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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
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die Entscheidungen treffen kann. Vielmehr muss von der Gemeinde zu jedem Abschlussstichtag eigenständig
und eigenverantwortlich geprüft und beurteilt werden, ob für die gemeindlichen Finanzanlagen zum Abschluss-
stichtag ein niedrigerer beizulegender Wert besteht als die angesetzten Anschaffungskosten.
Einen Anhaltspunkt dafür kann z. B. die örtliche Feststellung bieten, dass zwischen dem in der gemeindlichen
Bilanz angesetzten Buchwert der Finanzanlagen und deren Zeitwert, z. B. als Börsenkurs oder Marktwert, eine
nicht unerhebliche Differenz besteht. Bei gemeindlichen Wertpapieren muss z. B. zum Abschlussstichtag die
Differenz zwischen dem Kurswert und dem Anschaffungspreis in die Betrachtung einbezogen werden, wenn der
Kurswert niedriger ist.
Zur Vereinfachung kann dabei eine gewisse Bagatellgrenze berücksichtigt werden, die z. B. im Steuerrecht nach
Rechtsprechung des BFH fünf Prozent beträgt. Die Zeitdauer ist bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wert-
minderung nicht erheblich, denn in zeitlicher Hinsicht besteht die Abgrenzung, dass die Gemeinde zur Vornahme
einer außerplanmäßigen Abschreibung verpflichtet ist, wenn bei ihren Finanzanlagen eine voraussichtlich dau-
ernde Wertminderung vorliegt.
Die Gemeinde muss im Rahmen ihres Ermessens aber auch die Nachhaltigkeit einer Wertminderung beurteilen
sowie eine Prognose über die künftige wertmäßige Entwicklung der gemeindlichen Finanzanlage abgeben, um
zutreffend über die voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung entscheiden zu können. Als Begründung für
die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung ist dabei die Größe der Differenzbeträge zwischen dem
Buchwert der Finanzanlagen und deren Zeitwert allein nicht ausreichend.
Um eine mögliche Dauer der aufgetretenen Wertminderung schließen zu können, sind in die örtliche Betrachtung
auch mehrere abgelaufene Haushaltsjahre einzubeziehen, um die in dieser Zeit aufgetretenen Abweichungen in
zeitlicher Hinsicht zu beurteilen. So kann z. B. eine kurzfristige Abweichung im Vorjahr des abgelaufenen Haus-
haltsjahrs von über zwanzig Prozent als Merkmal dafürsprechen, dass wegen der eingetretenen Wertminderung
im Umfang von zehn Prozent der Buchwert in der gemeindlichen Bilanz angepasst werden sollte.
Die Entscheidung der Gemeinde für die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung bei den Finanzanlagen
im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses kann für die Gemeinde auch auf die Berücksichtigung des
Vorsichtsprinzips gestützt werden. Insbesondere wenn die eingetretene Wertminderung einen erheblichen Um-
fang erreicht hat, muss die Annahme, dass der Wertminderung einer Finanzanlage eine Wertaufholung folgen
wird, nicht zwingend zu einem Verzicht auf eine außerplanmäßige Abschreibung führen.
Bei der Einschätzung, ob ausreichende Gründe für eine vorübergehende Wertminderung einer gemeindlichen
Finanzanlage vorliegen, müssen örtlich besondere Hinweise vorhanden oder bekannt sein, die eine künftige
Wertaufholung sicher erwarten lassen. In den Fällen des Verzichts auf eine außerplanmäßige Abschreibung
muss die Gemeinde im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens auch geprüft haben, ob durch das Unterlassen
dieser Abschreibung der gemeindliche Jahresabschluss weiterhin ein den tatsächlichen Verhältnissen entspre-
chendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermittelt.
5.2.3 Die Wertminderung eines Betriebes
Die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen bei gemeindlichen Finanzanlagen kann für die Gemeinde auch
aufgrund von festgestellten vorübergehenden Wertminderungen bei ihren Betrieben notwendig werden. Das
Risiko der Wertminderung eines gemeindlichen Betriebes entsteht i. d. R. aus dessen laufender Geschäftstätig-
keit. Die Ursache kann aber auch unmittelbar in den Finanzanlagen des Betriebes liegen, z. B. im Beteiligungs-
portfolio oder bei Wertpapieren.
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Eine Wertminderung innerhalb der betrieblichen Geschäftstätigkeit muss sich zudem nicht in jedem Einzelfall
unmittelbar und voll umfänglich auf den gemeindlichen Haushalt auswirken. Sie dürfte sich aber in der im ge-
meindlichen Gesamtabschluss abzubildenden wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde zeigen. Für die Ge-
meinde kann bei Wertminderungen gemeindlicher Betriebe wegen der Abhängigkeit des Wertansatzes für einen
Betrieb im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ in der gemeindlichen Bilanz von dessen wirtschaftlicher Lage geboten
sein, den gemeindlichen Bilanzwert durch eine außerplanmäßige Abschreibung anzupassen.
