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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
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und Qualität betroffen sind. Zu diesen besonderen Ausstattungsmerkmalen eines Gebäudes zählen Heizung, Sa-
nitär, Elektroinstallationen, Fenster, Dach, Fassade, Zentrale Belüftung/Klimatisierung.
Die einzelnen Maßnahmen innerhalb der "Gesamtmaßnahme" müssen zudem in einem zeitlichen Zusammenhang
(maximal 3 Jahre) umgesetzt sein. Eine deutliche Verbesserung eines Gebäudes durch eine Gesamtmaßnahme
ist jedoch nicht schon deswegen anzunehmen, wenn mit notwendigen Erhaltungsmaßnahmen eine dem techni-
schen Fortschritt entsprechende übliche Modernisierung des Gebäudes erfolgt.
Die Verknüpfung einzelner Maßnahmen zu einer Gesamtmaßnahme bedingt neben dem sachlichen Zusammen-
hang auch einen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher Zeitbezug dürfte bei einer Gesamtmaßnahme dann noch
als gegeben anzusehen sein, wenn die Instandsetzungsmaßnahmen eines Vermögensgegenstandes innerhalb
von drei Jahren nach dem Haushaltsjahr, also innerhalb der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung der Ge-
meinde erfolgen. Die Höhe der Kosten und die Zeitdauer der Maßnahmen sind dabei allein keine Kriterien, um von
einer gemeindlichen Gesamtmaßnahme ausgehen zu können.
3.1.6.1.3 Die Prüfung möglicher Herstellungskosten
Die Prüfung, ob durch die baulichen Maßnahmen der Gemeinde bei einem Gebäude auch gemeindliche Herstel-
lungskosten entstehen, soll auf das gesamte Gebäude ausgerichtet gestellt werden. Auf diesen Prüfungsumfang
kann dann verzichtet werden, wenn das gemeindliche Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und des-
halb möglicherweise „mehrere Wirtschaftsgüter“ umfassen kann.
In die gemeindliche Beurteilung, ob eine mögliche Verbesserung bzw. eine höherwertige Nutzbarkeit des verän-
derten Gebäudes als gemeindlicher Vermögensgegenstandes entstanden ist, muss auch die mit einer Baumaß-
nahme verbundene „betriebliche“ Zielsetzung bzw. der neue Zweck des Vermögensgegenstandes für die gemeind-
liche Aufgabenerfüllung einfließen. In die Bewertung der Gemeinde, ob durch eine bauliche Maßnahme ggf. ge-
meindliche Herstellungskosten entstanden sind, ist auch die Zeit als Komponente einzubeziehen.
In den Fällen, in denen bei der Gemeinde hohe Instandsetzungsaufwendungen in einem engen zeitlichen Zusam-
menhang mit dem Erwerb eines Gebäudes anfallen, stellen diese Aufwendungen für die Gemeinde anschaffungs-
nahe Aufwendungen dar. Sie sind von der Gemeinde wie nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln. Bei sol-
chen Gegebenheiten wird i. d. R. davon ausgegangen, dass das von der Gemeinde erworbene Gebäude nicht in
dem Zustand erhalten werden soll, in dem es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs befand.
Bei der Durchführung einer baulichen Maßnahme zeigt sich daher i. d. R., ob ein gemeindlicher Vermögensgegen-
stand im o. a. Sinne verändert werden soll, z. B. wenn seitens der Gemeinde gleichzeitig mehrere wesentliche und
umfangreiche Gewerke zur Ausführung kommen sollen. Eine rein zeitliche Zusammenlegung erforderlicher Instand-
haltungsmaßnahmen durch die Gemeinde ist für sich allein noch nicht ausreichend, um gemeindliche Herstellungs-
kosten für einen Vermögensgegenstand der Gemeinde anzunehmen.
Eine wesentliche Verbesserung bei gemeindlichen Gebäuden kann aber vorliegen, wenn in einem zeitlichen Zu-
sammenhang (maximal 3 Jahre) bei mindestens drei der zentralen Ausstattungsmerkmale von Gebäuden bauliche
Maßnahmen in einem wesentlichen Umfang und Qualität durchgeführt werden, z. B. Heizung, Sanitär, Elektroin-
stallationen, Fenster, Dach, Fassade oder zentrale Belüftung/Klimatisierung. Bei einem entsprechenden Zusam-
mentreffen der baulichen Maßnahmen kommt eine Verbesserung und eine Verlängerung der Restnutzungsdauer
in Betracht, auch wenn die getrennte Durchführung der Maßnahmen nur jeweils Erhaltungsaufwand darstellt.
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3.1.6.1.4 Die Übersicht zu gemeindlichen Herstellungskosten
Als gemeindliche Herstellungskosten werden die Aufwendungen der Gemeinde bezeichnet, die durch den Ver-
brauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
entstehen. In der haushaltsrechtlichen Vorschrift ist näher bestimmt worden, welche Aufwendungen in den Begriff
„Herstellungskosten“ einbezogen werden dürfen. Die nachfolgende Übersicht soll beispielhaft aufzeigen, dass bei
unterschiedlichen gemeindlichen Maßnahmen aktivierungsfähige Herstellungskosten entstehen können, die dann
von der Gemeinde in ihrer Bilanz anzusetzen sind (vgl. Abbildung 605).
