nkf-handreichung7
Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
Der fiktive Anschaffungsvorgang wird aber auch auf der Grundlage der vorsichtig geschätzten Zeitwerte im Inven-
tar der Gemeinde sowie durch die Wertansätze in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz abgebildet. Sie werden in
dieser Funktion auch im Anlagenspiegel der Gemeinde nach § 45 GemHVO NRW entsprechend ausgewiesen.
Durch einen Verweis auf die zulässigen Wertberichtigungen nach Absatz 7 wird die Regelung noch ergänzt, um
bei Vorliegen späterer Erkenntnisse das objektivierte Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde zum Stichtag
der gemeindlichen Eröffnungsbilanz durch ggf. notwendige Korrekturen zu erhalten.
3.2.2 Abschreibungen nicht vor Eröffnungsbilanzstichtag
In diesem Zusammenhang ist für die Ermittlung des vorsichtig geschätzten Zeitwertes zu beachten, dass vor dem
Stichtag der Eröffnungsbilanz die Abnutzung von Vermögensgegenständen haushaltswirtschaftlich nicht in einer
Vermögensrechnung erfasst wurde. Daher kann bei der Ermittlung der Werte der Vermögensgegenstände die
bisherige Nutzung nicht als Abschreibungen erfasst und von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder
dem Neuwert in Abzug gebracht werden.
In den Fällen, in denen der in der Eröffnungsbilanz anzusetzende Vermögensgegenstand nicht mehr dem Neu-
wert entspricht, kann diese Abweichung nur als Alterswertminderung oder in Form von Abschlägen für Mängel
oder Schäden in die Wertermittlung einbezogen werden. Es besteht gleichwohl keine Identität der Sachverhalte,
auch wenn ggf. zur Bestimmung des Umfanges solcher Wertminderungen vielfach die gleichen Methoden zur
Anwendung kommen wie nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz zur Ermittlung des Ressourcenverbrauchs im
NKF durch Abschreibungen.
Für die Gemeinde ist es sachlich nicht richtig und daher nicht zulässig, im Rahmen der Ermittlung der Wertansät-
ze der Vermögensgegenstände für die vor dem Eröffnungsbilanzstichtag liegende (bisherige) Nutzungszeit auch
Abschreibungen oder Wertminderungen festzulegen und diese „Wertgrößen“ dann als „außergewöhnliche Ab-
schreibungen“ in die Wertberechnung einzubeziehen. Nicht nur zur Vermeidung von Unklarheiten und Unsicher-
heiten ist es notwendig, eine klare Trennung zwischen der Zeit vor dem Eröffnungsbilanzstichtag und der Zeit
nach diesem Stichtag vorzunehmen. Diese Trennung objektiviert die Darstellung der wirtschaftlichen Lage der
Gemeinde in ihrer Eröffnungsbilanz und trägt zum Verständnis und der Nachvollziehbarkeit bei.
3.2.3 Wertberichtigungen in der Eröffnungsbilanz
In den Fällen, in denen sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, dass in der Eröffnungsbilanz
Vermögensgegenstände oder Sonderposten oder Schulden fehlerhaft angesetzt worden sind, so ist der Wertan-
satz zu berichtigen oder nachzuholen. Die Eröffnungsbilanz gilt dann als geändert. Eine Berichtigung kann letzt-
mals im vierten der Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschluss vorgenommen werden.
Diese Vorgabe hat den Zweck, nachteilige Auswirkungen unrichtiger Bilanz- und Wertansätze in der Eröffnungs-
bilanz auf künftige Jahresabschlüsse dadurch zu vermeiden, dass eine Berichtigung oder Nachholung von Wert-
ansätzen in vereinfachter Form zugelassen wird. Maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit sind die zum
Bilanzstichtag vorliegenden objektiven Verhältnisse. Derartige Wertberichtigungen der Eröffnungsbilanz nach
ihrer Aufstellung wirken sich auf die Geltung der Wertansätze als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus.