Aus der dafür notwendigen Beurteilung des Betriebes zum Abschlussstichtag ergibt sich dann dessen Umfang.
Die Änderung des gemeindlichen Wertansatzes muss aber nicht zwingend mit dem vollen Umfang der beim ge-
meindlichen Betrieb eingetretenen Wertminderung identisch sein. Im Rahmen der Beurteilung muss auch geprüft
werden, ob ggf. stille Reserven aufgedeckt werden können.
Für eine Entscheidung der Gemeinde über eine außerplanmäßige Abschreibung bei einem Wertansatz für einen
gemeindlichen Betrieb sollen dessen gesamte Vermögens- und Schuldenlage sowie die Ertrags- und Finanzlage
berücksichtigt und beurteilt werden. Die Formen der Erledigung von gemeindlichen Aufgaben durch den Betrieb
sollten ebenfalls in die Betrachtung und die Ermessensentscheidung der Gemeinde einbezogen werden.
Bei einem Wertansatz für einen gemeindlichen Betrieb sollte dann keine außerplanmäßige Abschreibung vorge-
nommen werden, wenn die Gemeinde durch Verlustübernahmen der Verringerung des betrieblichen Eigenkapi-
tals regelmäßig entgegenwirkt. In solchen Fällen kann unterstellt werden, dass die Finanzleistungen der Gemein-
de der dauernden Werterhaltung des betreffenden gemeindlichen Betriebes dienen und dadurch den möglichen
Wertminderungen entgegengewirkt werden soll.
5.3 Zu Satz 3 (Erläuterungspflichten im Anhang):
Die ausdrückliche Vorgabe für die Gemeinde, die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen bei Vermö-
gensgegenständen des gemeindlichen Anlagevermögens im Anhang im Jahresabschluss zu erläutern, erleichtert
dessen Verständlichkeit. Sie trägt zudem den Informationsbedürfnissen der Adressaten der gemeindlichen Haus-
haltswirtschaft in ausreichendem Maße Rechnung. Die allgemeinen und besonderen Erläuterungspflichten der
Gemeinde im Anhang werden dadurch um einen weiteren bedeutsamen Sachverhalt aus der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft ergänzt (vgl. § 44 Absatz 2 GemHVO NRW).
Die nach dieser haushaltsrechtlichen Vorgabe im Anhang zu machenden Angaben müssen daher einen konkre-
ten Bezug zu den betroffenen gemeindlichen Vermögensgegenständen haben, bei denen von der Gemeinde zum
Abschlussstichtag außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen worden sind. Das Unterlassen von außer-
planmäßigen Abschreibungen ist aber ebenso im Anhang erläuterungspflichtig. Dazu sollten für den betreffenden
Vermögensgegenstand der Buchwert und der beizulegende Zeitwert aufgezeigt und die Gründe angegeben wer-
den, warum keine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde, z. B. weil die eingetretene Wertminde-
rung voraussichtlich nicht von Dauer bzw. vorübergehend ist.
Die Gemeinde soll im Anhang dazu den konkreten Anlass sowie die Gründe für diesen örtlichen Vorgang, aber
auch die daraus entstandenen haushaltsmäßigen bzw. vermögensmäßigen Auswirkungen in vollem Umfang
aufzeigen. Die Erläuterungen der Gemeinde müssen wahr, klar und übersichtlich sowie vollständig sein, sodass
der Jahresabschluss das geforderte Bild über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde zutreffend vermitteln kann
(vgl. § 95 Absatz 1 GO NRW). Mögliche Verweise auf Angaben oder Ankündigungen im Anhang des Jahresab-
schlusses eines Vorjahres des Haushaltsjahres entbinden die Gemeinde nicht von ihren Erläuterungspflichten.
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6. Zu Absatz 6 (Verteilung außerplanmäßiger Abschreibungen für Grund und Boden):
6.1 Zu Satz 1 (Zeitliche Verteilungsvorgabe):
Durch die Anschaffung oder Herstellung von Infrastrukturvermögen auf gemeindlichem Grund und Boden werden
diese Grundstücke für den Gemeingebrauch in Anspruch genommen, entsprechend dauerhaft genutzt und
dadurch in ihrer freien Verwendbarkeit eingeschränkt. Derartige Nutzungen verändern den Wert des in der Bilanz
angesetzten Grund und Bodens und führen regelmäßig zu einer wirtschaftlichen Belastung und daher zu einer
dauerhaften Wertminderung der betroffenen Grundstücke. Aufgrund dessen hat die Gemeinde außerplanmäßige
Abschreibungen vorzunehmen und in der gemeindlichen Ergebnisrechnung ergebniswirksam zu erfassen.
