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im Haushaltsjahr erfüllt worden sind, müssen die Sachverhalte von der Gemeinde im Rahmen ihres Jahresab-
schlusses berücksichtigt werden. Sie muss dafür die notwendigen Rückstellungen bilden und in der gemeindlichen
Bilanz ansetzen.

Die Gemeinde hat dabei zu beachten, dass die Ursache der Rückstellungsbildung zwar personenbezogen ist, die
gemeindlichen Verpflichtungen jedoch nicht andere fortgeltende Ansprüche der Beamten nach dem Ausscheiden
aus dem Dienst darstellen. Die dafür notwendigen Rückstellungen dürfen daher haushaltswirtschaftlich nicht den
Pensionsrückstellungen zugeordnet werden, sondern sind in der gemeindlichen Bilanz unter dem gesonderten Bi-
lanzposten „Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen. Die Gemeinde hat dabei zu beachten, dass die Ursache der
Rückstellungsbildung zwar personenbezogen ist, darf die Rückstellungen jedoch nicht unter dem Bilanzposten
„Pensionsrückstellungen“ ansetzen.



1.3 Zu Satz 3 (Barwert der Pensionsrückstellungen nach dem Teilwertverfahren):

1.3.1 Allgemeine Vorgaben

Die Pensionsverpflichtungen der Gemeinde sind jeweils zum Abschlussstichtag auf der Grundlage einer Bestands-
aufnahme und unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Beamtinnen und Beamten zu ermitteln
und zu bilanzieren. Die Bestandsaufnahme soll dabei die Feststellung der pensionsberechtigten Beschäftigten so-
wie den Umfang der zu erwartenden Pensionsansprüche umfassen und die Festlegung der Höhe der in der ge-
meindlichen Bilanz anzusetzenden Pensionsrückstellung ermöglichen.

Die örtliche Entscheidung über das Verfahren zur Ermittlung und Bemessung der Rückstellungen muss berück-
sichtigen, dass die haushaltsrechtliche Vorschrift vom Vorhandensein vergleichbarer Verhältnisse bei den Gemein-
den ausgeht und eine möglichst einheitliche Ermittlung der Pensionsrückstellungen sicherstellen will, u. a. durch
die Festlegung des bei der Bemessung der Pensionsrückstellung anzuwendenden Rechnungszinses. Sie sieht
zudem vor, dass die Gemeinde für die Pensionsrückstellungen den Barwert im Rahmen des Teilwertverfahrens
unter Beachtung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln hat.

Bei dieser Festlegung wurde berücksichtigt, dass die beamtenrechtlichen Ansprüche auf Versorgung im Alter un-
verfallbar sind, sodass der Umfang der gemeindlichen Verpflichtungen unter Berücksichtigung der erbrachten
Dienstleistungen nach dem „ratierlichen Verfahren“ ermittelt werden kann. Bei diesem Verfahren werden zum je-
weiligen Abschlussstichtag für die künftigen Versorgungsleistungen für die aktiven Beamtinnen und Beamten nur
die Dienstzeiten berücksichtigt, in denen durch Dienstleistungen dieser Beschäftigten eine „Gegenleistung“ gegen-
über der Gemeinde entstanden ist.

Das festgelegte Verfahren gewährleistet daher eine verursachungsgerechte Verteilung der gemeindlichen Aufwen-
dungen für die künftigen Versorgungsleistungen bezogen auf die erbrachten Dienstjahre der Versorgungsberech-
tigten. Die Grundlage dafür wird durch die Einzelbewertung der persönlichen Verhältnisse der Beamtinnen und
Beamten geschaffen, bei der biometrische Rechengrößen durch den Einsatz von Richttafeln zu der erwartenden
Lebensdauer und der daraus zu erwartenden Pensionszeit genutzt und die anerkannten Regeln der Versicherungs-
mathematik angewandt werden.

Zu jedem Abschlussstichtag sind von der Gemeinde die von ihren Beamtinnen und Beamten durch Dienstleistun-
gen erworbenen Versorgungsansprüche zu ermitteln. Entsprechend den Veränderungen in der Zeit der aktiven
Beschäftigung der Beamten (bis zum Eintritt des Versorgungsfalls) sind die in der gemeindlichen Bilanz anzuset-
zenden Pensionsrückstellungen weiter aufzubauen. Die Gemeinde hat dabei eine Anzahl von Fragen zu den zu
berücksichtigenden örtlichen Sachverhalten und Daten zu klären und Entscheidungen über eine Vielzahl von Vari-
ablen zu treffen. Die Bemessungskriterien für gemeindliche Pensionsrückstellungen werden nachfolgend aufge-
zeigt (vgl. Abbildung 639).




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                   DIE BEMESSUNGSKRITERIEN BEI PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN


               Für die Bemessung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen nach anerkann-
               ten Regeln der Versicherungsmathematik sind technische und demographische
               Grundlagen und weitere Annahmen festzulegen:

               -       Anwendung des Teilwertverfahrens als "ratierliches Verfahren".


               -      Ermittlung des Barwerts laufender und künftiger Versorgung.


               -      Einbeziehung persönlicher Daten der Beamtinnen und Beamten.
                      -     Beginn der Anwartschaft (Eintrittsalter oder allgemeines Mindestalter).
                      -     Pensionierungsalter.
                      -     Aktueller Status zum Abschlussstichtag


               -      Nutzung biometrischer Grundlagen und Daten.
                      -     Generationensterbetafel nach Heubeck 2005G oder andere Sterbetafeln.
                      -     Ausscheidewahrscheinlichkeit der Anspruchsberechtigten.
                      -     Überlebens- und Sterbewahrscheinlichkeit der Hinterbliebenen.


