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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 35 GemHVO NRW
ßerplanmäßigen Abschreibungen auch bei ihren Finanzanlagen, wenn bei diesen Vermögensgegenständen des
Anlagevermögens eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.
5.04 Die Verrechnung von Abschreibungen
Die haushaltsrechtliche Vorschrift über unmittelbare Verrechnungen von Erträgen und Aufwendungen mit der
Allgemeinen Rücklage im Bilanzbereich „Eigenkapital“ in der gemeindlichen Bilanz sieht vor, dass Erträge und
Aufwendungen aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegenständen nach § 90 Absatz 3 Satz 1
der Gemeindeordnung sowie aus Wertveränderungen von Finanzanlagen unmittelbar mit der Allgemeinen Rück-
lage zu verrechnen sind (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).
Diese Vorgabe führt dazu, dass der Teil der bei der Gemeinde im Haushaltsjahr entstehenden außerplanmäßigen
Abschreibungen, der aufgrund der haushaltsrechtlich benannten Sachverhalte und Vermögensgegenstände ent-
steht, nicht mehr in der Ergebnisrechnung erfasst werden muss, sondern nur nachrichtlich nach dem Jahreser-
gebnis anzugeben ist (vgl. § 38 Absatz 3 GemHVO NRW). Die zu verrechnenden außerplanmäßigen Abschrei-
bungen wirken sich aufgrund der besonderen Regelung nicht mehr auf den gemeindlichen Haushaltsausgleich
aus (vgl. § 75 Absatz 2 GO NRW).
Die möglichen verrechenbaren Abschreibungen müssen daher von der Gemeinde auch nicht mehr zwingend im
gemeindlichen Ergebnisplan veranschlagt werden, auch wenn das Eintreten solcher Aufwendungen möglicher-
weise abschätzbar ist, z. B. aus der vorgesehenen Veräußerung von Sachvermögen. Der Gemeinde bleibt es
unbenommen, die voraussichtlichen Erträge und Aufwendungen aus der im Haushaltsjahr vorgesehenen Veräu-
ßerung oder dem Abgang von Sachanlagen nachrichtlich im Ergebnisplan anzugeben. Sie kann dabei auch Er-
träge und Aufwendungen aus Wertveränderungen der gemeindlichen Finanzanlagen angeben, sofern es ihr mög-
lich ist, deren Entstehen im Haushaltsjahr abzuschätzen.
5.05 Der Verzicht auf außerplanmäßige Abschreibungen
Die Gemeinde soll die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen im Anhang im gemeindlichen Jahres-
abschluss erläutern, um die Analyse des gemeindlichen Jahresabschlusses zu erleichtern und den Informations-
bedürfnissen der Jahresabschlussadressaten in ausreichendem Maße Rechnung zu tragen. Sie hat aufgrund
dieser haushaltsrechtlichen Vorgabe auch besondere Angaben im Anhang im Jahresabschluss zu machen, wenn
sie zum Abschlussstichtag aus örtlichen Gründen auf außerplanmäßige Abschreibungen bei gemeindlichen Ver-
mögensgegenständen verzichtet.
Für die Gemeinde kann z. B. die Feststellung, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei einem
gemeindlichen Vermögensgegenstanden besteht, noch mit einer hohen Unsicherheit behaftet sein und noch zu
wenig Anhaltspunkte dafür vorliegen. Ein offensichtlich nur zum Abschlussstichtag und nicht dauerhaft bestehen-
der Differenzbetrag zwischen dem in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwert und dem „beizulegenden
Zeitwert“ des Vermögensgegenstandes kann zu einem Verzicht auf eine außerplanmäßige Abschreibung führen.
In derartigen Fällen müssen von der Gemeinde die Ursache für eine eingetretene Wertminderung eines Vermö-
gensgegenstandes und deren Umfang im gemeindlichen Anhang aufgezeigt werden. Sie muss die Gründe be-
nennen, warum aus Sicht der Gemeinde keine ausreichende Grundlage besteht, von einer voraussichtlichen
dauernden Wertminderung bei diesem Vermögensgegenstand auszugehen. Im Anhang sollte die Gemeinde auch
dann gesonderte Angaben über den Verzicht auf außerplanmäßige Abschreibungen machen, wenn sie bei einer
Sachanlage davon ausgeht, dass die bestehende Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3106
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Bei Entscheidungen über den Verzicht auf außerplanmäßige Abschreibungen hat die Gemeinde in Abgrenzung
zum Sachanlagevermögen das haushaltsrechtlich eingeräumte Wahlrecht für die gemeindlichen Finanzanlagen
zu beachten. Ein Verzicht auf außerplanmäßige Abschreibungen entsteht bei den Finanzanlagen der Gemeinde
auch dann, wenn die Gemeinde das ihr zustehende Wahlrecht dahingehend ausübt, bei einer voraussichtlich
nicht dauernden Wertminderung einer Finanzanlage auf eine außerplanmäßige Abschreibung zu verzichten.