DIE ÜBERSICHT ZUR HERKUNFT GEMEINDLICHER HERSTELLUNGSKOSTEN
Herstellung Erweiterung Wesentliche Verbesserung
eines eines eines
Vermögensgegenstandes Vermögensgegenstandes Vermögensgegenstandes
► Neuanschaffung ► Substanzmehrung Prüfung, ob
- Maßnahmen über eine zeitge-
mäße substanzerhaltende Er-
neuerung hinausgehen,
► Herstellung nach
Vollverschleiß ► Vergrößerung der
Nutzfläche - den Gebrauchswert des Gebäu-
des als Ganzes deutlich erhöhen
und
- für die Zukunft eine erweiterte
► Wesensänderung ► Aufstockung eines
Gebäudes Nutzungsmöglichkeit schaffen,
- der Standard des Gebäudes ge-
steigert werden, z. B. von einen
Anbau bei einem be- einfachen in einen mittleren
stehenden Gebäude Standard. Für dessen Klassifi-
zierung sind die Bereiche „Hei-
► zungsinstallation, Sanitärinstal-
lation, Elektroinstallation und
Fenster maßgeblich.
Abbildung 605 „Die Übersicht zur Herkunft gemeindlicher Herstellungskosten“
Unter Benutzung des Begriffs „Herstellungskosten“ soll im gemeindlichen Bereich der Wert von "selbst erstellten"
Vermögensgegenständen der Gemeinde wiedergegeben werden. Die Wiedergabe soll dabei unabhängig davon
erfolgen, ob die Gemeinde einen Vermögensgegenstand vollständig oder teilweise selbst hergestellt hat. Zur Ab-
grenzung der Erweiterung und der wesentlichen Verbesserung bestehen keine konkreten Festlegungen.
Die Gemeinde hat eigenverantwortlich eine sachliche Abwägung vorzunehmen und festzustellen, ob unter Berück-
sichtigung der örtlichen Verhältnisse bilanzierungsfähige Herstellungskosten durch die durchgeführte Maßnahme
entstanden sind. Dabei kann von der Gemeinde im Einzelfall noch zwischen der erstmaligen Herstellung und der
"Erweiterung" oder "wesentlichen Verbesserung" unterschieden werden.
3.1.6.2 Der Erhaltungsaufwand bei gemeindlichen Gebäuden
Ein Erhaltungsaufwand liegt bei gemeindlichen Vermögensgegenständen regelmäßig vor, wenn Instandhaltungs-
und Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt werden. Derartige Maßnahmen und die dadurch anfallenden Auf-
wendungen für die Gemeinde entstehen durch die gewöhnliche Nutzung des Vermögensgegenstandes im Rahmen
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Sie können ggf. auch mehrmals im Zeitraum der Nutzung eines gemeindli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3012
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chen Vermögensgegenstandes erforderlich werden. Dazu gehören aber auch die Aufwendungen für die Erneue-
rung von bereits vorhandenen Gebäudeteilen, wenn diese Teile lediglich ersetzt oder wegen einer Modernisierung
erneuert werden, ohne dass die vorhandenen Funktionen insgesamt geändert werden.
Es gehören aber auch Maßnahmen zur Verbesserung der Energieeffizienz dazu, denn nach den Festlegungen der
EU darf der Kapitaleinsatz für solche Maßnahmen nicht über den Lebenszyklus der betreffenden Maßnahme verteilt
werden (vgl. Erwägung Nummer 48 in der Richtlinie zur Energieeffizienz 2012/27/EU). Bei der Feststellung, ob
bauliche Maßnahmen bei gemeindlichen Gebäuden zu Erhaltungsaufwand führen, kommt es auf den Zustand oder
die Brauchbarkeit der ersetzten Bestandteile grundsätzlich nicht an. Nachfolgend werden einige Beispiele für einen
möglichen Erhaltungsaufwand aufgezeigt (vgl. Abbildung 606).
DER ERHALTUNGSAUFWAND BEI BESTEHENDEN GEBÄUDEN
- Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zu Wärme- und Schallschutzzwecken.
- Umstellung der Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung.
- Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch die nutzbare Fläche nicht erwei-
tert wird.
- Austausch von Fenstern (z. B. Einfach- gegen Doppelverglasung).
- Versetzen von Wänden.
Abbildung 606 „Der Erhaltungsaufwand bei bestehenden Gebäuden“
Zum Erhaltungsaufwand sind die gemeindlichen Aufwendungen zu rechnen, die entstehen, um einen Vermögens-
gegenstand der Gemeinde in einem ordnungsgemäßen Zustand oder in seiner Funktionsfähigkeit zu erhalten, ohne
ihn in seinem Wesen zu verändern oder über den bisherigen Zustand hinaus wesentlich zu verbessern. Bei ge-
meindlichen Vermögensgegenständen kann ein Erhaltungsaufwand auch regelmäßig entstehen und wird dann oft-
mals als (laufender) Unterhaltungsaufwand bezeichnet. Ein solcher Aufwand kann aber auch selten oder einmalig
anfallen, denn er wird durch die gewöhnliche Nutzung des gemeindlichen Vermögensgegenstandes verursacht, z.
