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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
2.2.4 Die nachträglichen Anschaffungskosten
Die Aufwendungen der Gemeinde, die nach Abschluss eines Anschaffungsvorgangs (Übernahme des Vermögens-
gegenstandes in die eigene Verfügbarkeit) anfallen und in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Anschaffung
eines Vermögensgegenstandes stehen, können ggf. nachträgliche Anschaffungskosten darstellen. Eine besondere
Voraussetzung dabei ist, dass solche Aufwendungen den Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes zu-
zurechnen worden wären, wenn die Aufwendungen zum Zeitpunkt der Anschaffung des Vermögensgegenstandes
angefallen wären.
Derartige Aufwendungen sind i. d. R. gemeindliche Aufwendungen, die den Gebrauch bzw. die Benutzbarkeit eines
angeschafften Vermögensgegenstandes erhöhen und seinen Wert dauerhaft steigern. Bei der Gemeinde können
nachträgliche Anschaffungskosten daher entstehen, wenn z. B. beim Erwerb eines Grundstückes zu einem späte-
ren Zeitpunkt die Erschließung vorzunehmen ist oder Beiträge nach dem KAG dafür zu leisten sind. Es muss jedoch
grundsätzlich ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang zur Anschaffung bestehen.
Ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang (zeitnah) mit dem gemeindlichen Anschaffungsvorgang ist dabei nicht
zwingend erforderlich, da durch die nachträglichen Maßnahmen der Gebrauch und die Benutzbarkeit des Vermö-
gensgegenstandes erhöht werden. Als nachträgliche Anschaffungskosten bei gemeindlichen Vermögensgegen-
ständen sind auch Kaufpreisveränderungen zu bewerten und entsprechend zu bilanzieren, z. B. Preisanpassungen
aufgrund eines gerichtlichen Verfahrens.
Bei den gemeindlichen Finanzanlagen können dann nachträgliche Anschaffungskosten entstehen, wenn das Be-
teiligungsverhältnis der Gemeinde zum betreffenden Betrieb betroffen ist oder die Kosten aufgrund von Vereinba-
rungen im Gesellschaftsvertrag ausgelöst werden. Eine Verstärkung der Liquidität des gemeindlichen Betriebes als
Zweck der Hingabe von Finanzmitteln durch die Gemeinde dürfte dabei grundsätzlich nicht ausreichend sein. Bei
den örtlichen Einzelmaßnahmen der Gemeinde muss ggf. auch noch zwischen Anschaffungskosten und Herstel-
lungskosten unterschieden werden.
Die nachträglichen Anschaffungskosten verändern die bisherigen Anschaffungskosten eines gemeindlichen Ver-
mögensgegenstandes, sodass der Bilanzansatz zum nächsten Abschlussstichtag entsprechend anzupassen ist.
Sie wirken sich bei abnutzbaren Vermögensgegenständen ab deren Inbetriebnahme auch auf die Höhe der plan-
mäßigen Abschreibungen aus. Die allgemeinen Rahmenbedingungen über die Nutzungsdauer des betreffenden
Vermögensgegenstandes werden i. d. R. durch die nachträglichen Anschaffungskosten jedoch nicht verändert. Die
nachträglichen Anschaffungskosten sind daher ab der „Inbetriebnahme“ bzw. Nutzbarkeit der Veränderung des
Vermögensgegenstandes über die noch bestehende Restnutzungsdauer zu verteilen.
2.2.5 Keine nachträglichen Anschaffungskosten
2.2.5.1 Die Kosten nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer
Nach Ablauf der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes können entstan-
dene Kosten aus vorgenommenen Veränderungen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten bei dem be-
treffenden Vermögensgegenstand führen. Eine solche Vorgabe gilt auch dann, wenn von der Gemeinde noch ein
neues Zubehörteil angeschafft wird, weil der betreffende Vermögensgegenstand weiterhin für die gemeindliche
Aufgabenerfüllung genutzt werden soll.
Der gemeindliche Vermögensgegenstand ist zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich betrachtet nicht mehr als existent
anzusehen. Die Anschaffung eines Zubehörteiles durch die Gemeinde lässt daher den betreffenden Vermögens-
gegenstand nicht „wieder aufleben“. Sie verursacht bei dem Vermögensgegenstand auch keine neu beginnende
wirtschaftliche Nutzungsdauer.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2993
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Die Anschaffung des Zubehörteiles stellt in solchen Fällen vielmehr unmittelbar Aufwand für die Gemeinde dar, der
in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen ist. Sofern es sich bei dem Zubehör jedoch um einen selbst-
ständig nutzbaren, also aktivierbaren, Vermögensgegenstand handelt, ist dieser Gegenstand von der Gemeinde
entsprechend zu bilanzieren.