Die haushaltsrechtliche Vorschrift kommt den besonderen Bedürfnissen der Gemeinden für die Geschäftsvorfälle
entgegen, durch die ein neues Infrastrukturvermögen geschaffen wird, dafür aber gleichzeitig hochwertiger Grund
und Boden der Gemeinde genutzt werden muss. Es wird zugelassen, dass die Gemeinde die entstehenden Ab-
schreibungen ab dem Beginn der Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen des Infrastruktur-
vermögens bis zu deren Inbetriebnahme und damit über mehrere Haushaltsjahre linear verteilen kann, z. B. über
die Bauzeit einer neuen Brücke. Sie kann aber auch eine Verteilung entsprechend der Aktivierung der Investiti-
onsmaßnahme unter dem Bilanzposten „Anlagen im Bau“ vornehmen (vgl. Beispiel 101).
BEISPIEL:
Besondere Verteilung von Abschreibungen beim Grund und Boden
Die Gemeinde will die abgeschlossene Planung der Ortsentwicklung realisieren und einen Ortsteil um
ein größeres Baugebiet erweitern. Sie hat dafür in der Vergangenheit Grundstücke erworben und geht
davon aus, dass ca. sechzig Prozent dieser Flächen für die Infrastruktur benötigt werden.
Die durch die Maßnahmen entstehende Wertminderung der jeweils benötigten Grundstücke will die
Gemeinde entsprechend der Inanspruchnahme der Grundstücke durch außerplanmäßige Abschreibun-
gen im Rahmen ihres Jahresabschlusses nachvollziehen. Für die Umsetzung geht die Gemeinde von
folgenden Eckwerten aus:
Anschaffungskosten
1.200.000 Euro
der gemeindlichen Grundstücke
Wertminderung auf
800.000 Euro
10 % des Bodenrichtwertes
Herstellungszeitraum
2017 - 2019
des Baugebietes
Voraussichtliche
20 % / 30 % / 50 %
jahresbezogene Fertigstellung
2017: 160.000 Euro
Jahresbezogene Verteilung
2018: 240.000 Euro
des Abschreibungsvolumens
2019: 400.000 Euro
Künftiger Wert
400.000 Euro
der gemeindlichen Grundstücke
Die Gemeinde will nicht am Beginn der Realisierung des Baugebietes eine einmalige außerplanmäßige
Abschreibung bei den betroffenen gemeindlichen Grundstücken vornehmen, sondern die haushaltsrecht-
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liche Möglichkeit der Verteilung der Abschreibungen auf die Herstellungszeit nutzen und ihren Haushalt
nur entsprechend durch Aufwendungen belasten. Sie hat deshalb in ihren Haushaltsplan für das Haus-
haltsjahr 2016 die voraussichtlichen Beträge für die jahresbezogenen Aufwendungen aufgenommen und
den dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahren (2017 – 2019) zugeordnet. Die Gemeinde will
keine Verteilung der entstehenden Aufwendungen entsprechend der Aktivierung des geschaffenen
Infrastrukturvermögens vornehmen.
Beispiel 101 „Besondere Verteilung von Abschreibungen beim Grund und Boden“
Die zeitliche Verteilung außerplanmäßiger Abschreibungen für Grund und Boden dürfte i. d. R. innerhalb des
Zeitraumes der mittelfristigen Ergebnisplanung erfolgen und soll daher auch in die gemeindliche Haushaltspla-
nung einbezogen und dadurch offengelegt werden (vgl. § 84 GO NRW). Der Nachweis darüber ist dann in der
gemeindlichen Ergebnisrechnung zu führen (vgl. § 38 GemHVO NRW). Die Aufwendungen dürfen nicht unmittel-
bar mit der allgemeinen Rücklage verrechnet werden, denn sie entstehen nicht aus dem Abgang oder der Veräu-
ßerung von Vermögensgegenständen (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).
6.2 Zu Satz 2 (Besondere Erläuterungspflichten):
Die zugelassene Verteilung von außerplanmäßigen Abschreibungen aus einer voraussichtlich dauernden Wert-
minderung von Grund und Boden, die durch die Anschaffung oder Herstellung von Infrastrukturvermögen ent-
steht, stellt eine gemeindliche Besonderheit dar, die regelmäßig nicht auf andere Sachverhalte und Fallgestaltun-
gen, aus denen Wertminderungen für die Gemeinde entstehen, übertragbar sind. Die entstandene Wertminde-
rung von gemeindlichen Vermögen soll daher wie andere Wertminderungen mit außerplanmäßigen Abschreibun-
gen von der Gemeinde im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss erläutert werden.
