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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Die Erfordernisse von Vorgaben des Rates für die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft erfordern
bereits bei der Veranschlagung von Ermächtigungen im Haushaltsplan eine differenzierte Zuordnung unter Be-
rücksichtigung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Die veranschlagten Ermächtigungen müssen auch der
Bedeutung der einzelnen Aufgaben der Gemeinde gerecht werden.
Eine allgemein geltende Haushaltssperre verstößt daher auch gegen die Haushaltsgrundsätze der Wahrheit und
Klarheit. Die Ermächtigungen müssen daher bedarfsgerecht unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse
und bezogen auf das Haushaltsjahr bemessen werden. Vor diesem Hintergrund kommt die Festsetzung einer
Haushaltssperre in der gemeindlichen Haushaltssatzung nicht in Betracht.
2. Zu Absatz 2 (Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen):
2.1 Zu Satz 1 (Wirtschaftliche Zurechnung zum Haushaltsjahr als Periode):
2.1.1 Die Anwendung der „Wirtschaftlichkeit“
In der gemeindlichen Haushaltswirtschaft ist die Zurechnung von Geschäftsvorfällen der Gemeinde zum Haus-
haltsjahr unter der Prämisse vorzunehmen, dass die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Ge-
meinde in ihrem Jahresabschluss zutreffend darzustellen ist (vgl. § 95 Absatz 1 GO NRW). Die örtlichen Sach-
verhalte und Tatbestände müssen daher von der Gemeinde dahingehend untersucht werden, in welchem Zu-
sammenhang diese Gegebenheiten mit der Haushaltswirtschaft der Gemeinde und im Einklang mit den haus-
haltsrechtlichen Vorschriften stehen.
Für die Veranschlagung von voraussichtlichen Erträgen und Aufwendungen im gemeindlichen Haushaltsplan ist
daher eine zu erwartende wirtschaftliche Realisierung unter Einbeziehung des Vorsichtsprinzips (bei Aufwendun-
gen) und des Realisationsprinzips (bei Erträgen) ausschlaggebend. Es sind jedoch nicht nur die rechtlichen Ge-
gebenheiten und Verhältnisse zu beachten. Insgesamt muss jedoch für die gemeindliche Veranschlagung auch
ein sachlicher Zweckzusammenhang mit der Aufgabenerfüllung der Gemeinde im Haushaltsjahr bestehen.
Ein wichtiger Aspekt ist daher, dass die Gemeinde den wirtschaftlichen Gehalt ihrer künftigen Geschäftsvorfälle
und Vereinbarungen einschätzen muss. Sie muss dazu prüfen, ob eine künftige Umsetzung tatsächlich möglich
sein wird und keine rechtlichen Gründe dagegenstehen. Andererseits können bestehende rechtliche Gründe auch
eine ausreichende Veranlassung dafür sein, dass es im Haushaltsjahr zu einem wirtschaftlichen Vorgang bei der
Gemeinde kommen wird.
Die Gemeinde hat daher die zeitliche Zurechnung der voraussichtlichen Erträge und Aufwendungen zum ge-
meindlichen Haushaltsjahr nur nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise vorzunehmen. Sie muss dazu ihre
Ressourcen im Sinne des gemeindlichen Haushaltsrechts sachlich korrekt prognostizieren und den Nachweis
darüber durch eine geeignete und ausreichende Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan führen.
2.1.2 Wirtschaftlichkeit und Veranschlagung
Im NKF kommt sowohl das kaufmännische Prinzip der Periodenabgrenzung als auch der öffentlich-rechtliche
Grundsatz der Jährlichkeit zur Anwendung. Die Erträge und Aufwendungen der Gemeinde sind daher in ihrer
voraussichtlichen Höhe in dem Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Die
Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan muss deshalb grundsätzlich auf den Zeitpunkt der wirtschaftli-
chen Verursachung abgestellt werden. Es muss zu erwarten sein, dass im Haushaltsjahr die wesentlichen Tatbe-
stände dafür eintreten werden, sodass Erträge realisiert und Aufwendungen entstehen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2291
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§ 11 GemHVO NRW
Der Zeitpunkt der Verursachung und der Zeitpunkt der Zurechnung sind aus dem haushaltswirtschaftlichen Han-
deln der Gemeinde zu betrachten und haushaltsmäßig einzuordnen. Beide Zeitpunkte fallen in vielen Fällen zu-
sammen, können aber auch in zeitlicher Hinsicht auseinanderliegen. In solchen Fällen ist nach der haushalts-
rechtlichen Vorschrift der Zeitpunkt der Zurechnung für die Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen im
gemeindlichen Haushaltsplan ausschlaggebend.
Der haushaltsrechtliche Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung stellt das Prinzip der Periodenabgrenzung
bzw. das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung dar und steht im Zusammenhang mit dem Begriff „Ergebnis-
wirksamkeit“. Das bei der gemeindlichen Veranschlagung zu beachtende Gebot der Wirtschaftlichkeit und Spar-
samkeit gebietet es, eine sorgfältige Ermittlung der im Haushaltsjahr voraussichtlich erzielbaren Erträge und der
voraussichtlich entstehenden Aufwendungen vorzunehmen.
Von der Gemeinde ist außerdem ist das Gebot der Haushaltswahrheit zu beachten. Sie ist daher bei ihrer Haus-
haltsplanung verpflichtet, eine ordnungsgemäße Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen in ihrem
Haushaltsplan unter Beachtung der vorliegenden Sachverhalte und der einschlägigen Haushaltsgrundsätze vor-
zunehmen und hat dabei die Haushaltsausgleichsverpflichtung zu beachten (vgl. § 75 Absatz 2 GO NRW).