2.2.5.2 Die Kosten wegen Abstandszahlungen
Die Gemeinde muss vielfach für ihre Aufgabenerfüllung einzelne Vermögensgegenstände anschaffen, deren Er-
werb oftmals jedoch unterschiedliche Hindernisse entgegenstehen können. Ein mögliches Hindernis ist z. B. die
noch laufende Nutzung eines Grundstückes, das für den gemeindlichen Straßenbau benötigt wird. in solchen Fällen
wird dann ggf. dem Eigentümer bzw. Nutzer eine Abstandszahlung angeboten, um das Grundstück für den ge-
meindlichen Zweck zum vorgesehenen Zeitpunkt und nicht erst nach Vertragsablauf verfügbar zu haben.
Bei derartigen Zahlungen ist zwar der Anschaffungsvorgang der Auslöser, jedoch liegt der inhaltliche Zweck der
Zahlung nicht im Erwerb eines Vermögensgegenstandes, sondern in seiner Nutzung, die vorzeitig beendet werden
soll. Die Gemeinde hat durch die Zahlung die Möglichkeit, das Grundstück zum geplanten Zeitpunkt für eigene
Maßnahmen zu nutzen. Eine solche Abstandszahlung stellt daher keine Anschaffungskosten für die Gemeinde dar.
Die Zahlung ist deshalb auch nicht zusammen mit den übrigen Anschaffungskosten als AHK in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen. Eine solche Abstandszahlung ist aber gleichwohl als eigenständiger Geschäftsvorfall zu bilan-
zieren. Sie ermöglicht der Gemeinde eine vorzeitige Nutzung eines Vermögensgegenstandes, sodass sie dieses
Recht im Umfang der geleisteten Abstandszahlung bilanzieren kann. Der Wert ist dann unter Einbeziehung der
zum Erwerbszeitpunkt noch bestehenden Restnutzungszeit des Grundstücks in diesem Zeitrahmen von der Ge-
meinde planmäßig abzuschreiben.
2.2.5.3 Die „weiteren“ Herstellungskosten
Für die Gemeinde können die Aufwendungen für Instandsetzungen und Modernisierungen bei gemeindlichen Ge-
bäuden, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung führen, (weitere)
Herstellungskosten darstellen. Unter dem Begriff „ursprünglicher Zustand“ ist dabei der Zustand des Gebäudes der
Gemeinde im Zeitpunkt der Fertigstellung oder der Anschaffung bzw. der letzten Erweiterung oder wesentlichen
Verbesserung zu verstehen.
Folgende Maßnahmen können zu „weiteren“ Herstellungskosten führen, z. B. die Wiederherstellung des Vermö-
gensgegenstandes oder eine wesentliche Veränderung der (betrieblichen) Funktion. Ebenso können die Erweite-
rung als Aufstockung eines Gebäudes oder ein Gebäudeanbau oder eine wesentliche Verbesserung über den
ursprünglichen Zustand hinaus zu Herstellungskosten führen. Solche Maßnahmen der Gemeinde bei einem Ge-
bäude können nicht zu einem späteren Zeitpunkt unter den Begriff „nachträgliche Anschaffungskosten“ einem ge-
meindlichen Vermögensgegenstand zugerechnet werden.
Die Maßnahmen entstehen regelmäßig nicht kurzfristig nach dem Abschluss eines Anschaffungsvorgangs bei der
Gemeinde. Sie entstehen nicht wegen der Anschaffung und stehen daher auch nicht in einem ursächlichen Zusam-
menhang mit der Anschaffung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes. Die Maßnahmen der Gemeinde
können daher nicht dem Zeitpunkt der Anschaffung des Vermögensgegenstandes zugerechnet und als nachträgli-
che Anschaffungskosten eingeordnet und erfasst werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2994
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2.2.6 Die Anrechnung von Umsatzsteuer
Die umsatzsteuerrechtlichen Bedingungen für die Gemeinde sind mit dem Steueränderungsgesetz 2015 umgestellt
worden. Sie sollen nach einer Umstellungsphase von 2017 bis 2020 in vollem Umfang zur Anwendung kommen.
Die Gemeinde soll künftig als eine einzige steuerpflichtige Person des öffentlichen Rechts angesehen werden und
nicht mehr z. B. getrennt für jeden BgA. Diese Sachlage erfordert eine Analyse der gemeindlichen Leistungen, um
die Relevanz einer künftigen Steuerpflicht feststellen zu können.
Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder der Herstellungskosten von Vermögensgegenständen darf dann der
Umsatzsteueranteil, der von der Gemeinde im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend gemacht werden kann, nicht
berücksichtigt werden. Die Gemeinde darf z. B. bei einem vollen Vorsteuerabzug zu den Anschaffungskosten keine
Umsatzsteuer hinzurechnen. Bei einem anteiligen Vorsteuerabzug ist nur der nicht abzugsfähige Umsatzsteuerbe-
trag zu berücksichtigen. Die Gemeinde muss die tatsächliche Sachlage zutreffend und ausreichend dokumentieren.
In diesem Zusammenhang muss von der Gemeinde geklärt werden, auf welche Art und Weise die einzelnen ge-
meindlichen Geschäftsvorfälle, durch die für die Gemeinde eine Steuerpflicht ausgelöst wird, im Rahmen der Fi-
nanzbuchhaltung erfasst werden. Andererseits i diese Kenntnis über derartige Geschäftsvorfälle auch deshalb er-
forderlich, weil künftig mehr als bisher von der Gemeinde ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann.
