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                                            § 36 GemHVO NRW


4.2 Zu Satz 2 (Entstehung und Inanspruchnahme der Rückstellung):

4.2.1 Die Wahrscheinlichkeit der Entstehung

Bei der Bildung von Verpflichtungsrückstellungen hat die Gemeinde nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift auch
das Kriterium „Wahrscheinlichkeit“ zu beachten. Es muss für eine Rückstellungsbildung aus der Sicht der Gemeinde
wahrscheinlich sein, dass eine Verbindlichkeit für die Gemeinde tatsächlich entstehen wird. Sie hat dazu eine sach-
gerechte Beurteilung und Abwägung vorzunehmen.

Zum jeweiligen Abschlussstichtag muss daher von der Gemeinde immer geprüft werden, ob aufgrund vorliegender
gemeindlicher Sachverhalte und Geschäftsvorfälle eine Verpflichtung gegenüber Dritten entstehen wird und die
Gemeinde daraus voraussichtlich in Anspruch genommen werden wird. Für den Ansatz einer Verpflichtungsrück-
stellung in der Bilanz müssen daher mehr Gründe für deren Entstehen als gegen deren Entstehung sprechen.



4.2.2 Der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung

4.2.2.1 Die zeitliche Zuordnung

Die Gemeinde hat bei der Bildung von Verpflichtungsrückstellungen zu beachten, dass die wirtschaftliche Verursa-
chung einer gemeindlichen Verpflichtung spätestens zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres vorliegen muss
(bis 24.00 Uhr), um die Verpflichtung noch periodengerecht dem Haushaltsjahr zuordnen zu können. Die tatsächli-
che Verursachung für eine gemeindliche Rückstellungsbildung muss deswegen immer vergangenheitsbezogen im
abgelaufenen Haushaltsjahr liegen.

 Bei dieser zeitlichen Zuordnung ist nicht ausschlaggebend, ob eine Rückstellung aus rechtlichen oder/und wirt-
schaftlichen Gründen entstanden ist. Die Gemeinde hat daher zum Abschlussstichtag bei der Rückstellungsbildung
prüfen, ob ausreichende Merkmale vorliegen, um eine Zurechnung einer Rückstellung zum abgelaufenen Haus-
haltsjahr zu begründen.



4.2.2.2 Kein Ausschluss des Abschlussstichtages

Die haushaltsrechtliche Vorschrift enthält für die zeitliche Abgrenzung die wörtliche Festlegung „die wirtschaftliche
Ursache (muss) vor dem Abschlussstichtag liegt (en)“. Diese Formulierung könnte in Einzelfällen dazu führen, dass
von der Gemeinde ggf. die Bilanzierung einer Rückstellung nicht erfolgt, weil die gemeindliche Verpflichtung erst
am Abschlussstichtag wirtschaftlich verursacht worden ist. Eine solche Handhabung bzw. Auslegung dürfte aber
nicht mit dem Sinn und Zweck der haushaltsrechtlichen Vorschrift in Einklang stehen.

Die Vorschrift steht zudem in einen Zusammenhang mit der haushaltsrechtlichen Bestimmung „Das Haushaltsjahr
ist das Kalenderjahr“ (vgl. § 78 Absatz 4 GO NRW). Sie wirkt sich auch auf die Pflicht der Gemeinde zur zutreffen-
den Zuordnung von gemeindlichen Erträgen und Aufwendungen zu dem Haushaltsjahr aus, dem sie wirtschaftlich
zuzurechnen sind (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW).

Die zeitliche Abgrenzung ist daher von der Gemeinde im Rahmen einer Gesamtsicht vorzunehmen. Diese Gege-
benheiten erfordern von der Gemeinde, auch die Verpflichtungen in ihre Rückstellungsbildung einzubeziehen, die
wirtschaftlich erst am Abschlussstichtag des Haushaltsjahres (31. Dezember) verursacht worden sind. Entspre-
chend soll die Vorschrift zur Anwendung kommen.




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4.2.3 Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Bei der Bildung von Verpflichtungsrückstellungen hat die Gemeinde neben der Wahrscheinlichkeit des Bestehens
einer Verpflichtung auch das Vorliegen des Kriteriums „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu beachten. Die
Gemeinde soll die Sachverhalte und Gegebenheiten bei ihren Verpflichtungen danach untersuchen und beurteilen,
welcher Grad an Sicherheit besteht, dass die gemeindliche Verpflichtung tatsächlich zu erfüllen ist bzw. die Inan-
spruchnahme der Gemeinde voraussichtlich erfolgen wird.