2.1.3 Die wirtschaftliche Zurechnung
Im Rahmen der gemeindlichen Haushaltsplanung muss die Prognose der Gemeinde unter Berücksichtigung der
örtlichen Gegebenheiten schlüssig und nachvollziehbar sein. Die Regelung, Erträge und Aufwendungen für das
Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind, verbietet es der Gemeinde grundsätz-
lich, aus einem Geschäftsvorfall erzielbare Erträge oder entstehende Aufwendungen auf unterschiedliche Haus-
haltsjahre aufzuteilen, wenn die gemeindlichen Erträge und Aufwendungen ursächlich nur einem Haushaltsjahr
zuzuordnen (zuzurechnen) sind.
Die wirtschaftliche Zurechnung zu einem Haushaltsjahr erfordert dabei, dass die wesentlichen Voraussetzungen
dafür im Haushaltsjahr vorliegen müssen. Die Gemeinde hat auch zu prüfen, ob unter Berücksichtigung ihres
öffentlich-rechtlichen Handelns der Zeitpunkt der rechtlichen Verursachung auch die wirtschaftliche Zurechnung
von Geschäftsvorfällen zum Haushaltsjahr auslöst, z. B. bei Leistungen und Ansprüchen, die nicht auf einem
Austauschverhältnis beruhen.
Bei der wirtschaftlichen Zurechnung von gemeindlichen Aufwendungen zum Haushaltsjahr ist auch das Vor-
sichtsprinzip nicht unbeachtlich (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW). Im Rahmen der gemeindlichen
Haushaltsplanung kann es daher geboten sein, dass die Gemeinde eine Eintrittswahrscheinlichkeit von Wertmin-
derungen über das Haushaltsjahr hinaus abschätzen sollte, um eine Veranschlagung der voraussichtlich entste-
henden Aufwendungen zutreffend vornehmen zu können.
In Verbindung mit dem Prinzip der Periodenabgrenzung ist es für die Gemeinde erforderlich, bei Aufwendungen,
die für einen Zeitraum abgerechnet werden, der nicht dem Haushaltsjahr entspricht, eine haushaltsjahrbezogene
Aufteilung bzw. Rechnungsabgrenzung vorzunehmen und ggf. im Rahmen des Jahresabschlusses dafür in der
Bilanz einen Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, z. B. bei Bewirtschaftungskosten für ein Gebäude. Bei
derartigen solchen Gegebenheiten hat die Gemeinde die entstehenden Aufwendungen in dem Haushaltsjahr zu
erfassen, dem diese aufgrund des Geschäftsvorfalls wirtschaftlich zuzurechnen sind, z. B. bei der Bildung von
Rückstellungen, die aufgrund von Verpflichtungen gegenüber Dritten erforderlich werden.
Ein Rückstellungsbestand über mehrere Haushaltsjahre mit jährlich weiteren Zuführungen steht der Zurechnung
von Aufwendungen zum jeweils betroffenen Haushaltsjahr nicht entgegen, z. B. bei Pensionsrückstellungen. In
den Fällen, in denen von der Gemeinde in späteren Jahren die gebildete Rückstellung wegen der dann zu leis-
tenden Zahlungen in Anspruch genommen wird, stellen diese Zahlungen keine haushaltsmäßigen Aufwendungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2292
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dar, die in der Ergebnisrechnung zu erfassen sind. Die von der Gemeinde zu erbringenden Leistungen sind dann
nur über den Finanzplan bzw. die Finanzrechnung abzuwickeln, soweit die bilanzierte Rückstellung ausreichend
bemessen worden ist. Diese Sachlage ist i. d. R. bei Pensionsrückstellungen gegeben, auch wenn diese in Höhe
des abgezinsten Barwertes zu bilanzieren sind und jährlichen Veränderungen unterliegen.
In dem Umfang, in dem die von der Gemeinde zu leistenden Zahlungen über die Inanspruchnahme der zuvor
gebildeten Rückstellungen hinausgehen, entstehen im späteren Zahlungszeitpunkt im Umfang der Differenz zwi-
schen dem Betrag der Inanspruchnahme der Rückstellung und dem Zahlungsbetrag neue Aufwendungen für die
Gemeinde. Solche Aufwendungen sind dann dem aktuellen Haushaltsjahr ergebniswirksam zuzurechnen, weil im
Zeitpunkt der Zahlung durch die Gemeinde den Versorgungsleistungen eine nicht ausreichende Rückstellung
gegenübersteht.
In den Fällen, in denen eine von der Gemeinde gebildete Rückstellung zu hoch bemessen worden ist, hat die
Gemeinde den nicht benötigten Teil der Rückstellung aufzulösen. Im Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung
durch die Gemeinde ist der Grund für die Bildung der Rückstellung entfallen, sodass dieser Anteil als Ertrag in der
Ergebnisrechnung zu erfassen ist.
2.2 Zu Satz 2 (Zurechnung nach Leistungsbescheiden):
2.2.1 Allgemeine Sachlage
Die Gemeinde hat ihre Erträge und Aufwendungen in ihrer voraussichtlichen Höhe in dem Haushaltsjahr zu ver-
anschlagen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Die jährliche Veranschlagung wird zudem dadurch be-
stimmt, dass die gemeindlichen Erträge und Aufwendungen, die in einem Leistungsbescheid (Verwaltungsakt)
festgesetzt werden, nach dem Erfüllungszeitpunkt zu veranschlagen sind. Der Leistungsbescheid ist dabei ein
rechtstechnisches bzw. verwaltungstechnisches Instrument zur sachlichen und zeitlichen Konkretisierung von
gemeindlichen Leistungen und Ansprüchen, die haushaltswirtschaftlich zu Erträgen und Aufwendungen führen.
In diesem Zusammenhang wird unter diesem Begriff „Erfüllungszeitpunkt“ wird dabei ein Zeitpunkt verstanden, zu
dem der Schuldner aufgrund eines bestehenden Rechtsverhältnisses eine Leistung an den Gläubiger erbringen
muss, entweder ein Dritter an die Gemeinde als Gläubiger oder die Gemeinde als Schuldner an Dritte. Aufgrund
der Anwendung des Bescheidprinzips bildet das Datum des Leistungsbescheides jedoch nicht bereits die Grund-
lage für die haushaltsmäßige Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zum Haushaltsjahr oder stellt automa-
tisch den Erfüllungszeitpunkt dar.
