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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
ergeben, dass Gebäudeteile oder andere Wirtschaftsgüter als selbstständige Vermögensgegenstände zu behan-
deln sind. Der aus der Nutzung eines Vermögensgegenstandes entstehende jährliche Ressourcenverbrauch steht
jedenfalls der bilanziellen Behandlung des Vermögensgegenstandes als Sachgesamtheit nicht entgegen.
1.1.2.3 Keine Wertansätze nach Komponenten
Die gemeindliche Aufgabenerfüllung benötigt regelmäßig einen Vermögensgegenstand in seiner Sachgesamtheit
bzw. die Gemeinde hat nur einen solchen Gegenstand zur Nutzung durch die Öffentlichkeit bereit zu stellen. Eine
getrennte Bilanzierung von einzelnen technischen Bestandteilen gemeindlicher Vermögensgegenstände würde
breite und vielfach nicht mehr nachvollziehbare Ermessensspielräume für die Gemeinde eröffnen, wenn derartige
Wertansätze haushaltsrechtlich zugelassen würden. Sie müssten wesentlich in Bezug auf die Gesamtheit sein und
in ihrer Nutzungsdauer eine erhebliche Abweichung zur Gesamtnutzungsdauer aufweisen (Komponentenansatz).
Unter dem Begriff „Komponentenansatz“ wird nach dem IDW (HFA 1026) eine Methode verstanden, bei der ein
abnutzbarer Vermögensgegenstand in seiner Betrachtung in wesentliche, eigenständig abgrenzbare Teile zerlegt
wird. Die Wertminderungen durch die Nutzung des Vermögensgegenstandes sollen aus der Nutzung der einzelnen
Komponenten ermittelt und zu einer Summe zusammengefasst werden. Der Abschreibungsumfang aufgrund der
Wertminderungen soll dadurch innerhalb der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes sachgerechter periodi-
siert und abgegrenzt werden können.
Dieses Ansinnen setzt grundsätzlich voraus, dass eines Vermögensgegenstandes erhebliche Unterschiede in der
Nutzungsdauer der einzelnen wesentlichen Bestandteile im Vergleich zur „Gesamtnutzungszeit“ des Vermögens-
gegenstandes bestehen. Zusätzlich muss ein „körperlicher“ Austausch der einzelnen Komponenten, die als Be-
standteile eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes klassifiziert worden sind, durch die Gemeinde möglich
sein, ohne dass durch den Austausch die anderen Bestandteile des Vermögensgegenstandes in ihrer Nutzbarkeit
und Werthaltigkeit geschädigt werden (Selbstständige Austauschbarkeit).
Der Austausch von möglichen Komponenten muss zudem, bezogen auf den gesamten Vermögensgegenstand, in
bilanzieller Hinsicht und vermögensmäßig zu einem Teilabgang und einem Teilzugang der Komponenten führen,
der von der Gemeinde nicht unmittelbar insgesamt ergebniswirksam zu erfassen ist. Nur bei dieser Sachlage kann
davon ausgegangen werden, dass die für den Austausch einer oder mehrerer Komponenten entstandenen Auf-
wendungen auch als „nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ angesehen und in der gemeindlichen
Bilanz angesetzt werden können.
Aus der gemeindlichen Aufgabenerfüllung heraus sollen die gemeindlichen Vermögensgegenstände jedoch regel-
mäßig in ihrer Gesamtheit und entsprechend ihrem Wesen und ihrer Nutzung von der Gemeinde in der Bilanz
angesetzt werden. Ihre einzelnen miteinander verbundenen Bestandteile sollen in bilanzieller Hinsicht nicht als
eigenständige Vermögensgegenstände behandelt werden. Gegen eine Aufteilung spricht bereits die Charakterisie-
rung eines Wirtschaftsgutes als nutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstand, denn mit dem Wirtschaftsgut
muss ein wirtschaftlicher Wert vorliegen und das Gut muss selbstständig nutzungsfähig und bewertbar sein.
Bei den Bestandteilen vieler gemeindlicher Vermögensgegenstände dürfte es aber an deren Veräußerbarkeit und
Austauschbarkeit fehlen. Die Veräußerbarkeit und Austauschbarkeit eines Vermögensgegenstandes müssten bei
einer Aufgabe seiner Nutzung zu einem entsprechenden Teilabgang bei der Gemeinde führen. Der neue Bestand-
teil des gemeindlichen Vermögensgegenstandes müsste einen Teilzugang darstellen, der bei der Gemeinde zu
nachträglichen Herstellungskosten führt, die zu bilanzieren und nicht ergebniswirksam zu erfassen wären.
Im Rahmen ihrer Eigenverantwortung wäre es der Gemeinde grundsätzlich möglich, komplexe Vermögensgegen-
stände nach eigenem Belieben in Einzelteile zerlegen und diese entsprechend dem örtlichen Bedarf in ihrer Bilanz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2967
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ansetzen. Für die Gemeinde wäre es zudem möglich, auch einen als Sachgesamtheit erworbenen Vermögensge-
genstand für die Bilanzierung und Abschreibung in seine Komponenten zu zerlegen. Ob in diesem Fall die als
Anschaffungskosten zugrunde zu legenden Einzelpreise der möglichen Komponenten in der Summe mit dem Ge-
samtpreis des von der Gemeinde erworbenen Vermögensgenstandes in Einklang stehen, und eine sachgerechtere
Periodisierung erreicht würde, bleibt fraglich.