               -      Anwendung des Rechnungszinses i. H. v. 5 %.


               -      Einflüsse im Zeitablauf.
                      -      Erhöhungen der Besoldung und Versorgung.
                      -      Beförderungen.
                      -      Statuswechsel (Hinterbliebenenversorgung statt Pension).


               -      Künftige allgemeine Preis- und Kostensteigerungen.

                      Abbildung 639 „Die Bemessungskriterien bei Pensionsrückstellungen“

Für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der gemeindlichen Bilanz hat die Gemeinde im Teilwertverfahren
den Barwert zu ermitteln. Der Barwert als ein abgezinster Kapitalwert ist für das Volumen der Pensionsrückstellun-
gen eine geeignete Bemessungsgröße. Dazu kommt, dass die gemeindlichen Versorgungsleistungen planmäßig
durch regelmäßige Zahlungen über lange Zeiträume zu erbringen sind. Die Versorgungsleistungen werden deshalb
durch die Gemeinde „rentenmäßig“ erbracht. Diese Leistungsart und Leistungsform wirkt sich entsprechend auf die
gemeindliche Rückstellungsbildung aus.

Auf der Grundlage der beamtenrechtlichen Versorgungsbestimmungen ist deshalb auch keine Abgeltung der ge-
meindlichen Versorgungspflichten durch die Zahlung eines Einmalbetrages an die Berechtigten vorgesehen. Die
Pensionsrückstellungen in der gemeindlichen Bilanz sind vielmehr von der Gemeinde so ratierlich anzusammeln,
dass beim Eintritt der Beamtin oder des Beamten in den Ruhestand der Barwert der Versorgungsleistungen als
gemeindliche Pensionsrückstellung in der Bilanz der Gemeinde vollständig angesetzt sein soll. Zur Erreichung die-
ses Ziels bedarf es dazu auch der Berücksichtigung weiterer persönlicher Daten und Gegebenheiten aus dem
örtlichen Umfeld der betreffenden Beamten.

Im Ergebnis wird ein „Versorgungsbild“ für jeden betroffenen Beschäftigten erstellt, um im Berechnungsverfahren
ein sachlich und rechnerisch zutreffendes Ergebnis über die Höhe des erworbenen Anspruches auf künftige Ver-
sorgungsleistungen durch die Gemeinde und über die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Pensionsrück-




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stellungen zu erreichen. Diese Gegebenheiten verlangen, im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss sachge-
rechte Angaben in einem ausreichenden Umfang zu machen, die für die Adressaten der gemeindlichen Haushalts-
wirtschaft verständlich und nachvollziehbar sein müssen.



1.3.2 Das Barwertverfahren

1.3.2.1 Der Begriff „Barwert“

Die Verwendung des Begriffes „Barwert“ in unterschiedlicher Form beeinträchtigt nicht die Anwendung der haus-
haltsrechtlichen Vorschrift durch die Gemeinde. In den gängigen Berechnungsverfahren zur Ermittlung der ge-
meindlichen Pensionsrückstellungen wird regelmäßig zwischen dem „Wert der Pensionsverpflichtung“ zum aktuel-
len Abschlussstichtag und dem Wert im Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand (Pensionierung) unterschieden.
Dazu werden dann die Begriffe „Barwert“ und „Teilwert“ benutzt.

Der Begriff „Barwert“ stellt in diesem Zusammenhang den beizulegenden Wert der gesamten künftigen gemeindli-
chen Pensionsverpflichtungen für die Beamtin oder den Beamten dar, um deren Versorgungsansprüche abgelten
zu können (Erfüllungsbetrag). Bei der Bemessung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen ist der personenbe-
zogene Teilwert gleich dem Barwert der künftig durch die Gemeinde zu erbringenden Versorgungsleistungen, je-
doch abzüglich der sich noch bis zum Ausscheiden aus den Dienst oder bis zum Erwerb der vollen Pensionsan-
sprüche einer Beamtin oder eines Beamten ergebenden gleichmäßigen Jahresbeträge.



1.3.2.2 Die Barwertbestimmung

Der Barwert der gesamten Pensionsverpflichtungen der Gemeinde gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten ist
unter Zugrundelegung von Regeln der Versicherungsmathematik zu jedem Abschlussstichtag, bezogen auf die
künftigen gemeindlichen Versorgungsleistungen (Erfüllungsbetrag) zu ermitteln. Es ist dabei unstreitig, dass die
Rückstellungsbildung „rentenmäßig“ auf der Grundlage dieses Barwertes erfolgen muss. Unter dem Begriff „Bar-
wert“ ist definitionsgemäß der abgezinste Wert der künftigen Versorgungsleistungen unter Berücksichtigung des
Eintretens des Ruhestands der Beamtinnen und Beamten zu verstehen.

In der Versicherungsmathematik, die auch Elemente der Wahrscheinlichkeitsrechnung enthält, ist der Barwert der
auf einen bestimmten Stichtag abgezinste Wert der voraussichtlich von der Gemeinde zu erbringenden künftigen
Versorgungsleistungen. Dieser Wert in abgezinster Form muss zum Zeitpunkt des Eintritts einer Beamtin oder eines
Beamten in den Ruhestand als Pensionsrückstellung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt sein. Es kommt insge-
samt gesehen, auf den künftigen Erfüllungsbetrag als Verpflichtungsgröße für die Gemeinde an.