Die Gemeinde könnte sonst unter Verzicht auf einen Leistungsbescheid ihre möglichen Erträge und Aufwendun-
gen nach Belieben einem Haushaltsjahr zuordnen. Es kommt daher in jedem örtlichen Einzelfall auf alle von der
Gemeinde getroffenen Festlegungen im Leistungsbescheid an. Er muss auch ausreichende konkrete Festlegun-
gen sowohl hinsichtlich des Erfüllungszeitpunktes als auch des Zahlungszeitpunktes in sachlicher und zeitlicher
Hinsicht enthalten. Der Erfüllungszeitpunkt darf dabei nicht mit dem "Fälligkeitszeitpunkt" für die vorgesehene
Zahlung des Schuldners verwechselt werden. Aus zivilrechtlicher Sicht kann ein Gläubiger zum Fälligkeitszeit-
punkt eine Leistung von einem Dritten als Schuldner aufgrund eines Rechtsverhältnisses fordern.
Die Konkretisierung der Veranschlagung im Haushaltsplan und des gemeindlichen Handelns im Haushaltsjahr
durch diese ausdrücklich bestimmte Sachlage beschränkt sich dabei zudem darauf, dass solchen gemeindlichen
Geschäftsvorfällen kein originäres gleichwertiges Lieferungs- und Leistungsverhältnis bzw. Austauschverhältnis
mit einem Dritten zugrunde liegt. Für die haushaltswirtschaftliche Zuordnung kommen daher nur „einseitige“ Leis-
tungen in Betracht, die zwar eine Gegenleistung des Dritten, jedoch nicht zwingend im gleichen Umfang oder zum
gleichen Zeitpunkt erfordern, z. B. Transfererträge und Transferaufwendungen der Gemeinde.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2293
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Bei den Transferleistungen erhält die Gemeinde aufgrund eines Leistungsbescheides i. d. R. von einem Dritten
eine Finanzleistung oder sie zieht einen Dritten zu einer Finanzleistung heran. Ein solcher Bescheid ermöglicht
die Realisierung eines konkreten Ertrages oder verursacht einen konkreten Aufwand, denn er stellt nicht nur die
Willensbildung der Gemeinde dar. Die Gemeinde soll daher nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift die Konkre-
tisierung in Form eines Leistungsbescheides als Ausdruck ihres öffentlich-rechtlichen Handelns vornehmen und
darin den Erfüllungszeitpunkt sowie den Zahlungstermin festzusetzen. Ihr steht dabei im Rahmen ihrer Aufga-
benerfüllung und ihrer Selbstverwaltung ein Gestaltungs- und Ermessensspielraum zu.
Mit der Festlegung des Erfüllungszeitpunktes im Leistungsbescheid entstehen der konkrete gemeindliche An-
spruch oder die Verpflichtung in rechtlicher Hinsicht sowie die wirtschaftliche Verursachung als Zuordnung zum
Haushaltsjahr. Der im Leistungsbescheid festgesetzte Erfüllungszeitpunkt muss daher der Zeitpunkt sein, zudem
die Verpflichtung eines Dritten gegenüber der Gemeinde entstanden ist oder entsteht. Der Zeitpunkt kann dabei
sowohl in der Vergangenheit als auch in der Zukunft liegen.
Erst in dem Haushaltsjahr, in dem der durch den Leistungsbescheid bestimmte Erfüllungszeitpunkt liegt, ist objek-
tiv betrachtet das Ressourcenaufkommen oder der Ressourcenverbrauch der Gemeinde als entstanden anzuse-
hen und entsprechend wirtschaftlich zuzurechnen. Die in einem gemeindlichen Bescheid getroffenen Festsetzun-
gen wirken dabei wertbegründend. Die örtlichen Verhältnisse werden daher durch einen gemeindlichen Rechtsakt
objektiviert, sodass dadurch eine verlässliche Bewertbarkeit willkürfrei eintritt.
Eine solche Verfahrensweise ist auch wegen des Problems, dass ein möglicher Ertrag nicht zuverlässig in der
Zeit vor dem Leistungsbescheid gemessen und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zugeordnet werden kann,
geboten. Sofern eine vergangenheitsbezogene Festsetzung durch einen Leistungsbescheid im Zeitraum der
Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses erfolgen soll, ist das gemeindliche Wertaufhellungsgebot zu
beachten, denn dieses Gebot ist für Leistungsbescheide nicht ausgeschlossen worden (vgl. § 32 Absatz 1 Num-
mer 3 GemHVO NRW).
Bei der Festsetzung einer Transferleistung für das laufende Haushaltsjahr ist der Erfüllungszeitpunkt regelmäßig
mit dem Fälligkeitszeitpunkt identisch, z. B. wenn für einen Dritten der tatsächliche Zeitpunkt seiner Zahlungs-
pflicht auf den Zeitpunkt seiner Steuerpflicht festgesetzt wird. Beide Zeitpunkte können aber auch zeitlich ausei-
nanderliegen. Bei Festsetzungen der Gemeinde können zudem verschiedene Haushaltsjahre betroffen sein. In
den Fällen, in denen z. B. im Haushaltsjahr ein Leistungsbescheid über eine künftig zu erfüllende Pflicht ergeht,
müssen die daraus erzielbaren Erträge und entstehenden Aufwendungen entsprechend dem festgesetzten Erfül-
lungszeitpunkt dem jeweiligen künftigen Haushaltsjahr wirtschaftlich zugerechnet werden.