2.3 Zu Satz 3 (Minderungen des Anschaffungspreises):
2.3.1 Allgemeine Vorgaben
Bei dem Erwerb von Vermögensgegenständen werden der Gemeinde oftmals Nachlässe auf den angebotenen
Anschaffungspreis gewährt. Als Minderungen der Anschaffungskosten gelten alle Arten von Preisnachlässen, die
vom Veräußerer marktmäßig geprägt und veranlasst sind sowie gegenüber der Gemeinde als Erwerber rechnungs-
mäßig gewährt und belegt werden, z. B. Rabatt, Skonto, Boni. Die Preisnachlässe müssen wirtschaftlich mit dem
gemeindlichen Beschaffungsvorgang bzw. dem Gegenstand der Beschaffung verknüpft sein. Sie dürfen der Ge-
meinde nicht fiktiv gewährt worden sein.
Der aufgrund von Preisnachlässen geminderte Anschaffungspreis führt zu den bilanzierungsfähigen Anschaffungs-
kosten der Gemeinde, ohne dass es dadurch zu einem echten „Nettopreis“ bei der Gemeinde kommt. Der vorherige
„Bruttopreis“ wird lediglich reduziert und nicht mit anderen Gegebenheiten verrechnet. Das nachfolgende Beispiel
soll einige Preisänderungen aufzeigen (vgl. Beispiel 87).
BEISPIEL:
Besondere Einflüsse auf den Anschaffungspreis
1. Die Gewährung von Rabatten
Die Gewährung eines Rabatts einen sofortigen Preisnachlass auf den Anschaffungspreis dar. Ein Rabatt
dient der Preisgestaltung eines Wirtschaftsgutes und wird zudem auf der Rechnung offen ausgewiesen.
Er wird in Form eines Barzahlungsrabattes, Mengenrabattes oder Treuerabatts und ggf. als Sonderrabatt
sofort vom Rechnungspreis abgezogen und mindert den Erwerbspreis oder Verkaufspreis (Anschaffungs-
preis).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2995
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B. Die Gewährung von Boni
Die Gewährung von Boni stellt einen nachträglichen Preisnachlass auf den Anschaffungspreis eines Wirt-
schaftsgutes dar. Sie können z. B. mengen- oder umsatzabhängig, in Erfüllung zuvor festgelegter Voraus-
setzungen gewährt werden, z. B. vereinbarte Abnahmemengen. Die Boni müssen eindeutig dem betref-
fenden Wirtschaftsgut zuzurechnen sein.
C. Die Gewährung von Skonti
Die Gewährung von Skonti stellt einen Nachlass beim Anschaffungspreis für eine pünktliche oder vorzei-
tige Zahlung des Anschaffungspreises dar. Ein Skonto beinhaltet dabei die Differenz zwischen dem Kauf-
preis und dem sofort oder kurzfristig zu zahlenden Preis. Dieser finanzielle Vorteil kann regelmäßig nur
innerhalb einer dazu festgelegten Frist genutzt werden. Die Skonti sind vielfach in den Kaufpreis eines
Vermögensgegenstandes einbezogen, denn diese werden nur wirksam, wenn die Gemeinde als Schuld-
ner das gesetzte Zahlungsziel einhält.
2. Keine Änderung bei Zuwendungen
Für die Gemeinde besteht bei der Anschaffung von gemeindlichen Vermögensgegenständen oftmals die
Möglichkeit, dafür Zuwendungen als Finanzierungsunterstützung durch Dritte zu erhalten. Zu einer Minde-
rung der Anschaffungskosten der Gemeinde kommt es dann nicht, weil der Erwerber dadurch wirtschaftlich
in die Lage versetzt werden soll, den angebotenen Kaufpreis zu akzeptieren und aufbringen zu können.
Diese Bewertung gilt auch bei einem als „Preisnachlass“ bezeichneten Vorgang, wenn dem Erwerber fiktiv
eine Unterstützungsleistung zugerechnet werden soll.
Beispiel 87 „Besondere Einflüsse auf den Anschaffungspreis“
Innerhalb des gemeindlichen Beschaffungsvorgangs kommt der Festlegung des Anschaffungspreises bei einer
Preisminderung ein erhebliches Gewicht zu. Die Gemeinde kann den Anschaffungspreis mindern, wenn die einge-
räumten Preisnachlässe als einzeln zurechenbar zu den Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes zu
bewerten sind (anrechenbare Anschaffungspreisminderungen). Diese Einzelzurechenbarkeit bedingt dabei nicht,
dass die unmittelbare Zurechnung nur in Form originärer Einzelkosten zulässig ist. Sie ist auch dann als erfüllt
anzusehen, wenn die Minderungen des Anschaffungspreises anhand sachgerechter Schlüsselungen ermittelt und
dem Vermögensgegenstand zugeordnet werden.