Für die Bilanzierung einer Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz müssen dabei mehr Gründe für die Inanspruch-
nahme der Gemeinde sprechen als gegen die Inanspruchnahme. Die Gemeinde hat zum Abschlussstichtag eines
Haushaltsjahres die erforderliche objektive Beurteilung vorzunehmen und dabei aus fachkundiger Sicht die not-
wendigen Entscheidungen zu den relevanten gemeindlichen Sachverhalten und Gegebenheiten zu treffen.

Die Gemeinde soll im Rahmen ihres Ermessens jedoch keine subjektive Beurteilung vornehmen. Sie muss für den
Ansatz einer Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz klären, ob ihre Inanspruchnahme überwiegend wahrschein-
lich ist. Dabei sind wertaufhellende Umstände zu berücksichtigen. Bei dieser Prüfung können ggf. Gutachten oder
Expertisen für die Gemeinde hilfreich sein.



4.2.4 Besondere Rückstellungssachverhalte

4.2.4.1 Allgemeine Sachlage

Bei der Gemeinde besteht eine Vielzahl von örtlichen Sachverhalten, aus denen heraus besondere Verpflichtungen
für die Gemeinde entstehen, die der Gemeinde dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag noch nicht
genau bekannt sind und der zu leistende Betrag nicht geringfügig ist, sodass diese gemeindlichen Sachverhalte
regelmäßig zur Bildung von Rückstellungen nach dieser Vorschrift führen. Zu solchen Gegebenheiten sind z. B. die
Beteiligungen der Gemeinde an Versorgungslasten, die Verpflichtungen der Gemeinde aus der Gewährung von
Altersteilzeit, aus Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben, aber auch der gemeindliche Erhaltungsaufwand bei
Tageseinrichtungen für Kinder zu zählen.

Zu den besonderen Sachverhalten, für die von der Gemeinde ggf. Rückstellungen gebildet werden dürfen, gehören
jedoch nicht Umlagezahlungen der Gemeinde an Dritte sowie Sachverhalte aus der gemeindlichen Steuererhe-
bung. Die Gemeinde darf solche Gegebenheiten und Sachverhalte wegen der abschließenden Aufzählungen der
zulässigen Rückstellungsarten in der haushaltsrechtlichen Vorschrift über Rückstellungen nicht in die gemeindliche
Rückstellungsbildung einbeziehen.



4.2.4.2 Rückstellungen wegen der Beteiligung an Versorgungslasten

4.2.4.2.1 Die Bilanzierung der gemeindlichen Verpflichtungen

Die Beteiligung der Gemeinde an den künftigen Versorgungslasten eines anderen Dienstherrn für eine Beamtin
oder einen Beamten (Versorgungslastenteilung) setzt sachlich voraus, dass die betreffende Person aus dem Dienst
bei der Gemeinde ausgeschieden und ohne zeitliche Unterbrechung in den Dienst des neuen Dienstherrn einge-
treten ist. In welcher beamtenrechtlichen Form dieser Dienstherrnwechsel vollzogen wird, ist hinsichtlich der Ver-
pflichtung des abgebenden Dienstherrn unerheblich. Es kann aber im Einzelfall zu einer Kombination von landes-
internen und länderübergreifenden Dienstherrnwechseln kommen.

Die Erstattungsverpflichtungen der Gemeinde aus nicht mehr bestehenden Dienstverhältnissen von Beamtinnen
oder Beamten, die bei einem anderen Dienstherrn tätig, aber noch keine Versorgungsempfänger sind, stellen für




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die abgegebene Gemeinde als ehemaligen Dienstherr keine originären Versorgungsverpflichtungen mehr dar, die
als Pensionsverpflichtungen zu bilanzieren wären. Für die Gemeinde stellen die Erstattungsverpflichtungen gegen-
über dem neuen Dienstherrn eines Beamten vielmehr sonstige Verpflichtungen da, die in der gemeindlichen Bilanz
unter dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ anzusetzen sind.

Bei Verpflichtungen aus der Versorgungslastenteilung soll die Gemeinde über diesen Sachverhalt im Anhang im
gemeindlichen Jahresabschluss sachgerechte Angaben machen (vgl. § 44 GemHVO NRW). Die Informationspflich-
ten bestehen insbesondere deshalb, weil diese gemeindlichen Verpflichtungen aus vorhergehenden Pensionsver-
pflichtungen der Gemeinde entstanden sind, die in anderer Form noch fortbestehen, bis eine Abfindung durch Fi-
nanzleistungen des abgebenden Dienstherrn erfolgt ist (vgl. § 96 Absatz 1 LBeamtVG NRW).