In den Fällen, in denen die Gemeinde von der Möglichkeit der zeitlichen Verteilung der entstandenen außerplan-
mäßigen Abschreibungen tatsächlich Gebrauch macht, entsteht daraus für sie die Pflicht zu einer Anhangsanga-
be. Die Gemeinde soll für einen solchen örtlichen Vorgang den Anlass und die Gründe angeben, den Abschrei-
bungsbetrag und seine zeitliche Verteilung aufzeigen sowie die haushaltsmäßigen bzw. vermögensmäßigen
Auswirkungen erläutern. Diese besonderen Erläuterungspflichten der Gemeinde werden durch den ausdrückli-
chen Verweis in der Vorschrift verdeutlicht.
7. Zu Absatz 7 (Außerplanmäßige Abschreibungen beim Umlaufvermögen):
7.1 Die Zwecke der Abschreibungen
Die Abgrenzung zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen in der gemeindlichen Bilanz hat nicht
nur Folgen für den bilanziellen Ausweis, sondern wirkt sich auch auf die Bewertung von Vermögensgegenständen
der Gemeinde aus. Für Wertminderungen bei dem gemeindlichen Umlaufvermögen besteht deshalb auch eine
gesonderte Regelung über die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen. Die Gemeinde hat daher bei
ihren Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens die erforderlichen Abschreibungen vorzunehmen, um
diese mit einem niedrigeren Wert als den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, der sich aus einem
beizulegenden Wert am jeweiligen Abschlussstichtag für die Vermögensgegenstände ergibt.
Im NKF gilt bei der Bewertung des Umlaufvermögens der Gemeinde das strenge Niederstwertprinzip. Es dient
der Vorwegnahme von Verlusten, die beim Abgang der gemeindlichen Vermögensgegenstände des Umlaufver-
mögens erwartet werden, sodass bei der Bewertung dieser Vermögensgegenstände vielfach von dem erzielbaren
Veräußerungserlös ausgegangen werden kann. Die Gemeinde hat die Pflicht, bei außerplanmäßigen Abschrei-
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bungen beim Umlaufvermögen entsprechende Angaben im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss zu ma-
chen, auch wenn keine ausdrückliche Regelung darüber besteht (vgl. § 44 GemHVO NRW).
7.2 Der Begriff „Umlaufvermögen“
In der gemeindlichen Bilanz wird auf der Aktivseite zwischen den Bilanzbereichen „Anlagevermögen“ und „Um-
laufvermögen“ unterschieden. Im Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ werden die Vermögensgegenstände der Ge-
meinde angesetzt, die zum Verbrauch, Verkauf oder nur für eine sonstige kurzfristige Nutzung durch die Gemein-
de vorgesehen sind. Zum gemeindlichen Umlaufvermögen zählen daher insbesondere die Vorräte, die Forderun-
gen, die kurzfristigen Wertpapiere und die liquiden Mittel und sind in diesem Bilanzbereich anzusetzen.
Zum gemeindlichen Umlaufvermögen gehören daher keine Vermögensgegenstände, die dem Geschäftsbetrieb
der Gemeinde dauerhaft dienen sollen. Dem Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ sind aber auch Vermögensgegen-
stände aus dem Anlagevermögen zuzuordnen, die dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde nicht mehr dauerhaft
dienen bzw. nicht mehr von der Gemeinde genutzt werden und von ihr konkret zur Veräußerung vorgesehen sind.
In der Regel sind dieses die gemeindlichen Vermögensgegenstände, die nur noch weniger als ein Jahr bei der
Gemeinde verbleiben sollen.
Eine solche Zuordnung berührt nicht die Pflicht zur Vornahme von Verrechnungen mit der allgemeinen Rücklage
(vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW). Zum gemeindlichen Umlaufvermögen gehören aber auch die Grundstücke
der Gemeinde, die zum Zwecke der Veräußerung von der Gemeinde gehalten werden oder von der Gemeinde für
solche Zwecke erworben werden, auch wenn diese Flächen aufgrund ihrer Grundstückseigenschaft i. d. R. dem
Anlagevermögen der Gemeinde zuzuordnen wären, z. B. Bauland oder Gewerbegrundstücke.
7.3 Der Begriff "beizulegender Wert"
Zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres ist von der Gemeinde für die Vermögensgegenstände, die in der
Bilanz dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, der beizulegende Wert festzustellen. Dieser zeitbezogene Wert
muss unter Beachtung des Vorsichtsprinzips und nach vernünftiger Beurteilung an diesem Tag für die betreffen-
den Vermögensgegenstände in Betracht kommen.
Als beizulegender Zeitwert gilt dabei ein betragsmäßiger Wert, der zwischen sachverständigen Geschäftspartnern
unter marktüblichen Bedingungen zum Erwerb von Vermögen oder zur Tilgung einer Schuld anerkannt werden
kann. Er ist i. d. R. aus dem Preis bei einer bestehenden, bindenden Vereinbarung oder dem gegenwärtigen
Marktpreis, wenn der Vermögenswert in einem aktiven Markt gehandelt wird oder aus vergleichbaren Transaktio-
nen oder aus einer bestmöglichen, verlässlichen Schätzung zu ermitteln.