Bei jedem Beschaffungsvorgang ist daher von der Gemeinde grundsätzlich zu prüfen, ob die bilanzierungsfähigen
Anschaffungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes tatsächlich zutreffend ermittelt worden sind. In
der Vielzahl der Fälle dürfte der durch zulässige Preisnachlässe geminderte Anschaffungspreis die geeignete Aus-
gangsbasis für die Ermittlung der tatsächlichen Anschaffungskosten und die Bilanzierung eines gemeindlichen Ver-
mögensgegenstandes darstellen.
2.3.2 Die Gewährung von Rabatten
Die Gewährung eines Rabatts an die Gemeinde stellt regelmäßig einen sofortigen Preisnachlass auf den Anschaf-
fungspreis durch den Verkäufer dar. Ein Rabatt dient der Preisgestaltung eines Wirtschaftsgutes und wird zudem
auf der Rechnung an die Gemeinde offen ausgewiesen. Er wird in Form eines Barzahlungsrabattes, Mengenrabat-
tes oder Treuerabatts und ggf. als Sonderrabatt sofort vom Rechnungspreis abgezogen und mindert den Erwerbs-
preis oder Verkaufspreis (Anschaffungspreis).
Zur Minderung des Anschaffungspreises eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes führen auch Naturalra-
batte, die der Gemeinde im Rahmen der Anschaffung gewährt worden sind, z. B. in Form des Erhalts einer größeren
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2996
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Menge zum Preis der bestellten Menge. Die Gewährung eines Rabatts stellt jedoch keinen allgemeinen Preisnach-
lass bei den gemeindlichen Anschaffungskosten dar. Der Gemeinde gewährte Rabatte müssen daher auch nicht
in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung buchungsmäßig gesondert erfasst werden.
2.3.3 Die Gewährung von Boni
Die Gewährung von Boni stellt einen nachträglichen Preisnachlass auf den Anschaffungspreis dar, z. B. mengen-
oder umsatzabhängig, der i. d. R. in Erfüllung zuvor festgelegter Voraussetzungen, z. B. vereinbarte Abnahmemen-
gen, gewährt wird. Die der Gemeinde bei der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes gewährten Boni mindern
grundsätzlich die gemeindlichen Anschaffungskosten. Sie sind auf die Anschaffungskosten eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes anzurechnen, wenn die Boni eindeutig dem von der Gemeinde angeschafften Vermö-
gensgegenstand zugeordnet werden können.
2.3.4 Die Gewährung von Skonti
Die Gewährung von Skonti stellt einen Nachlass des Vertragspartners der Gemeinde für eine pünktliche oder vor-
zeitige Zahlung des Anschaffungspreises dar. Ein Skonto beinhaltet dabei die Differenz zwischen dem Kaufpreis
und dem sofort oder kurzfristig zu zahlenden Preis. Die Gemeinde hat innerhalb einer dazu festgelegten Frist, die
i. d. R. in Kalendertagen bemessen wird, ihrer Zahlungspflicht nachzukommen, wenn sie diesen finanziellen Vorteil
nutzen will, z. B. innerhalb von acht Tagen nach Eingang der Rechnung.
Die Skonti sind vielfach in den Kaufpreis eines Vermögensgegenstandes einbezogen, denn diese werden nur wirk-
sam, wenn die Gemeinde als Schuldner das gesetzte Zahlungsziel einhält. Ein Skontoabzug durch die Gemeinde
ist daher nur zulässig, wenn die Möglichkeit dazu mit dem Vertragspartner vereinbart wurde oder von diesem im
Rahmen der Rechnungsstellung gegenüber der Gemeinde freiwillig eingeräumt wird. Ein Rechtsanspruch der Ge-
meinde besteht regelmäßig nicht.
Die Gemeinde muss daher im Rahmen ihrer Zahlungsabwicklung ausreichende Kenntnisse darüber haben, in wel-
chen Geschäftsvorfällen bzw. bei welchen gemeindlichen Zahlungen ein Skontoabzug in welcher Höhe und inner-
halb welcher Frist möglich ist. Sie muss bei der Inanspruchnahme der Möglichkeit zum Abzug von Skonto sicher-
stellen, dass die gemeindliche Zahlung rechtzeitig geleistet wird und der Gläubiger darüber innerhalb der Skontie-
rungsfrist verfügen kann.
Die Gemeinde muss zudem dafür Sorge tragen, dass ihre Zahlung innerhalb der gesetzten Frist bei ihrem Ver-
tragspartner eingeht. Sie muss daher z. B. bei Überweisungen deren Laufzeiten beachten. Der mögliche Abzugs-
betrag bei der gemeindlichen Zahlung ist dann auf die Anschaffungskosten der Gemeinde anzurechnen, wenn der
Betrag eindeutig der Anschaffung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes zugeordnet werden kann.
2.3.5 Keine Minderung durch Zuwendungen
Für die Gemeinde besteht bei der Anschaffung von gemeindlichen Vermögensgegenständen oftmals die Möglich-
keit, dafür Zuwendungen als Finanzierungsunterstützung durch Dritte zu erhalten. Die Gewährung einer (investi-
ven) Zuwendung an die Gemeinde stellt jedoch keinen Geschäftsvorfall dar, um eine entsprechende betragsmäßige
Minderung der Anschaffungskosten des damit finanzierten Vermögensgegenstandes vorzunehmen.