Nach den haushaltsrechtlichen Vorgaben sind in die Barwertbestimmung derzeit zwar biometrische Grundlagen,
jedoch noch keine Trendannahmen einzubeziehen, z. B. die berufliche Entwicklung der Beamten oder mögliche
Preissteigerungen bei den Lebenshaltungskosten. Die Grenzen der Barwertbestimmung werden daher vorrangig
durch den Sachstand und Gegebenheiten bei der Gemeinde zum Abschlussstichtag bestimmt.

Die Festlegung der Bewertung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen mit dem Barwert hat zudem zur Folge,
dass dadurch gleichzeitig die grundsätzliche Verteilung der Aufwendungen aus den Versorgungsverpflichtungen
auf die einzelnen Jahre der Totalperiode als Pensionsrückstellungen oder/und als Versorgungsauszahlungen be-
stimmt wird. Es bestehen keine weiteren gesetzlichen Vorgaben, außer dass der Berechnung des Barwertes der in
der Vorschrift festgelegte Zinssatz von fünf Prozent zugrunde zu legen ist. Gleichwohl sind im Rahmen der Berech-
nung der gemeindlichen Rückstellung weitere Annahmen konkret festzulegen, z. B. die Höhe des künftigen An-
stiegs der Versorgungsleistungen oder allgemeine Preis- und Kostensteigerungen.




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Im Vergleich mit einer (fiktiven) einmaligen Abgeltung der Versorgungsleistungen der Gemeinde durch einen Ein-
malbetrag an die Berechtigten zeigt, sich, dass insgesamt betrachtet der künftige Lebensunterhalt innerhalb der
Ruhestandszeit als ausreichend gesichert angesehen werden kann, weil durch eine Anlage des Abgeltungsbetra-
ges und der daraus entstehenden Zinserträge das gleiche Ergebnis erzielbar ist. Diese Sachlage zeigt, dass die
Gemeinde beim Eintritt einer Beamtin oder eines Beamten in den Ruhestand nicht zwingend den dem jeweils Be-
rechtigten zustehenden Nominalbetrag verfügbar haben muss, sondern nur den Barwert dieses Betrages zur Aus-
zahlung bringen müsste. Durch den aus einer Kapitalanlage entstehenden Zinseffekt für die Gemeinde würde diese
dann gleichwohl ihre Verpflichtungen gegenüber den betreffenden Beamtinnen und Beamten fiktiv erfüllt haben.

Die Pensionsrückstellungen sollen daher von der Gemeinde nur in dem Umfang gebildet werden, der nach ver-
nünftiger kaufmännischer Beurteilung als Erfüllungsbetrag notwendig ist. Daraus folgt, dass die gemeindliche Be-
urteilung in sich schlüssig und sich aus den objektiven Umständen des zu beurteilenden Sachverhalts mit Blick auf
die künftige Leistungszeit entwickeln lassen muss. Bei der Beurteilung dürfen von der Gemeinde mögliche positive
und negative Aspekte nicht ausgeschlossen werden.

Außerdem müssen die gemeindlichen Pensionsrückstellungen nicht so bemessen werden, dass bei Eintritt einer
Beamtin oder eines Beamten in den Ruhestand die von der Gemeinde gebildeten Rückstellungen ab diesem Zeit-
punkt in Höhe der jeweils jährlich zu zahlenden Versorgungsleistungen gemindert werden können. Wegen der
Anwendung des Barwertes und der Abzinsung der Pensionsrückstellungen ist nicht davon auszugehen, dass von
Anfang an der Zahlungsbetrag dem Betrag der Inanspruchnahme der von der Gemeinde bilanzierten Pensions-
rückstellung entspricht.

Im Rahmen der jährlich haushaltsmäßig bedingten Veränderungen der gemeindlichen Pensionsrückstellung sollte
die Zuführung zur Pensionsrückstellung getrennt von der Inanspruchnahme (Herabsetzung) erfasst werden (Brut-
tomethode). In besonderen Fällen ist es vertretbar, in der gemeindlichen Ergebnisrechnung nur den entstehenden
Nettobetrag als Ertrag oder Aufwand nachzuweisen (Nettomethode). Diese Vorgehensweise bedingt dabei, dass
dazu im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss sachgerechte Angaben gemacht werden.

Es ist zudem zu beachten, dass von Beginn des Erwerbs von Versorgungsanwartschaften durch die Beamtinnen
und Beamten der Gemeinde bis zum Zeitpunkt der letzten Zahlung von Versorgungsleistungen durch die Gemeinde
jährlich haushaltsmäßige Aufwendungen entstehen können. Diese Aufwendungen haben einerseits ihre Ursache
in den jährlich neu entstehenden Versorgungsansprüchen der Beamtinnen und Beamten der Gemeinde. Anderer-
seits können die jährlichen Versorgungsleistungen der Gemeinde an ihre Versorgungsempfänger, auch in Form
von Umlagezahlungen an eine Versorgungskasse, ggf. auch zu weiteren Aufwendungen im betreffenden Haus-
haltsjahr führen.



1.3.2.3 Die Auswirkungen des Barwertes

Von Beginn des Dienstverhältnisses der Beamtinnen und Beamten an bis zum Zeitpunkt der letzten Zahlung von
Versorgungsleistungen entstehen für die Gemeinde aufgrund der beamtenrechtlichen Verpflichtungen haushalts-
mäßige Aufwendungen. Dieser gemeindliche Aufwand entsteht durch die notwendigen Zuführungen zu den Pensi-
onsrückstellungen in der Zeit des aktiven Dienstes sowie durch Veränderungen und nicht auflösbaren Pensions-
rückstellungen in der Pensionszeit der Beamtinnen und Beamten.