Die einzelnen Komponenten dürften auch bei einer möglichen Verschiedenartigkeit nicht immer auch unterschied-
lichen Nutzungsdauern unterliegen. Außerdem könnte die gemeindliche Zwecksetzung (zum Gebrauch oder zum
Verbrauch) erfordern, dass ein Vermögensgegenstand bilanziell sowohl dem Anlagevermögen als auch dem Um-
laufvermögen zuzuordnen ist. Die klassische Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten
könnte dadurch beeinträchtigt werden, denn die Aktivierungsfähigkeit sollte unabhängig von einer komponenten-
bezogenen Abschreibung sein.
Für die Gemeinde besteht daher ein erhebliches Risiko für eine zutreffende Bilanzierung unter Berücksichtigung
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Bei Wertansätzen nach Komponenten würde es zudem fraglich, ob die Ge-
meinde auch sämtliche Komponenten eines Vermögensgegenstandes zutreffend verzeichnet und deren Vorhan-
densein zu jedem Abschlussstichtag überprüft und in ihrer Anlagenbuchhaltung nachhält, z. B. bei einem Austausch
von Komponenten. Es könnten sich dadurch ggf. auch eine nicht mehr nachvollziehbare Aufteilung eines Vermö-
gensgegenstandes ergeben und deshalb dessen dauerhafte Nutzung im Rahmen der gemeindlichen Aufgabener-
füllung infrage gestellt werden.
Ein Komponentenansatz in der gemeindlichen Bilanz würde sich in einem erheblichen Maße auch auf das gemeind-
liche Finanzierungsgebaren auswirken und ggf. dann auch gegen Haushaltsgrundsätze verstoßen. Die Gemeinde
müsste z. B. ihre Investitionsfinanzierung bzw. auch die Kreditfinanzierung umstellen, um bei ihren Investitionen
eine ausreichende Generationengerechtigkeit zu erreichen, wenn z. B. Komponenten zum Verbrauch im Haus-
haltsjahr bestimmt sind. Das gemeindliche Abgabenrecht muss ebenfalls eine komponentenbezogene Beitragser-
hebung durch die Gemeinde zulassen.
Für den Abschlussprüfer wäre oftmals eine Beurteilung eines selbstständig zu bilanzierenden Vermögensgegen-
standes der Gemeinde objektiv nicht mehr möglich. Die Überprüfung der Zurechnung und Verteilung von Anschaf-
fungskosten sowie das Nachhalten von Abschlussstichtag zu Abschlussstichtag würden wesentlich erschwert. Für
die Gemeinde würde ein erhebliches bilanzielles Risiko bestehen, ob die von ihr aufzustellende gemeindliche Bilanz
objektiv noch ein zutreffendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermittelt. Vor diesem Hintergrund sind Wert-
ansätze für gemeindliche Vermögensgegenstände nach Vermögensteilen oder möglichen Komponenten in der ge-
meindlichen Bilanz nicht zugelassen worden.
1.1.2.4 Die Wirkungen bei den Abschreibungen
Im Rahmen der Bilanzierung von gemeindlichen Vermögensgegenständen ist von der Gemeinde z. B. zu berück-
sichtigen, wie das einzelne Wirtschaftsgut zur Bestimmung der Nutzungsdauer, des Abschreibungsumfangs und
der Abschreibungsmethode als abnutzbarer Vermögensgegenstand von der Gemeinde abgegrenzt wurde. In den
Fällen, in denen z. B. bei einem bebauten Grundstück verschiedene Gebäudeteile mit unterschiedlichen Restnut-
zungsdauern in der gemeindlichen Bilanz angesetzt wurden, wirkt sich die gemeindliche Entscheidung dauerhaft
auf die Haushaltswirtschaft der Gemeinde aus.
Die getroffene Festlegung führt dazu, dass die entstehenden ergebniswirksamen Abschreibungen im Zeitablauf der
Nutzungsdauer den einmal festgelegten jährlichen Ressourcenverbrauch haushaltsbelastend darstellen. Die Ab-
schreibungen zeigen die aus der Nutzung der eingesetzten Vermögensgegenstände entstandenen Wertminderun-
gen. Die konkrete Ermittlung dieser ergebniswirksamen Aufwendungen geht von der gemeindlichen Aufgabener-
füllung aus und kann sich im Einzelnen bis auf die Bestandteile der Sachgesamtheit erstrecken.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2968
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Eine tatsächliche Differenzierung, z. B. nach den technischen Komponenten, und die Zusammenfügung unter der
bilanziellen Gesamtheit sind von der Gemeinde unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse eigenverantwort-
lich vorzunehmen. Eine sachgerechte Abwägung und Handhabung bei der Festlegung der Wertminderungen durch
die Nutzung ihrer Vermögensgegenstände muss dabei von der Gemeinde gewährleistet werden. Die abschrei-
bungsrelevante Entscheidung der Gemeinde lässt dann im Rahmen der Nutzungszeit des gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes im Grundsatz keine Änderung zu, sofern nicht besondere Ereignisse eine Anpassung an neue
örtliche Verhältnisse erfordern.
Die Gemeinde hat daher bei der Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes nicht
nur über dessen Nutzung zu entscheiden, sondern auch über die künftigen Auswirkungen für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft. Die möglichen Folgeaufwendungen der Gemeinde werden dabei u.a. auch dadurch bestimmt,
ob eine Sachgesamtheit bzw. eine wirtschaftliche Einheit besteht, z. B. bei bebauten Grundstücken mit mehreren
Gebäudeteilen mit unterschiedlichen Restnutzungsdauern.
