein Geldbetrag zugeflossen ist, sodass die gemeind-
lichen Verbindlichkeiten in der Bilanz der Gemeinde zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen sind. Es sind die
allgemeinen Bewertungsgrundsätze zu beachten, sodass für den Ansatz der gemeindlichen Verbindlichkeiten
insbesondere das Höchstwertprinzip und das Vorsichtsprinzip anzuwenden sind.

Auf dieser Grundlage ist auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz der Gemeinde der Betrag für die gemeind-
lichen Verbindlichkeiten anzusetzen, der voraussichtlich zur Erfüllung der Verpflichtungen notwendig ist. Bei der
Bilanzierung kommt damit auch das Höchstwertprinzip zur Anwendung, denn es ist geboten, alle Schulden der
Gemeinde vollständig in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Die haushaltsrechtlichen Vorgaben beinhalten
auch die Beachtung des Stichtagsprinzips, sodass bezogen auf den jeweiligen Abschlussstichtag des Haushalts-
jahres die Verbindlichkeiten der Gemeinde mit ihrem aktuellen Rückzahlungsbetrag zu bilanzieren sind.




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In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass bei aufgenommenen Darlehen ggf. eine Differenz zwischen dem
Auszahlungsbetrag und dem Rückzahlungsbetrag bestehen kann, z. B. durch ein Disagio. In solchen Fällen, in
denen der Rückzahlungsbetrag einer gemeindlichen Verbindlichkeit höher ist als der erhaltene Auszahlungsbe-
trag, darf der Unterschiedsbetrag in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden. Dieser
bilanzierte Betrag ist dann planmäßig durch Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit
verteilt werden können, aufzulösen (vgl. § 42 Absatz 2 GemHVO NRW).

Der Bilanzierung von gemeindlichen Verpflichtungen muss zudem eine Abgrenzungsprüfung vorausgehen, ob
diese Pflichten als Verbindlichkeiten oder stattdessen als Rückstellung anzusetzen sind oder ob ggf. nur ein an-
zugebendes Haftungsverhältnis für die Gemeinde besteht. Außerdem sind die gemeindlichen Verbindlichkeiten
im Zeitpunkt ihres Erlöschens auszubuchen, z. B. bei deren Erfüllung, Aufrechnung oder Erlass. Es muss aber
auch geklärt sein, dass Absichten oder Möglichkeiten, die im Rahmen der gemeindlichen Geschäftstätigkeit ent-
stehen, noch keine Verpflichtungen der Gemeinde gegenüber Dritten darstellen und auch keinen Anspruch Dritter
gegenüber der Gemeinde auslösen, z. B. für Katastrophen ein Hilfsprogramm vorzusehen.



2.1.2.2.2 Die Arten der gemeindlichen Verbindlichkeiten

Die Verbindlichkeiten der Gemeinde entstehen i. d. R. aus unterschiedlichen gemeindlichen Geschäftsbeziehun-
gen, z. B. aus der Aufnahme von Fremdkapital oder aus rückzahlbaren Transferleistungen von Dritten. Es können
aber ggf. auch Anleihen in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sein. Der Ansatz der Verbindlichkeiten in der
Bilanz der Gemeinde orientiert sich im Wesentlichen an den haushaltsrechtlich möglichen Arten der gemeindli-
chen Verbindlichkeiten. Bei der Gliederung dieses Bilanzbereichs ist vorrangig auf den Verwendungszweck oder
auf die Herkunft des Fremdkapitals durch die Gemeinde abgestellt worden und nicht auf die bankrechtlichen
Formen (vgl. Abbildung 178).



                    DIE VERBINDLICHKEITEN IN DER GEMEINDLICHEN BILANZ


           GLIEDERUNG NACH ARTEN                    BESTANDSKONTO                 UNTERGLIEDERUNG

                                                3021 … für Investitionen
                  Verbindlichkeiten                                                 (Untergliederung
                    aus Anleihen                                                  nach örtlichem Bedarf)
                                                3031 … zur Liquiditätssicherung


                                                3211 … von verbundenen
                                                       Unternehmen
                                                3221 … von Beteiligungen
                 Verbindlichkeiten                                                  (Untergliederung
                                                3231 … von Sondervermögen
            aus Krediten für Investitionen                                        nach örtlichem Bedarf)
                                                3241 … vom öffentlichen
                                                       Bereich
                                                3251 … von Kreditinstituten