Die Höhe des Aufwandes ist dabei auch von den in der Vorschrift festgelegten Annahmen sowie von den eigenen
Annahmen der Gemeinde abhängig, die der vorzunehmenden Ermittlung des Barwertes der gemeindlichen Pensi-
onsrückstellungen zum jeweiligen Abschlussstichtag zugrunde zu legen sind. Diese Sachlage hat für die Gemeinde




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zur Folge, dass die Versorgungsleistungen der Gemeinde an ihre Versorgungsempfänger bzw. die Umlagezahlun-
gen an eine Versorgungskasse teilweise noch Aufwendungen für die Gemeinde auslösen können.

Diese Aufwendungen entstehen zusätzlich zu den Aufwendungen für die Rückstellungsbildung für die aktiven Be-
amtinnen und Beamten im betreffenden Haushaltsjahr. Ob und in welchem Umfang noch zusätzliche Aufwendun-
gen entstehen, ist auch von der Betrachtungsweise abhängig. Für einen Vergleich zwischen den von der Gemeinde
bilanzierten (angesetzten) Pensionsrückstellungen und den von ihr auszuzahlenden Versorgungsleistungen kön-
nen z. B. das einzelne Beamtenverhältnis, aber auch die gesamten bestehenden Verpflichtungen der Gemeinde
zugrunde gelegt werden.

In diesem Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass der Barwert der gemeindlichen Pensionsrückstel-
lungen betragsmäßig nicht so hoch ist, dass bei Eintritt von Beamtinnen und Beamten in den Ruhestand die Ge-
meinde den vollen Erfüllungsbetrag als Pensionsrückstellung bilanziert hat. Die ab dem Eintritt von Beamtinnen
und Beamten in den Ruhestand mögliche Herabsetzung der angesetzten Pensionsrückstellung entspricht daher ab
diesem Zeitpunkt regelmäßig nur einem geringen Anteil der von der Gemeinde an die Versorgungsempfänger zu
zahlenden Versorgungsleistungen.



1.3.3 Das Teilwertverfahren

1.3.3.1 Der Begriff „Teilwert“

In den gängigen Berechnungsverfahren zur Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen wird regelmäßig
zwischen dem „Wert der Pensionsverpflichtung“ zum aktuellen Abschlussstichtag und dem Wert im Zeitpunkt des
Eintritts in den Ruhestand (Pensionierung) unterschieden. Dazu werden dann die Begriffe „Teilwert“ und „Barwert“
benutzt. Der Begriff „Teilwert“ stellt den aktuellen Wert der Pensionsverpflichtungen zum Abschlussstichtag dar.

Diese Annahme setzt aber voraus, dass die Beamtinnen und Beamten der Gemeinde noch weitere Dienstjahre
ableisten müssen, bevor diese Bediensteten ihre vollen Pensionsansprüche erworben haben. Bei der Bemessung
der gemeindlichen Pensionsrückstellungen ist der personenbezogene Teilwert gleich dem Barwert der künftig durch
die Gemeinde zu erbringenden Versorgungsleistungen, jedoch abzüglich der sich noch bis zum Ausscheiden aus
den Dienst oder bis zum Erwerb der vollen Pensionsansprüche einer Beamtin oder eines Beamten ergebenden
gleichmäßigen Jahresbeträge.



1.3.3.2 Die Inhalte und Zwecke des Verfahrens

Die Ermittlung des Barwertes der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen hat die Gemeinde nach der Vorschrift im
Teilwertverfahren vorzunehmen. Dieses Verfahren wird auch als „Anwartschaftsdeckungsverfahren“ oder als
„Gleichverteilungsverfahren“ bezeichnet. Durch das Verfahren wird eine periodengerechte Verteilung der Pensi-
onsverpflichtungen der Gemeinde entsprechend der geleisteten Dienstjahre der einzelnen Beamtinnen und Beam-
ten sichergestellt. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Beamtinnen und Beamten i. d. R. die volle Dienstleis-
tung für ihre Pensionsanwartschaften noch nicht erbracht haben.

Die Gemeinde wird deshalb nur mit einer Verpflichtung gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten „belastet“, die
der abgeleisteten Dienstzeit entspricht. Im Rahmen der Lebensarbeitszeit bzw. im aktiven Dienst wird für jedes von
den Beamtinnen und Beamten geleisteten Dienstjahres ein weiterer Anteil am endgültigen Versorgungsanspruch
gegenüber der Gemeinde erworben, aufgrund dessen die Gemeinde ihre Pensionsrückstellungen in der gemeind-
lichen Bilanz zu erhöhen hat.




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Im Teilwertverfahren wird zudem unterstellt, dass die Gemeinde im Umfang ihrer beamtenrechtlichen Verpflichtun-
gen als „Selbstversicherer“ auftritt und durch die Rückstellungen die notwendige Vorsorge trifft bzw. ihre Deckungs-
verpflichtungen gewährleistet. Die Rückstellungsbemessung nach dem Teilwertverfahren entspricht daher dem
Grundsatz eines vollständigen Ausweises der gemeindlichen Verpflichtungen gegenüber ihren Beamtinnen und
Beamten zum jeweiligen Abschlussstichtag.