1.1.2.5 Kein Vorliegen einer Sachgesamtheit
Die haushaltswirtschaftliche Festlegung, dass ein gemeindlicher Vermögensgegenstand immer unter Beachtung
der ihm zugeordneten Funktion und Nutzung im Sinne der gemeindlichen Aufgabenerfüllung als Wirtschaftsgut
betrachtet und eingeordnet werden muss, gilt auch dann uneingeschränkt, wenn gemeindliche Vermögensgegen-
stände selbstständig bleiben. Derartige Gegenstände können auch dann mit anderen Gegenständen verbunden
und technisch aufeinander abgestimmt sein.
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände bleiben im Rahmen der Nutzungsdauer eigenständig und ohne Beein-
trächtigung der damit verbundenen Vermögensgegenstände austauschbar. Die Zweckbestimmung derartiger Ver-
mögensgegenstände und damit der Funktions- und Nutzungszusammenhang im Sinne der gemeindlichen Aufga-
benerfüllung lässt aber zu, dass die Gegenstände auch ohne die anderen Gegenstände genutzt werden können.
Der Nutzungszusammenhang darf dabei jedoch nicht so weitgehend sein, dass nach außen hin ein einheitliches
Ganzes unter Aufgabe der eigenständigen Nutzung entsteht. Eine Sachgesamtheit liegt zudem auch nicht vor,
wenn Vermögensgegenstände nach ihrer Zweckbestimmung zur gemeindlichen Aufgabenerfüllung gemeinsam ge-
nutzt werden, jedoch weder technisch aufeinander abgestimmt noch untrennbar miteinander verbunden sind.
1.1.3 Der Begriff „Wirtschaftliches Eigentum“
1.1.3.1 Allgemeine Sachlage
Der Ansatz eines Vermögensgegenstandes in der gemeindlichen Bilanz ist grundsätzlich nach der zivilrechtlichen
Rechtslage vorzunehmen, weil nach der Eigentumsübertragung die Gemeinde als zivilrechtlicher Eigentümer i. d.
R. auch die Sachherrschaft über den Vermögensgegenstand innehat (vgl. § 903 BGB). Ihr steht damit grundsätzlich
eine uneingeschränkte Verfügungs- und Nutzungsberechtigung zu, sodass sie daher auch der wirtschaftliche Ei-
gentümer des Vermögensgegenstandes ist.
Für den Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz ist relevant, dass ein Vermögensgegenstand der Gemeinde dann
in die Bilanz aufzunehmen ist, wenn die Gemeinde das wirtschaftliche Eigentum am Vermögensgegenstand inne-
hat. Diese Vorgabe kann dann als erfüllt angesehen werden, wenn die Gemeinde die tatsächliche Sachherrschaft
über den Vermögensgegenstand innehat und deswegen über eigentumsähnliche Rechte verfügt und eigentums-
ähnliche Pflichten zu erfüllen hat.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2969
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Die Gemeinde hat dann in Bezug auf den betreffenden Vermögensgegenstand einen tatsächlichen Status von
wirtschaftlichen Wert inne, ohne der rechtliche Eigentümer des Vermögensgegenstandes sein zu müssen. Diese
Sachlage führt für die Gemeinde jedoch nicht dazu, bei den vermögensmäßigen Ansätzen auf der Aktivseite in der
gemeindlichen Bilanz danach zu unterscheiden, ob die Gemeinde der rechtliche oder der wirtschaftliche Eigentü-
mer ihrer zur Aufgabenerfüllung vorhandenen Vermögensgegenstände ist.
Für die Bilanzierung von Vermögensgegenständen ist durch die haushaltsrechtliche Vorschrift der Grundsatz der
wirtschaftlichen Zurechnung im gemeindlichen Haushaltsrecht verankert worden. Dieser Grundsatz ist immer dann
bei den Vermögensgegenständen der Gemeinde von Bedeutung, wenn das rechtliche und das wirtschaftliche Ei-
gentum auseinanderfallen. Die von der Gemeinde zu beachtenden GoB gehen bei den Wertansätzen für Vermö-
gensgegenstände in der gemeindlichen Bilanz ebenfalls von wirtschaftlichen Tatbeständen aus.
Die Gemeinde muss bei der Annahme des wirtschaftlichen Eigentums feststellen, ob der rechtliche Eigentümer
eines Vermögensgegenstandes in seiner Sachherrschaft über den Vermögensgegenstand beschränkt ist. Diese
Sachlage zeigt sich dadurch, dass einem Dritten einzelne Befugnisse zustehen, z. B. Verfügungs- oder Nutzungs-
rechte. Der Dritte kann ggf. so über den Vermögensgegenstand verfügen, als wäre der Vermögensgegenstand sein
eigenes Vermögen. Der Dritte wird durch diese Sachlage aber nicht zwingend zum rechtlichen Eigentümer des
betreffenden Vermögensgegenstandes.
Sofern der Gemeinde das wirtschaftliche Eigentum an einem Vermögensgegenstand zuzurechnen ist, sollte sie
zuvor geklärt haben, wer der rechtliche Eigentümer und wer ggf. der Vertragspartner der Gemeinde bzw. wer in der
Sache vertretungsberechtigt ist. Die Gemeinde hat in den Fällen, in denen sie nicht der rechtliche Eigentümer, aber
der Besitzer eines Vermögensgegenstandes ist, zu prüfen, ob sie ggf. auch der wirtschaftliche Eigentümer dieses
Vermögensgegenstandes ist.
Die Gemeinde hat der Bilanzierung von Vermögensgegenständen die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse
zugrunde zu legen. Für diese Klärung können folgende Tatbestände herangezogen werden (vgl. Abbildung 598).