GEMEINDEORDNUNG 1183
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
4. Zu Absatz 4 (Prüfung der Eröffnungsbilanz):
4.1 Allgemeine Sachlage
Der Umfang und der Inhalt der Prüfung der Eröffnungsbilanz erstrecken sich grundsätzlich auf die Einhaltung der
gesetzlichen Vorschriften. Daher sind die Eröffnungsbilanz und der Anhang dahingehend zu prüfen, ob sie unter
Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes
Bild der Vermögens- und der Schuldenlage der Gemeinde zu vermitteln.
Die Prüfung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz hat aber auch eine Kontroll-, Informations- und Beglaubigungs-
funktion. Sie findet ihre spätere Fortsetzung in der Prüfung der jährlichen Bilanz, die ein unverzichtbarer Bestand-
teil des Jahresabschlusses der Gemeinde ist. In beiden Fällen obliegt dem Rechnungsprüfungsausschuss des
Rates diese Prüfungsaufgabe, an der Andere mitwirken.
4.2 Prüfungsumfang und Prüfungsgegenstände
Nach der Vorschrift stehen die Eröffnungsbilanz und der Anhang im Mittelpunkt der Prüfung. Sie sind dahinge-
hend zu prüfen, ob sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage der
Gemeinde vermitteln, denn nach Absatz 2 der Vorschrift haben die Eröffnungsbilanz und der Anhang unter Be-
achtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
der Vermögens- und der Schuldenlage der Gemeinde zum Bilanzstichtag zu vermitteln.
Die Prüfung der Eröffnungsbilanz hat sich aber auch darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und
die sie ergänzenden Bestimmungen beachtet worden sind. In der Vorschrift wird zudem bestimmt, dass auch die
Inventur, das Inventar und die Übersicht über örtlich festgelegte Restnutzungsdauern der Vermögensgegenstän-
de in die Prüfung einzubeziehen sind, gehören auch diese Teile zur Prüfung der Eröffnungsbilanz der Gemeinde.
Zur Prüfung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz gehört auch der Lagebericht, der der Eröffnungsbilanz beizufü-
gen ist, auch wenn dies nicht in dieser Vorschrift ausdrücklich formuliert wurde oder durch einen Verweis auf §
101 Absatz 1 Satz 4 GO NRW ersichtlich wird (vgl. § 53 Absatz 1 GemHVO NRW). Gleichwohl ist bei der Prüfung
der Eröffnungsbilanz der Lagebericht daraufhin zu prüfen, ob er den Vorgaben genügt, mit der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz in Einklang steht und ob seine sonstigen Angaben nicht eine falsche Vorstellung von der Ver-
mögens- und Schuldenlage der Gemeinde erwecken (vgl. § 48 GemHVO NRW.
4.3 Prüfung und zeitnahe Feststellung der Eröffnungsbilanz
Bei der Prüfung der Eröffnungsbilanz ist zu berücksichtigen, dass die Feststellung der Eröffnungsbilanz durch
Beschluss des Rates innerhalb von zwölf Monaten nach dem Eröffnungsbilanzstichtag erfolgen soll (vgl. § 96 GO
NRW). Durch diese Festlegung wird vermieden, dass die Haushaltsplanung und die Bewirtschaftung im zweiten
Haushaltsjahr der Gemeinde mit neuem Rechnungswesen nicht mehr auf der Grundlage von „vorläufigen Eröff-
nungsbilanzdaten“ erfolgen.
Sofern eine zeitnahe Feststellung der Eröffnungsbilanz durch den Rat nicht umsetzbar ist, muss die Eröffnungsbi-
lanz zusammen mit dem Jahresabschluss des ersten Haushaltsjahres spätestens bis zum 31. Dezember des
zweiten Haushaltsjahres nach dem Eröffnungsbilanzstichtag festgestellt werden. Diese Verfahrensweise kann vor
dem Hintergrund der vollständigen Umstellung des kommunalen Haushaltsrechts aus mehreren Gründen als
noch vertretbar angesehen werden.