Der Begriff „beizulegender Wert“ stellt dabei einen Oberbegriff dar, der durch speziellere Wertbegriffe von der
Gemeinde auszufüllen ist, z. B. Marktwert oder Börsenwert oder Veräußerungswert. Es kann auch der Wiederbe-
schaffungswert sachgerecht sein, wenn gleiche oder vergleichbare Gegenstände zu niedrigeren Anschaffungs-
oder Herstellungskosten beschafft werden können. Der geforderte beizulegende Wert als niedrigerer Wert ist
insgesamt gesehen immer ein Wert, der unter den planmäßig fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstel-
lungskosten des betreffenden bilanzierten Vermögensgegenstandes der Gemeinde liegen muss.
7.4 Die Feststellung der Wertminderung
Für die Bewertung der gemeindlichen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt immer das strenge
Niederstwertprinzip. Der Wert ist dabei im Einzelfall unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse der Ge-
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meinde zu bestimmen. Die Feststellung einer Wertminderung erfordert eine Vergleichsgröße, also eine Gegen-
überstellung des in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwertes mit dem niedrigeren Wert als den Anschaf-
fungs- oder Herstellungskosten, der sich aus dem beizulegenden Wert ergibt. Der niedrige Wert stellt dabei zu-
gleich die oberste Wertgrenze in diesem Bilanzbereich dar.
Die Gemeinde muss deshalb bei zwei möglichen Wertansätzen, z. B. Anschaffungs- oder Herstellungskosten und
Marktpreis, stets den niedrigeren Wert für die betreffenden Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens in der
gemeindlichen Bilanz ansetzen. Durch die Vorschrift besteht aus diesem Grunde ein Abschreibungsgebot für die
Gemeinde. Sie muss bei den gemeindlichen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens außerplanmäßige
Abschreibungen vornehmen, wenn diesen Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag ein niedriger Wert als
der Buchwert beizulegen ist.
Der Begriff „beizulegender Wert“ wird dabei als Oberbegriff benutzt, der durch speziellere Wertbegriffe, z. B.
Marktwert oder Börsenwert, von der Gemeinde auszufüllen ist. Der geforderte niedrigere Wert ist ein Wert, der
unter den planmäßig fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Vermögensge-
genstandes liegen muss. Von der Gemeinde ist daher zum Abschlussstichtag der beizulegende Wert festzustel-
len, der unter Beachtung des Vorsichtsprinzips und nach vernünftiger Beurteilung dafür in Betracht kommt.
7.5 Die Dokumentationspflichten
Die Entscheidung der Gemeinde, eine außerplanmäßige Abschreibung bei einem Vermögensgegenstand des
gemeindlichen Umlaufvermögens im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses vorzunehmen, ist von der
Gemeinde in geeigneter Weise zu dokumentieren. Die Gemeinde muss nicht nur in diesen Fällen den entspre-
chenden Buchungen in ihrer Finanzbuchhaltung die zutreffenden Buchungsbelege zugrunde legen.
Aus der Dokumentation ihrer Geschäftsvorfälle müssen auch die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung
bei den betroffenen gemeindlichen Vermögensgegenständen ersichtlich werden. Der daraufhin entstandene
gemeindliche Buchungsvorgang muss nachvollziehbar sein und belegt werden. Im Rahmen dieser haushalts-
rechtlichen Vorschrift werden jedoch keine vorzunehmenden Wertberichtigungen auf gemeindliche Forderungen
erfasst, die z. B. wegen einer Niederschlagung von Ansprüchen der Gemeinde vorzunehmen sind (vgl. § 26 Ab-
satz 2 GemHVO NRW).
8. Zu Absatz 8 (Vornahme von Wertzuschreibungen):
8.1 Zu Satz 1 (Anlass und Umfang der Wertzuschreibungen):
8.1.1 Der Anlass
Die Gemeinde hat nach eingetretenen Wertminderungen von gemeindlichen Vermögensgegenständen und deren
bilanzieller Umsetzung durch außerplanmäßige Abschreibungen zu jedem Abschlussstichtag zu prüfen, ob die
ursprünglichen Gegebenheiten für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung noch weiterbestehen. Sie muss
gleichzeitig überprüfen, ob ggf. auch eine positive Wertveränderung des betreffenden Vermögensgegenstandes
eingetreten ist. Bei deren Feststellung hat die Gemeinde eine entsprechende Anpassung des W ertansatzes des
betreffenden Bilanzpostens vorzunehmen (Wertaufholungsgebot).