Beim Teilwertverfahren beginnt die Bemessung der Pensionsrückstellungen für die Beamtinnen und Beamten ab
dem Zeitpunkt des Diensteintritts der Beamtin oder des Beamten, denn regelmäßig ist die Dienstzeit, die vom Tage
der ersten Berufung in das Beamtenverhältnis an zurückgelegt wurde, ruhegehaltfähig (vgl. § 6 BeamtVG). Ein
Anspruch auf ein Ruhegehalt entsteht für eine Beamtin oder einen Beamten jedoch erst dann, wenn eine Dienstzeit
von mindestens fünf Jahren abgeleistet wurde (vgl. § 4 Absatz 1 Nummer 1 BeamtVG).

Die Gemeinde muss daher in dem Jahr, ab dem die Beamtin oder der Beamte einen Anspruch auf eine Versorgung
hat (Pensionszusage) eine Einmalzurückstellung zur Abdeckung der Ansprüche aus der bisher abgeleisteten
Dienstzeit vornehmen. Zu jedem weiteren Abschlussstichtag ist dann von der Gemeinde der Teilwert ihrer Pensi-
onsverpflichtung zu ermitteln und die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Pensionsrückstellung entsprechend
aufzustocken bzw. eine entsprechende Zuführung vorzunehmen.

Derartige Erhöhungen sind erforderlich bis zu dem Jahr, in dem der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen
der Gemeinde erreicht wird. Die Höhe der gesamten jährlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen ergibt
sich dabei aus dem Unterschied zwischen dem Barwert der Rückstellungen am Abschlussstichtag des Haushalts-
jahres und dem Barwert der Rückstellungen am Abschlussstichtag des vorangegangenen Haushaltsjahres.

Die Gesamtsumme der jährlichen Zuführungen ist jedoch auch noch abhängig von verschiedenen weiteren Fakto-
ren und den örtlichen Gegebenheiten, z. B. von zusätzlich erworbenen Anwartschaften der Beamtinnen und Be-
amten im aktiven Dienst, von Veränderungen des Personalbestandes oder von Veränderungen in den Berech-
nungsgrundlagen aufgrund neuer biometrischer Erwartungen oder demografischer Entwicklungen. Für den bilan-
ziellen Ansatz von Pensionsrückstellungen bei Teilzeitbeschäftigungen wird z. B. seitens des Landes empfohlen,
der Bemessung die ruhegehaltfähigen Teilzeitbeschäftigungen in vollem Umfang als Dienstzeit zu berücksichtigen
(vgl. Runderlass des Finanzministeriums vom 2. Oktober 2014 (SMBl. NRW. 20323).

Eine Veränderung bei den gemeindlichen Verpflichtungen entsteht aber auch durch eine Beförderung einer Beam-
tin oder eines Beamten, sodass die Zuführung zur Pensionsrückstellung entsprechend dem neuen Versorgungs-
anspruch dieser Beschäftigten von der Gemeinde anzupassen ist. Dabei ist zu beachten, dass im ersten Jahr nach
einer Beförderung zusätzlich auch die bisherigen Dienstzeiten und nicht nur das abgelaufene Jahr im Rahmen des
Zuführungsbetrages zu berücksichtigen sind, denn der Pensionsanspruch einer Beamtin oder eines Beamten baut
auf ihrer oder seiner gesamten Dienstzeit auf.

In diesem Zusammenhang ist jedoch nicht die weitere persönliche Karriere des einzelnen Beamten zu berücksich-
tigen, weil erst zukünftig aus der Arbeit des betreffenden Beamten in einer anderen Funktion der Nutzen (Ertrag)
für die Gemeinde entsteht. Bei der Abwägung der Gemeinde, ob von den zugelassenen Verallgemeinerungen Ge-
brauch gemacht wird, ist vorrangig auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Ermittlung der örtlich gepräg-
ten Pensionsrückstellungen abzustellen.

Wirtschaftlich bewertet entstehen die Ansprüche eines voraussichtlich dauerhaft Beschäftigten grundsätzlich ab
dem tatsächlichen Beginn der Dienstzeit. Der Ermittlung der Pensionsrückstellungen kann von der Gemeinde aber
auch ein allgemeiner Zeitpunkt zugrunde gelegt werden, bei dem jedoch die betreffende Laufbahngruppe der Be-
amtin oder des Beamten zu berücksichtigen ist. Dieser Vorgehensweise steht das allgemeine Dienstrecht für die
Beamten nicht entgegen.




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1.3.4 Die Eckpunkte für die Bewertung der Pensionsrückstellungen

Mithilfe von allgemeinen Eckpunkten sollen bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch die Gemeinde
erhebliche Ergebnisunterschiede im Vergleich mit anderen Gemeinden ausgeschlossen werden, die insbesondere
durch die bei der Berechnung im Einzelnen festzulegenden Variablen entstehen können. In diesem Zusammen-
hang ist deshalb z. B. haushaltsrechtlich festgelegt worden, dass der Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrück-
stellungen einheitlich ein Rechnungszins von 5 v. H. zugrunde zu legen ist. Als weitere Maßgaben wurden in der
Vergangenheit besondere Eckpunkte zur Bewertung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen veröffentlicht.

Der Gemeinde sollte es durch die Eckpunkte ermöglicht werden, vereinfachend auf pauschaler Basis ihre Versor-
gungsverpflichtungen zu bestimmen. Die Eckpunkte können auch weiterhin von der Gemeinde aufgrund einer ei-
genverantwortlichen Entscheidung bei der Bewertung von gemeindlichen Pensionsverpflichtungen angewendet
werden. Sie sind auf Ansprüche der Beamten aus ihren noch laufenden Dienstverhältnissen ausgerichtet, die von
der Gemeinde noch nicht bzw. erst im Rahmen der tatsächlichen Versorgungsleistungen erfüllt werden. Wichtige
Eckpunkte werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 640).