Der jahresbezogene Erfüllungszeitpunkt ist auch maßgebend bei Ansprüchen und Verpflichtungen der Gemeinde,
die haushaltsjahrübergreifend also mehrjährig bestehen. So sind z. B. bei Leistungszusagen der Gemeinde, die
über das jeweilige Haushaltsjahr hinausgehen, die daraus erzielbaren Erträge und entstehenden Aufwendungen
jeweils jedem neuen Haushaltsjahr anteilig zuzurechnen und nicht allein dem (ersten) Haushaltsjahr der erteilten
Zusage. Entsprechend dürfen daher auch keine Rückstellungen aus solchen öffentlich-rechtlichen Zusagen bilan-
ziert werden, z. B. weil ein Kind einen Rechtsanspruch auf einen "Kindergartenplatz" hat.
In derartigen Fällen bedarf es immer erst der tatsächlichen Verwirklichung des Anspruchs oder der Verpflichtung
(nach dem Beispiel: durch das tatsächliche Erreichen des entsprechenden Lebensalters. Außerdem ist in diesem
Zusammenhang zu beachten, dass bei öffentlich-rechtlichen Transferleistungen auch dann noch kein konkreter
Anspruch oder eine konkrete Verpflichtung der Gemeinde besteht, wenn allein ein Fachgesetz dafür besteht, z. B.
die Steuergesetze oder die Sozialgesetze.
Bei der Gemeinde bedarf es immer einer sachgerechten Konkretisierung bzw. Umsetzung durch die Gemeinde in
Form eines Leistungsbescheides gegenüber Dritten, um haushaltsmäßig Erträge und Aufwendungen veranschla-
gen zu können. Dieser zwingend notwendige Handlungsschritt obliegt der Gemeinde im Rahmen der eigenver-
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antwortlichen Ausführung ihrer Haushaltswirtschaft. Der hierbei für die Gemeinde mögliche Gestaltungsspielraum
ist in der Sache und unter dem Gesichtspunkt des öffentlich-rechtlichen Handelns der Gemeinde nicht so erheb-
lich, dass dafür haushaltsrechtliche Beschränkungen oder Einschränkungen bestehen müssen.
Das öffentlich-rechtliche Handeln der Gemeinden gebietet dabei insgesamt, dass die gemeindlichen Erträge und
Aufwendungen, die aufgrund von Leistungsbescheiden entstehen zum Ressourcenaufkommen oder zum Res-
sourcenverbrauch der Gemeinde führen, gemeindeübergreifend nach der gleichen Art und Weise dem Haushalts-
jahr „wirtschaftlich“ zugeordnet werden. Der Ausgangspunkt für die wirtschaftliche Zuordnung ist die konkrete
rechtliche Entstehung durch die Festsetzung des Erfüllungszeitpunktes in einem gemeindlichen Leistungsbe-
scheid als Ausdruck der Willenserklärung der Gemeinde. Auf die Bestandskraft bzw. Rechtskraft eines solchen
gemeindlichen Bescheides sowie auf den darin festgesetzten Zahlungszeitpunkt kommt es dabei nicht an.
Die Regelung des Satzes 2 der Vorschrift stellt eine eigenständige haushaltswirtschaftliche Regelung für be-
stimmte gemeindliche Geschäftsvorfälle dar. Die Sonderregelung stellt zudem darauf ab, dass die im Haushalts-
jahr entstandenen Aufwendungen und erzielten Erträge unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden
Zahlungen sind (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 4 GemHVO NRW). Sie steht daher auch der der Rechnungsabgren-
zung in Einklang, durch die eine periodengerechte Abgrenzung von Einnahmen und Ausgaben erreicht werden
soll (vgl. § 42 GemHVO NRW). Ebenso wird durch die Regelung die Verrechnung von Erträgen und Aufwendun-
gen mit der allgemeinen Rücklage nicht berührt (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).
2.2.2 Der Begriff „Leistungsbescheid“
2.2.2.1 Allgemeine Grundlagen
Bei der Zuordnung von gemeindlichen Erträgen und Aufwendungen zum Haushaltsjahr wird u. a. auf den Begriff
„Leistungsbescheid“ abgestellt, der durch die Festsetzung des Erfüllungszeitpunktes von Ansprüchen oder Ver-
pflichtungen der Gemeinde von wesentlicher Bedeutung für die gemeindliche Veranschlagung im Haushaltsplan
ist. Durch die Bindung der Gemeindeverwaltung an den Haushaltsplan wirkt sich diese Zuordnung auch auf des-
sen Ausführung und damit auf die Ergebnisse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft aus, die im gemeindlichen
Jahresabschluss darzustellen und nachzuweisen sind.
Der Begriff „Leistungsbescheid“ kann daher als eine Orientierung für die Gemeinde im Rahmen ihres haushalts-
wirtschaftlichen Handelns angesehen werden. Er muss dabei als verfahrensmäßiger Ausdruck für das haushalts-
wirtschaftliche Handeln der Gemeinde im Sinne des Verwaltungsrechts gelten. Ein Leistungsbescheid wird re-
gelmäßig in Form eines Verwaltungsaktes erlassen und bezieht sich auf Finanzleistungen. Durch einen solchen
Bescheid werden einem Dritten entweder finanzielle Leistungen von der Gemeinde gewährt, z. B. Zuschüsse
oder Leistungen zur sozialen Sicherung, oder er wird durch einen solchen Bescheid aufgefordert, gegenüber der
Gemeinde eine Finanzleistung zu erbringen, z. B. die Gewerbesteuern oder Beiträge zu zahlen. Der Begriff „Leis-
tungsbescheid“ ist grundsätzlich mit „einseitigen“ Leistungen der Gemeinde verbunden.
Für die tatsächliche Anwendung können nur gemeindliche Geschäftsvorfälle relevant sein, bei denen die Erträge
und Aufwendungen aus Transferleistungen entstehen. In dieser Hinsicht ist eine weite und auf den Inhalt des
Geschäftsvorfalls bezogene Auslegung des Begriffes geboten. Vielfach werden den Transferleistungen aus
Gründen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung und bezogen auf den Einzelfall ggf. auch besondere Gegenleis-
tungsverpflichtungen des Dritten als Leistungsempfängers gegenübergestellt.