B. die Durchführung einer Reparatur.
In diesem Zusammenhang ist auf die einschlägigen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Abgrenzung zwi-
schen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen im Rahmen des Steuerrechts hinzuweisen, weil die Auf-
wendungen steuerrechtlich entsprechend der Richtlinie 21.1 der Einkommensteuer-Richtlinien zu behandeln sind.
Auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Juli 2003 (BStBl S. 386) bietet wichtige An-
haltspunkte für eine Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei der Instandsetzung und Mo-
dernisierung von gemeindlichen Gebäuden im Einzelfall.
3.1.6.3 Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Straßen
3.1.6.3.1 Die Neubau-, Umbau- und Ausbauvorhaben
Bei Straßenbaumaßnahmen entscheidet die Gemeinde als Straßenbaulastträger und im Rahmen ihres Verkehrs-
konzeptes über die Art der Straße, ihre Nutzung und die Gestaltung der öffentlichen Verkehrsfläche. Auf der Grund-
lage ausführlicher Bauentwürfe mit einer Grund- und Aufrissgestaltung und einer konstruktiven Durchbildung der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3013
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Straße werden regelmäßig neue Straßen geschaffen oder bestehende Straßen in einem erheblichen Umfang ver-
ändert. Als Erweiterung wird dabei eine Straßenbaumaßnahme bezeichnet, durch die zusätzliche Flächen für die
Straße in Anspruch genommen werden, z. B. wegen einer Verbreiterung der Fahrbahn oder einer Erweiterung der
Straße um einen Parkstreifen bzw. eine Standspur.
Zur Abgrenzung der Erweiterung bestehen jedoch keine konkreten Festlegungen, sodass die Gemeinde eine sach-
liche Abwägung im Einzelfall vorzunehmen hat, ob unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse durch die
gemeindliche Maßnahme bilanzierungsfähige Herstellungskosten entstanden sind. Bei einer Erweiterung einer
Straße muss zur Prüfung und Bewertung, ob ggf. Herstellungskosten vorliegen, von der Gemeinde der neue ver-
kehrstechnische Zustand der Straße mit dem alten Zustand der Straße verglichen und der Änderungsumfang sowie
dessen Bedeutung ermittelt werden.
In den Fällen, in denen eine gemeindliche Maßnahme als „Ausbau einer Straße“ bezeichnet wird, besteht i. d. R.
kein Unterschied zu einer Erweiterung. Vielfach wird bei Straßenbaumaßnahmen anstelle des gesetzlichen Begriffs
„Erweiterung“ der Begriff „Ausbau“ verwendet, obwohl es sich dabei um die gleichen Arten von Straßenbaumaß-
nahmen handelt. Bei Neubau-, Umbau- und Ausbauvorhaben von gemeindlichen Straßen ist i. d. R. davon auszu-
gehen, dass dafür grundsätzlich maßnahmenbezogene Herstellungskosten anfallen, die beim Ansatz der Straße in
der gemeindlichen Bilanz zu berücksichtigen sind. Diese Sachlage soll auch daran gemessen werden, ob die Ge-
meinde für die örtliche Maßnahme von den Betroffenen Beiträge erheben kann (vgl. § 8 KAG NRW).
3.1.6.3.2 Die Erneuerungsvorhaben
Bei den Straßen der Gemeinde führen Erneuerungsvorhaben vielfach zur Erneuerung der Deckschicht der ge-
meindlichen Straße. Die Erneuerungsmaßnahmen verändern daher i. d. R. die Linienführung der Straße im Grund-
und Aufriss nicht oder nur unwesentlich. Es entsteht daher bei solchen Maßnahmen nur dann Herstellungsaufwand
für die Gemeinde, wenn die Maßnahme wesentlich über das Ausmaß einer Unterhaltungsmaßnahme oder einer
Instandsetzung hinausgeht und dann mehr als eine Schicht der Straße betroffen ist.
Bei Erneuerungsmaßnahmen an Straßen ist daher von der Gemeinde in jedem Einzelfall zu prüfen, ob Herstel-
lungskosten entstehen oder ob ein Erhaltungsaufwand vorliegt. Für die örtliche Entscheidung können auch abga-
berechtliche Kriterien herangezogen werden, denn die Gemeinde soll bei den dem öffentlichen Verkehr gewidme-
ten Straßen, Wegen und Plätzen von den örtlichen Grundstückseigentümern sachgerecht die erforderlichen Bei-
träge erheben (vgl. § 8 KAG NRW). Zu den straßenbaulichen Erneuerungsmaßnahmen können z. B. folgende
Vorhaben gehören (vgl. Abbildung 607).
ERNEUERUNGSMAßNAHMEN BEI GEMEINDLICHEN STRAßEN
- Einbau und Erneuerung von Straßenbelägen aller Art, bituminöse Teppiche und Oberflächenbehandlungen, die
über die gesamte Profilbreite und einen längeren Streckenabschnitt eingebaut werden.