Die Verpflichtungen müssen deshalb weiterhin in der gemeindlichen Bilanz als Rückstellungen ausgewiesen wer-
den. Sie müssen aber unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ angesetzt werden. Eine solche Rückstel-
lungsbildung entfällt nur in den Fällen, in denen die Erstattungsverpflichtungen der Gemeinde als abgebender
Dienstherr gegenüber dem neuen Dienstherrn abgegolten worden sind, z. B. durch die Zahlung einer einmaligen
Ausgleichsleistung oder eines Abfindungsbetrages.



4.2.4.2.2 Eckpunkte für die Bemessung der Beteiligung

4.2.4.2.2.1 Eckpunkte für landesinterne Dienstherrnwechsel

Eine Gemeinde, die verpflichtet ist, sich an den künftigen Versorgungslasten des neuen Dienstherrn im Land Nord-
rhein-Westfalen für eine einer von ihr abgegebene Beamtin oder einen Beamten zu beteiligen, kann die Bemessung
ihrer künftigen Beteiligung an den Versorgungslasten individuell oder auch auf der Grundlage des Runderlasses
des Innenministeriums über „Durchführungshinweise zur Bewertung von Pensionsrückstellungen“ vom 4. Januar
2006 (SMBl. NRW. 653) vornehmen.

Der Runderlass enthält u. a. Eckpunkte für die Bemessung einer Beteiligung der Gemeinde an Versorgungslasten
anderer Dienstherrn (Erstattungsverpflichtungen), soweit keine Ausgleichsleistung oder ein Abfindungsbetrag ge-
zahlt wird. Folgende Eckpunkte enthält der Runderlass des Innenministeriums (vgl. Abbildung 649).



               DIE ECKPUNKTE FÜR DIE BETEILIGUNG AN VERSORGUNGSLASTEN


          -   Die von der Gemeinde ermittelte Beteiligung an den künftigen Versorgungslasten des neuen Dienst-
              herrn einer von ihr abgegebenen Beamtin oder eines Beamten ist in der gemeindlichen Bilanz anzuset-
              zen, sofern noch keine Abfindungszahlung erfolgt ist.


          -   Bei dem abgebenden Dienstherrn ist die Erstattungsverpflichtung mit dem Barwert anzusetzen. Zur
              Ermittlung des zu erstattenden Anteils ist die Höhe der Versorgung auf Basis der beim abgebenden
              Dienstherrn maßgeblichen Besoldungsgruppe zu ermitteln und altersabhängig im Verhältnis der beim
              abgebenden Dienstherrn zurückgelegten, bis zum jeweiligen Versorgungsfall, zur möglichen Dienstzeit
              zu gewichten.


          -   Beim aufnehmenden Dienstherrn ist die gesamte Pensionsverpflichtung zu bilanzieren. Ein anteiliger
              Erstattungsanspruch gegenüber dem abgebenden Dienstherrn ist mit dem Barwert der Erstattungsver-
              pflichtung anzusetzen und unter „Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen“ zu aktivieren, sofern noch
              nicht der Anspruch auf die Abfindungszahlung des abgebenden Dienstherrn konkret ermittelt worden
              ist (vgl. §§ 96 ff. LBeamtVG NRW).

                     Abbildung 649 „Die Eckpunkte für die Beteiligung an Versorgungslasten“




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In diesem Zusammenhang sollte von der Gemeinde im Rahmen der Abgabe einer Beamtin oder eines Beamten an
einen anderen Dienstherrn geprüft werden, ob die bisher für diese Personen bilanzierten Pensionsrückstellungen
weiterhin von ihrem Umfang her als Rückstellungen in der eigenen Bilanz angesetzt werden können. Bei einem
Wechsel zu einem anderen Dienstherrn ändert sich regelmäßig nicht der Umfang der Verpflichtungen, die von der
Gemeinde bei den Versorgungslasten mitzutragen sind.

Die gemeindlichen Verpflichtungen sind in den Wechselfällen als gegenüber diesem Dienstherrn bestehende Ver-
pflichtungen zu bilanzieren und als „Sonstige Rückstellungen“ in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Soweit in
diesen Fällen keine besonderen Erkenntnisse bei der Gemeinde über ihre künftige Beteiligung an den Versor-
gungslasten (Abfindungszahlung) vorliegen, sollte auf eine Reduzierung der Rückstellungen, die den gemeindli-
chen Verpflichtungen entsprechen, verzichtet werden.