Die Gemeinde hat in diesen Fällen das Bruttoprinzip zu beachten, so dass ein Verbot der Anrechnung der gewähr-
ten Zuwendung auf die zu bilanzierenden Anschaffungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes be-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2997
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steht. Sie hat für die erhaltenen Finanzmittel unter Beachtung des haushaltsrechtlichen Bruttoprinzips auf der Pas-
sivseite der gemeindlichen Bilanz im Bereich „Sonderposten“ einen entsprechenden Bilanzposten anzusetzen und
diesen unter Berücksichtigung der Nutzungszeit des Vermögensgegenstandes ertragswirksam aufzulösen (vgl. §
43 Absatz 5 GemHVO NRW).
Erst im Rahmen der Beurteilung der Nutzung eines durch eine Zuwendung mitfinanzierten gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes ergibt sich die Möglichkeit der Nettobetrachtung der haushaltswirtschaftlichen Belastungen aus
der Nutzung des Vermögensgegenstandes, denn den jährlichen planmäßigen Abschreibungen stehen die jährlich
vorzunehmende anteilige Auflösung des in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderpostens gegenüber.
Zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Gemeinde kommt es auch dann nicht, wenn bei einem als „Preis-
nachlass“ bezeichneten Vorgang der Gemeinde als Erwerber fiktiv eine Unterstützungsleistung zugerechnet wird.
Aus Sicht des Veräußerers soll der Erwerber dadurch wirtschaftlich in die Lage versetzt werden, den angebotenen
Kaufpreis zu akzeptieren und aufbringen zu können, z. B. unverbindlichen Verkaufspreis. In diesen Fällen muss
die Gemeinde die Bilanzierung wie bei den tatsächlich gewährten „Finanzierungszuwendungen“ vornehmen.
3. Zu Absatz 3 (Herstellungskosten):
3.1 Zu Satz 1 (Bestimmung des Begriffs „Herstellungskosten“):
3.1.1 Die allgemeinen Rahmenbedingungen
3.1.1.1 Der Begriff „Herstellungskosten“
Die Gemeinde erwirbt nicht nur Vermögensgegenstände für die gemeindliche Aufgabenerfüllung, sondern sie stellt
in besonderen Fällen auch die benötigten Vermögensgegenstände selbst her oder beauftragt Dritte mit deren Her-
stellung. Als Hersteller gilt dabei jemand, der auf eigene Gefahr und auf eigenes Risiko einen Vermögensgegen-
stand hergestellt und dass damit verbundene Baugeschehen bestimmen kann (Träger des Bauwagnisses). Die
Eigenleistungen sowie die Werkleistungen des Herstellers einschließlich der benötigten Wirtschaftsgüter werden
dabei unter dem Begriff "Herstellungskosten" erfasst.
Als gemeindliche Herstellungskosten sind die Aufwendungen der Gemeinde zu bezeichnen, die durch den Ver-
brauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
entstehen. Die Herstellungskosten setzen sich aus vier Gruppen zusammen. Als eigene Gruppen gelten die Pflicht-
bestandteile, die Wahlbestandteile, die abzugsfähigen Kosten sowie die nicht zulässigen Kosten.
Die Kosten der Gemeinde für die Herstellung, den Umbau, die Modernisierung, Instandhaltung oder Instandsetzung
von Objekten sowie für die damit zusammenhängenden Aufwendungen sind grundsätzlich dem Begriff „Herstel-
lungskosten“ zurechenbar (vgl. § 4 Absatz 1 HOAI). Sie müssen nach allgemein anerkannten Regeln der Technik
oder auf der Grundlage ortsüblicher Preise nach Kostenvorschriften ermittelt werden, z. B. unter Einbeziehung der
DIN 276. Dafür sollen bei Leistungen des Auftraggebers die ortsüblichen Preise herangezogen werden (vgl. § 4
Absatz 2 HOAI). Üblicherweise ist die Umsatzsteuer, die auf die Kosten von Objekten entfällt, nicht in die zurechen-
baren Kosten einzubeziehen.
Unter Benutzung des Begriffs „Herstellungskosten“ soll im gemeindlichen Bereich der Wert von "selbst erstellten"
Vermögensgegenständen der Gemeinde wiedergegeben werden. Die Wiedergabe soll dabei unabhängig davon
erfolgen, ob die Gemeinde einen Vermögensgegenstand vollständig oder teilweise selbst hergestellt hat. In der
Vorschrift wird daher näher bestimmt, welche Aufwendungen in den Begriff „Herstellungskosten“ einbezogen wer-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2998
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den dürfen. Der Begriff „Herstellungskosten“ umfasst daher alle gemeindlichen Aufwendungen, die durch den Ver-
brauch von Gütern oder Dienstleistungen für die Herstellung, Erweiterung oder Verbesserung eines Vermögens-
gegenstandes entstehen bzw. verursacht werden und dem Vermögensgegenstand zugeordnet werden können.