Die Gemeinde soll mit dem Verzicht auf außerplanmäßige Abschreibungen auch ihre Annahmen und Erwartun-
gen auf künftige Wertsteigerungen begründen und möglichst belegen. Sie dürfen nicht nur einen spekulativen
Charakter haben, z. B. allgemeine Erwartungen auf künftig steigende Marktpreise oder auf eine Kurserholung bei
Aktien. Die Annahmen und Erwartungen dürfen auch nicht nur vergangenheitsbezogen begründet werden, z. B.
bei Aktien mit Kurssteigerungen vor mehr als fünf bis acht Jahren. Die haushaltsrechtliche Vorgabe einer unmit-
telbaren Verrechnung von Aufwendungen mit der Allgemeinen Rücklage stellt keinen Verzicht der Gemeinde auf
die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen dar (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).
5.06 „Außerplanmäßig“ nicht „Außerordentlich“
Im Zusammenhang mit der Ausführung ihrer Haushaltswirtschaft im Haushaltsjahr darf die Gemeinde die Begriffe
„Außerplanmäßig“ und „Außerordentlich“ nicht in der gleichen Art und Weise für die Einordnung ihrer Geschäfts-
vorfälle in die Haushaltswirtschaft des Haushaltsjahres benutzen. Anders als außerplanmäßige Abschreibungen
entstehen außerordentliche Aufwendungen z. B. aus der Veräußerung eines gemeindlichen Betriebes oder einer
wesentlichen Beteiligung der Gemeinde, die im Sinne der gemeindlichen Verwaltungstätigkeit als ein außerorden-
tliches Ereignis anzusehen ist.
Aus einem Geschäftsvorfall, der von der Gemeinde als außerordentlich zu klassifizieren wäre, z. B. ein Brand, der
einen gemeindlichen Betrieb völlig zerstört, entstehen aufgrund der entstandenen Wertminderung der gemeindli-
chen Finanzanlage außerordentliche Aufwendungen. Sie entstehen aber nicht dann, wenn wegen aufgetretener
Mängel bei einem Vermögensgegenstand über die planmäßigen Abschreibungen hinausgehende Abschreibun-
gen erforderlich werden, die dann von der Gemeinde als außerplanmäßige und nicht als außerordentliche Ab-
schreibungen zu erfassen wären.
Der Begriff „außerplanmäßig“ wird dagegen von dem haushaltsrechtlichen Begriff „planmäßig“ abgeleitet. Darauf
aufbauend werden die gemeindlichen Aufwendungen oder Auszahlungen als außerplanmäßig bezeichnet, für die
zum Zeitpunkt des Bedarfs keine Ermächtigungen im Haushaltsplan veranschlagt und keine Ermächtigungen aus
dem Vorjahr übertragen worden sind. Für ein auftretendes Ereignis besteht dann kein Planansatz oder kein fort-
geschriebener Planansatz im gemeindlichen Haushaltsplan bzw. ein Bedarf für eine Abweichung davon.
Im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft können jedoch bei einzelnen Geschäftsvorfällen der Gemein-
de auch beide Begriffe relevant sein. Bei einem abnutzbaren Vermögensgegenstand mit planmäßigen Abschrei-
bungen kann z. B. ein Ereignis eine so gewaltige Nutzungseinschränkung verursachen, dass von der Gemeinde
einerseits das Ereignis als „außerordentlich“ einzustufen ist und andererseits aufgrund der durch das Ereignis
verursachten Wertminderung des Vermögensgegenstandes eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen
ist. In derartigen Fällen entsteht lediglich für die haushaltsmäßige Zuordnung ein Vorrang der Klassifizierung
„Außerordentlichkeit“ vor der Klassifizierung „Außerplanmäßigkeit“. Es entstehen dadurch jedoch haushaltsmäßig
keine „außerordentlichen Abschreibungen“.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3107
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5.1 Zu Satz 1 (Außerplanmäßige Abschreibungen beim Anlagevermögen):
5.1.1 Der Begriff "Sachanlagen"
5.1.1.1 Allgemeine Grundlagen
In der gemeindlichen Bilanz werden im Bilanzbereich „Sachanlagen“ die materiellen Vermögensgegenstände der
Gemeinde angesetzt, die für Zwecke der Herstellung und Lieferung von Dienstleistungen und Wirtschaftsgütern,
zur Überlassung an Dritte oder für eigene Verwaltungszwecke vorhanden sind und von der Gemeinde länger als
ein Haushaltsjahr (Periode) im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung genutzt werden und an denen die
Gemeinde das wirtschaftliche Eigentum hat (vgl. § 33 GemHVO NRW).
In der gemeindlichen Bilanz sind die Bilanzposten für die Sachanlagen der Gemeinde unter Berücksichtigung der
gemeindlichen Aufgaben gegliedert worden. Nach den Gliederungsvorgaben ist deshalb eine Trennung zwischen
unbeweglichem Sachanlagevermögen, z. B. unbebaute Grundstücke, und beweglichem Sachanlagevermögen, z.