GEMEINDEORDNUNG 1184
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
Der Beschluss über die Feststellung der Eröffnungsbilanz darf nur dann erfolgen, wenn eine vorherige Prüfung
durch den Rechnungsprüfungsausschuss stattgefunden hat. Wird die Feststellung der Eröffnungsbilanz vom Rat
verweigert, so sind die Gründe dafür gegenüber dem Bürgermeister anzugeben. Nach dem Beschluss des Rates
über die Feststellung ist die Eröffnungsbilanz der Aufsichtsbehörde unverzüglich anzuzeigen sowie öffentlich
bekannt zu machen und zur Einsichtnahme verfügbar zu halten.
5. Zu Absatz 5 (Zuständigkeit für die Prüfung der Eröffnungsbilanz):
5.1 Zu Satz 1 (Aufgaben des Rechnungsprüfungsausschusses):
In dieser haushaltsrechtlichen Vorschrift wird ausdrücklich die Zuständigkeit des Rechnungsprüfungsausschus-
ses für die Prüfung der Eröffnungsbilanz bestimmt. Nach der Vorschrift des § 57 Absatz 2 GO NRW muss der Rat
in jeder Gemeinde einen Rechnungsprüfungsausschuss bilden. Dieser Ausschuss hat die Aufgabe der Prüfung
der Eröffnungsbilanz der Gemeinde und in den künftigen Jahren die Prüfung des Jahresabschlusses und des
Gesamtabschlusses der Gemeinde (vgl. § 59 Absatz 3 GO NRW). Mit diesen Vorschriften, ergänzt um die Vor-
schrift des § 59 Absatz 4 GO NRW, wird der Rahmen für die Tätigkeit des Rechnungsprüfungsausschusses in
der Gemeinde gesetzt.
Die dem Finanzausschuss auf Grund des haushaltswirtschaftlichen Stellenwerts im NKF obliegenden Vorberei-
tung des Jahresabschlusses, des Gesamtabschlusses und der Eröffnungsbilanz (folgt seiner Aufgabe „Vorberei-
tung der Haushaltssatzung“) steht der gesetzlich dem Rechnungsprüfungsausschuss zugeordneten Prüfungs-
pflicht der Abschlüsse der Gemeinde nicht entgegen. Damit kommt dem Rechnungsprüfungsausschuss unmittel-
bar eine Prüfungstätigkeit zu, die zur Erhöhung der Effektivität und Effizienz der Arbeit des Rates beitragen soll.
5.2 Zu Satz 2 (Sicherung der Ordnungsmäßigkeit der Prüfung der Eröffnungsbilanz):
In der haushaltsrechtlichen Vorschrift wird zur Sicherung der Ordnungsmäßigkeit der Prüfung klargestellt, welche
zusätzlichen Gegebenheiten in die Prüfung der Eröffnungsbilanz einzubeziehen sind. Dazu zählen z.B. die Inven-
tur, das Inventar und die Übersicht über örtlich festgelegte Restnutzungsdauern der Vermögensgegenstände.
Außerdem gehört auch der Lagebericht dazu, der der Eröffnungsbilanz beizufügen ist, auch wenn dieses weder
in dieser Vorschrift noch durch einen Verweis auf § 101 Absatz 1 Satz 4 GO NRW ausdrücklich bestimmt wurde.
Der Lagebericht ist daraufhin zu prüfen, ob er mit der Eröffnungsbilanz in Einklang steht und ob seine sonstigen
Angaben nicht eine falsche Vorstellung von der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde erwecken.
5.3 Zu den Sätzen 3 bis 5 (Ergebnisse der Prüfung der Eröffnungsbilanz):
Die Festlegung, dass ein Prüfungsbericht über das Ergebnis sowie die Prüfung zu erstellen ist, dient der Ord-
nungsmäßigkeit. So wird durch die in dieser Vorschrift enthaltenen Verweisungen klargestellt, dass die Regeln für
die Prüfung von Jahresabschlüssen auch für die Prüfung der Eröffnungsbilanz Anwendung finden. Dies stellt
auch den Gesamtzusammenhang zur Haushaltswirtschaft der Gemeinde her. Auch der vom Rechnungsprü-
fungsausschuss zu erteilende Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung, der in den Prü-
fungsbericht aufzunehmen ist, verdeutlichen das Prüfungsgeschehen.