Der Begriff „Herstellung“ umfasst dagegen aus Sicht der Gemeinde sowohl die Fremdherstellung durch Dritte als
auch die Eigenherstellung eines Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde. Zur Abgrenzung der Erweiterung
und der wesentlichen Verbesserung bestehen keine konkreten Festlegungen, sodass von der Gemeinde eine sach-
liche Abwägung vorzunehmen ist, ob unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse bilanzierungsfähige Her-
stellungskosten durch die Maßnahme entstanden sind. Dabei kann im Einzelfall noch zwischen der erstmaligen
Herstellung und der "Erweiterung" oder "wesentlichen Verbesserung" unterschieden werden.
3.1.1.2 Die sachliche Abgrenzung
Die gemeindlichen Herstellungskosten geben dabei den Wert von der Gemeinde selbst erstellten Vermögensge-
genständen wieder. Sie stellen eine Wertobergrenze für den Ansatz dieser Vermögensgegenstände in der ge-
meindlichen Bilanz dar. Für die nähere Bestimmung der gemeindlichen Herstellungskosten ist ihr Kostencharakter
als auch ihre Nähe zur Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes entscheidend. Bei der gemeind-
lichen Bilanzierung sind nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen der Gemeinde für die Herstellung eines
Vermögensgegenstandes zu berücksichtigen. Diese gemeindlichen Aufwendungen werden dann im Sprachge-
brauch allgemein und insgesamt als „Herstellungskosten“ bezeichnet.
Bei der Veranschlagung von Investitionsmaßnahmen im Finanzplan ist von der Gemeinde darauf zu achten, dass
die durch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen zu leistenden Zahlungen auch als Her-
stellungskosten zu bewerten und in der gemeindlichen Bilanz aktivierbar sind. Das nachfolgende Schema soll die
Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten aufzeigen (vgl. Abbildung 602).
DIE ZUSAMMENSETZUNG DER GEMEINDLICHEN HERSTELLUNGSKOSTEN
Materialkosten, die direkt zure-
Materialeinzelkosten
chenbar sind.
Z. B. Fertigungslöhne, die di- Pflichtbestandteile
+ Fertigungseinzelkosten
rekt zurechenbar sind. der
Herstellungskosten
Z. B. auftragsbezogene zure-
+ Sonderkosten der Fertigung chenbare Kosten wegen Son-
deranfertigungen.
= Herstellungskosten (I) Kostenuntergrenze
Z. B. Abschreibungen als Kos-
+ notwendige Materialgemeinkosten ten im Materialbereich, die nicht
direkt zurechenbar sind. Wahlbestandteile
der
Herstellungskosten
Z. B. Energiekosten als nicht
+ Fertigungsgemeinkosten zurechenbare Kosten im Ferti-
gungsbereich.
Herstellungskosten (II) Ermittelter Betrag Kostenobergrenze
Abbildung 602 „Die Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 2999
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Aufgrund des Herstellungsprozesses gilt es für die Gemeinde, den einzelnen gemeindlichen Vermögensgegen-
stand im Umfang der anrechenbaren Herstellungskosten zu bewerten, die tatsächlich für die Herstellung aufge-
wendet worden sind. In die Herstellungskosten dürfen von der Gemeinde jedoch keine kalkulatorischen Kosten und
auch keine Finanzierungskosten einbezogen werden.
Bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes ist außerdem nicht von den „Kosten der Her-
stellung“ im betriebswirtschaftlichen Sinne auszugehen. Der dort verwendete Begriff „Herstellkosten“ erfasst regel-
mäßig auch kalkulatorische Kosten. Derartige Kosten dürfen bei einem gemeindlichen Herstellungsprozess jedoch
nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden (vgl. Beispiel 88).
BEISPIEL:
Die Herstellung eines Spielplatzes für ältere Menschen
Die Gemeinde plant, für die älteren Menschen einen geeigneten Spielplatz unter besonderer Berücksichtigung der
Wünsche ihrer Einwohner zu errichten. Aufgrund der vorliegenden Informationen der Gemeinde werden folgende Kos-
ten anfallen:
- Fertiggeräte, Holzbauteile und sonstige Materialien 30.000 Euro
- Entgelte der Beschäftigten 13.000 Euro
- Abschreibungen auf eingesetzte technische Geräte 500 Euro
- Verpflegungskosten der eingesetzten Beschäftigten 2.700 Euro
- Bauleitung über die technischen Herstellungsarbeiten 3.000 Euro
- Allgemeine Kosten des Fachamtes 1.000 Euro
- Allgemeine Kosten des Personalamtes und der Finanzbuchhaltung 1.800 Euro
- Medienkosten (Bekanntmachung der Fertigstellung u. a. 1.000
Euro
Gesamtkosten 53.000 Euro
Aktivierungsfähige Kosten: 46.500 Euro
(Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungen, Bauleitung). =============
Zu den Herstellungskosten gehören die Materialkosten sowie die Personalkosten als Fertigungskosten. Die Abschrei-
bungen werden als Fertigungsgemeinkosten hinzugerechnet.