Der Gemeinde obliegen oftmals aber auch auf ihre Aufgabenerfüllung bezogene Gegenleistungsverpflichtungen
gegenüber Dritten vor, wenn ihr z. B. Zuwendungen gewährt werden. Außerdem kommt auch je nach gemeindli-
chem Geschäftsvorfall auch der Begriff „Abgabenbescheid“ mit gleichem Inhalt zur Anwendung (vgl. § 14 KAG
NRW). Von der Gemeinde soll daher der Begriff „Leistungsbescheid“ weit gefasst und verstanden werden, zumal
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„einseitige“ Leistungen der Gemeinde nicht nur in der Form des öffentlich-rechtlichen Verwaltungsaktes, sondern
auch aufgrund öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Vereinbarungen gewährt werden (vgl. §§ 54 und 56
VwVfG NRW).
Der haushaltsrechtlich genutzte Begriff soll dadurch aber nicht einschränkend für das gemeindliche Handeln
wirken, sondern im Sinne seines Zwecks bei der gemeindlichen Aufgabenerfüllung zur Anwendung kommen.
Eine vertretbare begriffliche und inhaltliche Abgrenzung ist insbesondere bei freiwilligen Leistungen der Gemein-
de geboten. Sie lässt sich sachgerecht nur aus der gemeindlichen Aufgabenerfüllung ableiten. Sofern gesetzliche
Ansprüche von Dritten gegenüber der Gemeinde oder von der Gemeinde gegenüber Dritten bestehen, bedarf es
nicht in jedem Einzelfall einer aufgabenbezogenen Gegenleistung.
Die Auslegung des Begriffs „Leistungsbescheid“ darf von der Gemeinde jedoch nicht so verstanden werden, dass
dadurch auch eine zeitgenaue Konkretisierung für die periodenbezogene Zuordnung von gemeindlichen Erträge
und Aufwendungen nach dem Datum des Bescheides entsteht. Die haushaltsrechtliche Regelung sieht eine sol-
che Konsequenz nicht vor, auch wenn durch die Regelung ein Vorrang des rechtlichen Bescheidprinzips vor der
ausschließlich wirtschaftlichen Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen besteht. In jedem örtlichen Einzelfall
kommt es auf die Festlegung des Erfüllungszeitpunktes durch die Gemeinde im Bescheid an, der für Festlegun-
gen, die das laufende Haushaltsjahr betreffen durchaus mit dem Datum des gemeindlichen Bescheides überein-
stimmen kann.
2.2.2.2 Der Leistungsbescheid für Gebühren
Bei der Abgrenzung und Anwendung des Begriffes „Leistungsbescheid“ muss darauf geachtet werden, dass der
gemeindlichen Veranschlagung kein originäres Lieferungs- und Leistungsverhältnis bzw. kein gleichwertiges
Austauschverhältnis der Gemeinde mit einem Dritten zugrunde gelegt wird, wies es bei einem „Gebührenbe-
scheid“ regelmäßig der Fall ist (vgl. Beispiel 56).
BEISPIEL:
Der gemeindliche Leistungsbescheid bei Gebühren
Die Gemeinde betreibt für ihre Bürger eine Abfallsammelstelle, an der sie kostenpflichtig entsorgungspflichtige
Abfälle entgegennimmt. Aus Verwaltungs- und Sicherheitsgründen können an der Sammelstelle keine Gebühren
unmittelbar entrichtet werden. Die Gemeinde erstellt in regelmäßigen Abständen entsprechende Gebührenbe-
scheide, sofern das Sammelgut zur weiteren Verwendung abtransportiert worden ist. In die Gebührenkalkulation
sind die Kosten der Sammelstelle, des Transports und weitere zulässige Kosten der Verwertung einbezogen
worden. Die Gemeinde erstellt daher einen Gebührenbescheid und legt darin einen gesonderten Termin fest, bis
zu dem spätestens die entstandenen Abfallgebühren zu entrichten sind.
Dieser Bescheid über die Verwertung von Abfall stellt einen Leistungsbescheid der Gemeinde dar. Ihm liegt
jedoch kein einseitiges Leistungsverhältnis zugrunde. Die Gemeinde führt gegenüber ihren Bürgern die tatsäch-
liche Entsorgung des Abfalls aus. Sie erbringt dadurch eine Leistung gegenüber den Bürgern. Für diese Leis-
tung erhebt sie den Anspruch auf eine Entgeltzahlung. Die Ertragszuordnung ist in solchen Fällen nach der
wirtschaftlichen Verursachung vorzunehmen. Der „Gebührenbescheid“ wird oftmals auch als Leistungsbescheid
bezeichnet, er stellt jedoch die Abrechnung eines Leistungsaustausches dar. Ein solcher Bescheid bietet für die
Gemeinde keine Grundlage, um nach dem „Bescheidprinzip“ eine Ertragszuordnung vornehmen zu können.
Beispiel 56 „Der gemeindliche Leistungsbescheid bei Gebühren“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2296
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Einem Gebührenbescheid liegt i. d. R. ein gleichwertiges Lieferungs- und Leistungsverhältnis zwischen der Ge-
meinde und ihren Bürgern zugrunde, sodass ein gemeindlicher Gebührenbescheid regelmäßig nicht als Leis-
tungsbescheid im Sinne der haushaltsrechtlichen Vorschrift gelten und behandelt werden kann.
Bei den haushaltsrechtlich benannten Leistungsbescheiden soll dagegen grundsätzlich keine geschäftliche
Gleichwertigkeit bzw. identische Leistungswertigkeit zwischen der Gemeinde und einem Dritten als Vertrags-
partner bestehen. Er stellt ohne einen gleichwertigen Leistungsaustausch der Gemeinde mit einem Dritten einen
Geschäftsvorfall im Haushaltsjahr dar, der sich im Erlasszeitpunkt haushaltsmäßig auswirkt, sodass in der Ergeb-
nisrechnung für das Haushaltsjahr ein entsprechender Ertrag zu verbuchen ist.