Durch die Verweisungen auf die weiteren Vorschriften der Gemeindeordnung, z. B. den Inhalt des Bestätigungs-
vermerks, die Verfahrensbeteiligung des Bürgermeisters, die Rechte der Prüfer der Eröffnungsbilanz und eine
Beteiligungsregelung für die Gemeindeprüfungsanstalt, wird ein Gesamtzusammenhang zum Verwaltungshan-
deln hergestellt. So ist z. B. vor der Feststellung der Eröffnungsbilanz durch den Rat dem Bürgermeister Gele-
genheit zur Stellungnahme zu geben.
GEMEINDEORDNUNG 1185
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
Über Art und Umfang der Prüfung sowie über das Ergebnis der Prüfung ist ein Prüfungsbericht zu erstellen. Der
Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist in den Prüfungsbericht aufzunehmen. Die For-
mulierung und Ausgestaltung des Bestätigungsvermerks ist eigenverantwortlich vom Prüfer im Rahmen seines
Prüfungsauftrages und der Durchführung der Prüfung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse und der Ergebnisse seiner Prüfung vorzunehmen. Er ist dementsprechend vom Ab-
schlussprüfer zu formulieren.
Der Abschlussprüfer kann auch zu einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk sachgerechte Hinweise auf
Umstände aufnehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksam machen will, die aber sein positives Prü-
fungsurteil über den Gesamtabschluss nicht einschränken. Er ist durch den Prüfer, die örtliche Rechnungsprüfung
sowie durch den Vorsitzenden des Rechnungsprüfungsausschusses mit Angabe des Ortes und des Datums zu
unterzeichnen, jedoch abhängig davon, in welchem Umfang von ihnen Prüfungsaufgaben erledigt wurden. Wer-
den dagegen Beanstandungen ausgesprochen, ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen.
Ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk darf nur erteilt werden, wenn die geprüfte Eröffnungsbilanz unter Be-
achtung der vom Prüfer vorgenommenen, in ihrer Tragweite erkennbaren Einschränkung ein den tatsächlichen
Verhältnissen im Wesentlichen entsprechendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde vermittelt.
Sind die Beanstandungen so erheblich, dass kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ver-
mögens- und Schuldenlage der Gemeinde mehr vermittelt wird, ist der Bestätigungsvermerk zu versagen.
Der Bestätigungsvermerk ist auch dann zu versagen, wenn der Prüfer nach Ausschöpfung aller angemessenen
Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhaltes nicht in der Lage ist, eine Beurteilung abzugeben. Die Versagung
ist dann in einem Vermerk, der nicht als Bestätigungsvermerk zu bezeichnen ist, aufzunehmen. Die Einschrän-
kung oder Versagung ist zu begründen.
5.4 Ein Beispiel für den Bestätigungsvermerk für die Eröffnungsbilanz
Ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk für die Gemeinde kann z. B. durch die Prüfer folgende Fassung
erhalten haben (vgl. Abbildung 192).
EIN BEISPIEL FÜR DEN BESTÄTIGUNGSVERMERK FÜR DIE ERÖFFNUNGSBILANZ
BESTÄTIGUNGSVERMERK DES PRÜFERS
Die Eröffnungsbilanz und der Anhang der Gemeinde ... wurde unter Beachtung des § 92 Absatz 2 GO NRW und
unter Einbeziehung der Inventur, des Inventars und der Übersicht über örtlich festgelegte Restnutzungsdauern der
Vermögensgegenstände sowie des Lageberichtes geprüft. In die Prüfung sind die sie ergänzenden Bestimmungen
der Satzungen der Gemeinde und die sonstigen ortsrechtlichen Bestimmungen einbezogen worden. Sie wurde so
geplant und durchgeführt, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung des durch die Eröff-
nungsbilanz nebst Anhang unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und durch den Lagebe-
richt vermittelten Bildes der Vermögens- und Schuldenlage wesentlich auswirken, mit hinreichender Sicherheit
erkannt werden konnten. Bei der Festlegung der Prüfungshandlungen sind die Kenntnisse über die Tätigkeit und
über das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld der Gemeinde sowie die Erwartungen über mögliche Fehler berück-
sichtigt worden. Im Rahmen der Prüfung wurden die Nachweise und Unterlagen für die Eröffnungsbilanz nebst
Anhang und Lagebericht überwiegend auf der Basis von Stichproben beurteilt. Die Prüfung hat die Beurteilung der
angewandten Bilanzierungsgrundsätze und der wesentlichen Einschätzungen des Bürgermeisters der Gemeinde
sowie die Würdigung der Gesamtdarstellung der Eröffnungsbilanz nebst Anhang und des Lageberichts umfasst.