B. Fahrzeuge vorzunehmen (vgl. § 41 Absatz 3 Nummer 1.2 GemHVO NRW). Die gemeindlichen Sachanlagen
sollen in der Bilanz mindestens wie folgt gegliedert werden (vgl. Abbildung 631).
DAS SACHANLAGEVERMÖGEN IN DER GEMEINDLICHEN BILANZ
BILANZBEREICH BILANZPOSTEN
- Grünflächen
Unbebaute Grundstücken und - Ackerland (landwirtschaftliche Flächen)
grundstücksgleiche Rechten - Wald, Forsten (forstwirtschaftliche Flächen)
- Sonstige unbebaute Grundstücke
- Kinder- und Jugendeinrichtungen
Bebaute Grundstücke und - Schulen
grundstücksgleiche Rechte - Wohnbauten
- Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude
- Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
- Brücken und Tunnel
- Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und
Sicherheitsanlagen
Infrastrukturvermögen - Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
- Straßennetz mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen
- Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens
- Bauten auf fremdem Grund und Boden
- Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
Sonstiges Sachanlagevermögen - Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
- Betriebs- und Geschäftsausstattung
- Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
Abbildung 631 „Das Sachanlagevermögen in der gemeindlichen Bilanz“
In diesem Zusammenhang hat die Gemeinde zu beachten, dass es bei einer möglichen vorübergehenden Wert-
minderung beim Sachanlagevermögen eine außerplanmäßige Abschreibung nicht zulässig ist. Die haushaltsmä-
ßige Umsetzung einer voraussichtlichen kurzfristigen Wertminderung beim gemeindlichen Vermögen ist haus-
haltsrechtlich nur für gemeindliche Finanzanlagen zugelassen worden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3108
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5.1.1.2 Die Auswirkungen der Wertminderungen
Die vielfältigen Arten von Vermögensgegenständen des gemeindlichen Sachanlagevermögens beeinflussen die
Feststellung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sowohl hinsichtlich ihres Eintritts als auch ihres
Umfanges. Es ist von der tatsächlichen Nutzung eines Vermögensgegenstandes im Rahmen der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung und vielfach von nicht beeinflussbaren Ereignissen abhängig, ob eine voraussichtlich dauern-
de Wertminderung bei einem Vermögensgegenstand festgestellt werden kann (vgl. Beispiel 96).
BEISPIEL:
Die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen
Die Gemeinde hat im Rahmen ihrer Inventur für den Jahresabschluss festgestellt, dass es erhebliche Zerstörungen
in der Parkanlage König und auf dem Friedhof Oberhof gegeben hat. Neben einigen Straßen ist auch ein Löschfahr-
zeug stark beschädigt worden. Sie nimmt daher folgende außerplanmäßige Abschreibungen vor.
Außerplanm. Neuer
Anlagen- Außerplanm. SOPO- Bilanzieller
nummer Bezeichnung Abschreibung Auflösung Wertansatz
Euro Euro Euro
Parkanlage König 305.788,56 0 5.756.344,89
Friedhof Oberhof 145.789,66 0 2.345.678,77
Alleestraße 546.332,78 302.789,77 122.333,56
Mittelstraße 234.987,99 92.899,89 89.678.67
Osterstraße 156.846,34 78.423,17 456.789,22
Löschfahrzeug 5 278.456,67 0 0
Im Rahmen ihres Jahresabschlusses informiert die Gemeinde gesondert über die im Einzelnen vorgenommenen
erheblichen Wertänderungen durch eine gesonderte Übersicht.
Beispiel 96 „Die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen“
Bei erkennbaren möglichen Wertminderungen gemeindlicher Vermögensgegenstände bzw. aufgrund objektiver
Hinweise ist von der Gemeinde ein Werthaltigkeitstest für die betreffenden Vermögensgegenstände durchzufüh-
ren. Zur Ermittlung des beizulegenden Wertes als niedrigeren Wert zum Abschlussstichtag werden jedoch Hilfs-
werte benötigt, weil der beizulegende Wert keine abgrenzbare Eigenständigkeit besitzt.
Es ist daher von der jeweiligen Art des betreffenden Vermögensgegenstandes abhängig, ob z. B. der "Wiederbe-
schaffungszeitwert", der "Reproduktionswert", der "Veräußerungswert" oder ein anderer Wert eine geeignete
Bemessungsgröße darstellen. Das Ergebnis einer vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung bei ge-
meindlichen Sachanlagevermögen kann von der Gemeinde auch objektbezogen im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss aufgezeigt werden.