DAS WIRTSCHAFTLICHE EIGENTUM BEI VERMÖGENSGEGENSTÄNDEN
- Die Gemeinde übt die tatsächliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand aus.
- Die Gemeinde ist diejenige, bei der der Besitz, die Gefahr, der Nutzen und die Lasten bezogen
auf den Vermögensgegenstand liegen.
- Die Gemeinde kann den rechtlichen Eigentümer auf Dauer, z. B. im Zeitraum der üblichen Nut-
zungsdauer eines Vermögensgegenstandes, von der Einwirkung auf den Vermögensgegen-
stand wirtschaftlich ausschließen.
- Die Gemeinde muss die Risiken eines Wertverlustes tragen und kommt in den Genuss von Wert-
steigerungen.
Abbildung 598 „Das wirtschaftliche Eigentum bei Vermögensgegenständen“
Bei der gemeindlichen Prüfung der Eigentumsverhältnisse ist immer auf den tatsächlichen Umgang mit dem betref-
fenden Vermögensgegenstand und auf die vertraglichen Gestaltungen abzustellen. Nicht jeder gemeindliche Ge-
schäftsvorfall im Zusammenhang mit einem Vermögensgegenstand führt automatisch dazu, dass die Gemeinde
zum wirtschaftlichen Eigentümer des betreffenden Vermögensgegenstandes wird.
Ein solcher Fall kann z. B. bei Miet- und Pachtgeschäften der Gemeinde gegeben sein, während bei Stiftungsge-
schäften für rechtlich unselbstständige Stiftungen, die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse über die Vermö-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2970
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gensgegenstände vollständig auf die Gemeinde übergehen. Bei Treuhandverhältnissen der Gemeinde sind dage-
gen die betreffenden Vermögensgegenstände regelmäßig dem Treugeber und bei einem Sicherungseigentum dem
Sicherungsgeber zuzurechnen.
1.1.3.2 Die Abgrenzung
Für die Gemeinde muss nicht bei jedem der von ihr für die gemeindliche Aufgabenerfüllung genutzten Vermögens-
gegenstand der zivilrechtliche Eigentümer sein. Sie kann aber bezogen auf den Vermögensgegenstand so viele
Rechte und Pflichten innehaben, dass sie als der wirtschaftliche Eigentümer dieses Vermögensgegenstandes gilt
bzw. das wirtschaftliche Eigentum daran innehat. Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an einem ver-
fügbaren Vermögensgegenstand zur Gemeinde lässt sich daran messen, ob die Gemeinde die tatsächliche Sach-
herrschaft über den betreffenden Vermögensgegenstand ausübt und die Gefahren und Risiken dabei trägt.
Die Gemeinde gilt als wirtschaftlicher Eigentümer eines genutzten Vermögensgegenstandes, wenn ihr dauerhaft -
i. d. R. für die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes – der Besitz, die
Gefahr, die Nutzung und die Lasten an diesem Vermögensgegenstand zustehen. Sie kann dann den rechtlichen
Eigentümer von der dauerhaften Nutzung (während der wirtschaftlichen Nutzungsdauer) an dem betreffenden Ver-
mögensgegenstand ausschließen.
In Einzelfällen, in denen nicht alle Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums von der Gemeinde erfüllt werden, ist
unter Berücksichtigung der tatsächlich vorliegenden Gegebenheiten zu beurteilen und zu entscheiden, ob anhand
der Gemeinde zuzurechnenden Chancen und Risiken ein Vermögensgegenstand in der gemeindlichen Bilanz an-
zusetzen ist. Für die Entscheidung der Gemeinde ist eine objektive Betrachtung ausschlaggebend, bei der auch
die eigenständige Verwertbarkeit von Vermögensgegenständen von Bedeutung ist. Mögliche Fallgestaltungen wer-
den nachfolgend schematisch aufgezeigt (vgl. Abbildung 599).
DIE GEMEINDE ALS WIRTSCHAFTLICHER EIGENTÜMER
SACHVERHALTE BILANZIERUNG
Die Gemeinde ist rechtlicher Eigentümer und verfügt Das wirtschaftliche Eigentum ist der Gemeinde zuzu-
über die Vermögensgegenstände. rechnen.
Das wirtschaftliche Eigentum ist der Gemeinde zuzu-
Die Gemeinde erwirbt Vermögensgegenstände sofort.
rechnen.
Die Gemeinde erwirbt Vermögensgegenstände unter Das wirtschaftliche Eigentum ist der Gemeinde zuzu-
Eigentumsvorbehalt. rechnen.
Der Gemeinde ist wirtschaftliches Eigentum nur dann
Die Gemeinde kann Vermögensgegenstände am
zuzurechnen, wenn sie bereits während der Vertrags-
Ende der Vertragslaufzeit optional erwerben.
laufzeit Mietkaufzahlungen leistet.
Dem Leasing- oder PPP-Partner der Gemeinde ist das
Die Gemeinde least/mietet Vermögensgegenstände.
wirtschaftliche Eigentum zuzurechnen.
Abbildung 599 „Die Gemeinde als wirtschaftlicher Eigentümer“
Ein wirtschaftliches Eigentum an einem Vermögensgegenstand liegt daher bei der Gemeinde vor, wenn bei ihr eine
„eigentumsähnliche“ wirtschaftliche Sachherrschaft über den Vermögensgegenstand besteht, die es ihr ermöglicht,
einen Dritten auf Dauer von der Nutzung dieses Vermögensgegenstandes auszuschließen. In diesem Fall ist der
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betreffende Vermögensgegenstand von der Gemeinde in ihrer Bilanz anzusetzen. Diese Abgrenzung stützt sich
auch auf die steuerrechtliche Regelung (vgl. § 39 AO).