- Verbreiterungen der Fahrbahnen, Entwässerungsanlagen, Anlagen von Geh- und Radwegen, soweit diese
Maßnahmen ohne umfangreiche Veränderungen des Straßenkörpers und ohne großen Grunderwerb ausge-
führt werden können.
- Erstausstattung der Straßen mit Leiteinrichtungen, Signalanlagen, Straßenmarkierungen, Verkehrszeichen und
Verkehrseinrichtungen, soweit es sich nicht um Ausstattungsmaßnahmen handelt, die im Zusammenhang mit
einer Um-, Aus-, Neubau oder Erneuerungsmaßnahme durchzuführen sind.
- grundlegende Erneuerungen von Fahrbahnmarkierungen auf größerer Länge, Nachpflanzungen und Beseiti-
gung von Frostschäden größeren Umfangs, einschließlich Einbringen von Frostschutzschichten, Erneuerung
von Brückenanstrichen größeren Umfangs.
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ERNEUERUNGSMAßNAHMEN BEI GEMEINDLICHEN STRAßEN
- Wiederherstellung befestigter Randstreifen, Heben von Betondeckenfeldern auf größerer Länge, Errichtung
oder Erneuerung kleinerer Kunstbauten.
Abbildung 607 „Erneuerungsmaßnahmen bei gemeindlichen Straßen“
Eine Erneuerung der gesamten Straße kann allerdings altersbedingt erforderlich werden, wenn z. B. eine Straße in
Folge ihrer bestimmungsgemäßen Nutzung nach Ablauf der Nutzungszeit und trotz ordnungsgemäßer Unterhal-
tung und Instandsetzung auch aus technischer Sicht tatsächlich verschlissen ist. In solchen Fällen dürfte das tat-
sächliche Alter der Straße wesentlich über der üblichen Nutzungszeit einer gleichartigen Straße liegen. Nach Ein-
schätzung des OVG NRW bedarf es z. B. dafür eines Alters der Straße von mehr als 50 Jahren, um allein alters-
bedingt von einem vollständigen Verschleiß der Straße ausgehen zu können.
Die von der Gemeinde für Erneuerungsvorhaben bei Straßen vorgesehenen Arbeiten müssen deutlich über das
Ausmaß von Unterhaltungsarbeiten, z. B. das Flicken von Löchern und Rissen, hinausgehen. Sie müssen auch
über regelmäßige Instandsetzungsarbeiten hinausgehen, z. B. die Erneuerung von Straßenbelägen aller Art (Deck-
schicht), Erneuerungen von Fahrbahnmarkierungen, die Beseitigung von Frostschäden, die Erneuerung von Brü-
ckenanstrichen oder die Wiederherstellung befestigter Randstreifen.
Derartige Arbeiten der Gemeinde als Erneuerung von Teilen des Straßenkörpers führen i. d. R. nicht zu Herstel-
lungskosten. Es wird von Erhaltungsaufwand auszugehen sein, selbst wenn bei neuen Straßenbelägen die Fahr-
bahndecke, also die Deckschicht als ein Teil des Straßenkörpers, über die gesamte Profilbreite erneuert wird. Mit
einer solchen Maßnahme wird i. d. R. kein höheres Nutzenpotential für die Zukunft geschaffen, sodass diese Ar-
beiten als gemeindlicher Erhaltungsaufwand zu bewerten und zu erfassen sind.
3.1.6.3.3 Die Veränderung der Straßenbeleuchtung
Bei einer Verbesserung der Straßenbeleuchtung an gemeindlichen Straßen ist von der Gemeinde zu beurteilen, ob
aus einer solchen örtlichen Maßnahme tatsächlich neue Herstellungskosten oder ein Erhaltungsaufwand entstan-
den sind. Die Entscheidung darüber kann nicht allein auf die technischen Veränderungen an den Beleuchtungsein-
richtungen gestützt werden. Nicht jede als Erneuerung bezeichnete Maßnahme muss für die Gemeinde zwingend
auch zu bilanzierungsfähigen Herstellungskosten führen, z. B. der Austausch von Leuchten.
Von der Gemeinde muss immer sachgerecht festgestellt werden, ob durch die tatsächlich ausgeführte Maßnahme
eine verkehrstechnische Verbesserung entstanden ist, z. B. dass sich der Verkehrsablauf positiv verändert hat (vgl.
Beschluss des OVG NRW vom 15. Februar 2012 - 15 A 398/11). Als Hilfestellung bei der Abgrenzung zwischen
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand kann die Gemeinde in ihre Entscheidung auch Kriterien aus ihrer Er-
hebung von Abgaben einbeziehen, sofern eine Veränderung der örtlichen Straßenbeleuchtung als straßenbauliche
Maßnahme darstellt und die Maßnahme beitragsfähig ist (vgl. § 8 KAG NRW).
3.1.6.4 Der Verzicht auf den Begriff „Sanierung“
Das gemeindliche Haushaltsrecht verwendet nicht die Begriffe „Sanierung“ oder „Sanierungsmaßnahmen“ als Ab-
grenzungskriterien, um gemeindliche Aufwendungen als Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand einzuordnen.