Die Prüfung hat zu keinen Einwendungen geführt.
Nach den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen entspricht die Eröffnungsbilanz nebst Anhang den gesetzli-
chen Vorschriften, den ergänzenden Bestimmungen der gemeindlichen Satzungen und sonstigen ortsrechtlichen
Bestimmungen und vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsäch-
lichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde. Der Lagebericht steht
GEMEINDEORDNUNG 1186
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
EIN BEISPIEL FÜR DEN BESTÄTIGUNGSVERMERK FÜR DIE ERÖFFNUNGSBILANZ
in Einklang mit der Eröffnungsbilanz nebst Anhang, vermittelt insgesamt ein zutreffendes Bild von der Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde und stellt die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dar.
Abbildung 192 „Ein Beispiel für den Bestätigungsvermerk für die Eröffnungsbilanz“
Ein solcher Bestätigungsvermerk ist in Abhängigkeit vom erteilten Prüfungsauftrag bzw. den erledigten Prüfungs-
aufgaben durch den Prüfer, die örtliche Rechnungsprüfung sowie durch den Vorsitzenden des Rechnungsprü-
fungsausschusses mit Angabe des Ortes und des Datums zu unterzeichnen (vgl. § 101 Absatz 7 i. V. m. § 103
Absatz 6 GO NRW).
5.5 Die Beteiligung Dritter als Prüfer
Aus örtlichen Gesichtspunkten heraus kann es wegen der erheblichen Bedeutung der gemeindlichen Eröffnungs-
bilanz erforderlich sein, dass sich die örtliche Rechnungsprüfung der Gemeinde - dessen sich der Rechnungsprü-
fungsausschuss zur Durchführung der Prüfung bedienen muss (vgl. § 59 Absatz 3 GO NRW) - für die Prüfung der
Eröffnungsbilanz eines Dritten bedient, z. B. Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (vgl. § 103
Absatz 5 GO NRW).
6. Zu Absatz 6 (Überörtliche Prüfung der Eröffnungsbilanz):
Die gesamte Haushaltswirtschaft der Gemeinde unterliegt der überörtlichen Prüfung durch die Gemeindeprü-
fungsanstalt. Die gemeindliche Eröffnungsbilanz muss daher ebenfalls der überörtlichen Prüfung unterliegen.
Diese Prüfung durch die Gemeindeprüfungsanstalt (vgl. § 105 GO NRW) stellt eine Aufsichtsprüfung dar. Sie
unterscheidet sich zudem von der örtlichen Rechnungsprüfung dadurch, dass sie von einer außerhalb der Ge-
meindeverwaltung stehenden Stelle durchgeführt wird, während die örtliche Rechnungsprüfung i.d.R. durch eine
gemeindeeigene Stelle vorzunehmen ist. An die überörtliche Prüfung der Eröffnungsbilanz schließt sich das glei-
che Verfahren an, wie es für die Prüfung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft vorgesehen ist.
Gleichwohl stellt die Prüfung der Eröffnungsbilanz der Gemeinde eine eigenständige Prüfung dar, deren Berech-
tigung und Zuständigkeit auf dieser Vorschrift und nicht auf der Vorschrift des § 105 GO NRW beruht. Die Ge-
meindeprüfungsanstalt hat das Prüfungsergebnis zur Eröffnungsbilanz in Form eines Prüfberichts der geprüften
Gemeinde und ihrer Aufsichtsbehörde mitzuteilen. Der Bürgermeister hat den Prüfungsbericht dem Rechnungs-
prüfungsausschuss zur Beratung vorzulegen. Anschließend muss der Rechnungsprüfungsausschuss den Rat
über den wesentlichen Inhalt des Prüfungsberichts sowie über das Ergebnis seiner Beratungen unterrichten.