Das haushaltsrechtliche Wertaufholungsgebot beinhaltet, dass die in früheren Jahresabschlüssen stichtagsbezo-
gen vorgenommenen Bewertungen mit entsprechenden Anpassungen der Wertansätze (Verminderung des
Buchwertes) in der gemeindlichen Bilanz in einem nachfolgenden (späteren) Jahresabschluss von der Gemeinde
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an die dann zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres vorherrschenden (eingetretenen) Wertverhältnisse an-
zupassen sind. Die Rücknahme einer vorgenommenen Wertminderung wird als Wertzuschreibung bezeichnet.
Die Wertzuschreibung bei einem gemeindlichen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens stellt eine wert-
mäßige Erhöhung des bilanzierten Buchwertes der betreffenden Vermögensgegenstände dar. Durch diese Maß-
nahme wird eine zum Abschlussstichtag entstandene Unterbewertung beseitigt. Der Zeitpunkt für die Wertzu-
schreibung ist regelmäßig der Abschlussstichtag des Haushaltsjahres, in dem durch die Gemeinde das Erforder-
nis einer Wertaufholung bei aktivierten Vermögensgegenständen festgestellt wurde.
Für das Vorliegen eines höheren Wertes des Vermögensgegenstandes als dem bilanzierten (wertgeminderten)
Buchwert können bei der Gemeinde unterschiedliche Anlässe und Gründe bestehen. Die konkreten Gründe der
Gemeinde, die der Anlass für die in der Vergangenheit vorgenommene Wertminderung waren, dürfen jedoch
nicht mehr bestehen. Bei mehreren Gründen ist es für die Wertaufholung ausreichend, wenn ein gewichtiger
Grund nicht mehr besteht.
Für den Umfang der Anpassung der betreffenden Wertansätze in der gemeindlichen Bilanz sind die zum Ab-
schlussstichtag bestehenden Wertverhältnisse für die Vermögensgegenstände maßgebend. Die Anpassung kann
auf den tatsächlichen Wegfall der Gründe und damit auf den Umfang der in der Vergangenheit erfolgten außer-
planmäßigen Abschreibung gestützt werden. Die Gemeinde muss daher zu jedem Abschlussstichtag beurteilen,
welche Gegebenheiten bestehen, um eine Wertaufholung bzw. Wertzuschreibung vornehmen zu können. Dafür
können ggf. unterschiedliche Anlässe bestehen (vgl. Abbildung 634).
DIE WERTZUSCHREIBUNG BEI VERMÖGENSGEGENSTÄNDEN
Bei der Gemeinde können Wertzuschreibungen erfolgen, weil:
- Geringere Schäden und Mängel an Vermögensgegenständen bestehen als angenommen.
- Ein Marktwert bei Wertpapiere wieder gestiegen ist.
- Die Einschränkungen in der Nutzbarkeit von Grundstücken nicht mehr vorliegen.
- Geringere Umweltschäden bestehen als ursprünglich angenommen.
- Wertansätze ergebniswirksam zu berichtigen sind.
Abbildung 634 „Die Wertzuschreibung bei Vermögensgegenständen“
Die haushaltsrechtlichen Vorgaben für die Vornahme von Wertzuschreibungen zum Abschlussstichtag gelten
auch dann für die Gemeinde, wenn ggf. der Abschreibungsgrund bereits in einem Vorjahr nicht mehr bestand,
aber erst im aktuellen Haushaltsjahr der Gemeinde bekannt geworden ist. In diesen Fällen kommt eine Berichti-
gung eines vorherigen festgestellten Jahresabschlusses nicht mehr in Betracht. Die erforderliche Anpassung der
Wertansätze in der gemeindlichen Bilanz muss vielmehr im aktuellen Jahresabschluss erfolgen.
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8.1.2 Die Wirkungen
8.1.2.1 Allgemeine Grundlagen
Eine Wertzuschreibung bei gemeindlichen Vermögensgegenständen zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres
erfordert einen objektiven Nachweis darüber, dass für die Gemeinde eine Pflicht zur Vornahme der Werterhöhung
bei dem betroffenen Vermögensgegenstand bestand. Die Gemeinde hat ihre Entscheidung über die Vornahme
einer Wertzuschreibung und deren Umsetzung zu dokumentieren. Als eine ausreichende Dokumentation kann
gelten, wenn die Gemeinde z. B. in ihrer Anlagenbuchhaltung die betreffenden gemeindlichen Vermögensgegen-
stände besonders kennzeichnet und die Buchungsbelege die Gründe für die Wertaufholung enthalten.
