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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
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§ 95 GO NRW
4.4.2 Die Bildung von Rückstellungen
Die Gemeinde kann im Rahmen der Inventur zur Aufstellung ihres Jahresabschlusses nähere Kenntnisse darüber
gewinnen, dass einige Vermögensgegenstände im Verlauf des abgelaufenen Haushaltsjahres einen Schadens-
zustand erreicht haben, dem nicht mehr mit den bisher für ausreichend erachteten Unterhaltungsmaßnahmen
begegnet werden kann. In solchen Fällen bedarf es einer objektiven fachlichen und sachlichen Beurteilung, ob
eine Beseitigungspflicht zum Abschlussstichtag vorlag. Daran schließt sich dann die Beurteilung an, ob die nicht
vorgenommene Beseitigung eines Schadens als bisher unterlassen Instandhaltung zu bewerten und eine Nach-
holung der Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist.
Unter Beachtung des Wertaufhellungsprinzips ist dann von der Gemeinde zu entscheiden, ob und in welchem
Umfang für die unterlassene Instandhaltung eine Rückstellung zu bilanzieren ist. Die Beurteilung und Entschei-
dung kann die Gemeinde auf die fachliche Beurteilung des Zustandes des betroffenen Vermögensgegenstandes
und die notwendige Wiederherstellung des nutzbaren Zustandes stützen. Durch die haushaltswirtschaftliche
Sichtweise muss dabei die verträgliche Durchführung der notwendigen Maßnahmen mit beurteilt werden. Ein für
das betreffende abgelaufene Haushaltsjahr erzielter Jahresüberschuss kann zwar die Entscheidung der Gemein-
de erleichtern, die Aufwendungen für die notwendigen Maßnahmen müssen auch dann dem abgelaufenen Haus-
haltsjahr zugeordnet werden, wenn ein Jahresfehlbetrag entstanden ist.
Die Wortwahl in der haushaltsrechtlichen Vorschrift „am Abschlussstichtag“ steht der Festlegung einer Rückstel-
lung für unterlassene Instandhaltungen im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses nicht
entgegen. Die Vorgabe ist wörtlich fehlerhaft, denn es soll vielmehr wie bei anderen haushaltsrechtlichen Best-
immungen klargestellt werden, dass in den betreffenden Fällen ein unmittelbarer Bezug zum Abschlussstichtag
bzw. zum abgelaufenen Haushaltsjahr gesichert sein muss, um das „Unterlassen“ feststellen zu können.
4.4.3 Die Verrechnungen mit der allgemeinen Rücklage
Nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften muss die Gemeinde bestimmte Geschäftsvorfälle "ergebnisneutral"
mit der allgemeinen Rücklage verrechnen. Mit dieser Zielrichtung wurde bestimmt, dass die Gemeinde auch Er-
träge und Aufwendungen aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegenständen nach § 90 Ab-
satz 3 Satz 1 GO NRW sowie aus Wertveränderungen von Finanzanlagen unmittelbar mit der allgemeinen Rück-
lage zu verrechnen hat (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).
Die ergebnisneutrale Verrechnung bedeutet, dass bei diesem Vorgang die gemeindliche Ergebnisrechnung ins-
gesamt nicht betroffen ist. Die ausdrückliche Festlegung einer unmittelbaren Verrechnung mit der allgemeinen
Rücklage dient u.a. dazu, die wirtschaftliche Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zum Haushaltsjahr
nicht durch ergebnispolitische Motive zu beeinflussen.
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände, die der Gemeinde zur dauernden Aufgabenerfüllung zur Verfügung
stehen und deren wirtschaftlicher Eigentümer sie mindestens ist, hat die Gemeinde als Sachanlagen und Finanz-
anlagen im Anlagevermögen in ihrer Bilanz zu aktivieren (vgl. § 33 und § 41 Absatz 3 GemHVO NRW). Die Ver-
äußerung, aber auch der Abgang als Beseitigung eines nicht mehr nutzbaren Vermögensgegenstandes des An-
lagevermögens stellt haushaltswirtschaftlich einen Vermögensverlust dar, durch den das gemeindliche Anlage-
vermögen vermindert wird.
Bei den gemeindlichen Finanzanlagen wird, anders als bei den Sachanlagen, jede vermögensmäßige Wertverän-
derung mit bilanziellen Auswirkungen von der Vorgabe der Verrechnung erfasst. Von der Verrechnung von Erträ-
gen und Aufwendungen aus dem Abgang und der Veräußerung von gemeindlichen Vermögensgegenständen
sowie von Wertveränderungen bei den Finanzanlagen der Gemeinde werden nur die Vermögenswerte erfasst,
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die von der Gemeinde zur Erfüllung ihrer Aufgaben zum Gebrauch vorgesehen sind und deshalb in der gemeind-
lichen Bilanz im Bilanzbereich „Anlagevermögen“ angesetzt worden sind.
Die Absicht des Gesetzgebers in der Begründung des Gesetzes enthält den Bezug auf das Anlagevermögen und
dadurch die Abgrenzung für die Vornahme der haushaltsrechtlichen Verrechnung. Diese Zuordnung ist auch
geboten, denn die Aufwendungen aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegenständen sowie
aus Wertveränderungen von Finanzanlagen sollen nicht zulasten der laufenden Verwaltungstätigkeit der Ge-
meinde gehen.