Für die Gemeinde entsteht die Pflicht, innerhalb einer dafür bestimmten Frist eine Stellungnahme zum Prüfungs-
bericht gegenüber der Gemeindeprüfungsanstalt und der Aufsichtsbehörde abzugeben, sofern Beanstandungen
ausgesprochen wurden. Oftmals enthält der Prüfungsbericht aber keine Beanstandungen mehr, weil diese bereits
zuvor ausgeräumt werden konnten. In diesem Zusammenhang kann sich aus den Beanstandungen der Gemein-
deprüfungsanstalt ein Berichtigungsbedarf ergeben, der entsprechend der haushaltsrechtlichen Regelungen im
Absatz 7 dieser Vorschrift sowie in § 57 GemHVO NRW zu behandeln ist.
GEMEINDEORDNUNG 1187
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
7. Zu Absatz 7 (Durchführung von Wertberichtigungen):
7.1 Zu Satz 1 (Berichtigung und Nachholung von Wertansätzen):
Die haushaltsrechtliche Vorschrift hat den Zweck, nachteilige Auswirkungen unrichtiger Bilanz- und Wertansätze
in der Eröffnungsbilanz auf künftige Jahresabschlüsse dadurch zu vermeiden, dass eine Berichtigung oder Nach-
holung von Wertansätzen in vereinfachter Form zugelassen wird. Die Berichtigung umfasst grundsätzlich alle
Posten der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, auch wenn für die Fehlerhaftigkeit ausdrücklich die Wertansätze der
gemeindlichen Vermögensgegenstände oder Sonderposten oder Schulden als Anlass einer Berichtigung der
Eröffnungsbilanz benannt worden sind.
Eine Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist auch zwingend notwendig, wenn in dieser Bilanz z. B.
die in § 75 Absatz 3 GO NRW bestimmte Bemessung der Ausgleichsrücklage als fehlerhaft anzusehen ist. Maß-
geblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit sind die zum Bilanzstichtag vorliegenden objektiven Verhältnisse.
Das Nähere für eine Berichtigung und Nachholung von Wertansätzen der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist in
der Vorschrift des § 57 GemHVO NRW bestimmt worden. So ist z. B. ein Wertansatz zu berichtigen, wenn es sich
bei dem fehlerhaften Ansatz um einen wesentlichen Wertbetrag handelt (vgl. Abbildung 193).
DIE BERICHTIGUNG DER WERTE DER GEMEINDLICHEN ERÖFFNUNGSBILANZ
Vermögensgegenstände oder Sonderposten oder Schulden, die in der Eröffnungsbilanz
angesetzt worden sind, können berichtigt werden,
- bei einem zu niedrigen Wert,
- bei einem zu hohen Wert,
- wenn sie zu Unrecht angesetzt oder
- zu Unrecht nicht angesetzt worden sind.
Abbildung 193 „Die Berichtigung der Werte der gemeindlichen Eröffnungsbilanz“
Die Notwendigkeit der Berichtigung fehlerhafter Ansätze oder ihrer Nachholung ergibt sich aus der Aufgabe der
Eröffnungsbilanz, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage
der Gemeinde zu vermitteln. Daher sind alle wesentlichen Fehler in der Eröffnungsbilanz zu korrigieren. Die un-
wesentlichen Fehler können dabei unberücksichtigt bleiben. Aufgrund der Tatsache, dass fehlerhafte Ansätze zu
korrigieren sind, ist eine nachträgliche Ausübung von Wahlrechten bzw. Ermessensspielräumen nicht zulässig.