Aus dem Zweck eines Vermögensgegenstandes für die Gemeinde und seiner Nutzung lässt sich regelmäßig keine
Unterscheidung zwischen dem wirtschaftlichen und dem rechtlichen Eigentum ableiten. Die Unterscheidung dieser
beiden Eigentumsverhältnisse wirkt sich regelmäßig erst aus, wenn der rechtliche Eigentümer einen Herausgabe-
anspruch hat oder die Rückabwicklung verlangt (vgl. § 985 BGB).
Die Gemeinde ist somit immer dann als wirtschaftlicher Eigentümer eines Vermögensgegenstandes anzusehen,
wenn sie einen Vermögensgegenstand in ihrem Besitz hat, diesen im Sinne der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
nutzen kann und ihr Wertsteigerungen daraus zustehen, sie aber auch die Gefahren und Lasten trägt, z. B. das
Risiko einer Wertminderung oder eines Verlustes (vgl. § 446 BGB).
1.1.4 Die Leasinggeschäfte
1.1.4.1 Allgemeine Sachlage
Die Gemeinde schließt im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung auch Leasinggeschäfte zur Nutzung von Wirtschafts-
gütern ab, sodass die Gemeinde zu prüfen hat, ob derartige Geschäfte ggf. zu bilanzieren sind. Bei den Leasing-
geschäften überlässt ein Dritter als Leasinggeber i. d. R. der Gemeinde als Leasingnehmer ein Wirtschaftsgut ge-
gen ein regelmäßiges Entgelt über einen bestimmten Zeitraum zur Nutzung. Für Leasinggeschäfte bestehen viele
Gestaltungsmöglichkeiten, z. B. wird hinsichtlich der Kündigungsmöglichkeiten zwischen dem Finanzierungs-Lea-
sing und dem Operating-Leasing unterschieden.
Bei derartigen Geschäften der Gemeinde ist es vom örtlichen Einzelfall und den vertraglichen Vereinbarungen
abhängig, ob ein Vermögensgegenstand bei einem Dritten als Leasinggeber oder bei der Gemeinde als Leasing-
nehmer zu bilanzieren ist. Zu den verschiedenen Arten von Leasinggeschäften sind eine Vielzahl von steuerrecht-
lichen Erlassen veröffentlicht worden, die hinsichtlich der Abgrenzung der gemeindlichen Leasinggeschäfte und
deren Bilanzierung auch für die Gemeinde eine Hilfestellung sein können.
Nach der internationalen Entwicklung sollen künftig die Leasinggeschäfte sowohl beim Leasinggeber als auch beim
Leasingnehmer bilanziert werden (ab 1. Januar 2019). Eine solche Sachlage hat z. B. zur Folge, dass das Recht
der Gemeinde zur Nutzung des Leasingobjektes in Höhe der Anschaffungskosten, die sich aus der Höhe der Schuld
zur Zahlung von Leasingraten und weiterer Kosten zusammensetzen, zu aktivieren ist. Zusätzlich ist jedoch die
Schuld der Gemeinde zur Zahlung von Leasingraten mit dem Barwert und abgezinst zu passivieren. Eine Leasing-
gesellschaft als Leasinggeber hat dann gegenüber der Gemeinde als Leasingnehmer auch die Bilanzierungsinhalte
gesondert abzugrenzen.
1.1.4.2 Das Finanzierungs-Leasing
Beim Finanzierungs-Leasing, das eine unkündbare Grundmietzeit enthält, kann zwischen verschiedenen Vertrags-
arten unterschieden werden. Im Einzelfall können sich ggf. aber noch Abweichungen aus der Sachlage ergeben,
ob ein bewegliches Wirtschaftsgut oder ein unbewegliches Wirtschaftsgut als Leasinggegenstand benutzt wird und
wie die Gemeinde damit umzugehen hat. Die einzelnen Voraussetzungen für die gemeindlichen Leasinggeschäfte
sowie ihr mögliches Zusammenspiel und die daraus folgenden Konsequenzen müssen im Einzelfall herausgear-
beitet und bewertet sowie über die Folgen daraus entschieden werden (vgl. Abbildung 600).
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DAS FINANZIERUNGS-LEASING
VERTRAGSART INHALTE
Vollamortisationsverträgen, bei denen alle Kosten der Anschaffung und
der Finanzierung sowie die Nebenkosten durch die während der Grund-
Vollamortisationsverträge mietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt werden, und für das Ende
der Leasingzeit i.d.R. ein Kauf des Leasinggegenstandes, seine Rück-
gabe oder eine Verlängerung der Vertragslaufzeit möglich ist.
Teilamortisationsverträgen, bei denen die Kosten der Anschaffung und
der Finanzierung sowie die Nebenkosten nicht in vollem Umfang durch
Teilamortisationsverträge die während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt wer-
den, und deshalb für die Vollamortisation weitere Vereinbarungen ge-
troffen werden.
Spezialleasingverträgen, die bei einem speziellen Einzelfall vorherr-
Spezialleasingverträge
schenden Verhältnisse abgestellt sind.