Im Rahmen der gemeindlichen Ergebnisrechnung hat die Gemeinde sicherzustellen, dass die Erträge und Auf-
wendungen, die aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegenständen und aus den Wertverän-
derungen von Finanzanlagen entstanden und mit der allgemeinen Rücklage verrechnet worden sind, erfasst und
durch eine nachrichtliche Angabe nach dem Jahresergebnis gesondert nachgewiesen werden (vgl. § 38 Absatz 3
GemHVO NRW). Sofern solche Erträge und Aufwendungen innerhalb des Haushaltsjahres in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung erfasst wurden, sind diese Erträge und Aufwendungen dann im Rahmen des Jahresabschlus-
ses herauszurechnen und nach dem Jahresergebnis der Gemeinde nachrichtlich anzugeben.
Der Nachweis sollte deshalb so aufgebaut sein, dass die Erträge und Aufwendungen, die aus dem Abgang und
der Veräußerung von Vermögensgegenständen entstanden sind, getrennt von den Erträgen und Aufwendungen
aus den Wertveränderungen von Finanzanlagen aufgezeigt werden. Die zulässige Verrechnung mit der allgemei-
nen Rücklage führt zur Veränderung des gemeindlichen Eigenkapitals. Die haushaltsrechtlich bestimmte Ver-
rechnung ist mit in die Übersicht über die Entwicklung des gemeindlichen Eigenkapitals einzubeziehen ist, die
dem gemeindlichen Haushaltsplan als Anlage beizufügen ist (vgl. § 1 Absatz 2 Nummer 7 GemHVO NRW).
5. Die Anzeigepflicht bei einem Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung
5.1 Die Anzeige gegenüber der Aufsichtsbehörde
Die Verpflichtung zum Haushaltsausgleich erstreckt sich nicht nur auf die Haushaltsplanung der Gemeinde, son-
dern auch auf den gemeindlichen Jahresabschluss (vgl. § 75 Absatz 2 GO NRW). Der Bürgermeister hat daher
bei seiner Bestätigung des Entwurfs des Jahresabschlusses zu berücksichtigen, ob in der Ergebnisrechnung
nach § 38 GemHVO NRW das Erreichen des Haushaltsausgleichs nachgewiesen wird.
In einem Vergleich mit dem in der gemeindlichen Haushaltssatzung festgesetzten voraussichtlichen Ergebnis ist
zu ermitteln, ob trotz eines ursprünglich ausgeglichenen Ergebnisplans in der Ergebnisrechnung nunmehr ein
Fehlbetrag oder ein höherer Fehlbetrag als im Ergebnisplan ausgewiesen, auszuweisen ist. Ein negativer Diffe-
renzbetrag beim gemeindlichen Jahresergebnis für das abgelaufene Haushaltsjahr, der nicht geplant war oder
höher als geplant ausgefallen ist, führt zu der Verpflichtung der Gemeinde, unverzüglich nach der Kenntnis dar-
über, diese haushaltswirtschaftliche Lage ihrer Aufsichtsbehörde anzuzeigen.
Die Gemeinde muss dieser Anzeigepflicht noch vor der Prüfung und Feststellung ihres Jahresabschlusses für das
Haushaltsjahr nachkommen. In solchen Fällen obliegt dem Bürgermeister gleichzeitig auch eine Unterrichtungs-
pflicht gegenüber dem Rat der Gemeinde über die entstandene haushaltswirtschaftliche Lage. Diese Pflicht ent-
steht aus der allgemeinen gesetzlichen Vorgabe, dass der Bürgermeister den Rat der Gemeinde über alle wichti-
gen Gemeindeangelegenheiten (zeitnah) zu unterrichten hat (vgl. § 62 Absatz 4 GO NRW).
Die Aufsichtsbehörde der Gemeinde kann wegen des entstandenen schlechteren Jahresergebnisses bzw. des
Fehlbetrages oder eines höheren Fehlbetrages die aufgrund dieser defizitären Haushaltslage der Gemeinde
notwendigen Maßnahmen ergreifen, um eine geordnete Haushaltswirtschaft durch die Gemeinde wieder zu errei-
chen bzw. herzustellen.
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Die Gemeinde muss unmittelbar eigene Maßnahmen aufgrund ihrer Kenntnis über die Haushaltswirtschaft des
abgelaufenen Jahres und das daraus entstandenen Ergebnisses ergreifen. Sie kann z. B. eine Haushaltssperre
im laufenden Haushaltsjahr erlassen, um einer weiteren Entwicklung einer defizitären Haushaltswirtschaft entge-
gen zu wirken und schnellstmöglich den jährlichen Haushaltsausgleich nach § 75 Absatz 2 GO NRW wieder zu
erreichen. Die Gemeinde muss dabei auch prüfen, wie die dauerhafte Leistungsfähigkeit wieder gesichert werden
kann (vgl. § 75 Absatz 1 GO NRW).
5.2 Fehlbetrag und Haushaltssicherungskonzept
5.2.1 Allgemeine Sachlage
Bei der Bestätigung des Entwurfs des Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahr durch den Bürger-
meister kann der in der Ergebnisrechnung der Gemeinde ausgewiesene Fehlbetrag oder höhere Fehlbetrag als
geplant so erheblich sein, dass deswegen der in der Schlussbilanz des Vorjahres enthaltene Ansatz der allge-
meinen Rücklage um mehr als ein Viertel zu verringert ist. In diesem Fall wird der durch § 76 Absatz 1 Nummer 1
GO NRW festgelegte Schwellenwert überschritten und für die Gemeinde eine Verpflichtung zur Aufstellung eines
Haushaltssicherungskonzeptes unmittelbar ausgelöst.