5.1.2 Der Begriff „Finanzanlagen“
5.1.2.1 Allgemeine Grundlagen
In der gemeindlichen Bilanz wird beim Anlagevermögen zwischen den Bilanzbereichen „Sachanlagen“ und „Fi-
nanzanlagen“ unterschieden. Im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ werden die Vermögenswerte der Gemeinde an-
gesetzt, die auf Dauer finanziellen Anlagezwecken oder dem Geschäftsbetrieb zu den Betrieben der Gemeinde
dienen sollen sowie die damit zusammenhängenden Ausleihungen. Dieser besondere Bilanzbereich zeigt u. a.
auf, in welchem Umfang und in welchen Formen die Gemeinde aufgrund ihrer Organisationshoheit ihre Aufgaben
durchführt sowie Dritte daran beteiligt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3109
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Unter den Finanzanlagen in der gemeindlichen Bilanz werden deshalb die öffentlich-rechtlichen und privatrechtli-
chen Betriebe sowie die Anteile der Gemeinde daran nach bestimmten Formen erfasst. Die Bilanzansätze beste-
hen unabhängig davon, auf welcher speziellen Rechtsgrundlage die Errichtung der gemeindlichen Betriebe tat-
sächlich erfolgt ist. In der gemeindlichen Bilanz sollen die Finanzanlagen der Gemeinde mindestens wie folgt
unterschieden werden (vgl. Abbildung 632).
DAS FINANZANLAGEVERMÖGEN IN DER GEMEINDLICHEN BILANZ
- Anteile an verbundenen Unternehmen,
- Beteiligungen,
- Sondervermögen,
- Wertpapiere des Anlagevermögens,
- Ausleihungen,
- an verbundene Unternehmen,
- an Beteiligungen,
- an Sondervermögen,
- sonstige Ausleihungen.
Abbildung 632 „Das Finanzanlagevermögen in der gemeindlichen Bilanz“
In diesem Bilanzbereich muss aber auch das „sonstige“ Finanzvermögen angesetzt werden, das dem gemeindli-
chen Anlagevermögen zuzuordnen ist. Die Wertpapiere der Gemeinde sowie die Ausleihungen, die durch lang-
fristige Darlehen, Grund- und Rentenschulden, Hypotheken entstehen und aufgrund derer die Gemeinde Finanz-
ansprüche gegenüber Dritten hat, sind in diesem Bilanzbereich unter gesonderten Bilanzposten anzusetzen.
5.1.2.2 Die Auswirkungen auf Wertminderungen
Die gemeindlichen Finanzanlagen sind hinsichtlich ihrer Nutzung zeitlich nicht begrenzt. Es besteht daher keine
Pflicht der Gemeinde, planmäßige Abschreibungen bei ihren Finanzanlagen wie bei Vermögensgegenständen mit
einer begrenzten Nutzungszeit vorzunehmen. Stattdessen sind von der Gemeinde außerplanmäßige Abschrei-
bungen bei den Finanzanlagen vorzunehmen, wenn bei den entsprechenden Vermögenswerten eine voraussicht-
liche Wertminderung als dauerhaft anzusehen ist.
Die vielfältigen Arten der Vermögensgegenstände des gemeindlichen Finanzanlagevermögens beeinflussen
dabei die Feststellung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sowohl hinsichtlich ihres Eintritts als auch
ihres Umfanges. Es ist u. a. von der tatsächlichen Nutzung des einzelnen Vermögensgegenstandes im Rahmen
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung und vielfach von nicht beeinflussbaren Ereignissen abhängig, ob aufgrund
der Beurteilung eines gemeindlichen Sachverhaltes das Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminde-
rung festgestellt werden kann.
Ein Werthaltigkeitstest ist dabei von der Gemeinde aufgrund objektiver Hinweise, bezogen auf den Abschluss-
stichtag, durchzuführen. Zur Ermittlung des beizulegenden Wertes als niedrigeren Wert werden jedoch Hilfswerte
benötigt, weil der beizulegende Wert keine abgrenzbare Eigenständigkeit besitzt. Es ist daher zum Abschluss-
stichtag von der jeweiligen Art des betreffenden Vermögensgegenstandes des Finanzanlagevermögens abhän-
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gig, ob z. B. der "Marktwert", der "Wiederbeschaffungszeitwert", der "Veräußerungswert" oder ein anderer Wert
eine geeignete Bemessungsgröße für die Gemeinde darstellen.
Die Prüfung des Wertes einer bilanzierten gemeindlichen Finanzanlage soll durch die Gemeinde nach der Metho-
de erfolgen, die zur Ermittlung des Wertansatzes dieser Finanzanlage in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz zur
Anwendung kam. Die Gemeinde ist zur Anwendung des Grundsatzes der Stetigkeit der Bewertungsmethode
verpflichtet. Dieser Grundsatz beinhaltet das Gebot zur Beibehaltung der einmal angewandten Bewertungsme-
thode in Bezug auf das gemeindliche Vermögen und die Schulden der Gemeinde. Er dient der Objektivierung des
gemeindlichen Jahresabschlusses und der Periodengerechtigkeit der Ergebnisermittlung sowie der Vermeidung
willkürlicher Bewertungswechsel.