            DIE ECKPUNKTE FÜR DIE BEWERTUNG VON PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN


        -   Für den Beginn der Dienstzeit ist grundsätzlich der Beginn des Dienstverhältnisses, also der Zeitpunkt der
            erstmaligen Berufung in das Beamtenverhältnis anzusetzen. Allgemein können aber für den mittleren und
            gehobenen Dienst das vollendete 19. Lebensjahr und für den höheren Dienst das vollendete 25. Lebensjahr
            angesetzt werden. Für Beamtinnen und Beamte auf Zeit kann das vollendete 25. Lebensjahr als Beginn
            der Dienstzeit angesetzt werden.


        -   Der Ablauf der zu berücksichtigenden Dienstzeit mit den erfolgten Beförderungen und den möglichen Teil-
            zeitbeschäftigungen sowie den sonstigen Veränderungen im einzelnen Beamtenverhältnis, z. B. Verpflich-
            tungen aus einem Versorgungsausgleich, ist im zeitlichen und sachlichen Umfang zu ermitteln und in die
            Bewertung einzubeziehen.


        -   Für das zeitliche Ende der anzusetzenden Dienstzeit ist bei Beamtinnen und Beamten die jeweilige gesetz-
            liche Altersgrenze als Eintritt in den Ruhestand anzusetzen. Bei Beamtenverhältnissen auf Zeit kann unab-
            hängig vom Einzelfall das 65. Lebensjahr als Zeitpunkt für den Eintritt in den Ruhestand angesetzt werden.


        -   Mögliche vorherige beamtenrechtliche Dienstverhältnisse sind zu ermitteln, sofern sich andere Diensther-
            ren an den künftigen Versorgungslasten der Gemeinde zu beteiligen haben, z. B. nach dem Versorgungs-
            lastenverteilungsgesetz NRW.


        -   Mögliche Ansprüche der Beamtinnen und Beamten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sollen nicht
            in die Bewertung der Pensionsrückstellungen einbezogen werden.


        -   Die Bewertung von Beihilfeverpflichtungen ist getrennt von der Bewertung der Pensionsrückstellungen vor-
            zunehmen, auch wenn der ermittelte Ansatz der Pensionsrückstellungen eine zutreffende Grundlage dafür
            bildet.

                 Abbildung 640 „Die Eckpunkte für die Bewertung von Pensionsrückstellungen“

Die Ausrichtung der Eckpunkte zeigt sich z. B. an der getroffenen Festlegung, dass „mögliche Ansprüche der Be-
amtinnen und Beamten aus der gesetzlichen Rentenversicherung“, also noch „ungewisse“ Ansprüche der Beamten
oder der Gemeinde nicht in die Bewertung der Pensionsrückstellungen einbezogen werden sollen, denn bis zur
Beendigung des Dienstverhältnisses bzw. bis zum Erlass eines Rentenbescheides an einen Versorgungsempfän-
ger oder Verrechnungsbescheides an die Gemeinde ist die Sachlage als ungewiss zu klassifizieren.




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Die Gemeinde kann die Vorgehensweise nach den Eckpunkten beibehalten, solange jedoch nicht die voraussicht-
liche Laufbahn bzw. die Karriere der gemeindlichen Beamtinnen und Beamten in die Bemessung der Pensions-
rückstellungen einzubeziehen ist. Sie kann aber auch bei einem begründeten Anlass die zu bilanzierenden Pensi-
onsrückstellungen zu einem späteren Zeitpunkt konkret nach den tatsächlichen Verhältnissen der einzelnen Be-
amtinnen und Beamten ermitteln und ansetzen. Der durch eine solche Anpassung möglicherweise entstehende
Differenzbetrag zwischen dem bisherigen und dem neuen Buchwert ist dann als Ertrag oder Aufwand haushalts-
mäßig in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen.



1.3.5 Die Berücksichtigung des Versorgungsausgleichs

Nach dem Familienrecht findet bei einer Scheidung von Ehegatten oder einer Trennung von Lebenspartnern ein
Ausgleich der während dieser Zeit von den Ehe- oder Lebenspartnern erworbenen Anrechte auf eine Versorgung
wegen Alters oder verminderter Erwerbsfähigkeit statt (Versorgungsausgleich). In den Versorgungsausgleich sind
von der Gemeinde z. B. auch die beamtenrechtlichen Anwartschaften auf eine künftige Versorgung einzubeziehen
(vgl. Versorgungsausgleichsgesetz).

Durch den Versorgungsausgleich findet eine interne Teilung von in der Ehezeit erworbenen Ansprüchen zwischen
den Ehegatten bzw. Lebenspartnern statt. Auszugleichen ist dabei die Hälfte jedes in der Ehezeit erworbenen un-
verfallbaren Versorgungsanrechtes bei jedem Ehegatten im jeweils betroffenen Versorgungssystem. Als aus-
gleichspflichtige Person gilt dabei derjenige, der in der Ehezeit ein ausgleichspflichtiges Anrecht erworben hat. Das
Anrecht muss mit der ausgleichsberechtigten Person im Wert des jeweiligen Ehezeitanteils geteilt und dazu ein
Ausgleichswert ermittelt werden.