Abbildung 600 „Das Finanzierungs-Leasing“
Für die gemeindliche Bilanzierung kommt es bei diesen Möglichkeiten darauf an, ob und wann die Gemeinde als
Leasingnehmer ein Wirtschaftsgut in ihrer Bilanz anzusetzen hat. Bei gemeindlichen Leasinggeschäften für Ge-
bäude aufgrund von Vollamortisationsverträgen kann ausgehend davon, dass die Grundmietzeit innerhalb der be-
triebsgewöhnlichen Nutzungszeit liegt, festgestellt werden, dass bei einer Grundmietzeit von unter 40 % und über
90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungszeit das betreffende Wirtschaftsgut der Gemeinde als Leasingnehmer
zuzurechnen und in ihrer Bilanz anzusetzen ist.
In den Fällen, in denen die vereinbarte Grundmietzeit zwischen 40 % bis 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungs-
zeit liegt, ist es von den einzelnen vertraglichen Vereinbarungen (Optionen) abhängig, ob das Wirtschaftsgut beim
Leasinggeber oder Leasingnehmer zu bilanzieren ist. Ein Vertrag ohne Optionen für den Leasinggeber, der aber
als Spezialleasing ohne weitere Bedingungen ausgestaltet, ist z. B. beim Leasingnehmer zu bilanzieren. Bei Teila-
mortisationsverträgen ist das Wirtschaftsgut zwar grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen, gleichwohl kön-
nen besondere vertragliche Vereinbarungen aber dazu führen, dass das Wirtschaftsgut doch bei der Gemeinde als
Leasingnehmer zu bilanzieren ist.
1.1.4.3 Das Operating-Leasing
Die Gemeinde kann auch Leasingverträge abschließen, bei denen nur die Gebrauchsüberlassung im Vordergrund
der vertraglichen Vereinbarung steht. Ein solches Operating-Leasing ist den zivilrechtlichen Mietverträgen sehr
ähnlich, denn der Leasinggeber behält das maßgebliche Verwertungsrecht. Die Leasingrate wird dabei als ange-
messene Gegenleistung der Gemeinde als Leasingnehmer für die laufende Nutzungsüberlassung eines ihr über-
lassenen Wirtschaftsgutes angesehen. Der Leasinggeber hat deshalb regelmäßig den betreffenden Vermögens-
gegenstand in seiner Bilanz anzusetzen und nicht die Gemeinde.
Von der Gemeinde sind die jährlich zu zahlenden Leasingraten als Aufwendungen in ihrer Ergebnisrechnung zu
erfassen. Soweit die Gemeinde bei solchen Verträgen z. B. zu Beginn der Grundmietzeit eine Sonderzahlung leis-
tet, hat sie diese periodengerecht über die Grundmietzeit zu verteilen und entsprechend einen Rechnungsabgren-
zungsposten in ihrer Bilanz anzusetzen. In Sonderfällen kann aber auch eine Aktivierung des Wirtschaftsgutes in
der gemeindlichen Bilanz vorzunehmen sein, sodass ggf. von der Gemeinde auch eine Leasingverbindlichkeit in
der Bilanz zu passivieren ist.
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1.1.4.4 Das Gemeinschafts-Leasing
Ein Leasinggeschäft, an dem neben dem Leasinggeber mindestens zwei eigenständige Leasingnehmer zusammen
beteiligt sind, wird als „Gemeinschaftsleasing“ bezeichnet. Zu derartigen Geschäften gehört das Leasen von Dienst-
kraftfahrzeugen, wenn z. B. ein gemeindlicher Beschäftigter neben dem Einsatz für dienstliche Zwecke auch für
private Zwecke nutzen darf. Die Gemeinde ist bei dieser Leasingart der Mieter für die Zeit, in der das Fahrzeugt für
dienstliche Zwecke genutzt wird. Der Beschäftigte ist Mieter entsprechend seiner Verfügungszeit. Für die Gestal-
tung der Mietverhältnisse (RentSharing) bestehen unterschiedliche Modelle.
Beim „Gemeinschafts-Leasing“ gilt wie bei anderen Leasinggeschäften der Gemeinde, dass das Fahrzeug beim
Leasinggeber als wirtschaftlichen Eigentümer zu bilanzieren ist. Die Gemeinde tritt neben ihrem Beschäftigten
gleichberechtigt als Leasingnehmer auf, sodass ein Vertrag über „Gemeinschaftsleasing“ regelmäßig entsprechend
der Zahl der „Leasingnehmer“ aufzuteilen bzw. in einzelne getrennte Verträge aufzuteilen ist. Im Rahmen derartiger
Verträge findet zudem keine Fahrzeugüberlassung zwischen der Gemeinde und dem Beschäftigten statt.
1.1.5 Die Miet- und Pachtgeschäfte
Eine Bilanzierung von gemeindlichen Miet- und Pachtgeschäften, bei denen die Gemeinde als Mieter oder Pächter
auftritt, ist haushaltsrechtlich nicht vorgesehen. Bei solchen gemeindlichen Geschäften überlässt ein Dritter als
Vermieter oder Verpächter der Gemeinde ein Wirtschaftsgut gegen ein Entgelt zur Nutzung. Die Entgeltzahlungen
der Gemeinde an den Vermieter oder Verpächter stellen dann gemeindliche Aufwendungen dar, die in der Ergeb-
nisrechnung der Gemeinde zu erfassen sind.
Die dabei zu leistenden Zahlungen sind in der gemeindlichen Finanzrechnung nachzuweisen. Derartige Miet- und
Pachtgeschäfte der Gemeinde stellen regelmäßig schwebende Geschäfte dar und führen deshalb nicht zur Bilan-
zierung, auch wenn die Verträge langfristig abgeschlossen wurden. Bei der Vielzahl der Gestaltungsmöglichkeiten
solcher Verträge kann eine Bilanzierung im Einzelfall aber nicht generell ausgeschlossen werden.