Aus dem Fehlbetrag in der gemeindlichen Ergebnisrechnung ergibt sich zudem eine Verringerung der allgemei-
nen Rücklage, die sich auf die Haushaltswirtschaft in den Folgejahren des Haushaltsjahres auswirkt. Ein Fehlbe-
trag in der gemeindlichen Ergebnisrechnung unterhalb des in § 76 Absatz 1 Nummer 1 GO NRW festgelegten
Schwellenwertes kann zu Folge haben, dass innerhalb der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung die Pflicht
zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes entsteht. Die Aufsichtsbehörde muss das im Einzelfall erfor-
derliche Handeln unter Einbeziehung ihres zulässigen Ermessens eigenverantwortlich festlegen.
Durch die Vorschrift wird es daher der Aufsichtsbehörde der Gemeinde ermöglicht, die notwendigen Anordnun-
gen unter Berücksichtigung der tatsächlichen haushaltswirtschaftlichen Verhältnisse der Gemeinde zu treffen, um
einer weiteren defizitären gemeindlichen Haushaltswirtschaft entgegen zu wirken. Im Ausnahmefall könnte es ggf.
erforderlich werden, dass die Aufsichtsbehörde ihre Anordnungen selbst durchführen muss oder – wenn und
solange diese Befugnisse nicht ausreichen – sogar einen Beauftragten bestellen muss (vgl. §§ 119 ff. GO NRW).
Die haushaltsrechtlichen Bestimmungen bieten dafür die notwendigen Ermächtigungen.
5.2.2 Das Haushaltssicherungskonzept als Sanierungskonzept
Für eine Gemeinde besteht auch bei defizitärer haushaltswirtschaftlicher Lage grundsätzlich eine positive Fortfüh-
rungsprognose. Trotz einer akuten und aktuellen Krisensituation, auch wenn diese ggf. mehrjährig ist, hat die
Gemeinde auch bei zusätzlich stark angespannter Liquidität bzw. Liquiditätsdefiziten grundsätzlich die Substanz
und die Potenziale, um wieder den jährlichen Haushaltsausgleich zu erreichen und die stetige Aufgabenerfüllung
auf Dauer zu sichern.
Die Voraussetzungen dafür sind generell anzunehmen, denn das Sanieren bzw. das Konsolidieren bedeutet, die
Krisenzeichen wahrzunehmen, die Ursachen zu erkennen, entsprechende Gegenmaßnahmen zu ergreifen und
möglichen Wiederholungen vorzubeugen. Für die Gemeinde gilt dabei, die Sanierungswürdigkeit und die Sanie-
rungsfähigkeit aller Elemente der gemeindlichen Aufgabenerfüllung sowie die daraus entstehenden haushalts-
wirtschaftlichen Auswirkungen zu prüfen und zu bewerten, sodass ein umfassendes Sanierungskonzept zur wirt-
schaftlichen Gesundung und zur Zukunftssicherung der Gemeinde auf den Weg gebracht werden kann.
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Die Gemeinde muss dafür die notwendigen und vielfachen Veränderungen vor Ort angehen und diese möglichst
schnell, gezielt und konsequent in der erforderlichen Reihenfolge festlegen und umzusetzen. Ein Haushaltssiche-
rungskonzept als umfassendes Sanierungskonzept dient dabei als zukunftsorientierter Leitfaden (Gesamtkon-
zept), in dem die grundsätzlichen Rahmenbedingungen für die Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung der
Gemeinde und die Steuerung des Haushalts, dass er in Zukunft dauerhaft ausgeglichen sein wird, festgelegt und
bemessen werden.
Das Sanierungskonzept muss gleichzeitig ein erweitertes Planungssystem mit Zielen und Zwischenzielen als der
Haushaltsplan enthalten, damit dieses örtliche Konzept als Handlungsrichtschnur dienen kann. In einem solchen
Sanierungskonzept sind deshalb die konkreten und umsetzbaren Schritte aufzuzeigen, die sofort und in den wei-
teren Haushaltsjahren zu erfolgen haben. Besondere Eckpunkte sowie die zukünftigen Chancen und Risiken für
die Gemeinde sind dabei besonders herauszustellen. Das Sanierungskonzept stellt dadurch eine Leitlinie für das
Handeln der Gemeinde in den künftigen Haushaltsjahren dar.
5.2.3 Die Stufen eines gemeindlichen Sanierungsplans
Eine gemeindliche Krisensituation hat eine große Bedeutung für den Rat der Gemeinde und die Verwaltung sowie
für die Bürgerinnen und Bürger der Gemeinde. Deshalb muss für das örtliche Haushaltssicherungskonzept als
Sanierungsplan eine Struktur erarbeitet werden, die den gesamten Ablauf der Bewältigung der wirtschaftlichen
Krise der Gemeinde beinhaltet. Sie bietet eine Grundlage für die notwendigen Handlungen und soll dazu beitra-
gen, das zu erreichende Ziel dauerhaft zu sichern.
Die Umsetzung erfolgt dazu i. d. R. in Teilschritten, deren Erfolg mithilfe von Zwischenzielen gemessen werden
soll. Die möglichen fünf Stufen eines Sanierungsplans der Gemeinde zur Krisenbewältigung und zur weiteren
stetigen wirtschaftlichen Entwicklung können, wenn nicht im Einzelfall weiter zu differenzieren ist, z. B. folgende
Stufen sein (vgl. Abbildung 214).
DIE STUFEN EINES GEMEINDLICHEN SANIERUNGSKONZEPTES
Gesamtkonzept der Gemeinde
zur Krisenbewältigung (Sanierungsplan)
Sensibilisierung/ Krisenerkenntnis Bedrohung erkennen und
Stufe 1
(Befangenheit der Betroffenen) ernst nehmen.