Beispiel 88 „Die Herstellung eines Spielplatzes“
Die nach der Inbetriebnahme eines abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstandes entstehenden regelmä-
ßigen Wertminderungen sind von der Gemeinde stellen planmäßige Abschreibungen dar. Sie sind als ordentliche
Aufwendungen von der Gemeinde in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen. Für ihre erstmalige Entstehung sind der
Fertigstellungszeitpunkt bzw. die Inbetriebnahme oder Abnahme des betreffenden gemeindlichen Vermögensge-
genstandes entscheidend. Die ggf. erforderliche Abgrenzung von nachträglichen Herstellungskosten ist ebenfalls
von diesem Zeitpunkt abhängig.
3.1.1.3 Die nicht einziehbaren Kosten
Die gemeindlichen Herstellungskosten ergeben sich aus den in der Vorschrift enthaltenen Kostenzuordnungen, bei
denen zwischen bestimmten Einzelkosten und bestimmten Gemeinkosten unterschieden wird und müssen in der
gemeindlichen Finanzbuchhaltung erfasst und nachgewiesen werden. Dabei sollen möglichst Gestaltungsspiel-
räume ausgeschlossen werden, sodass nur die in der Vorschrift benannten Gemeinkosten in die Ermittlung der
gemeindlichen Herstellungskosten einbezogen werden dürfen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3000
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Bei dieser Vorgabe wurde davon ausgegangen, dass Kosten, die in sachlicher und fachlicher Hinsicht nicht maß-
geblich für den Herstellungsprozess eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes sind, nicht zu den Herstel-
lungskosten der Gemeinde gehören. Die Gemeinde darf deshalb keine allgemeinen Gemeinkosten in die Ermittlung
der Herstellungskosten für gemeindliche Vermögensgegenstände einbeziehen, z. B. Kosten für die Leitung der
Verwaltung, Abschreibungen auf die Geschäftsausstattung.
Von der Gemeinde dürfen auch keine Zinsen für das Fremdkapital in die Ermittlung von gemeindlichen Herstel-
lungskosten einbezogen werden. Das für die Aufnahme von Fremdkapital geltende Gesamtdeckungsprinzip bein-
haltet, dass gemeindliche Kreditaufnahmen für Investitionen nicht objekt- oder projektbezogen erfolgen (vgl. § 20
GemHVO NRW). Für die Aufnahme von Fremdkapital muss lediglich ein konkreter Bedarf zur Leistung investiver
Auszahlungen bestehen. Diese allgemeinen Finanzierungsbedingungen bringen mit sich, dass grundsätzlich kein
Fremdkapital auf die Finanzierung einzelner gemeindlicher Vermögensgegenstände aufgeteilt wird.
Die Fremdkapitalzinsen können daher bei der Gemeinde nicht unmittelbar der Herstellung eines bestimmten Ob-
jektes zugerechnet werden. Sie dürfen auch nicht als Teil der notwendigen Gemeinkosten aufgeschlüsselt und
zugerechnet werden, denn es sind nur bedarfsgerechte Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten zure-
chenbar. Eine Zuordnung von anfallenden Zinsen für Fremdkapital zu den Herstellungskosten eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes soll deshalb grundsätzlich unterbleiben. Diese Festlegung beinhaltet, dass den Herstel-
lungskosten ersatzweise auch kein „Finanzierungskostensatz“ zugerechnet werden darf.
Die Gemeinde hat bei ihren Herstellungskosten insgesamt darauf zu achten, dass nur diesen "Kosten" nur pagato-
rische Kosten zugrunde gelegt werden dürfen. In die gemeindlichen Herstellungskosten können daher keine kalku-
latorischen Kosten einbezogen werden. Die Gemeinde kann gleichwohl für die Einbeziehung von Gemeinkosten
örtliche Zuschlagssätze auf der Grundlage der KLR festgelegen. Vor der Bilanzierung ist von der Gemeinde zu
überprüfen, ob in ihren Herstellungskosten ggf. kalkulatorische Kosten enthalten sind. Solche Anteile sind dann zu
eliminieren oder vor der Einbeziehung von gemeindlichen Aufwendungen in die Herstellungskosten herauszurech-
nen bzw. die Gemeinkostenzuschläge sind ohne die kalkulatorischen Kosten festzulegen.
3.1.1.4 Die zeitliche Abgrenzung
Für die Abgrenzung von Herstellungskosten ist auch der Herstellungsbeginn eines gemeindlichen Vermögensge-
genstandes ausschlaggebend. Die zeitliche Abgrenzung erfordert daher immer eine Prüfung durch die Gemeinde,
ob die entstandenen Aufwendungen für die Ingangsetzung der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegen-
standes erforderlich waren. Der zeitliche Beginn bei der Gemeinde muss jedoch nicht zwingend durch einen „bau-
technischen“ Vorgang ausgelöst werden.