Es sollte daher im Zusammenhang mit der Instandsetzung und ggf. Veränderung von gemeindlichen Vermögens-
gegenständen auf den Begriff „Sanierung“ verzichtet werden, um haushaltsmäßige Probleme bei Bewertungs- und
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Bilanzierungsfragen zu vermeiden. Gleichwohl findet sich der Begriff „Sanierung“ auch in den Vorschriften des
gemeindlichen Haushaltsrechts.
Im Rahmen der Wiederherstellung des Haushaltsausgleichs kann die Gemeinde auf der Grundlage eines individu-
ellen Sanierungskonzeptes und mit Genehmigung der Bezirksregierung vom gesetzlich bestimmten Konsolidie-
rungszeitraum abweichen (vgl. § 76 Absatz 2 Satz 4 GO NRW). Eine bauliche Sanierung kann dabei z. B. über die
Instandhaltung und Instandsetzung eines Gebäudes hinausgehen und ggf. Modernisierungsmaßnahmen sowie
Nutzungsanpassungen einschließen. Die Vielfalt bei der Verwendung der eigenständigen Begriffe „Sanierung“ oder
„Sanierungsmaßnahmen“ zeigt, dass diese Begriffe nicht für das gemeindliche Haushaltsrecht geeignet sind.
Der Begriff „Sanierung“ wird zudem in unterschiedlichsten Zusammenhängen und für unterschiedlichste Zwecke
benutzt, z. B. für die Beseitigung von Altlasten (Bodensanierung), zur Wiederherstellung der Gewässergüte (Ge-
wässersanierung) u. a. Im Bauwesen wird z. B. unter einer Sanierung die bauliche und technische Wiederherstel-
lung oder Modernisierung eines Bauwerks oder eines ganzen Stadtviertels verstanden, durch die vor Ort die Mängel
beseitigt oder der Wohn- und Lebensstandard erhöht werden.
Die Verwendung der Begriffe kann die sachgerechte Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen im Ergeb-
nisplan sowie deren Nachweis in der Ergebnisrechnung beeinträchtigen. Insbesondere aber bei der Veranschla-
gung von Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan sowie deren Nachweis in der Finanzrechnung besteht
die Gefahr einer fehlerhaften Zuordnung der gemeindlichen Zahlungen. Die Gemeinde muss nicht nur bei der Aus-
führung ihrer haushaltswirtschaftlichen Maßnahmen im Haushaltsjahr immer einwandfrei zwischen ihren Zahlungen
aus der Investitionstätigkeit und der laufenden Verwaltungstätigkeit unterscheiden können.
3.2 Zu Satz 2 (Festlegung der Einzelkosten):
3.2.1 Allgemeine Vorgaben
Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift gehören zu den Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensge-
genstandes die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Diese Kosten stellen
Einzelkosten dar, weil sie durch den Güterverzehr für den herzustellenden Vermögensgegenstand bei der Ge-
meinde entstehen und im Rahmen der Herstellung diesem Gegenstand als Einzelobjekt unmittelbar nach Menge
und Zeit als Maßeinheiten und ohne einen zusätzlichen Verteilungsschlüssel zugerechnet werden können, z. B.
Materialeinzelkosten, Fertigungslöhne als Fertigungseinzelkosten.
Solche Einzelkosten bedürfen im Rahmen der gemeindlichen Kostenrechnung daher keiner Schlüsselung und müs-
sen von der Gemeinde immer in die Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes einbezo-
gen werden. Eine produktbezogene Zurechnung im haushaltswirtschaftlichen Sinne (Produkt als Abbildung der
gemeindlichen Aufgabenerledigung) kommt dabei für eine Zurechnung der Einzelkosten im Sinne von Herstellungs-
kosten nicht in Betracht. Die Vorschrift enthält eine klare Abgrenzung, dass die Kostenbestandteile „Materialkos-
ten“, „Fertigungskosten“ und „Sonderkosten der Fertigung“ insgesamt die Wertuntergrenze für die Herstellungskos-
ten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes darstellen.
Diese Kosten sind daher als Herstellungskosten aktivierungspflichtig und von der Gemeinde unter dem zutreffen-
den Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Für die Einbeziehung von Gemeinkosten in die Herstel-
lungskosten eines Vermögensgegenstandes besteht dagegen ein Wahlrecht. Beide allgemeinen Kostenkompo-
nenten stellen den Mindestumfang der Herstellungskosten bei einem durch die Gemeinde hergestellten Vermö-
gensgegenstand dar, wobei der Summe der Einzelkosten als Wertuntergrenze eine besondere Bedeutung bei der
gemeindlichen Aktivierung zukommt.
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3.2.2 Die Materialeinzelkosten
Bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde sind Materialeinzelkosten
alle unmittelbar für die Herstellung des Vermögensgegenstandes eingesetzten Materialien, z. B. Rohstoffe, Han-
delsware, Halb- und Teilerzeugnisse, die dem herzustellenden Vermögensgegenstand unmittelbar zugerechnet
werden können und als Hauptbestandteile darin aufgehen. Die bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes verbrauchten Materialien oder Werkstoffe (Hilfsstoffe) gehören ebenfalls dazu.