In den Fällen der Nachholung eines Wertansatzes besteht wie bei der Erstbilanzierung die Möglichkeit zur Aus-
übung von Wahlrechten. Da die Aufstellung der Eröffnungsbilanz nicht mit der Ermittlung eines Gewinns oder
Verlustes verbunden ist, ist es konsequent, dass die Berichtigung der Eröffnungsbilanzwerte ebenfalls nicht er-
gebniswirksam vorzunehmen bzw. zu buchen ist. Daher soll die Ergebnisrechnung durch eine Berichtigung der
Eröffnungsbilanz nicht berührt werden. Durch diese Vorgabe wird die Durchführung oder Unterlassung einer
Bilanzberichtigung auf Grund von ergebnispolitischen Motiven der Gemeinde verhindert.
Die Notwendigkeit einer Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz kann sich auch erst bei der Aufstellung
späterer Jahresabschlüsse herausstellen. Wenn am späteren Abschlussstichtag die fehlerhaft angesetzten Ver-
mögensgegenstände nicht mehr vorhanden sind oder die Schulden nicht mehr bestehen, soll gleichwohl eine
Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz erfolgen. Ist eine Berichtigung vorzunehmen, so ist eine sich
GEMEINDEORDNUNG 1188
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
daraus ergebende Wertänderung ergebnisneutral und unmittelbar mit der allgemeinen Rücklage zu verrechnen.
Die vorgenommenen Wertberichtigungen oder Wertnachholungen sind im Anhang im des aufzustellenden Jah-
resabschluss von der Gemeinde gesondert anzugeben (vgl. § 44 GemHVO NRW).
7.2 Zu Satz 2 (Geltung der Berichtigung und Nachholung von Wertansätzen):
Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift gilt die gemeindliche Eröffnungsbilanz als geändert, wenn bei der Auf-
stellung späterer Jahresabschlüsse der Gemeinde, die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz enthaltenen Wert-
ansätze für gemeindliche Vermögensgegenstände oder Sonderposten oder Schulden der Gemeinde in zulässiger
Weise berichtigt oder nachgeholt werden. Auch diese ausdrückliche Festlegung der Wirkung einer Berichtigung
und Nachholung von Wertansätzen bedeutet nicht, dass alle nach der Eröffnungsbilanz der Gemeinde aufgestell-
ten gemeindlichen Jahresabschlüsse zu ändern sind.
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses, in dem die Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
vorgenommen wird, sind im Anhang nicht nur Erläuterungen über die Durchführung der Berichtigung und Nach-
holung von Wertansätzen der gemeindlichen Eröffnungsbilanz zu geben. Die Gemeinde muss auch die Wirkun-
gen daraus für den Zeitraum zwischen dem Eröffnungsbilanzstichtag der Gemeinde und dem Abschlussstichtag
des betreffenden Jahresabschlusses angeben (vgl. § 44 i. V. m. § 57 Absatz 2 Satz 2 GemHVO NRW).
7.3 Zu Satz 3 (Frist der Berichtigung und Nachholung von Wertansätzen):
Die haushaltsrechtliche Vorschrift sieht eine zeitliche Befristung der Berichtigung und Nachholung von Wertan-
sätzen der Eröffnungsbilanz vor, denn es wird ausdrücklich bestimmt, dass eine Berichtigung letztmals im vierten
der Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschluss vorgenommen werden kann. Sie ist aus dem D-
Markbilanzgesetz übernommen worden. Diese gesetzliche Festlegung ist als sachgerecht anzusehen, denn der
vom Gesetzgeber eingeräumte Zeitraum gewährt die erforderliche Sicherheit für die weitere Ausführung der ge-
meindlichen Haushaltswirtschaft, die auf der Eröffnungsbilanz der Gemeinde als Ausgangsgrundlage aufbaut.
Die Gemeinde müsste in der Zeit mehrerer Haushaltsjahre über ausreichende Erfahrungen und ggf. Erkenntnisse
verfügen, um die Notwendigkeit einer Änderung ihrer Eröffnungsbilanz beurteilen zu können. Nach Ablauf eines
Zeitraumes von vier Jahren nach dem Bilanzstichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist nicht zu erwarten,
dass noch Korrekturen erforderlich werden, die zwingend auf Fehler in der Eröffnungsbilanz als Ausgangsgrund-
lage zurückzuführen sind. Daher ist die Möglichkeit der Bilanzberichtigung auf den genannten Zeitraum be-
schränkt worden. Die Gemeinde kann daher bei einer Eröffnungsbilanz mit dem Stichtag 1. Januar 2009 letztma-
lig im Jahresabschluss für das Haushaltsjahr 2012 eine Berichtigung dieser Bilanz vornehmen.