Krisenursachen identifizieren Sich schlüssig auf wesent-
Stufe 2 (Sanierungswürdigkeit und Sanierungsfähigkeit liche Kernfragen konzent-
feststellen) rieren.
Sanierungsplan - Leitlinie für eine Sanierung Perspektive und Vision der
Stufe 3
(Ursachen - Analyse - Lage - Ziele) Sanierung vermitteln.
Implementierung des Sanierungsplans
Zustimmung und Motivation
Stufe 4 (leistungs- und finanzwirtschaftliche, organisatorische
der Beteiligten auslösen.
Maßnahmen)
Sanierungscontrolling Erfolgreiche Umsetzung
Stufe 5 (Identifizierung des Sanierungserfolges, Kennzahlen, messen, Chancen und
Planungsrechnungen und Planbilanz) Risiken neu einschätzen.
Abbildung 214 „Die Stufen eines Sanierungsplans“
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Ein erfolgreicher Sanierungsprozess bei der Gemeinde besteht u. a. auch darin, dass die Gemeinde die Bewälti-
gung der Krise ihrer haushaltswirtschaftlichen Lage selbst so durchführt, dass der Haushaltsausgleich wieder
erreicht und die dauernde Leistungsfähigkeit gesichert wird. Von der Gemeinde ist dabei zu berücksichtigen, dass
künftige Generationen nicht unnötig belastet werden sowie deren Zukunft gesichert wird. Sie muss in diesem
Zusammenhang auch die Einhaltung des Grundsatzes der intergenerativen Gerechtigkeit gewährleisten.
5.3 Der Fristbeginn zur Wiederherstellung des Haushaltsausgleichs
Für die Gemeinde kann aus der Bestätigung des Entwurfs des gemeindlichen Jahresabschlusses durch den
Bürgermeister wegen eines Fehlbetrages in der gemeindlichen Ergebnisrechnung die Pflicht zur Aufstellung eines
Haushaltssicherungskonzeptes entstehen (vgl. § 75 Absatz 5 GO NRW). Aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr
heraus wird diese Pflicht ausgelöst, sie kann tatsächlich jedoch erst dann entstehen, wenn darüber die notwendi-
ge Kenntnis bei der Gemeinde vorliegt. Diese Sachlage beeinflusst den Zeitpunkt, zu dem der Haushaltsaus-
gleich von der Gemeinde wiederhergestellt sein muss.
Das Ergebnis der Haushaltsbewirtschaftung des abgelaufenen Haushaltsjahres löst zwar die Pflicht zur Aufstel-
lung eines Haushaltssicherungskonzeptes aus, der Fristbeginn zur Wiederherstellung des Haushaltsausgleichs
mithilfe eines zu erstellenden Haushaltssicherungskonzeptes kann aber wegen des Zeitablaufs nicht mehr im
abgelaufenen Haushaltsjahr liegen. Die Kenntnis über diese Pflicht erlangt die Gemeinde erst im Folgejahr im
Rahmen der Aufstellung und Bestätigung des gemeindlichen Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushalts-
jahr. Erst zu diesem Zeitpunkt im Folgejahr ist ihr eine Beurteilung dahingehend möglich, welchen Eigenkapital-
verzehr der nicht geplante Fehlbetrag oder der höhere Fehlbetrag bewirkt.
Vom Gesetzgeber ist mit der Vorschrift nicht beabsichtigt worden, ein bereits durch den bestätigten Jahresab-
schluss abgeschlossenes Haushaltsjahr wieder „zu öffnen“, um dieses Jahr dann rückwirkend als Ursachenjahr
für den Beginn der Frist zur Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs heranziehen zu können. Der Beginn der
gesetzlichen Frist von zehn Jahren, die zur Erreichung des Haushaltsausgleichs einzuhalten ist, damit das Haus-
haltssicherungskonzept genehmigungsfähig ist, kann daher frühestens in dem Haushaltsjahr liegen, in dem das
Jahresergebnis des vorherigen Haushaltsjahres feststeht. Es ist daher sachgerecht, den Beginn der Frist für die
Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs vom Zeitpunkt der Bestätigung des gemeindlichen Jahresergebnisses
durch den Bürgermeister abhängig zu machen.
5.4 Die Zuordnung des Haushaltssicherungskonzeptes zum Haushaltsjahr
Ein Haushaltssicherungskonzept, für das die Pflicht zur Aufstellung im Rahmen der Bestätigung des gemeindli-
chen Jahresabschlusses durch den Bürgermeister entsteht, muss von der Gemeinde wegen der gesetzlichen
Bindung an den Haushaltsplan der Gemeinde einem bestimmten Haushaltsjahr zugeordnet werden (vgl. § 79
Absatz 2 Satz 2 GO NRW). Das Haushaltsjahr, für das der Entwurf des gemeindlichen Jahresabschlusses durch
den Bürgermeister bestätigt wird, ist zum Zeitpunkt der Bestätigung bereits abgelaufen, sodass das Haushaltssi-
cherungskonzept nicht mehr zum Bestandteil des Haushaltsplans dieses Haushaltsjahres gemacht werden kann.
Für das Haushaltsjahr, in dem der Jahresabschluss für das vorherige, abgelaufene Haushaltsjahr bestätigt wird,
gelten i. d. R. bereits eine Haushaltssatzung und damit auch ein bestandskräftiger Haushaltsplan. Ein Haushalts-
sicherungskonzept könnte daher nur dadurch zum weiteren Bestandteil des Haushaltsplans dieses Haushaltsjah-
res gemacht werden, wenn eine Nachtragssatzung erlassen wird (vgl. § 81 GO NRW). Eine Änderung der beste-
henden gemeindlichen Haushaltssatzung ist z. B. erforderlich, weil es einer satzungsrechtlichen Festlegung über
das Jahr bedarf, in dem der Haushaltsausgleich wieder erreicht wird (vgl. § 78 Absatz 2 Nummer 5 GO NRW).