Die Materialkosten werden zudem vielfach nach Werkstoffkosten oder nach Kosten für Fertigungsmaterialien sowie
für Hilfs- und Betriebsmittelstoffe eingeteilt. Die Betriebsstoffe sind dabei von der Gemeinde abzugrenzen, z. B.
Öle, Fette, denn sie gehen nicht in den Vermögensgegenstand ein, sondern dienen dem Erhalt der Betriebsbereit-
schaft der bei der Herstellung des Vermögensgegenstandes eingesetzten Maschinen.
3.2.3 Die Fertigungseinzelkosten
Bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes sind Fertigungseinzelkosten alle für die Her-
stellung erfassbaren und unmittelbar zurechenbaren Kosten, z. B. Arbeitslöhne und andere auf die konkrete Her-
stellung aufteilbare Entgelte einschließlich der Nebenkosten. Damit werden die nicht materialbezogenen Ressour-
cen für den Herstellungsprozess erfasst, soweit sie dem herzustellenden Vermögensgegenstand einzeln zurechen-
bar sind. Im örtlichen Einzelfall ist zu entscheiden, ob die Voraussetzungen für die Erfassung von Fertigungsein-
zelkosten vorliegen.
3.2.4 Die Sondereinzelkosten der Fertigung
Zu den Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes sind auch die Sondereinzelkosten der
Fertigung zu zählen. Solche Einzelkosten fallen nur ausnahmsweise aufgrund der Herstellung eines Vermögens-
gegenstandes an und müssen deshalb diesem Vermögensgegenstand zugerechnet werden können. In der be-
triebswirtschaftlichen Literatur werden als Sondereinzelkosten der Fertigung die Kosten für die Erstellung von Ent-
würfen, für die Konstruktion von Modellen, die Kosten für Spezialwerkzeuge und besondere Vorrichtungen als Bei-
spiele benannt. Bei der Gemeinde dürften auch derartige Kosten bei der Herstellung von Vermögensgegenständen
für die eigene Aufgabenerfüllung anfallen.
3.3 Zu Satz 3 (Einbeziehung von Gemeinkosten):
3.3.1 Allgemeine Grundlagen
Die haushaltsrechtliche Vorschrift lässt zu, dass von der Gemeinde neben den in Satz 2 bestimmten Einzelkosten
auch bestimmte Gemeinkosten in die Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes einbezo-
gen werden dürfen. Bei den Gemeinkosten handelt es sich um gemeindliche Aufwendungen für Güter und Leistun-
gen, die den Kostenträgern oder den Kostenstellen in der Gemeindeverwaltung aufgrund von Schlüsselgrößen
bzw. Zuschlagsätzen zugerechnet werden.
Die Gemeinkosten gehen deshalb nicht unmittelbar in die Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensge-
genstandes ein, sondern werden dem Vermögensgegenstand anteilig (geschlüsselt) zugerechnet, z. B. mithilfe
eines sog. Gemeinkostenschlüssels. Durch ein solches Hilfsinstrument wird es der Gemeinde möglich, die entstan-
denen Gemeinkosten den einzelnen zu erstellenden Vermögensgegenständen zuzuordnen.
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Das bestehende Einbeziehungswahlrecht lässt die Zurechnung von Gemeinkosten zu den Herstellungskosten ei-
nes Vermögensgegenstandes jedoch nur zu, wenn diese Kosten notwendig und messbar sind. Sie müssen daher
hinsichtlich der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes angemessen sein. Für die Ermittlung
der zugelassenen Gemeinkosten und deren Einbeziehung in die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstan-
des sollte die Gemeinde über eine Kosten- und Leistungsrechnung verfügen (vgl. § 18 GemHVO NRW).
Von der Gemeinde dürfen die der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes zurechenbaren Ge-
meinkosten, die unabhängig von der örtlichen Herstellungsmenge anfallen, jedoch nur berücksichtigt werden, so-
weit diese auch im Zeitraum der Herstellung des Vermögensgegenstandes anfallen. Die zurechenbaren Gemein-
kosten müssen daher i. d. R. zwischen dem Beginn der gemeindlichen Maßnahmen, die in unmittelbaren Zusam-
menhang zum herzustellenden Vermögensgegenstand stehen, und der Fertigstellung des vorgesehenen Vermö-
gensgegenstandes anfallen und entsprechend ermittelt werden.
3.3.2 Die Materialgemeinkosten
Zu den Materialgemeinkosten, die bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes anfallen kön-
nen, sind die Gemeinkosten zu zählen, die durch die Beschaffung, Lagerung und Verwaltung von Material anfallen.
Insbesondere stellen z. B. Verpackungskosten, Frachtkosten, Lagerkosten, aber auch Prüfkosten, mögliche Mate-
rialgemeinkosten dar. Solche Kosten dürfen als Materialgemeinkosten jedoch nur dann in die Herstellungskosten
eines Vermögensgegenstandes einbezogen werden, wenn diese Kosten nicht den einzelnen Kostenträgern direkt
zugerechnet werden können.