Bei Wertpapieren als gemeindliche Finanzanlage, die an einer Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten
Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen sind, ist der Marktwert zum Abschlussstichtag eine nicht zu
vernachlässigende Größe. Deren Buchwert war in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz mit dem Tiefstkurs der
vergangenen 12 Wochen ausgehend vom Bilanzstichtag anzusetzen (vgl. § 55 Absatz 7 GemHVO NRW). Bei der
Entscheidung über eine voraussichtlich vorübergehende oder eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei
gemeindlichen Wertpapieren zu einem Abschlussstichtag hat die Gemeinde die besondere Ausgangslage und die
Bindung der Wertpapiere an den Markt sachgerecht zu berücksichtigen.
5.1.3 Die Prüfung der Werthaltigkeit
5.1.3.1 Der Stichtagsbezug
Die Gemeinde soll die Nutzungsdauer für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens
sowie die Abschreibungsmethode unter Beachtung des Vorsichtsprinzips grundsätzlich so festlegen, dass eine
außerplanmäßige Abschreibung wegen einer Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
möglichst vermieden wird. Im Rahmen der Aufstellung eines Jahresabschlusses ist die Gemeinde verpflichtet, die
Werthaltigkeit der Vermögensgegenstände des gemeindlichen Sachanlagevermögens und des Finanzanlage-
vermögens zu überprüfen.
Die Prüfung der Werthaltigkeit dient der Feststellung, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei einem
gemeindlichen Vermögensgegenstand vorliegt, aufgrund dessen der Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz in
seinem Umfang gemindert werden muss. Die eingetretene Wertminderung ist dann bezogen auf den Abschluss-
stichtag in Form einer außerplanmäßigen Abschreibung bilanztechnisch abzuwickeln. Bei den gemeindlichen
Finanzanlagen kann die stichtagsbezogene Überprüfung nicht nur auf eine voraussichtlich dauernde Wertminde-
rung, sondern auch auf eine voraussichtlich vorübergehende Wertminderung ausgerichtet werden.
Die Gemeinde hat zu jedem Abschlussstichtag zu prüfen, ob objektive und gewichtige Anzeichen oder Merkmale
zu ihren Vermögensgegenständen vorliegen, die einen Anlass für das Vorliegen einer nachhaltigen Wertbeein-
trächtigung darstellen können. Sie muss dabei auch vor dem Abschlussstichtag eingetretene Ereignisse berück-
sichtigen sowie eine zeitliche Prognose wagen. Die zeitbezogene Vorausschau bedeutet eine mehrjährige zu-
kunftsbezogene Einschätzung, ob die Gründe für die eingetretene Wertminderung nach dem Abschlussstichtag
weiterhin bestehen werden.
Die Prüfungspflicht der Gemeinde zum Abschlussstichtag kann nicht vorweggenommen werden. Sie kann z. B.
nicht in die Haushaltsplanung des betreffenden Haushaltsjahres einbezogen werden, weil aufgrund haushalts-
wirtschaftlicher Ereignisse möglicherweise eine Wertminderung eintreten könnte. Im Rahmen der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft soll die Gemeinde im Rahmen ihrer Möglichkeiten auf einen Werterhalt ihrer Vermögensge-
genstände hinwirken und keine Wertminderung eintreten lassen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3111
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Für die Gemeinde ist es unter Beachtung des Stichtagsprinzips nicht zulässig, bereits im Haushaltsplan für zum
Abschlussstichtag möglicherweise feststellbare voraussichtlich dauernde Wertminderung die vermutlich deswe-
gen entstehenden Aufwendungen als „außerplanmäßige Abschreibungen“ einzuplanen. Bereits die haushalts-
rechtliche Einordnung und die Festlegung für die Gemeinde, die voraussichtlich dauernden Wertminderungen bei
den gemeindlichen Sachanlagen und Finanzanlagen sowie der voraussichtlich nicht dauernden Wertminderungen
bei den Finanzanlagen als außerplanmäßige Abschreibungen haushaltsmäßig zu erfassen, stellt deren „Nicht-
planbarkeit“ deutlich heraus.
Außerdem hat gerade bei den Finanzanlagen die oftmals nicht durch das haushaltswirtschaftliche Handeln der
Gemeinde, sondern durch die Verhältnisse außerhalb des Handlungsbereiches der Gemeinde verursachten
Wertminderungen bei gemeindlichen Finanzanlagen dazu geführt, haushaltsrechtlich festzulegen, dass die dar-
aus für die Gemeinde zum Abschlussstichtag entstehenden Aufwendungen unmittelbar mit der Allgemeinen
Rücklage im Bereich „Eigenkapital“ der gemeindlichen Bilanz zu verrechnen und nicht in die gemeindliche Ergeb-
nisrechnung einzubeziehen sind (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).