Eine Berichtigung oder Nachholung von Wertansätzen der Eröffnungsbilanz in den späteren Jahresabschlüssen
wirkt auf die Eröffnungsbilanz zurück, erfordert aber nicht, die bestandskräftigen Jahresabschlüsse im Zeitraum
zwischen der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und der Berichtigung oder Nachholung von Wertansätzen im aktu-
ellen Jahresabschluss zu ändern. Maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit sind jedoch immer die zum
Eröffnungsbilanzstichtag bei der Gemeinde bestehenden objektiven Verhältnisse.
Nach Ablauf der Berichtigungsfrist darf die Gemeinde auch künftig erforderlich werdende Berichtigungen von
Wertansätzen in der gemeindlichen Bilanz im Rahmen ihres Jahresabschlusses vornehmen. Der Anlass dazu
muss dann jedoch aufgrund von gemeindlichen Verhältnissen im Haushaltsjahr entstanden sein. Außerdem muss
die Nichtvornahme zu einer Verfälschung des Bildes der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde führen.
GEMEINDEORDNUNG 1189
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
7.4 Zu Satz 4 (Erleichterung bei der Berichtigung und Nachholung von Wertansätzen):
Die haushaltsrechtliche Vorschrift sieht ausdrücklich vor, dass vorherige Jahresabschlüsse der Gemeinde, also
gemeindliche Jahresabschlüsse in dem Zeitraum zwischen der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und dem Jahres-
abschluss der Gemeinde, in dem von der Gemeinde eine Berichtigung ihrer Eröffnungsbilanz vorgenommen wird
oder eine Nachholung von Wertansätzen in der Eröffnungsbilanz erfolgt, nicht berichtigt werden müssen. Gleich-
wohl ist diese Zeit bei der Festlegung der Wertgrößen, die dann als Wertansätze in der gemeindlichen Bilanz
ausgewiesen werden, zu berücksichtigen.
Mit der Vorschrift soll den Gemeinden eine Erleichterung an die Hand gegeben werden, um den zusätzlichen
Aufwand zu vermeiden. Dadurch wird vermieden, die bereits bekannt gemachten gemeindlichen Jahresabschlüs-
se nochmals durch den Kämmerer neu aufzustellen und vom Bürgermeister zu bestätigen sowie vom Rech-
nungsprüfungsausschuss zu prüfen und vom Rat festzustellen. In besonderen örtlichen Einzelfällen kann sich
aber durchaus ein Bedürfnis für eine solche umfangreiche Berichtigungsreihe ergeben.
Die Fehlerhaftigkeit der gemeindlichen Eröffnungsbilanz muss so groß und gravierend sein, dass unter dem Ge-
sichtspunkt der Wesentlichkeit und der Aufgabe der gemeindlichen Jahresabschlüsse, ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde zu vermitteln, sowie des Informa-
tionsinteresses der Adressaten der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und der Jahresabschlüsse der Gemeinde, die
Vornahme einer Berichtigung aller Abschlüsse als zwingend anzusehen ist. Ein Ansatz dafür oder dagegen bieten
jeweils der Tenor, der im Rahmen der Prüfung der gemeindlichen Abschlüsse nach § 92 Absatz 5 und § 101 GO
NRW zu erteilenden Bestätigungsvermerke, die Gegenstand der Feststellung durch den Rat, aber auch Grundla-
ge für die Entlastung des Bürgermeisters sind (vgl. § 96 GO NRW).
GEMEINDEORDNUNG 1190
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
(Aus technischen Gründen nicht bedruckt)
GEMEINDEORDNUNG 1191
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 92 GO NRW
(Aus technischen Gründen nicht bedruckt)
GEMEINDEORDNUNG 1192