                  Verbindlichkeiten                                                 (Untergliederung
                                                3331 …
        aus Krediten zur Liquiditätssicherung                                     nach örtlichem Bedarf)



                  Verbindlichkeiten
        aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen                                          (Untergliederung
                                                3411 …
            wirtschaftlich gleichkommen                                           nach örtlichem Bedarf)


                 Verbindlichkeiten                                                  (Untergliederung
                                                3511 …
          aus Lieferungen und Leistungen                                          nach örtlichem Bedarf)




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                    DIE VERBINDLICHKEITEN IN DER GEMEINDLICHEN BILANZ


           GLIEDERUNG NACH ARTEN                     BESTANDSKONTO                UNTERGLIEDERUNG

                 Verbindlichkeiten                                                    (Untergliederung
                                                 3611 …
               aus Transferleistungen                                               nach örtlichem Bedarf)


                      Sonstige                                                        (Untergliederung
                                                 3711 …
                  Verbindlichkeiten                                                 nach örtlichem Bedarf)

                       Abbildung 178 „Die Verbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz“

Die Verbindlichkeiten der Gemeinde bedürfen im Grundsatz einer haushaltswirtschaftlichen Begrenzung, damit
sichergestellt ist, dass die Erfüllung der eingegangenen Verpflichtungen mit der Leistungsfähigkeit der Gemeinde
in Einklang steht. Es muss gesichert sein, dass eine Erfüllung der Verpflichtungen in Form von Rückzahlungen
noch möglich ist und eine Überschuldung vermieden wird. Die in der jährlichen Haushaltssatzung der Gemeinde
festzusetzende Kreditermächtigung dient u. a. auch diesem Zweck (vgl. § 78 Absatz 2 Nummer 1c GO NRW).



2.1.2.2.3 Der Verbindlichkeitenspiegel

Die Gemeinde ist verpflichtet, dem Anhang im Jahresabschluss einen Verbindlichkeitenspiegel beizufügen (vgl. §
44 Absatz 3 i. V. m. § 47 GemHVO NRW). Dieser Spiegel weist den Stand und die Entwicklung der Verbindlich-
keiten im Haushaltsjahr detailliert nach. Er ist nach zwei Systematisierungskriterien zu gliedern, um die Struktur
der Verschuldung der Gemeinde transparent zu machen.

Die Verbindlichkeiten sind im Wesentlichen nach den wichtigsten Arten, z. B. aus Krediten, jedoch nicht nach
Kreditarten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen, abzubilden. Sie sind aber gleichzeitig auch
nach ihren Restlaufzeiten darzustellen. Die Gemeinde kann zu den Inhalten des Verbindlichkeitenspiegels noch
weitere Zusatzinformationen geben. Diese Angaben sollen aber die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung
der Verbindlichkeiten nicht beeinträchtigen.



2.1.2.3 Der Ansatz von Rentenverpflichtungen

Die Vorschrift bestimmt, dass Rentenverpflichtungen der Gemeinde, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu
erwarten ist, in der gemeindlichen Bilanz zum Barwert anzusetzen sind. Derartige gemeindliche Verpflichtungen
können. Derartige Verpflichtungen der Gemeinde werden i. d. R. durch einen Vertrag auf Lebenszeit (sog. Leib-
renten aus dem Erwerb eines Grundstückes von einem Dritten (Rentengut) oder von einer festgelegten Langfris-
tigkeit (sog. Zeitrenten) begründet.

In beiden Fällen muss die Gemeinde dem Vertragspartner als Anspruchsberechtigten regelmäßig wiederkehren-
de Leistungen, meistens in Geld, gewähren. Für beide Fälle muss eine Verpflichtung in Höhe des Barwertes in
der gemeindlichen Bilanz passiviert werden, der bei Leibrenten nach versicherungsmathematischen Grundsätzen
und bei Zeitrenten finanzmathematisch zu ermitteln ist. Der Barwert ist dabei für die gesamte Laufzeit des Vertra-
ges berechnen. Beim Erwerb von Vermögensgegenständen durch die Gemeinde stellt der ermittelte Barwert
auch deren Anschaffungskosten dar, die von der Gemeinde zu aktivieren sind.