Die zusätzliche Festlegung über die nachrichtliche Angabe der außerplanmäßigen Aufwendungen bei Finanzan-
lagen nach dem Jahresergebnis in der Ergebnisrechnung steht der Vornahme der Verrechnung mit dem ge-
meindlichen Eigenkapital nicht entgegen (vgl. § 38 Absatz 3 GemHVO NRW). Sie zeigt jedoch deutlich auf, dass
keine unmittelbare Verbindung zwischen der stichtagsbezogenen Entscheidung über die Wertminderung von
Finanzanlagen und deren bilanziellen Behandlung mit der gemeindlichen Haushaltsplanung besteht.
5.1.3.2 Die Feststellung
Die Gemeinde soll die Nutzungsdauer für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens
sowie die Abschreibungsmethode unter Beachtung des Vorsichtsprinzips grundsätzlich so festlegen, dass eine
außerplanmäßige Abschreibung wegen einer Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
möglichst vermieden wird. Das Vorliegen einer nachhaltigen Wertbeeinträchtigung eines gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes bzw. dessen fehlende Werthaltigkeit bedeutet für die Gemeinde den Verlust eines entspre-
chenden Nutzens bei dem betreffenden Vermögensgegenstand für die gemeindliche Aufgabenerfüllung.
Ein Werthaltigkeitstest ist dabei von der Gemeinde aufgrund objektiver Hinweise, bezogen auf den Abschluss-
stichtag, durchzuführen. Zur Ermittlung des beizulegenden Wertes als niedrigeren Wert werden jedoch Hilfswerte
benötigt, weil der beizulegende Wert keine abgrenzbare Eigenständigkeit besitzt. Es ist daher zum Abschluss-
stichtag von der jeweiligen Art des betreffenden Vermögensgegenstandes des Finanzanlagevermögens abhän-
gig, ob z. B. der "Marktwert", der "Wiederbeschaffungszeitwert", der "Veräußerungswert" oder ein anderer Wert
eine geeignete Bemessungsgröße für die Gemeinde darstellen.
Für Finanzanlagen kann eine zusätzliche Orientierung für die Einschätzung einer dauernden Wertminderung aus
dem Steuerrecht entnommen werden. In der gemeindlichen Prüfung über die Werthaltigkeit eines Vermögensge-
genstandes kann die Gemeinde in ihrer Bewertung auch abwägen, ob ein Dritter als Käufer die eingetretenen
Verhältnisse bei dem zu beurteilenden Vermögensgegenstand als Wertverlust (Minderung des Vermögenswer-
tes) einstufen würde und eine Herabsetzung des verlangten Kaufpreises fordern würde.
Bei der Nutzung eines Schulgebäudes kann eine voraussichtlich dauernde Wertminderung z. B. wegen der Re-
duzierung der Nutzung aufgrund eingetretener geringerer Schülerzahlen. Die aufgrund eines solchen Sachverhal-
tes für die Gemeinde entstehende und zu bemessende außerplanmäßige Abschreibung bzw. die Feststellung der
Wertminderung wird nachfolgend beispielhaft aufgezeigt (vgl. Beispiel 97).
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Die Feststellung einer Wertminderung bei einem Schulgebäude
ÖRTLICHE SACHLAGE EURO TATBESTAND HINWEISE
Abschreibungen
Anschaffungs- und Herstellungskosten 1992 10,0 Mio. Nutzungsdauer 50 Jahre
pro Jahr: 0,2 Mio.
Abschreibungen nach Nutzung 4,0 Mio. Bisherige Nutzung: 20 Jahre
Buchwert zum Abschlussstichtag 6,0 Mio. Bilanzansatz
Abschreibungen
Wiederbeschaffung in Bedarfsgröße 8,0 Mio. Nutzungsdauer 50 Jahre
pro Jahr: 0,16 Mio.
Abschreibungen nach Nutzung 3,2 Mio. Bisherige Nutzung: 20 Jahre
Fiktiver Nutzwert zum Abschlussstichtag
4,8 Mio.
Buchwert der Schule 6,0 Mio.
Nutzwert der Schule 4,8 Mio.
Vornahme einer
Wertminderung zum Abschlussstichtag 1,2 Mio.
außerplanmäßigen Abschreibung
Beispiel 97 „Die Feststellung einer Wertminderung bei einem Schulgebäude“
In den Fällen, in denen eine Wertbeeinträchtigung bei einem gemeindlichen Vermögensgegenstand tatsächlich
vorliegt, kann deren Umfang von der Gemeinde mithilfe einer Vergleichsgröße, also einer Gegenüberstellung des
in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwertes als fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit
dem beizulegenden Wert für den betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstand ermittelt werden (Wertmin-
derungstest). Der beizulegende Wert ist dabei im Einzelfall unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse der
Gemeinde zu bestimmen. Die Differenz daraus stellt den Umfang einer zusätzlichen Wertminderung dar, die bei
abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen nicht durch die planmäßigen Abschreibungen erfasst wird.