1.1.6 Der Nießbrauch
Die Gemeinde kann einem Dritten die Nutzung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes überlassen (vgl. §
1030 Absatz 1 BGB). Sie hat dabei beachten, dass sie den Vermögensgegenstand dem Dritten nur dann zum
Nießbrauch überlassen darf, wenn sie diesen Vermögensgegenstand in absehbarer Zeit nicht zur Erfüllung ihrer
Aufgaben braucht (vgl. § 90 Absatz 4 GO NRW). Die Gemeinde darf einen gemeindlichen Vermögensgegenstand
auch nicht kostenlos einem Dritten zur Nutzung überlassen. Bei den „normalen“ Nießbrauchgeschäften bleibt die
Gemeinde i. d. R. der wirtschaftliche Eigentümer des betreffenden Vermögensgegenstandes.
Der Vermögensgegenstand ist deshalb weiterhin von der Gemeinde in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen und
das Entgelt in der Ergebnisrechnung ertragswirksam zu erfassen. In Ausnahmefällen kann gleichwohl der Dritte als
Nießbraucher auch der wirtschaftliche Eigentümer des gemeindlichen Vermögensgegenstandes sein. Der Dritte
muss dann z. B. über die ihm von der Gemeinde eingeräumte Nutzungsbefugnis hinaus die tatsächliche Herrschaft
über den gemeindlichen Vermögensgegenstand ausüben. Ein solcher Fall kann ggf. vorliegen, wenn dem Dritten
von der Gemeinde die Verwertungsbefugnis über den gemeindlichen Vermögensgegenstand eingeräumt wurde.
In den Fällen, in denen der Nießbraucher aber nicht das Recht hat, nach Belieben mit dem gemeindlichen Vermö-
gensgegenstand zu verfahren, trägt er auch nicht das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung dieses Vermö-
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gensgegenstandes und kann aus möglichen Wertsteigerungen auch keinen Nutzen ziehen. Die Gemeinde hat da-
her im Falle eines Nießbrauchs an einem Vermögensgegenstand die vorliegenden Umstände sowie die vertragliche
Vereinbarung über die Nutzung hinsichtlich der Zulässigkeit einer gemeindlichen Bilanzierung genau zu prüfen und
grundsätzlich nicht zu ihren Lasten abzuschließen.
1.1.7 Das Treuhandvermögen
1.1.7.1 Die Gemeinde als Treuhänder
Das gemeindliche Haushaltsrecht kennt neben dem allgemeinen Gemeindevermögen und dem Sondervermögen
im haushaltsrechtlichen Sinn noch das Treuhandvermögen als eine weitere Art einer gesonderten gemeindlichen
Vermögensform (vgl. § 98 GO NRW). Bei einem Treuhandvermögen werden fremde Vermögensgegenstände treu-
händerisch von der Gemeinde gehalten. Die Gemeinde ist von einem Dritten beauftragt worden oder gesetzlich
verpflichtet, das Vermögen zu verwalten und nicht für eigene Zwecke zu verwenden (Ermächtigungstreuhand).
Einem Treuhandverhältnis liegt grundsätzlich die der Gemeinde als Treuhänder anvertraute Verfügung über Sa-
chen und Rechte eines Dritten und deren Ausübung im Interesse des Dritten als Treugeber zugrunde. Nach den
allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen ist dann das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treugebers anzusetzen,
weil dieser weiterhin als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögens zu betrachten ist.
Diese Sachlage gilt auch dann, wenn die Gemeinde eine Verwaltungstreuhand als Vollrechtstreuhand innehat. In
diesen Fällen erwirbt die Gemeinde das rechtliche Eigentum an dem Treugut, obwohl die vertraglichen Beziehun-
gen regelmäßig vorsehen, dass die Risiken des Untergangs sowie die Nutzungen und Lasten beim Treugeber
verbleiben. In diesen Fällen bleibt daher der Treugeber der wirtschaftliche Eigentümer, sodass das Treugut nicht
bei der Gemeinde zu bilanzieren ist.
Für die Gemeinde folgt aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder, dass sie gegenüber dem Dritten als Treugeber für eine
ordnungsgemäße Verwaltung des Treuhandvermögens haftet und eine Herausgabeverpflichtung besteht. Eine
zweifache Bilanzierung des Treuhandvermögens, also zusätzlich zum Treugeber auch in der Bilanz der Gemeinde
als Treuhänder ist wegen der gesonderten Verwaltung des Treuhandvermögens außerhalb des gemeindlichen
Haushalts nicht erforderlich. Die gesonderte Behandlung des bei der Gemeinde vorhandenen Treuhandvermögens
und Mündelvermögens ist aber haushaltsrechtlich und haushaltswirtschaftlich geboten.
Für den Verzicht auf den Ansatz von Treuhandvermögen und Treuhandverbindlichkeiten in der gemeindlichen Bi-
lanz bedarf es daher keiner besonderen Regelung. Sofern fremde Vermögensgegenstände von der Gemeinde
treuhänderisch gehalten werden, ist es jedoch geboten, diese Gegebenheit im gemeindlichen Jahresabschluss im
Anhang oder im Verbindlichkeitenspiegel unter den Haftungsverhältnissen anzugeben.