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Eine Nachtragssatzung würde dabei den Effekt haben, dass für die Aufstellung und den Beschluss über die
Nachtragssatzung eine längere Zeitdauer benötigt wird, denn für die Nachtragssatzung gelten die Vorschriften
über die Haushaltssatzung entsprechend (vgl. § 81 Absatz 1 Satz 2 GO NRW). Der Gemeinde wird durch die
Aufstellung einer Nachtragssatzung im laufenden Haushaltsjahr die Umsetzung möglicher Konsolidierungsmaß-
nahmen auf der Grundlage eines genehmigten Haushaltssicherungskonzeptes nicht verwehrt.
Es ist nicht nur sachgerecht und haushaltsrechtlich vertretbar, sondern pflichtig für die Gemeinde, zeitnah die
notwendigen Gegenmaßnahmen zu ergreifen und dabei das Haushaltssicherungskonzept zum Bestandteil des
gemeindlichen Haushaltsplans zu machen. Bei einer solchen Zuordnung liegt der Fristbeginn für die Wiederher-
stellung des Haushaltsausgleichs in dem Folgejahr des Haushaltsjahres, das die Ursache für die Aufstellung
eines Haushaltssicherungskonzeptes darstellt.
Für die Gemeinde besteht aber auch die Möglichkeit, ihr Haushaltssicherungskonzept in förmlicher Hinsicht erst
zum Bestandteil des Haushaltsplans des zweiten Folgejahres des Haushaltsjahres zu machen, das die Ursache
für die Aufstellungspflicht darstellt. In diesen Fällen muss die Gemeinde aufgrund ihrer Kenntnisse über das ne-
gative Jahresergebnis des abgelaufenen Haushaltsjahres und der daraus entstehenden Pflicht zur Aufstellung
eines Haushaltssicherungskonzeptes gleichwohl unmittelbar die notwendigen Gegenmaßnahmen einleiten, um
den jährlichen Haushaltsausgleich künftig wieder zu erreichen und ihre dauernde Leistungsfähigkeit wieder zu
sichern (vgl. § 75 GO NRW).
Eine solche jahresbezogene Zuordnung des gemeindlichen Haushaltssicherungskonzeptes gibt der Gemeinde
keine Berechtigung, den Fristbeginn für die Wiederherstellung des Haushaltsausgleichs, der im Jahr der Bestäti-
gung des gemeindlichen Jahresabschlusses liegen soll (fiktives Ursachenjahr), auf das Jahr der Zuordnung des
Haushaltssicherungskonzeptes zum Haushaltsplan zu verschieben, weil das Haushaltssicherungskonzept dessen
Bestandteil sein soll. Diese Einschränkung kann als sinnvoll und sachgerecht im Sinne der gemeindlichen Haus-
haltswirtschaft angesehen werden, um die Sofortmaßnahmen der Gemeinde von Anfang an in die Gesamtstrate-
gie der gemeindlichen Konsolidierungsbemühungen einzubinden. Dadurch kann das Hinauszögern von Gegen-
maßnahmen durch die Gemeinde als nicht zulässig bewertet werden.
6. Der Mehrbedarf nach Ablauf des Haushaltsjahres
6.1 Der Mehrbedarf bei Aufwandsermächtigungen
6.1.1 Die Erfassung der zusätzlichen Aufwendungen
Im Jahresabschluss sind von der Gemeinde auch die Ereignisse aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr zu be-
rücksichtigen, die diesem Jahr wirtschaftlich zuzurechnen sind. Derartige Ereignisse können noch zu Verände-
rungen der in der Ergebnisrechnung des abgelaufenen Haushaltsjahres erfassten Aufwendungen führen, z. B. in
Form von überplanmäßigen und/oder außerplanmäßigen Aufwendungen (vgl. § 83 GO NRW). Im Rahmen der
Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses muss daher ein bei der Gemeinde auf das abgelaufene Haus-
haltsjahr bezogener Bedarf für überplanmäßige und/oder außerplanmäßige Aufwendungen diesem Jahr wirt-
schaftlich zugerechnet werden.
Ein solcher Fall entsteht regelmäßig bei bilanziellen Abschreibungen der Gemeinde, die erst tatsächlich nach
Ablauf des Haushaltsjahres ermittelbar und in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu berücksichtigen sind (vgl.
§ 38 GO NRW). Bei der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses ist daher von der Gemeinde zu prü-
fen, ob die in diesem Zeitpunkt feststellbaren überplanmäßigen und/oder außerplanmäßigen Aufwendungen
unabweisbar sind und ob ihre Deckung bezogen auf das abgelaufene Haushaltsjahr gewährleistet ist (vgl. § 83
GO NRW). In die Prüfung der Unabweisbarkeit ist dabei auch einziehen, ob ggf. rechtliche Verpflichtungen für
diese überplanmäßigen und/oder außerplanmäßigen Aufwendungen bestehen.