In solchen Fällen kommt es zu einer dauerhaften Kürzung der Versorgungsleistungen an die Beamtin oder den
Beamten als Ausgleichverpflichteten, denn die künftige Versorgung ist um den Ausgleichswert zu kürzen. Im Ein-
zelfall können auch besondere Lebensumstände bestehen, die dazu führen, dass von einem Ausgleichsverfahren
abzusehen ist, z. B. bei kurzer Ehezeit, bei Geringfügigkeit der Differenz der Ausgleichswerte oder bei fehlender
Ausgleichsreife des Anrechts (vgl. §§ 3, 18 und 19 VersAusglG). Es besteht außerdem die Möglichkeit zum Ab-
schluss von eigenständigen Versorgungsausgleichsvereinbarungen (vgl. § 6 ff. VersAusgG). Mit einer solchen Ver-
einbarung können die jeweiligen Anrechte der Partner auf den Anderen übertragen oder begründet werden.



1.3.6 Nicht zulässige Verfahren

1.3.6.1 Das Gegenwartsverfahren

Bei der Ermittlung der Pensionsverpflichtungen der Gemeinde soll wegen der Verfahrensvorgaben in der Vorschrift
nicht das Gegenwartsverfahren zur Anwendung kommen. Bei diesem Verfahren wird wie beim Teilwertverfahren
davon ausgegangen, dass in jedem Dienstjahr der Beamtinnen und Beamten ein weiterer Anteil am endgültigen
Anspruch auf gemeindliche Versorgungsleistungen erworben wird. Mit der Rückstellungsbildung wird ebenfalls im
Zeitpunkt der Pensionszusage (Beginn des Pensionsanspruchs der Beamtin und des Beamten), also fünf Jahre
nach Eintritt in das Beamtenverhältnis begonnen.

Es wird bei diesem Verfahren die Dienstzeit der Beamten zwischen dem Diensteintritt und der Pensionszusage
durch die Gemeinde nicht wie im Teilwertverfahren durch eine „Einmalrückstellung“ berücksichtigt, die aufgrund
der weiteren Versorgungsverpflichtungen der Gemeinde bis zum Eintritt des Beamten in den Ruhestand ratierlich
weiter aufgestockt wird. Zum jeweiligen Abschlussstichtag würden deshalb die Verpflichtungen der Gemeinde ge-
genüber den Anspruchsberechtigten nicht ausreichend bilanziert, sodass das Gegenwartsverfahren bei der Ge-
meinde nicht zur Anwendung kommen soll.




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NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 36 GemHVO NRW




1.3.6.2 Das Anwartschaftsbarwertverfahren

Für die Ermittlung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen ist das Anwartschaftsbarwertverfahren als ein nicht
geeignetes Verfahren angesehen worden. Bei diesem versicherungsmathematischen Ansammlungsverfahren zur
künftigen Leistung der Versorgungsverpflichtungen soll zu jedem Abschlussstichtag nur der Teil der gemeindlichen
Pensionsverpflichtungen bewertet und erfasst werden, für den von den Beamtinnen und Beamten der Gemeinde
bereits Dienstleistungen erbracht worden sind. Der Barwert davon würde dann das Volumen der gemeindlichen
Pensionsrückstellung in Form bestehender Ansprüche bestimmen, wobei jeder Teil für sich zu bewerten ist.

Die Gemeinde würde in einem solchen Verfahren ihre Verpflichtungen gegenüber den Beamtinnen und Beamten
möglicherweise nicht vollständig bzw. nicht ausreichend abbilden, jedoch zum Ende der Dienstzeit den erreichten
Anspruch zu erfüllen haben. Das Verfahren wird auch als eine „Methode der laufenden Einmalprämien“ bezeichnet,
weil die einzelnen Erhöhungen der gemeindlichen Verpflichtungen pro Haushaltsjahr erfolgen müssen. Sie stellen
daher mit jedem abgeleisteten Dienstjahr den Erwerb eines weiteren Teils des endgültigen Leistungsanspruchs für
die Beamtinnen und Beamten dar.



1.3.6.3 Das Rentenbarwertverfahren

Für die Ermittlung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen stellt auch das Rentenbarwertverfahren kein geeig-
netes Verfahren dar. Der Rentenbarwert stellt dabei eine Kapitalgröße dar, mit der unter Einbeziehung der mögli-
chen Verzinsung die künftige Finanzleistung erbracht werden kann. Dieses Verfahren kommt üblicherweise zur
Anwendung, wenn bereits laufende Rentenzahlungen oder Pensionen zu erbringen sind, denn damit kann der Wert
einer Rente betrachtet werden, z. B. zum jährlichen Abschlussstichtag.

Dieses Verfahren wurde auch nicht gesondert zur Ermittlung der gemeindlichen Verpflichtung für die zum Eröff-
nungsbilanzstichtag vorhandenen Versorgungsempfänger zugelassen. Von einer solchen Vorgabe oder einem
Wahlrecht in der haushaltsrechtlichen Vorschrift wurde aber aus Gründen der einheitlichen Handhabung und Ver-
gleichbarkeit abgesehen.



1.4 Zu Satz 4 (Rechnungszins bei Pensionsrückstellungen):

1.4.1 Allgemeine Grundlagen

Die gemeindlichen Versorgungsansprüche der Beamtinnen und Beamten müssen von der Gemeinde nicht im Laufe
der Beschäftigungszeit erbracht und auch nicht durch einen Einmalbetrag abgegolten werden. Die aus den Ansprü-
chen resultierenden Versorgungszahlungen werden erst nach der Dienstzeit der Beamtinnen und Beamten (in Zu-
kunft) fällig. Die Gemeinde wird durch das Hinausschieben der Versorgungsleistungen bis zum Zeitpunkt der Be-
endigung der Beschäftigungsverhältnisse eine Stundung ermöglicht, sodass daher in dem künftigen Erfüllungsbe-
trag der Gemeinde grundsätzlich auch Zinseffekte enthalten sind.