Bei der Prüfung des Vorliegens einer Wertbeeinträchtigung hat die Gemeinde zudem immer den Grundsatz der
Wesentlichkeit zu beachten. Vielfach wird dafür eine prozentuale Differenz zwischen dem Buchwert und dem
beizulegenden Zeitwert des betroffenen Vermögensgegenstandes festgelegt, z. B. eine Differenz in einer Grö-
ßenordnung von 20 v. H. bezogen auf den bilanzierten Buchwert. Eine solche Messgröße dürfte nicht für alle
derartigen Sachverhalte der Gemeinde gleichermaßen geeignet sein.
Die erforderliche Beurteilung durch die Gemeinde muss sich zudem an den aktuellen örtlichen Gegebenheiten
orientieren. Die Prüfung auf eine Beeinträchtigung der Werthaltigkeit bei abnutzbaren Vermögensgegenständen
beinhaltet, dass die zum Abschlussstichtag vorliegende Wertminderung die planmäßigen Abschreibungen für das
Haushaltsjahr übersteigen muss.
Die Gemeinde hat in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Zusammenfassung von Vermögensgegen-
ständen in einem Festwert oder in einer Gruppe dabei die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung nicht
ausschließt (vgl. § 34 Absatz 1 und 3 GemHVO NRW). Außerdem kann sich auch bei geleisteten Anzahlungen
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oder Anlagen im Bau ggf. ein Bedarf für eine außerplanmäßige Abschreibung ergeben, wenn z. B. eine begonne-
ne Baumaßnahme nicht weiter durchgeführt bzw. eingestellt wird. Sie hat auch zu beachten, dass alle gemeindli-
chen Entscheidungen im Rahmen der Prüfung der Werthaltigkeit von gemeindlichen Vermögensgegenständen
ausreichend und zutreffend dokumentiert werden.
5.1.4 Der Begriff „dauernd“ bei Wertminderungen
5.1.4.1 Allgemeine Grundlagen
Die Gemeinde ist haushaltsrechtlich verpflichtet, beim Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens eine außerplanmäßige Abschreibung vor-
zunehmen. Eine solche Wertminderung eines Vermögensgegenstandes bedeutet eine nachhaltige Verringerung
seines Wertes unter den bisher maßgeblichen stichtagsbezogenen Wertansatz (Buchwert). Für die Ermittlung des
zutreffenden Betrages für den Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz bedarf es der Prüfung, ob zum Abschluss-
stichtag wertmindernde Umstände für den betreffenden Vermögensgegenstand vorliegen, damit die Wertminde-
rung bilanziell berücksichtigt werden kann.
Die Kriterien für die Beurteilung einer dauerhaften Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
des Sachanlagevermögens oder des Finanzanlagevermögens sind dabei auch von der Art des Vermögensge-
genstandes abhängig. Unter dem Begriff „dauernd“ kann dabei eine Wertminderung eines gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes angesehen werden, wenn aus Sicht der Gemeinde mehr Gründe für das anhaltende Beste-
hen der Wertminderung sprechen als dagegen.
Die Gründe und Anlässe für eine niedrigere Bewertung bzw. für den Eintritt der Wertminderung müssen zudem
bereits eine längere Zeit bestehen oder mit hoher Wahrscheinlichkeit voraussichtlich auch noch eine längere Zeit
bestehen bleiben. Die Eigenschaft „dauernd“ bedeutet dabei nicht, dass die eingetretene Wertminderung bei
einem Vermögensgegenstand von endgültigem Charakter sein muss. Die Wertminderung darf jedoch nicht als
„kurzfristig“ oder als „vorübergehend“ und damit als von vorübergehender Natur zu klassifizieren sein.
Von einer dauerhaften Wertminderung bei gemeindlichen Vermögensgegenständen kann i. d. R. ausgegangen
werden, wenn für die Gemeinde erkennbar bzw. abschätzbar ist, dass die Wertminderung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes voraussichtlich für mindestens fünf Jahre besteht oder bestehen dürfte. Diese Zeitdau-
er entspricht der gemeindlichen Haushaltsplanung nach der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung, die von
der Gemeinde prognosemäßig ausgefüllt werden muss.
Die Betrachtungszeit zur Feststellung einer dauerhaften Wertminderung kann bei gemeindlichen Sachanlagen mit
langen Nutzungsdauern auch auf einen längeren Zeitraum ausgerichtet werden, z. B. bis zu zehn Jahre bei ge-
meindlichen Immobilien. Bei einer über den Zeitraum bereits bestehenden Wertminderung kann zum Abschluss-
stichtag von dem Vorliegen eine „dauernden Wertminderung“ und vom Einsetzen einer Pflicht der Gemeinde zur
Vornahme der bilanziellen Umsetzung grundsätzlich ausgegangen werden.