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Für die Prüfung, ob die Deckung gewährleistet ist, soll das in der gemeindlichen Ergebnisrechnung ausgewiesene
Jahresergebnis herangezogen werden. Die Erfassung und Buchung der festgestellten überplanmäßigen und/oder
außerplanmäßigen Aufwendungen kann dabei nicht wegen eines Fehlbetrages in der Ergebnisrechnung abge-
lehnt werden. Sofern die Unabweisbarkeit für die Aufwendungen gegeben ist, aber ein Jahresfehlbetrag bereits
besteht, müssen die zusätzlichen Aufwendungen hingenommen werden, auch diese als „negative Veränderun-
gen“ der gemeindlichen Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushaltsjahres zu einer Erhöhung des Jahres-
fehlbetrages führen.
6.1.2 Die Zusammenführung der Verfahren bei zusätzlichen Aufwendungen
Bei überplanmäßigen und/oder außerplanmäßigen Aufwendungen ist die Zustimmung des Kämmerers, des Bür-
germeisters oder des Rates der Gemeinde erforderlich (vgl. § 83 GO NRW). Diese Vorgabe gilt auch bei über-
planmäßigen und/oder außerplanmäßigen Aufwendungen im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Jah-
resabschlusses. Es ist jedoch sachlich und haushaltswirtschaftlich sowie wegen des Entscheidungszeitpunktes
nicht geboten, ein gesondertes Zustimmungsverfahren zusätzlich zum Aufstellungsverfahren des gemeindlichen
Jahresabschlusses durchzuführen. In beiden Verfahren sind der Kämmerer und/oder der Bürgermeister sowie der
Rat der Gemeinde in gleicher Weise und Funktion tätig.
Für die Gemeinde bietet sich deshalb an, das Zustimmungsverfahren für die überplanmäßigen und/oder außer-
planmäßigen Aufwendungen mit dem Aufstellungsverfahren des gemeindlichen Jahresabschlusses zu verknüp-
fen und als ein gemeinsames Verfahren zu betrachten und zu führen. Die Zusammenführung von zwei haushalts-
rechtlich eigenständigen Verfahren zu einem Verfahren ist wegen der Pflicht des Kämmerers zur Aufstellung des
Entwurfs des gemeindlichen Jahresabschlusses, der Pflicht des Bürgermeisters zur Bestätigung dieses Entwurfs
und der Pflicht des Rates zur Feststellung des Jahresabschlusses sachgerecht und geboten (vgl. § 95 Abs. 3
Satz 1 und 2 und § 96 Absatz 1 GO NRW).
Die in der Gemeinde Verantwortlichen können die Übernahme im Grundsatz nicht ablehnen, denn das Jahreser-
gebnis der Gemeinde im gemeindlichen Jahresabschluss wird durch den Grundsatz der wirtschaftlichen Zurech-
nung maßgeblich bestimmt (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW). Die Verantwortlichkeiten müssen bereits durch
geeignete Maßnahmen im Rahmen der Haushaltsplanung dafür Sorge tragen, dass möglichst im Aufstellungsver-
fahren des gemeindlichen Jahresabschlusses nur noch unwesentliche überplanmäßige und/oder außerplanmäßi-
ge Aufwendungen dem abgelaufenen Haushaltsjahr zuzurechnen sind.
Die Entscheidungskompetenzen der benannten Verantwortlichen für die gemeindliche Haushaltswirtschaft wer-
den jedenfalls durch die Zusammenführung von Zustimmungsverfahren nicht in einer unvertretbaren Weise be-
schnitten. Im Rahmen ihrer Beteiligung und ihrer Zuständigkeiten können die Verantwortlichen den haushaltsmä-
ßig erforderlich gewordenen überplanmäßigen und/oder außerplanmäßigen Aufwendungen zustimmen.
6.2 Kein Mehrbedarf bei Auszahlungsermächtigungen
Nach Ablauf des Haushaltsjahres dürfen von der Gemeinde wegen der Geltung des Kassenwirksamkeitsprinzips
und des Jährlichkeitsprinzips keine Auszahlungen mehr diesem Haushaltsjahr zugeordnet werden. Die strenge
zeitliche Beschränkung in der gemeindlichen Zahlungsabwicklung bedeutet, dass Auszahlungen aufgrund von
gemeindlichen Geschäftsvorfällen im abgelaufenen Haushaltsjahr, die zu Zahlungsströmen im folgenden Haus-
haltsjahr führen, in der für dieses Jahr aufzustellenden Finanzrechnung zu erfassen sind.
Die gemeindlichen Zahlungen und damit auch die über- und außerplanmäßigen Auszahlungen sind nach dem zu
beachtenden Kassenwirksamkeitsprinzip immer dem Haushaltsjahr zuzuordnen, in dem von der Gemeinde die
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Einzahlungen erzielt und die Auszahlungen geleistet werden und diese zu einer Veränderung der gemeindlichen
Liquidität führen (vgl. § 11 Absatz 3 GemHVO NRW).
Der benannte Grundsatz verbietet dabei, dass gemeindliche Zahlungen innerhalb eines Haushaltsjahres weder
dem vorherigen bereits abgelaufenen Haushaltsjahr noch dem künftigen Haushaltsjahr zugeordnet werden dür-
fen. Die Gemeinde darf deshalb Auszahlungen, die sich aus zusätzlichen Zahlungsverpflichtungen nach Ablauf
des Haushaltsjahres ergeben, nicht mehr dem abgelaufenen Haushaltsjahr zuordnen. Die strenge Jährlichkeit gilt
entsprechend für die erzielten Einzahlungen, wenn diese Zahlungen aufgrund von Geschäftsvorfällen aus dem
abgelaufenen Haushaltsjahr bei der Gemeinde eingehen.