Bereits ein Tätigwerden der Gemeindeverwaltung aufgrund des Beschlusses des Rates der Gemeinde zur Herstel-
lung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes (Umsetzung des Ratsbeschlusses) kann einen Herstellungs-
vorgang begründen, z. B. wenn Materialien und Dienstleistungen zum Zwecke der Herstellung des gemeindlichen
Vermögensgegenstandes eingesetzt werden (zweckgerichteter Werteverzehr). Es muss jedoch ein sachlicher und
zeitlicher Zusammenhang zur Herstellung des Vermögensgegenstandes bestehen.
Von der Gemeinde können auch andere objektbezogene Vorbereitungsmaßnahmen, die unmittelbar der Herstel-
lung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes dienen, grundsätzlich dem Herstellungsvorgang zugerechnet
werden, z. B. eine auf den künftigen Vermögensgegenstand bezogene konkrete Herstellungsplanung. Eine solche
Planung kann bei einzelnen Baumaßnahmen bis zu einem „vorhabenbezogenen Bebauungsplan nach § 12
BauGB“ reichen. Sie kann daher auch Wirtschaftlichkeitsuntersuchungen umfassen, die ein bestimmtes Objekt zum
Gegenstand haben. Das bezweckte Ergebnis muss dabei so in einem sachlichen Zusammenhang mit einem kon-
kreten Objekt stehen, dass der Wirtschaftlichkeitsvergleich als eine unmittelbare Vorstufe dafür anzusehen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3001
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3.1.1.5 Der Grundsatz "pagatorisch"
Im Zusammenhang mit der gemeindlichen Bilanz muss die Gemeinde sicherstellen, dass in die gemeindlichen
Herstellungskosten nur "Kosten" einbezogen werden, die auf einer Finanzleistung der Gemeinde beruhen. Die Ge-
meinde hat daher darauf zu achten, dass ihren Herstellungskosten nur pagatorische Kosten zugrunde gelegt wer-
den dürfen. Die gemeindlichen Aufwendungen, die zu Herstellungskosten führen bzw. bilanziert werden sollen,
müssen daher grundsätzlich auf Zahlungen der Gemeinde beruhen. In die Herstellungskosten eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes können daher keine kalkulatorischen Kosten einbezogen werden.
Vor der Bilanzierung ist von der Gemeinde zu überprüfen, ob in ihren Herstellungskosten ggf. keine pagatorischen
Kosten enthalten sind. Solche Anteile sind dann zu eliminieren oder vor der Einbeziehung von gemeindlichen Auf-
wendungen in die Herstellungskosten herauszurechnen. Der Grundsatz "pagatorisch" umfasst gleichwohl aber
auch Forderungen oder Verbindlichkeiten der Gemeinde, denn dient als Grundlage für eine Zuordnung zu den zu
bilanzierenden Herstellungskosten. Von der Gemeinde kann zudem auch unentgeltlich erworbenes Material in die
gemeindlichen Herstellungskosten einbezogen werden.
3.1.2 Der Zeitraum der Herstellung
3.1.2.1 Der Beginn der Herstellung
Die Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes beginnt, sobald von der Gemeinde eine Maßnahme
begonnen bzw. durchgeführt wird, die in einem unmittelbaren Zusammenhang zum herzustellenden Vermögens-
gegenstand steht. Dabei muss es nicht zwingend bereits ein „bautechnischer“ Vorgang sein. Bereits ein Tätigwer-
den der Gemeindeverwaltung aufgrund des Beschlusses des Rates zur Herstellung eines gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes kann einen Herstellungsvorgang begründen.
Ein Erwerb von Material für die Herstellungsmaßnahme reicht jedoch für die Gemeinde als Zeitpunkt für den Beginn
der Herstellung dann nicht aus, wenn das Material erst künftig für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes
verwendet werden soll. Bei Gebäuden kann der Zeitpunkt als Herstellungsbeginn angesehen werden, zu dem der
für das Bauvorhaben notwendige Bauantrag gestellt worden ist. Ab einem solchen Zeitpunkt können gemeindliche
Aufwendungen zu Herstellungskosten werden, wenn Materialien und Dienstleistungen zum Zweck der Herstellung
des gemeindlichen Vermögensgegenstandes eingesetzt werden (zweckgerichteter Werteverzehr).
Von der Gemeinde können daher Vorbereitungsmaßnahmen, die unmittelbar der Herstellung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes dienen, dem Herstellungsvorgang zugerechnet werden z. B. eine auf den künftigen Ver-
mögensgegenstand bezogene konkrete Herstellungsplanung. Eine solche Planung kann bei Baumaßnahmen bis
zu einem „vorhabenbezogenen Bebauungsplan“ reichen (vgl. § 12 BauGB).
3.1.2.2 Die Unterbrechung der Herstellung
Im Rahmen der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes kann es in besonderen Fällen bei der
Gemeinde ggf. zu einer Unterbrechung des Herstellungsvorgangs kommen. In der Zeit der Unterbrechung können
ggf. anfallende Aufwendungen bei der Gemeinde grundsätzlich nicht als Herstellungskosten dem Vermögensge-
genstand zugerechnet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3002