2.2.2.3 Das „Transaktionsprinzip“
Durch die Bindung der gemeindlichen Erträge und Aufwendungen an den Leistungsbescheid werden die Erträge
und Aufwendungen dem „Transaktionsprinzip“ unterworfen, durch das das Realisationsprinzip näher konkretisiert
wird, auch wenn in solchen Fällen bei der Gemeinde ein Ermessensspielraum besteht. Die förmliche Festsetzung
eines gemeindlichen Anspruches oder einer Verpflichtung sichert die notwendige Objektivität, die offengelegt und
nachprüfbar wird.
Eine ausschließliche Abgrenzung bei gemeindlichen Leistungsbeziehungen nach der wirtschaftlichen Verursa-
chung wird den Zielen und Zwecken der gemeindlichen Haushaltswirtschaft nicht ausreichend gerecht und könnte
zum Abschlussstichtag zur Verzerrung des Bildes der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde führen. Die perioden-
gerechte Abgrenzung wird dadurch aber nicht ausgeschaltet, sodass weiterhin aufgrund gemeindlicher Ge-
schäftsvorfälle eine aktive oder eine passive Rechnungsabgrenzung entstehen kann.
2.2.3 Die Ertragszuordnung am Beispiel der Steuererhebung
2.2.3.1 Die haushaltswirtschaftliche Zuordnung
Eine Steuerpflicht entsteht i. d. R. wirtschaftlich zum Ablauf des Jahres (Erhebungszeitraum), für das eine Veran-
lagung erfolgt (vgl. § 18 GewStG). Aus Sicht der Gemeinde als Festsetzende also unabhängig davon, zu wel-
chem späteren Zeitpunkt die Festsetzung der Steuerpflicht durch einen Leistungsbescheid erfolgt. Für die Erhe-
bung von Steuern definieren die einschlägigen Gesetze oder Satzungen daher abstrakte Tatbestände, die einen
Anspruch der Gemeinde begründen können sowie die Voraussetzungen des Entstehens der Steuerpflicht.
Durch die Vorschriften werden der Beginn und die Zeitpunkte der Erfüllung geregelt und dadurch die tatsächliche
Verwirklichung bestimmt, aufgrund derer eine Zurechnung zum Haushaltsjahr erfolgen kann. Dabei sind die Zeit-
punkte des Erlasses von Leistungsbescheiden dann relevant, wenn von der Gemeinde als Steuerberechtigte die
Erfüllung der Steuerpflicht vergangenheitsbezogen festzusetzen ist.
Diese haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Steuererträgen nach den Festsetzungen im Leistungsbescheid
trägt der periodenbezogenen Zuordnung im Sinne des NKF in ausreichendem Maße Rechnung, weil regelmäßig
gesetzliche Festlegung dafür bestehen. Es bedarf immer eines Heranziehungsbescheides durch die Gemeinde
als Steuerberechtigte im Rahmen ihrer Steuererhebung, unabhängig davon, ob bei wegen der Steuerpflicht der
Steuerschuldner bereits zu Vorauszahlungen bzw. Teilleistungen herangezogen wird oder erst durch einen ab-
schließenden Festsetzungsbescheid mit Ablauf des Erhebungszeitraumes.
Die Gemeinde soll ihre Steuererträge grundsätzlich dem Haushaltsjahr zurechnen, in dem die Steuerpflicht be-
steht und auf Basis der Bemessungsgrundlage die Steuerpflicht durch einen Heranziehungsbescheid gegenüber
dem Steuerschuldner festgesetzt wird (Erfüllungszeitpunkt). Zu diesem Zeitpunkt gelten die Steuererträge als von
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der Gemeinde tatsächlich realisiert. Eine Zuordnung im zeitlichen Ablauf wird nachfolgend am Beispiel des Haus-
haltsjahres 2014 aufgezeigt (vgl. Abbildung 445).
DIE STEUERERTRAGSZUORDNUNG ZUM HAUSHALTSJAHR 2016
ZEITABLAUF MAßNAHME ZUORDNUNG
Vorauszahlungsbescheid für das Steuer- Festsetzungen für ein künftiges Haushalts-
und Haushaltsjahr 2016: jahr:
- Festlegung des voraussichtlichen Erfül- - Zuordnung des erzielbaren Steuerer-
lungsbetrages aufgrund der Steuer- trages zum Haushaltsjahr 2016 wegen
pflicht im Jahr 2016 der erst künftig entstehenden Steuer-
Vorjahr - Festlegung der Zahlungstermine pflicht,
- Mitteilung bzw. Ankündigung der endgül- - Keine Zuordnung zum Jahr 2015, ob-
tigen Festsetzung der Steuerpflicht nach wohl der (Leistungs-) Bescheid in die-
Eingang des Steuermessbescheides sem Jahr erlassen wird.
des Finanzamtes für das Jahr 2016
Vorauszahlungsbescheid für das Steuer- Festsetzungen für das Haushaltsjahr:
und Haushaltsjahr 2016: - Zuordnung des erzielbaren Steuerer-
- Festlegung des voraussichtlichen Erfül- trages zum Haushaltsjahr 2016 wegen
lungsbetrages aufgrund der Steuer- der bestehenden Steuerpflicht anhand
pflicht im Jahr 2016 des erlassenen (Leistungs-) Beschei-
- Festlegung der Zahlungstermine des (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW).