7. Die Wertaufhellung im Jahresabschluss
7.1 Das Willkürverbot
Für die gemeindliche Haushaltswirtschaft sind nicht alle bestehenden allgemeinen Grundsätze haushaltsrechtlich
bestimmt worden. Dazu gehört z. B. der Grundsatz des Willkürverbots. Nach diesem Grundsatz hat die Gemein-
de in ihrem Jahresabschluss eine willkürfreie Bewertung der gemeindlichen Vermögensgegenstände vorzuneh-
men und auf sachfremde Erwägungen zu verzichten. Die haushaltsrechtlich zulässigen Wahlrechte der Gemein-
de sind davon nicht betroffen. Deren Anwendung muss aber im Einzelfall durch die Gemeinde so gestaltet wer-
den, dass die gemeindliche Entscheidung mit dem Grundsatz des Willkürverbots in Einklang steht.
Im Sinne dieses Grundsatzes wird die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips in einen Zusammenhang mit der
dreimonatigen Aufstellungsfrist für den gemeindlichen Jahresabschluss gestellt (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3
GemHVO NRW). Durch die haushaltsrechtliche Vorschrift in der Gemeindeordnung steht die Aufstellung des
gemeindlichen Jahresabschlusses nicht im Belieben der Gemeinde und kann daher nicht unbestimmt in die Zu-
kunft verschoben werden.
Von der Gemeinde ist dabei zu beachten, dass durch die ausdrückliche Verwendung des Begriffs „Aufstellung“ im
Rahmen der Regelung zur Wertaufhellung die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips auch nicht bis zum Zeit-
punkt der Feststellung des Jahresabschlusses durch den Rat der Gemeinde ausgedehnt werden kann (vgl. § 96
Absatz 1 GO NRW i. V. m. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW). Eine Änderung des aufgestellten und dem
Rat der Gemeinde zugeleiteten Entwurfs des gemeindlichen Jahresabschlusses ist grundsätzlich nur noch auf-
grund der Durchführung der Abschlussprüfung oder aus Anlass der Beratungen des Rates vor seiner Feststellung
des gemeindlichen Jahresabschlusses möglich.
In dieser Zeit der Gemeinde bekannt gewordene neue Informationen dürfen dann nicht mehr unter Berufung auf
das Wertaufhellungsprinzip in den gemeindlichen Jahresabschluss einbezogen werden. Solche Informationen
sind dann wie gemeindliche Vorgänge zu behandeln, die nach Schluss des Haushaltsjahres eingetreten sind,
sodass bei Vorliegen einer Wesentlichkeit darüber Ausführungen im Lagebericht zu machen sind (vgl. § 48
GemHVO NRW).
7.2 Das Prinzip der Wertaufhellung
Das Prinzip der Wertaufhellung lässt grundsätzlich zu, dass die Gemeinde neue Informationen zu ihrer Haus-
haltswirtschaft, die ihr im Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag des abgelaufenen Haushaltsjahres und dem
gesetzlich bestimmten letzten Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für dieses Haushaltsjahr (31. März des
Folgejahres) bekannt werden, für die Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses nutzt.
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Von den Verantwortlichen für die Aufstellung des Jahresabschlusses muss dann geprüft und beurteilt werden, ob
sich die gewonnenen Erkenntnisse auf Gegebenheiten oder Ereignisse im abgelaufenen Haushaltsjahr (vor dem
Abschlussstichtag) beziehen (wertaufhellende Informationen). Derartige Tatsachen beeinflussen nicht den Wert
einer Sache, sondern zeigen die gemeindlichen Verhältnisse zum Abschlussstichtag so, wie sie zu diesem Zeit-
punkt waren (vgl. Beispiel 26).
BEISPIEL:
Informationen zur Gewerbesteuerschuld
Die Gemeinde erfährt erst etwa im Januar des Folgejahres des abzurechnenden Haushaltsjahres,
dass ein Gewerbesteuerschuldner insolvent geworden ist. Die Ursache der Insolvenz liegt in einem
großen Schadensfall bei dem Gewerbesteuerschuldner, für den keine Versicherung abgeschlossen
war. Dieser Schadensfall war im Dezember des gemeindlichen Haushaltsjahres eingetreten.
Das Erlangen der Kenntnis durch die Gemeinde stellt in Bezug auf ihren Jahresabschluss für das
abgelaufene Haushaltsjahr ein wertaufhellendes Ereignis dar (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO
NRW). Die Gemeinde muss die erhaltenen Informationen bewertend in die Aufstellung ihres Jahresab-
schlusses für das Haushaltsjahr einbeziehen. Sie entscheidet sich aufgrund der erhaltenen Informatio-
nen für eine vollständige Einzelwertberichtigung ihrer Steuerforderung, auch wenn sie ihre Forderung
im Insolvenzverfahren anmeldet.
Beispiel 26 „Informationen zur Gewerbesteuerschuld“
Das Wertaufhellungsprinzip soll in Bezug auf die gemeindliche Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushalts-
jahres sicherstellen, dass sämtliche am Abschlussstichtag objektiv bestehende Tatsachen bei der späteren Auf-
stellung des gemeindlichen Jahresabschlusses berücksichtigt werden, auch wenn die Informationen der Gemein-
de erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden. Bei der Informationsgewinnung im Zeitraum zwischen dem
Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahr haben
der Kämmerer (Aufstellung) und der Bürgermeister (Bestätigung) die notwendige Sorgfalt für die im gemeindli-
chen Jahresabschluss enthaltenen Angaben aufzubringen.