Gleichwohl steht der Gemeinde auch dann eine Prognose über das Fortbestehen oder Nichtfortbestehen einer
eingetretenen Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes zu. Die Gemeinde hat in eigener
Verantwortung über das Entstehen, das Vorliegen und das Fortbestehen einer voraussichtlich dauernden Wert-
minderung zu entscheiden (vgl. Beispiel 98).
BEISPIEL:
Die dauernde Wertminderung bei Sachanlagen
Die Gemeinde verfügt über einen Dienstwagen, dessen Anschaffungskosten 100.000 Euro betragen haben und
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der für 10 Jahre genutzt werden soll. Im zweiten Nutzungsjahr ersetzt der Hersteller das Modell durch ein we-
sentlich verbessertes neues Modell. Der Marktwert des Dienstwagens sinkt deshalb auf einen Betrag i. H. v.
30.000 Euro. Die Gemeinde muss zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres prüfen, ob eine voraussichtlich
dauernde Wertminderung bei dem betreffenden Vermögensgegenstand vorliegt und in welchem Umfang dann
eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist.
Wertbetrachtung des Dienstwagens:
Anschaffungskosten 100.000 Euro
Nutzungsdauer 10 Jahre
Jährlicher Abschreibungsbetrag 10.000 Euro
Buchwert am Ende des zweiten Jahres 80.000 Euro
Marktwert am Ende des zweiten Jahres 30.000 Euro
Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei beweglichen Sachanlagen kann i. d. R. ausgegangen
werden, wenn der Wert des Vermögensgegenstandes geringer ist, als sein Buchwert nach der Hälfte seiner
vorgesehenen Nutzungszeit.
Buchwert nach fünf Jahren Nutzungszeit 50.000 Euro
Marktwert (aktuell) 30.000 Euro.
Bei einem normalen Nutzungsverlauf erreicht der Buchwert erst nach über fünf Jahren den aktuellen Marktwert
bei einer derzeitigen Restnutzungsdauer von acht Jahren. Die Modelländerung des Herstellers basiert zudem auf
der Umsetzung des technischen Fortschritts in der Autoindustrie, sodass bei der Wertminderung von einer Dau-
erhaftigkeit grundsätzlich ausgegangen werden kann. Die Gemeinde hat daher zusätzlich zur planmäßigen
Abschreibung eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.
Beispiel 98 „Die dauernde Wertminderung bei Sachanlagen“
Wegen der allgemeinen Prognoseunsicherheit kann die Gemeinde ihre zu treffende Entscheidung nicht allein an
der zeitlichen Dimension einer Wertminderung ausrichten. Sie muss ihrer Entscheidung auch andere gewichtige
Faktoren zugrunde legen. Die Gemeinde hat daher im Einzelfall den Status des betroffenen Vermögensgegen-
standes (abnutzbar oder nicht abnutzbar) sowie seine bilanzielle Einordnung (Sachanlage oder Finanzanlage) in
ihre Beurteilung einzubeziehen. Sie hat dabei aber auch das Vorsichtsprinzip unter Berücksichtigung der örtlichen
Verhältnisse zu beachten (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW).
Die Beurteilung zum Abschlussstichtag muss daher, insbesondere auch wegen weiterer gewonnener Erkenntnis-
se nicht mit der Beurteilung der Gemeinde zum vorherigen Abschlussstichtag übereinstimmen oder in Einklang
stehen. Die Gemeinde hat den unbestimmten Rechtsbegriff „dauernd“ im Rahmen des ihr zustehenden und aus-
zuübenden Ermessens sorgfältig und sachgerecht auszulegen. Im Zweifel kann sie aus Vorsichtsgesichtspunkten
von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgehen, wenn nicht ausreichende und eindeutige An-
haltspunkte für eine vorübergehende Wertminderung vorliegen.
Die Gemeinde sollte zu ihren Sachanlagen sowie zu ihren Finanzanlagen möglichst Grundregeln in Bezug auf
das Vorliegen einer dauernden Wertminderung aufstellen, um zum einzelnen Abschlussstichtag möglichst objek-
tiv eine willkürfreie Entscheidung treffen zu können, z. B. dass bei Aktien der Kurs unter 40 v. H. unter die An-
schaffungskosten gesunken sein oder der Kurs an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen unter 25 v. H.
unter die Anschaffungskosten gesunken sein muss. Sie kann dazu auch eine Bagatellgrenze festlegen, sodass
nur oberhalb dieser Wertgrenze bestehende Größenordnungen zu berücksichtigen sind (vgl. Beispiel 99).
BEISPIEL:
Die dauernde Wertminderung bei Wertpapieren (Finanzanlagen)
Die Gemeinde verfügt im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Betätigung über Anteile an einem Betrieb in der Privat-
rechtsform einer börsennotierten Aktiengesellschaft, deren Aktien zum Börsenkurs i. H. v. 63,86 Euro erworben
wurden. Zum Abschlussstichtag verfügt die Gemeinde über ein Aktienpaket von 47.000 Aktien. Der Kurswert
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3115