- Mitteilung bzw. Ankündigung der endgül-
tigen Festsetzung der Steuerpflicht nach
Eingang des Steuermessbescheides
des Finanzamtes für das Jahr 2016
Änderung des Vorauszahlungsbe- - Zuordnung der Änderung des erzielba-
scheides für das Steuer- und Haushalts- ren Steuerertrages zum Haushaltsjahr
Haushaltsjahr
jahr 2016 2016 wegen der bestehenden Steuer-
2016 pflicht und aufgrund des erlassenen
(Änderungs-) Bescheides, auch dann,
wenn der Vorauszahlungsbescheid be-
reits im Vorjahr erlassen wurde (vgl. §
11 Absatz 2 GemHVO NRW).
Abrechnungsbescheid für das Steuer- - Zuordnung des aus der endgültigen
und Haushaltsjahr 2016: Abrechnung erzielten Steuerertrages
- Festlegung des endgültigen Erfüllungs- zum Haushaltsjahr 2016 wegen der be-
betrages aufgrund der Steuerpflicht im stehenden Steuerpflicht und aufgrund
Jahr 2016 des erlassenen (Abrechnungs-) Be-
- ggf. Festlegung eines Zahlungstermins scheides (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO
NRW).
Abrechnungsbescheid für das Steuer- Festsetzungen für ein abgelaufenes Haus-
und Haushaltsjahr 2016: haltsjahr:
- Festlegung des endgültigen Erfüllungs- Zuordnung des Steuerertrages aus der
betrages aufgrund der Steuerpflicht im endgültigen Abrechnung sowie einer ggf.
Jahr 2016 erforderlichen Änderung:
- ggf. Festlegung eines Zahlungstermins
- Zum Haushaltsjahr 2016:
Änderung des Abrechnungsbescheides - Festsetzung der Erfüllung der Steuer-
für das Steuer- und Haushaltsjahr 2016 pflicht durch Bescheid,
Folgejahr - Erlass des Leistungsbescheides in den
ersten drei Monaten (Wertaufhellung
nach § 32 Absatz 1 Nummer 3
GemHVO NRW),
- Aufstellung des Entwurfs des Jahres-
abschlusses 2016 noch nicht abge-
schlossen (vgl. § 95 Absatz 3 GO
NRW).
- Zum Haushaltsjahr 2017:
- Festsetzung der Erfüllung der Steuer-
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§ 11 GemHVO NRW
DIE STEUERERTRAGSZUORDNUNG ZUM HAUSHALTSJAHR 2016
ZEITABLAUF MAßNAHME ZUORDNUNG
pflicht durch Bescheid,
- Erlass des Leistungsbescheides ab
dem vierten Monat (Wertbegründung),
- Aufstellung des Entwurfs des Jahres-
abschlusses 2016 abgeschlossen
(vgl. § 95 Absatz 3 GO NRW.
Abbildung 445 „Die Steuerertragszuordnung zum Haushaltsjahr 2016“
Die haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Steuererträgen nach dem im Leistungsbescheid festgesetzten Erfül-
lungszeitpunkt ist auch wegen der Notwendigkeit einer einheitlichen Handhabung sowie aus Gründen der Verein-
fachung sachgerecht. Sie folgt vorrangig dem Bestehen eines gemeindlichen Rechtsanspruchs und des wertbe-
gründenden Tatbestandes nicht ausschließlich dem Prinzip der möglichen wirtschaftlichen Verursachung.
Außerdem ist diese haushaltsmäßige Zuordnung unter Berücksichtigung des gesetzlich bestimmten jährlichen
Haushaltsausgleichs sowie des gemeindlichen Finanzausgleichs erforderlich, um möglichst vergleichbare Aus-
gangsverhältnisse bei den Gemeinden zu gewährleisten, z. B. für die Ermittlung der Steuerkraft. Sie bedarf einer
eigenverantwortlichen Festsetzung der Gemeinde unter Angabe des Zeitpunktes zur Erfüllung der Steuerpflicht
sowie des Zeitpunktes, zu dem die erforderliche Zahlung zu leisten ist.
Das haushaltsmäßige Zuordnungsprinzip ist sowohl bei Festsetzungsbescheiden als auch bei Vorauszahlungs-
bescheiden der Gemeinde anzuwenden. Sofern jedoch der Steuerpflichtige eine Zahlung an die Gemeinde leis-
tet, die Gemeinde aber keinen Leistungsbescheid erlassen hat oder erlassen kann, kommt eine ertragsmäßige
Behandlung der erhaltenen Finanzleistung noch nicht in Betracht. In solchen Fällen besteht zudem eine grund-
sätzliche Rückzahlungsverpflichtung der Gemeinde im Umfang der erhaltenen Zahlung.
Der Vorgang stellt keinen Anlass für eine Rechnungsabgrenzung durch die Gemeinde dar, sodass im gemeindli-
chen Jahresabschluss die erhaltene Finanzleistung auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz unter dem Posten
„Liquide Mittel“ und auf der Passivseite eine Verbindlichkeit gegenüber dem Einzahler unter dem Posten "Erhal-
tene Anzahlungen" anzusetzen sind (vgl. § 41 Absatz 4 Nummer 4.8 GemHVO NRW).
2.2.3.2 Die Ertragszuordnung bei Vorauszahlungsbescheiden
Die Gemeinde hat bei ihrer Steuererhebung zu berücksichtigen, dass der Steuerschuldner regelmäßig gesetzlich
verpflichtet ist, Vorauszahlungen auf seine voraussichtliche Steuerschuld im Erhebungszeitraum zu leisten, z. B.
vierteljährlich bei der Gewerbesteuer (vgl. § 19 Absatz 1 Satz 1 GewStG). Sie hat dazu auch das Entstehen der
Steuerpflicht nach den einschlägigen Steuergesetzen zu beachten (vgl. z. B. für die Gewerbesteuer R 19.1 Ge-
wStR 2009).
Für Kapitalgesellschaften beginnt z. B. die Gewerbesteuerpflicht mit der Eintragung ins Handelsregister und en-
det mit der Vermögensverteilung nach Auflösung der Gesellschaft. Die Gewerbesteuer entsteht, soweit es sich
nicht um Vorauszahlungen handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraums (Kalenderjahr), für den die Festsetzung
vorgenommen wird. Die steuerrechtlich bestimmten Vorauszahlungen bilden zusammen mit der endgültigen
Festsetzung grundsätzlich eine wirtschaftliche Einheit.