Die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses muss zudem
von der Gemeinde für jeden davon betroffenen Sachverhalt geprüft und dokumentiert werden. Den möglicher-
weise gewonnenen Erkenntnissen müssen daher ordnungsgemäße Geschäftsvorgänge bei der Gemeinde zu-
grunde liegen, die zudem in einem Bezug zum Jahresabschluss stehen. Es muss bei der Prüfung und Beurteilung
von gewonnenen Erkenntnissen auch eine Ausrichtung auf den betreffenden Abschlussstichtag des abgelaufe-
nen Haushaltsjahres bestehen.
Die Beachtung des Wertaufhellungsprinzips führt dabei nicht zu einer Änderung oder Berichtigung des gemeindli-
chen Jahresabschlusses, denn das Prinzip ist nur in dem Zeitraum anwendbar, in dem der Entwurf des Jahres-
abschlusses durch den Kämmerer aufzustellen und durch den Bürgermeister zu bestätigen ist. Gleichwohl kann
die Wertaufhellung auch zu Sachverhalten oder Anlässen bei der Gemeinde führen, die für eine Berichtigung des
gemeindlichen Jahresabschlusses relevant sind.
Nach der haushaltsrechtlichen Bestimmung soll die Zuleitung des gemeindlichen Jahresabschlusses an den Rat
innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres erfolgen. Grundsätzlich ist deshalb der 31. März
des dem Haushaltsjahr folgenden Jahres als letzter Tag der Zuleitung anzusehen. Dieser Tag stellt gleichzeitig
auch den letzten Tag für die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips durch die Gemeinde dar. Die Zusammen-
hänge werden nachfolgend dargestellt (vgl. Abbildung 215).
GEMEINDEORDNUNG 1271
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 95 GO NRW
DIE WERTAUFHELLUNG IM GEMEINDLICHEN JAHRESABSCHLUSS
Ereignisse Ereignisse
Haushaltsjahr
nach dem Abschlussstichtag nach dem Abschlussstichtag
Abschluss- Bestätigung Feststellung
Januar - Dezember stichtag Januar - März durch BM Januar - Dezember durch Rat
(31.12.) (bis 31.03.) (bis 31.12)
Nachweispflicht Wertaufhellend Wertbegründend
Gemeindliche Geschäftsvorfälle, die Ereignisse, die grundlegende Hin- Ereignisse, die Gegebenheiten der
ergebniswirksam sind sowie Zahlungs- weise zu Gegebenheiten der Ge- Gemeinde anzeigen, die nach dem
geschäfte der Gemeinde, die zur Ände- meinde geben, die zum Abschluss- Abschlussstichtag eingetreten sind.
rung der Liquidität geführt haben. stichtag vorliegen.
(Angaben in der Ergebnisrechnung (Angaben im Anhang) (Angaben im Lagebericht)
und der Finanzrechnung
sowie der Bilanz)
Abbildung 215 „Die Wertaufhellung im gemeindlichen Jahresabschluss“
Die Gemeinde hat im Rahmen ihres Jahresabschlusses zu prüfen, ob fehlerhafte Wertansätze bestehen, und
eine Berichtigung vorzunehmen, insbesondere wenn es sich bei einem erkannten Fehler um einen wesentlichen
Betrag handelt und dadurch ein Verstoß gegen haushaltsrechtliche Vorgaben besteht. Sie soll z. B. einen Wert-
ansatz in der Bilanz, der zu niedrig, zu hoch, zu Unrecht oder zu Unrecht nicht angesetzt worden ist, zum Ab-
schlussstichtag berichtigen. Diese Gegebenheiten gelten entsprechend für die Haushaltspositionen in der ge-
meindlichen Ergebnisrechnung und der Finanzrechnung der Gemeinde.
In diesem Zusammenhang ist von der Gemeinde zu beachten, dass die Informationen, die im Zeitraum zwischen
dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahr
bekannt werden und sich auf Gegebenheiten nach dem Abschlussstichtag beziehen, also auf das neue Haus-
haltsjahr, im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses nicht berücksichtigt werden dürfen
(wertbegründende Informationen). Derartige Tatsachen beeinflussen den von der Gemeinde im Jahresabschluss
zu bilanzierenden Wert. Sie zeigen die Verhältnisse zum Abschlussstichtag des abgelaufenen Haushaltsjahres
nicht mehr so, wie diese zu diesem Zeitpunkt waren.
7.3 Keine Wertbeeinflussung
Im Jahresabschluss sind von der Gemeinde ggf. noch Erkenntnisse über wirtschaftliche Verhältnisse zu berück-
sichtigen, die erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW).
Bei der Klärung der Frage, welche Informationen im gemeindlichen Jahresabschluss berücksichtigt werden kön-
nen, ist das Wertaufhellungsprinzip innerhalb der Aufstellungsfrist für den gemeindlichen Jahresabschluss zu
beachten. Die Anwendung dieses Prinzips soll sicherstellen, dass sämtliche zum Abschlussstichtag objektiv be-
stehenden Tatsachen von der Gemeinde bei der Aufstellung ihres Jahresabschlusses berücksichtigt werden.
Das Stichtagsprinzip und damit das Wertaufhellungsprinzip gehen jedoch nicht soweit, dass nach dem Ab-
schlussstichtag entstehende örtliche Entwicklungen, welche den wirtschaftlichen Stand der Gemeinde bezogen
auf den Abschlussstichtag verändern, noch in den Jahresabschluss einzubeziehen wären. Derartige Verhältnisse
sind als wertbegründende oder wertbeeinflussende Tatbestände anzusehen und dürfen nicht in den gemeindli-
chen Jahresabschluss einbezogen werden. Solche Tatbestände würden das vom Jahresabschluss objektiv zu
GEMEINDEORDNUNG 1272