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2.1.2.4 Der Ansatz von gemeindlichen Rückstellungen

2.1.2.4.1 Allgemeine Sachlage

Die gemeindlichen Rückstellungen sind nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der voraussichtlich notwendig ist,
um die Verpflichtungen der Gemeinde zu erfüllen, sofern diese Verpflichtungen zum Abschlussstichtag der Fällig-
keit oder der Höhe nach ungewiss sind und der dazugehörige Aufwand dem Haushaltsjahr als Verursachungspe-
riode zugerechnet werden muss (vgl. § 36 GemHVO NRW). Von der Gemeinde dürfen daher Rückstellungen erst
dann gebildet werden, wenn alle Kriterien dafür erfüllt sind.

Die gemeindlichen Rückstellungen stellen für die Gemeinde kein Eigenkapital dar, sondern sind vielmehr in der
gemeindlichen Bilanz dem abzubildenden Fremdkapital zuzuordnen. Sie stellen eine Ergänzung der Verbindlich-
keiten der Gemeinde dar. Die Bewertung der gemeindlichen Rückstellungen ist von der Gemeinde unter Beach-
tung des Vorsichtsprinzips vorzunehmen. Es kommt nicht ausschließlich das Stichtagsprinzip zur Anwendung.

Die Gemeinde hat den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz nicht danach zu bestimmen, was sie am jeweiligen
Abschlussstichtag an Finanzleistungen aufbringen müsste, um ihre Verpflichtung zu erfüllen, sondern was sie
zukünftig zum Erfüllungszeitpunkt aufbringen müsste. Der notwendige Rückstellungsbetrag ist von der Gemeinde
vorsichtig zu schätzen, wenn er nicht auf eine andere Art und Weise von ihr ermittelt werden kann. Die Ermittlung
des Rückstellungsbetrages erfolgt unter Einbeziehung der zu betrachteten wirtschaftlichen Verhältnisse und be-
darf einer nachvollziehbaren Begründung der Gemeinde.

Der Passivierung von Rückstellungen darf zudem kein Ansatzverbot entgegenstehen. Ein Ansatz von Rückstel-
lungen in der gemeindlichen Bilanz ist daher höchstens in dem Umfang zulässig, der den voraussichtlichen Erfül-
lungsverpflichtungen der Gemeinde entspricht. Er ist bezogen auf den jeweiligen Abschlussstichtag zutreffend zu
ermittelt. Sofern eine Rückstellung zu bilden oder zu erhöhen ist, sind die dadurch entstehenden Aufwendungen
in der gemeindlichen Ergebnisrechnung unter der zutreffenden Aufwandsart zu erfassen (vgl. § 2 i. V. m. § 38
GemHVO NRW).



2.1.2.4.2 Die Leistungsarten aus gemeindlichen Verpflichtungen

Die Gemeinde geht abhängig von den verschiedenen Aufgaben, die sie zu erfüllen hat, und der Vielzahl der Ad-
ressaten ihrer Haushaltswirtschaft unterschiedliche Verpflichtungen gegenüber den Adressaten ein. Vielfach sind
diese Verpflichtungen noch ungewiss, dass die Gemeinde entsprechende Rückstellungen in ihrer Bilanz anzuset-
zen hat. Aus solchen Verpflichtungen heraus kommt es dann zu gemeindlichen Leistungen.

Die Gemeinde erbringt Leistungen gegenüber Dritten in Form von Finanzleistungen, Sachleistungen oder Dienst-
leistungen. Diese Leistungsarten prägen die Ermittlung des zu bilanzierenden Rückstellungsbetrages. Von der
Gemeinde ist daher unter Berücksichtigung der künftigen Leistungsform der zutreffende Ansatz für die zu bilan-
zierende Rückstellung zu ermitteln. Bei den gemeindlichen Verpflichtungen, die zu Finanzleistungen der Gemein-
de führen, lässt sich i. d. R. der voraussichtliche Zahlungsbetrag ermitteln, sodass in dieser Größenordnung eine
Rückstellung zu bilanzieren ist.