8.1.2.2 Bei Sachanlagen
Die Gemeinde muss eine Wertzuschreibung als Wertaufholung bei den Vermögensgegenständen des Sachanla-
gevermögens vorzunehmen, sofern der Wegfall des Grundes für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung in
Form von veränderten Wertverhältnisse der betroffenen gemeindlichen Vermögensgegenstände von der Ge-
meinde festgestellt wurde. Die wertmäßige Wertzuschreibung kann dabei von der Gemeinde anteilig oder voll-
ständig, gemessen am Umfang der früheren Abschreibung, vorgenommen werden. Nachfolgend wird eine mehr-
jährige Veränderung einschließlich einer Wertzuschreibung aufgezeigt (vgl. Beispiel 102).
DIE WERTZUSCHREIBUNG
JAHR WERTANSATZ ABSCHREIBUNGS- WERTZUSCHREI- WERTANSATZ
DER NUTZUNG zum 1. Januar BETRAG BUNG zum 31. Dezember
1 240.000 Euro 30.000 Euro 210.000 Euro
2 210.000 Euro 30.000 Euro 180.000 Euro
30.000 Euro (pl.)
3 180.000 Euro 90.000 Euro
+ 60.000 Euro (apl.)
4 90.000 Euro 18.000 Euro 72.000 Euro
5 72.000 Euro 18.000 Euro 48.000 Euro 102.000 Euro
Beispiel 102 „Die Wertzuschreibung“
Mit einer Wertzuschreibung der Gemeinde wird daher eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Ver-
mögenslage beim gemeindlichen Sachanlagevermögen zum Abschlussstichtag wiederhergestellt. Der Wertan-
satz des im Einzelnen betroffenen Vermögensgegenstandes in der gemeindlichen Bilanz wird durch die Vornah-
me einer Wertzuschreibung entsprechend erhöht (Wertaufholung). Ein Verzicht auf eine Wertzuschreibung würde
zu einer „stillen“ Reserve bei diesem Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz führen.
8.1.2.3 Bei Finanzanlagen
Die Gemeinde muss eine Wertzuschreibung als Wertaufholung bei den Vermögensgegenständen des Finanzan-
lagevermögens vorzunehmen, sofern der Wegfall des Grundes für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung
in Form von veränderten Wertverhältnisse der betroffenen gemeindlichen Vermögensgegenstände von der Ge-
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meinde festgestellt wurde. Die Wertzuschreibung stellt eine wertmäßige Erhöhung der betreffenden Vermögens-
gegenstände der Finanzanlagen des Anlagevermögens dar und beseitigt eine entstandene Unterbewertung.
Die wertmäßige Wertzuschreibung kann dabei von der Gemeinde anteilig oder vollständig, gemessen am Umfang
der früheren Abschreibung, vorgenommen werden. Mit einer Wertzuschreibung der Gemeinde wird daher eine
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Vermögenslage der Gemeinde zum Abschlussstichtag wieder-
hergestellt. Der betreffende Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz wird durch die Vornahme einer Wertzu-
schreibung entsprechend erhöht.
Ein Verzicht auf eine Wertzuschreibung durch die Gemeinde würde zu einer „stillen“ Reserve in der gemeindli-
chen Bilanz führen. Dieser gemeindliche Geschäftsvorfall bewirkt eine Wertveränderung bei den gemeindlichen
Finanzanlagen. Die Gemeinde hat daher zu beachten, dass der Ertrag aus der Wertaufholung unmittelbar mit der
Allgemeinen Rücklage im Bereich „Eigenkapital“ in der gemeindlichen Bilanz zu verrechnen ist. (vgl. § 43 Absatz
3 GemHVO NRW).
8.1.3 Der Umfang
Die Gemeinde muss vor der Vornahme von Wertzuschreibungen bei einem gemeindlichen Vermögensgegen-
stand geprüft haben, in welchem Umfang die vorgenommene Wertminderung zurückzunehmen ist bzw. die Grün-
de für die Wertminderung entfallen sind. Es ist dabei nicht zwingend, die Wertminderung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes immer vollständig zu korrigieren bzw. wegfallen zu lassen. Ein Wertzuschreibungsbe-
trag führt regelmäßig zu einem Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz, der vorliegen würde, wenn keine außer-
planmäßige Abschreibung des betreffenden Vermögensgegenstandes zu einem vorherigen Abschlussstichtag
vorgenommen worden wäre.
Eine Wertzuschreibung kann aber ggf. niedriger vorzunehmen sein, wenn zum Abschlussstichtag eine in der
Vergangenheit vorgenommene Wertminderung nur teilweise oder nur anteilig in mehreren Haushaltsjahren zu-
rückgenommen werden kann. Es bestehen daher folgende Beschränkungen (vgl. Abbildung 635).