Die Vorauszahlungen des Steuerschuldners stellen daher einen Teil der zu entrichtenden Steuer dar. Er erfüllt
dadurch im Zeitraum der Entstehung der Steuer bereits anteilig seine Steuerpflicht, sodass bei der Gemeinde
eine „Gewinnrealisierung“ und dadurch Erträge entstehen. Die Leistungen des Steuerschuldners werden deshalb
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2299
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
auch auf die Steuerschuld des entsprechenden Jahres angerechnet (vgl. § 20 Absatz 1 GewStG). Sie sind daher
nicht als vor dem Einsetzen der Steuerpflicht erfolgte Zahlungsleistungen auf eine künftige Steuerschuld bzw. als
Anzahlungen auf ein schwebendes Geschäft anzusehen.
Für die Gemeinde ist auch nicht ausschlaggebend, dass sich ggf. die von der Gemeinde festzusetzende Steuer
verringern kann und zu hohe Vorauszahlungen zu Rückzahlungen an den Steuerschuldner führen können. Bei
von der Gemeinde geregelten und in Vorauszahlungsbescheiden bestimmten Verpflichtungen führt deren Erfül-
lung durch den Steuerschuldner daher haushaltsmäßig unmittelbar zu gemeindlichen Erträgen. Nach Ablauf des
Erhebungszeitraums sind dann die entrichteten Vorauszahlungen auf die Steuerschuld für den Erhebungszeit-
raum anzurechnen (vgl. § 20 Absatz 1 GewStG).
Im Rahmen des Steuerbescheids wird dann ein noch bestehender Differenzbetrag ausgeglichen, denn der Steu-
ermessbetrag für den Erhebungszeitraum wird vom zuständigen Finanzamt erst nach dessen Ablauf festgesetzt
(vgl. §§ 14 und 20 GewStG). Eine ertragsmäßige Behandlung der bei der Gemeinde eingegangenen Finanzleis-
tungen aufgrund der von einem Dritten geleisteten Vorauszahlungen aufgrund seiner Gewerbesteuerpflicht ist
daher grundsätzlich geboten.
Ein Grundsteuerpflichtiger hat z. B. seine Steuerpflicht zu je einem Viertel des Jahresbetrages des Kalenderjah-
res am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu erfüllen (vgl. §§ 27 und 28 GrStG). Diese Sachlage
bedarf auch einer Umsetzung durch einen Leistungsbescheid, denn bis zur Bekanntgabe eines neuen Steuerbe-
scheids hat der Steuerpflichtige zu den bisherigen Fälligkeitstagen seine Steuerpflicht durch Vorauszahlungen
unter Zugrundelegung der zuletzt festgesetzten Jahressteuer zu erfüllen (vgl. § 29 GrStG). Die gesetzlichen Re-
gelungen bewirken daher, dass aufgrund der örtlichen Festlegung der Erfüllung der Steuerpflicht ertragswirksame
Geschäftsvorfälle bei der Gemeinde entstehen.
Bei Vorauszahlungsbescheiden als gemeindliche Leistungsbescheide kann daher allgemein gelten, dass die in
einem Bescheid festgelegte Steuerpflicht zu den dazu benannten Erfüllungsterminen des betreffenden Haushalts-
jahres (Erfüllungszeitpunkte) ertragswirksam zu behandeln ist, denn zu diesem Zeitpunkt besteht ein wertbegrün-
dender Tatbestand und ein Ressourcenzufluss für die Gemeinde.
Sofern in einem gemeindlichen Bescheid mehrere Erfüllungstermine für das gleiche Haushaltsjahr bestehen,
kann die Gemeinde den jahresbezogenen Ertrag bereits im Zeitpunkt der Festsetzung vollständig ergebniswirk-
sam erfassen. Sie muss den Ertrag nicht nach den Erfüllungszeitpunkten in Teilbeträge aufteilen und entspre-
chend unterjährig einzeln erfassen, auch wenn sie die Einhaltung der Erfüllungstermine zu überwachen hat.
Bei einem steuerrechtlichen Vorauszahlungsbescheid für die künftige Erfüllung einer Steuerpflicht, z. B. im fol-
genden Haushaltsjahr, muss die Gemeinde den erzielbaren Ertrag dem Haushaltsjahr ertragsmäßig zurechnen,
in dem der Steuerschuldner durch eine Finanzleistung seine Steuerpflicht erfüllen soll. In diesen Fällen kommt für
die haushaltsmäßige wirtschaftliche Zuordnung zu einem gemeindlichen Haushaltsjahr nicht der Zeitpunkt der
Festsetzung durch den Leistungsbescheid in Betracht, sondern nur ein künftiger Zeitpunkt zu dem die Steuer-
pflicht des Dritten und damit ein Anspruch der Gemeinde auf eine Steuerleistung bestehen.
Bei einer Ertragszuordnung aufgrund von Vorauszahlungsbescheiden hat die Gemeinde zudem ggf. entstehende
Anpassungen zu berücksichtigen. Sie hat die grundsätzliche Möglichkeit, die Vorauszahlungen der Steuer anpas-
sen, die sich für den Erhebungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (vgl. § 19 Absatz 3 GewStG). Sie muss in
solchen Fällen, die Anpassung bis zum Ende des 15. auf den Erhebungszeitraum folgenden Kalendermonats
vornehmen. Das Finanzamt kann bis zum Ende des 15. auf den Erhebungszeitraum folgenden Kalendermonats
für Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen den Steuermessbetrag festsetzen, der sich voraussichtlich
ergeben wird. An diese Festsetzung ist die Gemeinde bei der Anpassung der Vorauszahlungen gebunden.
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