Der Verpflichtungsumfang für künftige Sachleistungen und Dienstleistungen kann nach den voraussichtlich der
Gemeinde dafür entstehenden Aufwendungen ermittelt werden, wobei die Sachleistungen und Dienstleistungen
in Geldwerten zu bewerten sind. Bei solchen Leistungsarten kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass die
Gemeinde ihre Verpflichtung ersatzweise auch durch Zahlungen gegenüber den Gläubigern erbringen kann.




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2.1.2.4.3 Die Arten der gemeindlichen Rückstellungen

Durch eine abschließende Aufzählung der zulässigen Arten der Rückstellungen wird ausdrücklich klargestellt,
dass die Gemeinde nur bestimmte Rückstellungen bilden darf. Unter Beachtung der Vorschrift des § 88 GO NRW
darf die Gemeinde eine Rückstellung nur für die Zwecke eine Rückstellung bilden und bilanzieren, die haushalts-
rechtlich als Rückstellungsart bestimmt worden sind (vgl. § 36 GemHVO NRW). Die zulässigen Arten werden
nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 179).



                     DIE RÜCKSTELLUNGEN IN DER GEMEINDLICHEN BILANZ


          BILANZIELLE BEHANDLUNG                           RÜCKSTELLUNGSZWECKE

                                             -   Pensionen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften.
                                             -   Rekultivierung und Nachsorge von Deponien und für die
                                                 Sanierung von Altlasten.
                                             -   Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach zum
                Passivierungspflicht             Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind.
                                             -   drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und aus
                                                 den laufenden Verfahren.
                                             -   Verpflichtungen für Zwecke, die durch andere Gesetze
                                                 bestimmt wurden.


               Passivierungswahlrecht        -   Unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen.


                                             Sonstige Rückstellungen, die nicht durch Gesetz oder Verord-
                                             nung zugelassen sind, z. B.
                Passivierungsverbot          - künftige Umlagezahlungen der Gemeinde,
                                             - Verpflichtungen im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs,
                                             - Verpflichtungen aus der gemeindlichen Steuererhebung.

                        Abbildung 179 „Die Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz“

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Bildung von Rückstellungen für künftige Umlagezahlungen
der Gemeinde und von Rückstellungen im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs sowie von Rückstellungen
aus der gemeindlichen Steuererhebung nicht zulässig ist (vgl. § 36 GemHVO NRW). Diese haushaltsrechtlich
nicht vorgesehene Rückstellungsbildung führt dazu, dass von der Gemeinde auch dann keine Rückstellungen für
diese Zwecke gebildet werden dürfen, wenn sich örtliche Sachverhalte ggf. unter die Bestimmungen des § 36
Absatz 4 und 5 GemHVO NRW subsumieren lassen.



2.1.2.4.4 Der Begriff "voraussichtlich notwendig"

Die Gemeinde hat beim Ansatz einer Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz zum jeweiligen Abschlussstichtag
zu bestimmen bzw. zu überprüfen, in welchem Umfang ihre künftige Leistungspflicht besteht. Der Umfang einer
von der Gemeinde zu bildenden Rückstellung bemisst sich in der Regel nach dem voraussichtlichen Erfüllungs-
betrag, der voraussichtlich notwendig ist, um die gemeindliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten zukünftig in
angemessener Weise zu erfüllen. Die gemeindliche Rückstellungsbildung ist daher unter Beachtung der GoB
regelmäßig auf den künftigen Erfüllungsbetrag auszurichten.

Eine solche Vorgabe besteht z. B. ausdrücklich für die Deponierückstellungen, denn diese Rückstellungen sind
nach der Höhe der zu erwartenden Gesamtkosten zum Zeitpunkt der gemeindlichen Rekultivierungs- und Nach-
sorgemaßnahmen zu bemessen. Bei diesen Rückstellungen zeigt sich deutlich, dass der Ansatz in der gemeind-
lichen Bilanz danach zu bestimmen ist, in welchem Umfang die Gemeinde voraussichtlich künftig eine Leistung
zu erbringen hat, um bei objektiver Betrachtung ihre Verpflichtung zu diesem Zeitpunkt erfüllen zu können.