DIE OBERGRENZEN FÜR WERTZUSCHREIBUNGEN
VERMÖGENSART OBERGRENZE
Die fortgeführten
Abnutzbare Vermögensgegenstände
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Anlagevermögens
der betreffenden Vermögensgegenstände
Die ursprünglichen
Nicht abnutzbare Vermögensgegenstände
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Anlagevermögens
der betreffenden Vermögensgegenstände
Die tatsächlich eingetretenen
Vermögensgegenstände
Werterhöhungen
des Anlagevermögens
bei den betreffenden Vermögensgegenständen
Abbildung 635 „Die Obergrenzen für Wertzuschreibungen“
Bei der Ermittlung des möglichen Wertzuschreibungsbetrages müssen von der Gemeinde regelmäßig die Wert-
veränderungen des betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstandes berücksichtigt werden, die von der
Gemeinde hätten zwischenzeitlich vorgenommen werden müssen z. B. planmäßige Abschreibungen. Ein (geän-
derter) Wertansatz muss nicht zwingend die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten erreichen.
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Die Wertzuschreibung durch die Gemeinde darf daher nicht zu einem Buchwert oder Wertansatz in der gemeind-
lichen Bilanz führen, der zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres über den bis zu diesem Stichtag (fortgeführ-
ten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Vermögensgegenstandes liegt. Die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten stellen daher eine Obergrenze für die bilanziellen Wertzuschreibungen dar.
Der Wertansatz kann aber auch niedriger ausfallen, weil im Verhältnis zur vorherigen Wertminderung nur eine
anteilige Wertzuschreibung erfolgen darf. Die Gemeinde muss bei Wertzuschreibungen immer prüfen, ob deren
Umfang zu realistischen Wertverhältnissen beim gemeindlichen Anlagevermögen führt. Der Umfang der von der
Gemeinde vorzunehmenden Wertzuschreibung ist abhängig von tatsächlich vorliegenden Verhältnissen vor Ort.
Die vorgenommene Wertzuschreibung ist in der gemeindlichen Ergebnisrechnung unter der Haushaltsposition
„Sonstige ordentliche Erträge“ zu erfassen bzw. nachzuweisen. Diese Zuordnung gilt jedoch nicht für Wertzu-
schreibungen, die aufgrund von Wertnachholungen bei gemeindlichen Finanzanlagen entstanden sind. Die Erträ-
ge aus derartigen Wertveränderungen sind unmittelbar mit der allgemeinen Rücklage zu verrechnen und in der
Ergebnisrechnung nach dem Jahresergebnis nachrichtlich anzugeben (vgl. § 43 Absatz 3 und § 38 Absatz 3
GemHVO NRW). Sie stellen gleichwohl Ressourcen für die Gemeinde dar.
8.1.4 Die Wirkung auf Sonderposten
Die Gemeinde ist verpflichtet, eine Wertaufholung vorzunehmen, wenn der Grund für die vorgenommene außer-
planmäßige Abschreibung bei einem gemeindlichen Vermögensgegenstand entfallen ist und der Wegfall von der
Gemeinde festgestellt wurde. Die Wertaufholung der Gemeinde bewirkt jedoch nicht nur eine Werterhöhung des
betroffenen Wertansatzes im gemeindlichen Anlagevermögen, sondern wirkt sich bei zuwendungsfinanzierten
Vermögensgegenständen der Gemeinde auch auf den mit dem Vermögensgegenstand verbundenen Sonderpos-
ten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz aus.
Bei einer Wertzuschreibung muss die Gemeinde deshalb nicht nur die entstandene Unterbewertung eines Ver-
mögensgegenstandes auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz beseitigen und eine den tatsächlichen Verhält-
nissen entsprechende Vermögenslage der Gemeinde wiederherstellen, sondern sie hat auch den auf der Passiv-
seite der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten entsprechend anzupassen. Dem Ertrag aufgrund von
Wertzuschreibungen bei den Vermögensgegenständen stehen dann Aufwendungen aufgrund der Erhöhung der
Sonderposten gegenüber. Die bilanziellen Handlungen sollen von der Gemeinde in Abhängigkeit voneinander
und zum gleichen Abschlussstichtag vorgenommen werden.
8.1.5 Keine Wertzuschreibungen
8.1.5.1 Beim Umlaufvermögen
Die Gemeinde darf nach Wegfall des Grundes für die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenstän-
den des gemeindlichen Umlaufvermögens keine Wertaufholung bzw. Wertzuschreibung bei diesen Vermögens-
gegenständen vornehmen. Wegen der ausdrücklichen haushaltsrechtlichen Festlegung auf die Vornahme von
Wertzuschreibungen bei Vermögenständen des gemeindlichen Anlagevermögens ist eine Wertzuschreibung bei
Vermögensgegenständen des gemeindlichen Umlaufvermögens nicht zulässig.
Die Vorhaltung der Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens zum Verbrauch, die Anwendung des strengen
Niederstwertprinzips und die geringe Bedeutung dieses gemeindlichen Vermögens im Rahmen der gesamten
gemeindlichen Haushaltswirtschaft stehen ebenfalls einer Wertzuschreibung entgegen. Unter Einbeziehung und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3136