Bei der Gemeinde kann aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder aber auch ein gesondertes Buchungserfordernis entste-
hen, wenn z. B. der Umfang und die Art des übernommenen Treuhandauftrages eine eigene Rechnungslegung
erfordern. Solche Erfordernisse können dadurch umgesetzt werden, dass von der Gemeinde eine eigenständige
Treuhandbuchführung eingerichtet oder in der Finanzbuchhaltung der Gemeinde ein eigener Rechnungskreis mit
besonderen Konten für die gemeindliche Treuhandtätigkeit eingerichtet wird. Die Gemeinde hat dann im örtlichen
Buchungsgeschehen auf eine strikte Trennung der gemeindlichen Rechnungskreise zu achten. In der eigenen Fi-
nanzbuchhaltung ist dann ggf. der bestehende Anspruch auf Vergütung der Gemeinde als Treuhänder zu erfassen.
Ein allgemeiner Bedarf für eine besondere Regelung über die Bilanzierung von Treuhandverhältnissen wurde bis-
her nur für Kreditinstitute als erforderlich angesehen, wenn diese als eigenständige Treuhänder gegenüber Dritten
tätig sind. Diese Institute haben aus Transparenzgründen das von ihnen zu verwaltende Treuhandvermögen in
ihrer Bilanz anzusetzen. Dem Vermögensansatz auf der Aktivseite ihrer Bilanz wird dann jedoch in gleicher Höhe
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eine „Treuhandverbindlichkeit“ auf der Passivseite der Bilanz gegenübergestellt. Durch diese Bilanzierung soll die
Herausgabeverpflichtung des Kreditinstitutes als Treuhänder für das übernommene Treugut gegenüber dem Treu-
geber offengelegt und nachvollziehbar gemacht werden (vgl. § 6 RechKredV).
1.1.7.2 Die Gemeinde als Treugeber
Die Gemeinde kann selbst den Status „Treugeber“ innehaben und einem Dritten eigene Vermögenswerte zur Ver-
waltung und Bewirtschaftung überlassen, z. B. einem Sanierungsträger (vgl. § 157 BauGB). Der Sanierungsträger
ist dann als Treuhänder für die Gemeinde tätig (vgl. § 159 BauGB). Dieser Treuhänder für die Gemeinde kann dann
über die ihm überlassenen gemeindlichen Vermögensgegenstände verfügen. Er erfüllt bei solchen Vermögens-
überlassungen die ihm von der Gemeinde übertragenen Aufgaben regelmäßig im eigenen Namen, aber auf Rech-
nung der Gemeinde. Zum Treuhandvermögen gehört dabei das gesamte Vermögen, das die Gemeinde zur Erfül-
lung der Aufgabe dem Dritten übertragen hat.
Für die Bilanzierung bei der Gemeinde finden dabei die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze Anwendung, sodass
die Gemeinde bei solchen Treuhandverhältnissen i. d. R. der wirtschaftliche Eigentümer der an den Treuhänder
übergebenen Vermögensgegenstände bleibt und deshalb diese Gegenstände auch bei der Gemeinde als Treuge-
ber zu bilanzieren sind. Diese Grundsätze gelten auch für den nicht ungewöhnlichen Fall, dass der Treuhänder ein
Treugut von einem Dritten zu treuen Händen der Gemeinde als Treugeber erworben wird oder die Gemeinde selbst
ein weiteres Treugut erwirbt.
Im Auftrag der Gemeinde als Treugebers übernommene Verpflichtungen sind dagegen beim Treuhänder anzuset-
zen. Auch die vom Treuhänder im eigenen Namen eingegangenen Verpflichtungen sind in seiner Bilanz anzuset-
zen, denn er wird i. d. R. dafür von der Gemeinde in Anspruch genommen. Der Treuhänder kann gleichzeitig ent-
sprechende Forderungen auf Freistellung von seinen Verpflichtungen gegen die Gemeinde bilanzieren, weil er in
einem besonderen Verhältnis für die Gemeinde tätig ist. In der Bilanz der Gemeinde als Treugeber müssen in
solchen Fällen entsprechend der gegen die Gemeinde bestehenden Forderungen des Treuhänders gleich hohe
Verpflichtungen gegenüber dem Treuhänder angesetzt werden.
Für gemeindliche Treuhandverhältnisse, in denen die Gemeinde die Stellung als Treugeber innehat, bietet sich
deshalb an, dem Treuhänder aufzugeben, einen eigenen Rechnungskreis für die von der Gemeinde übernommene
Aufgabe zu führen. Bei der Aufstellung der gemeindlichen Bilanz müssen die Treuhandverhältnisse der Gemeinde
als Treugeber wegen der vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten von Treuhandverhältnissen hinsichtlich der ver-
einbarten Modalitäten näher betrachtet und bewertet werden, um eine zutreffende Erfassung der vereinbarten
Sachlage zu erreichen und den notwendigen Nachweis im gemeindlichen Jahresabschluss führen zu können. Ein
Bedarf für eine gesonderte Bilanzierungsregelung über Treuhandverhältnisse der Gemeinde wurde bisher nicht für
erforderlich angesehen.
Eine Regelung besteht nur für die Kreditinstitute, wenn diese als Treuhänder gegenüber Dritten tätig sind. Diese
Institute haben das von ihnen zu verwaltende Treuhandvermögen grundsätzlich in ihrer Bilanz anzusetzen. Dem
Vermögensansatz auf der Aktivseite der Bilanz muss dann jedoch in gleicher Höhe eine Treuhandverbindlichkeit
auf der Passivseite ihrer Bilanz gegenüberstehen. Durch diese besonderen Bilanzierungsvorgaben soll die Heraus-
gabeverpflichtung des Treuhänders für das übernommene Treugut gegenüber dem Treugeber offengelegt und ge-
sichert werden (vgl. § 6 RechKredV).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2976