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Bei dieser Sachlage für die Gemeinde umfasst der Begriff "voraussichtlich notwendig" auch künftige allgemeine
Preis- und Kostensteigerungen, die von der Gemeinde in die Bemessung der Rückstellung einzubeziehen sind,
wenn dafür ausreichende objektive und substanzielle Hinweise für deren künftiges Eintreten vorliegen. Derartige
Sachverhalte können dann von der Gemeinde in Form von prozentualen Anteilen oder auch in Betragsgrößen in
die örtliche Rückstellungsbemessung einbezogen werden.

In dem Bemessungsspielraum der Gemeinde beinhaltet die vernünftige Beurteilung bzw. die Prüfung von Chan-
cen und Risiken unter Beachtung des Vorsichtsprinzips. Die Bemessung muss zudem in sich schlüssig und will-
kürfrei sein, sodass das jeweilige Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist. Die örtlich beste-
henden Gegebenheiten können aber auch Anpassungen bei den bilanzierten Rückstellungen der Gemeinde
verursachen. Die Gemeinde muss die Wirkungen daraus auf ihre Rückstellungen vorsichtig einschätzen, wenn
nicht auf eine andere Art und Weise die Veränderungen ermittelt werden können.

Für die Bemessung von Pensionsrückstellungen der Gemeinde gilt jedoch, dass bei der Prognose zukünftiger
Ereignisse die persönliche Karriere des einzelnen Beamten außer Betracht bleiben soll. Solche Gegebenheiten
sollen erst ab Eintritt der tatsächlich erfolgten Beförderungen berücksichtigt werden, weil erst ab diesem Zeitpunkt
ein Nutzen (Ertrag) für Gemeinde, aber auch eine entsprechende gemeindliche Verpflichtung gegenüber dem
betreffenden Beamten entsteht. Diese Besonderheit steht der Ausfüllung des Begriffs „voraussichtlich notwendig“
durch die Gemeinde nicht entgegen.



2.1.2.4.5 Keine Verrechnung mit Ansprüchen

Die Gemeinde muss im Rahmen der Ermittlung, Bemessung und Entscheidung über bilanzielle Rückstellungen
zum Abschlussstichtag berücksichtigen, ob ihren Verpflichtungen noch Ansprüche gegenüber Dritten gegenüber-
stehen, z. B. aus Versicherungen. Sie hat in solchen Fällen zuerst zu prüfen, ob sie ihre Ansprüche bereits in
ihrer Bilanz aktiviert hat oder zu aktivieren sind, sofern ihre Ansprüche auch bilanzierungsfähig sind. Wegen der
Beachtung des Bruttoprinzips haben die Ansprüche der Gemeinde gegenüber Dritten keine Auswirkungen auf die
Passivierung von Verpflichtungen in der gemeindlichen Bilanz.

In den Fällen möglicher gemeindlicher Ansprüche gegenüber Dritten können deshalb die Ansätze von gemeindli-
chen Verpflichtungen und ihre Bemessung als Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz nicht gemindert wer-
den. Es dürfen i. d. R. von der Gemeinde auch noch nicht aktivierte Ansprüche nicht mit bestehenden Verpflich-
tungen verrechnet werden. Eine Verrechnung oder Aufrechnung ist grundsätzlich nicht von den bilanziellen Ge-
gebenheiten bei der Gemeinde abhängig. Sie ist nur dann als zulässig anzusehen, wenn sie nach den zivilrechtli-
chen Vorgaben vorgenommen wird, z. B. nach den Vorschriften des BGB.



2.1.2.4.6 Die Abzinsung von Rückstellungen

2.1.2.4.6.1 Allgemeine Sachlage

Die einzelnen Rückstellungen der Gemeinde sind nach dem Nominalwertprinzip zu bemessen bzw. zu bewerten
und dürfen i.d.R. nicht abgezinst werden. Es soll dadurch gesichert werden, dass von der Gemeinde unter Beach-
tung des Realisationsprinzips ein entnahmefähiger Betrag (Erfüllungsbetrag) zurückgestellt wird. Zudem kann
davon ausgegangen werden, dass in der Mehrzahl der gemeindlichen Rückstellungen kein verdeckter Zins ent-
halten ist, z. B. bei Sachleistungsverpflichtungen, bei Verpflichtungen aus Bürgschaften oder Schadenersatzleis-
tungen der Gemeinde.




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