In den Fällen, in denen bei der Gemeinde eine direkte Zurechnung von Material zu einem gemeindlichen Vermö-
gensgegenstand möglich ist, z. B. bei Verpackungsmaterial, sind die dafür entstandenen Kosten nicht als gemeind-
liche Materialgemeinkosten zu erfassen. Die Materialkosten stellen dann vielmehr Anschaffungsnebenkosten für
den betreffenden Vermögensgegenstand dar. Sie sind von der Gemeinde im entsprechenden Umfang im Rahmen
der Feststellung der Herstellungskosten diesen Kosten unmittelbar zuzuordnen.
3.3.3 Die Fertigungsgemeinkosten
Als Fertigungsgemeinkosten, die bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes anfallen kön-
nen, sind auch Gemeinkosten zu zählen, die nicht unter den zuvor benannten Kostenarten zu subsumieren sind,
den einzelnen Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden können, gleichwohl aber als Herstellungskosten für
einen gemeindlichen Vermögensgegenstand gelten.
In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird für die Fertigungsgemeinkosten eine Abgrenzung in unterschiedlicher
Art und Weise versucht. Bei der Gemeinde dürften die Fertigungsgemeinkosten keine große Bedeutung bei der
Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes haben. Es dürfte ausreichend sein, als Gemeinkosten
der Fertigung die entstandenen Kosten den Herstellungskosten zuzurechnen, die z. B. für Hilfslöhne, für Hilfsma-
terial, für Energiekosten anfallen.
3.3.4 Der Begriff „notwendig“
Die haushaltsrechtliche Vorschrift erlaubt der Gemeinde, notwendige Materialgemeinkosten und Fertigungsge-
meinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen bzw. der Fertigung zuzurechnen. Für die Gemeinde besteht
jedoch keine Verpflichtung zur Einbeziehung dieser Gemeinkosten in die Herstellungskosten, sondern ihr wird dazu
ein Wahlrecht eingeräumt („können einbezogen werden“). Dazu wird keine weitere konkrete Abgrenzung getroffen,
sodass die Gemeinde eigenverantwortlich und sachlich zutreffend zu entscheiden hat, ob und in welchem Umfang
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derartige Gemeinkosten in die Herstellungskosten einbezogen werden sollen oder ob eine Einbeziehung auch tat-
sächlich verzichtbar ist.
Durch die Verwendung des Begriffs „notwendig“ in der Vorschrift muss die Gemeinde vor einer Einbeziehung von
Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten abwägen, ob die vorgesehenen Kos-
ten im Sinne von Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes zweckmäßig und erforderlich sind. Ein Maß-
stab für die Bemessung der Einbeziehung kann dabei der tatsächliche Zusammenhang zur Herstellung eines ge-
meindlichen Vermögensgegenstandes sowie die Bedeutung der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkos-
ten im Herstellungsprozess sein. Die Gemeinde kann als Hilfe zur Abgrenzung ggf. auch Messgrößen oder Band-
breiten festlegen, wenn dadurch die örtlichen Gegebenheiten ausreichend berücksichtigt werden.
3.3.5 Das Verbot der Einbeziehung anderer Kosten
In die Ermittlung der Herstellungskosten für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand dürfen nach der Vorschrift
nur die darin benannten Kosten der Gemeinde einbezogen werden. Andere Kosten, insbesondere sonstige Ge-
meinkosten, dürfen nicht in die gemeindlichen Herstellungskosten einbezogen bzw. diesen zugerechnet werden
(Nicht zurechenbare Kosten).
Für die Gemeinde besteht daher ein Einbeziehungsverbot für eine Vielzahl von Gemeinkosten, z. B. Kosten der
allgemeinen Verwaltung, Kosten für soziale Einrichtungen und Leistungen, in die Herstellungskosten der Ge-
meinde. Von der Gemeinde dürfen bei den Herstellungskosten auch nicht die ggf. in Ausnahmefällen auftretenden
Vertriebskosten oder Kosten der „Entwicklung oder der Forschungsphase“ berücksichtigt werden. Diese Festlegun-
gen für die Gemeinde gelten auch dann, wenn die anteiligen Verwaltungskosten durch eine herstellungsnahe (pro-
duktionsnahe) Tätigkeit begründet sind.
Grundsätzlich fehlt es bei den nicht zugelassenen Gemeinkosten an einem engen sachlichen Zusammenhang zu
den einzelnen Herstellungsvorgängen für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand. Bei einer allgemeinen Zu-
lassung der Zurechnung weiterer Gemeinkosten zum Herstellungsvorgang bestünde ein großer Ermessensspiel-
raum für die Gemeinde. Sie müsste selbst die Abgrenzung und Bemessung von allgemeinen Gemeinkosten sowie
allgemeinen Verwaltungskosten als Verwaltungsgemeinkosten willkürfrei vornehmen.