Unter Berücksichtigung der Bewertungsgrundsätze und der Einbeziehung der Möglichkeit, dass die Gemeinde
durch eine ihren Pensionsrückstellungen entsprechende zweckbezogene Kapitalanlage auch Zinserträge erzielen
kann, ist es geboten, in die Bemessung der Pensionsrückstellungen der Gemeinde einen allgemeinen Zinseffekt in
geeigneter und sachgerechter Weise einzubeziehen. In der haushaltsrechtlichen Vorschrift ist deshalb ausdrücklich
festgelegt worden, dass der Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen ein einheitlicher Rechnungszins
i. H. v. 5 v. H. zugrunde zu legen ist.




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Diese sachliche Festlegung erfolgte wegen der öffentlich-rechtlichen Verhältnisse bei der Gemeinde und ihrer nicht
auf dem Markt angebotenen Leistungen. Außerdem kann die Gemeinde den Aufbau der Vorsorge für ihre künftigen
Versorgungsleistungen nicht einem Dritten übertragen. Die Gemeinde soll deshalb hinsichtlich der Verzinsung nicht
von Gegebenheiten marktwirtschaftlichen Verhältnissen außerhalb ihrer haushaltswirtschaftlichen Tätigkeiten ab-
hängig sein. Gleichwohl bleibt die Höhe des Rechnungszinses grundsätzlich veränderbar.

Eine Festlegung des Rechnungszinses für die Gemeinde war aber auch wegen des Grundsatzes der Stetigkeit
geboten. Die festgelegte Größenordnung des Rechnungszinses lässt sich durch Veröffentlichungen belegen. Über
mehrere Jahre lag der haushaltsrechtlich bestimmte Rechnungszins innerhalb der Schwankungsbreite der ermit-
telten Größenordnungen im privatwirtschaftlichen Bereich (vgl. Abbildung 1 in „Der Betrieb“ Nr. 50 vom 16.12.2011,
Seite 2786). Die HGB-Zinssätze gem. der RückAbzinsV liegen ebenfalls in diesem Bereich (vgl. Abbildung 3 in „Der
Betrieb“ Nr. 51/52 vom 21.12.2012, S. 2887). Die Zeitreihe wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 641).



                     DIE HGB-ZINSSÄTZE FÜR PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN


                      31.12.2007      31.12.2008     31.12.2009    31.12.2010     31.12.2011    31.12.2012


      Rechnungs-
         zins          5,20 - 5,80     5,50 - 6,30   5,00 - 5,80    4,60 - 5,10   4,25 - 4,75      xxxxx
         in %


        Zinssätze
       gem. Rück-
                         xxxxx           xxxxx          5,25           5,15          5,14           5,09
          AbzinsV
         Ø in %

                         Abbildung 641 „Die HGB-Zinssätze für Pensionsrückstellungen"

Für die Zukunft ist für den privatwirtschaftlichen Bereich jedoch zu erwarten, dass das Zinsniveau sinkt und deshalb
die Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen steigen. Die Entwicklung der zu verwendenden Zinssätze im pri-
vatwirtschaftlichen Bereich ist bereits in den letzten Jahren gesunken (2014: 4,53 %; 2015: 3,89 %) und wird vo-
raussichtlich weiter fallend sein (2016: 3,36 %; 2017: 3,02 %; 2018: 2,62 %; 2019: 2,45 %). Sie führt allein deswe-
gen für die Betriebe zu stetig steigenden Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.

In der betriebwirtschaftlichen Literatur wird bereits ein fester Zinssatz auch für den privatwirtschaftlichen Bereich
gefordert (knapp unter fünf Prozent).“ an die Gemeinde, die einer langfristigen Zinsbindung und nicht stetig wech-
selnder Zinssätze bedarf. Es wird dazu darauf verwiesen, dass eine Ähnlichkeit zwischen den Versorgungsver-
pflichtungen der Gemeinde gegenüber den Beamten und den gemeindlichen Rückzahlungsverpflichtungen gegen-
über den Kreditgebern besteht. Beide Verhältnisse entstehen aus einer langfristig wirkenden „Darlehenshingabe

Nicht nur unter diesen Gesichtspunkten kann die Entscheidung über die haushaltsrechtlich bestimmte Größenord-
nung des von der Gemeinde anzuwendenden Rechnungszinses als sachgerecht bewertet werden. Die Festlegung
wurde auch dadurch geprägt, dass ein höherer Rechnungszins dazu führt, dass in einem noch größeren Maße
gemeindliche Aufwendungen in die Zukunft verschoben und nicht dem Verursachungsjahr (Entstehen der gemeind-
lichen Verpflichtungen für künftige Versorgungsleistungen) zugerechnet werden. Ein zu niedriger kann eine haus-
haltswirtschaftlich nicht tragfähige Belastung darstellen.

Mit der Festlegung des haushaltsrechtlichen Rechnungszinses für die Gemeinde ist eine objektivierte Grundlage
für die gemeindliche Haushaltswirtschaft geschaffen worden. Durch die unbegrenzte Geltungsdauer des Rech-
nungszinses werden jährlich unterschiedliche haushaltswirtschaftliche Belastungen vermieden. Für die Gemeinde




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