3.3.6 Sonstige nicht zurechenbare Kosten
3.3.6.1 Beseitigung von Schadensfällen
Bei der Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen kann ggf. ein Schadensereignis eintreten und zu
Schäden an privatem Eigentum, z. B. an Grundstücken bei Straßenbaumaßnahmen oder an anderen Vermögens-
gegenständen im Eigentum Dritter, führen, für deren Beseitigung die Gemeinde im Rahmen ihrer Haftung sorgen
muss. Ebenso können dann auch Gerichts-, Anwalts- und Gutachterkosten im Rahmen der Herstellung eines Ver-
mögensgegenstandes entstehen. Solche Fälle bzw. die Reparaturmaßnahmen führen regelmäßig zu Aufwendun-
gen bzw. Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde.
Derartige gemeindliche Verpflichtungen stellen jedoch keinen aktivierungsfähigen Herstellungsaufwand im Zusam-
menhang mit der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes dar, auch wenn die aufwandswirksa-
men Zahlungen der Gemeinde durch die gemeindliche Maßnahme ausgelöst worden sind. Eine dabei ggf. entste-
hende Vermögenswirksamkeit der Schadensbeseitigung bei einem Dritten bietet keinen Anlass für eine entspre-
chende Bilanzierung der erbrachten Leistungen bei der Gemeinde.
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3.3.6.2 Zinsen für Kredite für Investitionen
Die im Rahmen der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes anfallenden Zinsen für von der
Gemeinde aufgenommene Kredite für Investitionen nach § 86 GO NRW dürfen nicht den gemeindlichen Herstel-
lungskosten zugerechnet werden. Die gemeindliche Finanzierung über Fremdkapital unterliegt dem Grundsatz der
Gesamtdeckung (vgl. § 20 GemHVO NRW). Die Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes beein-
flusst zwar den Bedarf für Fremdkapital, gleichwohl ist ein aufzunehmender Kredit nicht einzelnen gemeindlichen
Vermögensgegenständen zuzurechnen.
Die nicht vorzunehmende Zurechnung von Krediten zu gemeindlichen Vermögensgegenständen lässt daher auch
keine Zurechnung der damit im Zusammenhang stehenden Zinsen zu. Der Verzicht auf die Zurechnung von Zinsen
zu einem gemeindlichen Vermögensgegenstand gilt auch dann, wenn die Gemeinde im Zeitraum der Herstellung
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes einzelne Kreditaufnahmen getätigt hat, für die möglicherweise fäl-
lige Auszahlungen aufgrund der Herstellung des Vermögensgegenstandes ein Anlass waren. Aus haushaltswirt-
schaftlicher Sicht soll auch dann von der Gemeinde nicht versucht werden, einen sachlichen Bezug zu einem ein-
zelnen Vermögensgegenstand herzustellen.
4. Zu Absatz 4 (Geringwertige Vermögensgegenstände):
4.1 Die Abgrenzung geringwertiger Vermögensgegenstände
4.1.1 Die festgelegte Wertgrenze
Die Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten
wertmäßig den Betrag von 410 Euro (ohne Umsatzsteuer) nicht übersteigen, sind von der Gemeinde als gering-
wertige Vermögensgegenstände zu erfassen. Die in der Vorschrift enthaltene Wertgrenze ist dem Einkommensteu-
errecht entnommen worden und bestimmt die Abgrenzung der Geringwertigkeit bei den Vermögensgegenständen.
Die Einstufung dieser Vermögensgegenstände erfolgt nur aufgrund ihrer niedrigen Anschaffungskosten. Diese
Wertgrenze wurde seit Jahrzehnten im gemeindlichen Bereich zur Abgrenzung zwischen der laufenden Verwal-
tungstätigkeit und der Vermögenswirksamkeit von Geschäftsvorfällen genutzt. Im NKF hängt eine Vermögenswirk-
samkeit nicht allein von dieser Wertgrenze ab.
Ausschlagend ist zuerst die Zwecksetzung für den gemeindlichen Vermögensgegenstand, ob er von der Gemeinde
zum Gebrauch oder zum Verbrauch im Rahmen ihrer Aufgaben bestimmt ist. Nur ein zum Gebrauch bestimmter
Vermögensgegenstand, der gleichzeitig niedrige Anschaffungskosten hat, kann als geringwertiger Vermögensge-
genstände des Anlagevermögens klassifiziert werden. Bei solchen gemeindlichen Vermögensgegenständen dient
dann die sich im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft bewährte Wertgrenze dazu, der Gemeinde haus-
haltsmäßige Erleichterungen für den Umgang mit diesen Vermögensgegenständen zu ermöglichen.
4.1.2 Das Vorliegen der selbstständigen Nutzungsfähigkeit
Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift müssen die geringwertigen Vermögensgegenstände des gemeindlichen
Anlagevermögens selbstständig genutzt werden können, wenn die Gemeinde von der zugelassenen Vereinfachung
buchungsmäßig Gebrauch machen will. Für die Beurteilung der selbstständigen Nutzungsfähigkeit eines gemeind-
lichen Vermögensgegenstandes kommt es darauf an, dass dieses Wirtschaftsgut nach seiner Zweckbestimmung
im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde eigenständig nutzungsfähig ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3020