4.2.4.2.2.2 Eckpunkte für andere Dienstherrnwechsel

Durch den Versorgungslastenverteilungs-Staatsvertrag vom 16. Dezember 2009 ist die Regelung des § 107b Be-
amtVG ersetzt worden (vgl. GV. NRW. Seite 137; SGV. NRW. 20323). Dieser Staatsvertrag enthält eigenständige
Eckpunkte für die Bemessung der Versorgungslastenteilung (vgl. § 3 ff. VersStaatsV), die auch von der Gemeinde
zu beachten sind. Zu den vertraglichen Eckpunkten werden nähere Erläuterungen durch einen Runderlass des FM
NRW gegeben, z. B. zu den Voraussetzungen, zur Ermittlung des Abfindungsbetrages, zu den Zahlungsmodalitä-
ten und den Übergangsregelungen.

In dem Runderlass „Durchführungshinweise zum Staatsvertrag über die Verteilung von Versorgungslasten bei
bund- und länderübergreifenden Dienstherrnwechseln (Versorgungslastenverteilungs-Staatsvertrag) vom
09.10.2010 werden wichtige Eckpunkte gesetzt (vgl. (SMBl. NRW. 203239). Ein bedeutender Eckpunkt dabei ist,
dass die Gemeinde als abgebender Dienstherr nicht mehr an den künftigen Versorgungsleistungen beteiligt wird,
wenn sie an den aufnehmenden Dienstherrn eine einmalige Abfindung gezahlt hat.



4.2.4.2.3 Die Arten der Beteiligungen an Versorgungslasten

4.2.4.2.3.1 Allgemeine Ausgangslage

Ein Rückstellungsansatz wegen der Beteiligung der Gemeinde an künftigen Versorgungslasten anderer Dienst-
herrn von Beamtinnen und Beamten kann i. d. R. künftig nicht mehr notwendig werden. Eine Gemeinde ist nach
dem Landesbeamtenversorgungsgesetz (LBeamtVG NRW) oder nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsver-
trag verpflichtet, unmittelbar nach dem Wechsel eines Beamten zum neuen Dienstherrn eine Ausgleichsleistung
oder eine Abfindung an diesen Dienstherrn zu leisten.



4.2.4.2.3.2 Beteiligungen nach dem Landesbeamtenversorgungsgesetz

Bei einem landesinternen Dienstherrnwechsel einer Beamtin oder eines Beamten findet eine Versorgungslasten-
verteilung statt, wenn der abgebende Dienstherr dem Dienstherrenwechsel zugestimmt hat und zwischen dem
Ausscheiden und dem Eintritt des Beamten beim neuen Dienstherrn keine zeitliche Unterbrechung liegt (vgl. § 95
Absatz 1 LBeamtVG NRW). Die Versorgungslastenverteilung soll unmittelbar zum Zeitpunkt des Dienstherrnwech-
sels durch die Zahlung einer Abfindung vom abgebenden Dienstherrn an den aufnehmenden Dienstherrn erfolgen
(vgl. § 96 Absatz 1 LBeamtVG NRW). Sie ist innerhalb von sechs Monaten nach der Aufnahme des Beamten beim
neuen Dienstherrn vom abgebenden Dienstherrn zu leisten (vgl § 99 Absatz 2 LBeamtVG NRW).




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Für den Umfang der vom abgebenden Dienstherrn zu zahlenden Abfindung bestehen konkrete gesetzliche Vorga-
ben. So soll z. B. die Höhe der Abfindung dem Produkt aus den Bezügen, den in vollen Monaten ausgedrückten
Dienstzeiten und einem Bemessungssatz entsprechen (vgl. §§ 96 und 97 LBeamtVG). Der Bemessungssatz ist
außerdem vom Lebensalter der wechselnden Person zum Zeitpunkt des Ausscheidens beim abgebenden Dienst-
herrn abhängig zu machen und beträgt z. B. bis Vollendung des 50. Lebensjahres 20 Prozent.

Für den abgebenden Dienstherrn können auch noch weitere Verpflichtungen bestehen, abhängig von bereits er-
folgten Dienstherrnwechseln oder von Dienstherrenwechsel ohne Erfüllung der Voraussetzungen des § 95 LBe-
amtVG NRW. Der abgebende Dienstherr, der z. B. auf Grund eines früheren Dienstherrenwechsels eine Abfindung
nach dem LBeamtVG oder nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag erhalten hat, muss z. B. den erhal-
tenen Betrag zuzüglich Zinsen in Höhe von 4,5 Prozent pro Jahr ab dem Zeitpunkt des Erhalts der Zahlung an den
aufnehmenden Dienstherrn zahlen, wenn keine Nachversicherung durchgeführt wurde (vgl. § 98 LBeamtVG NRW).

Im Rahmen der Durchführung einer Abfindungsleistung an den neuen Dienstherrn werden die als Pensionsrück-
stellungen in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Verpflichtungen des abgebenden Dienstherrn gegenüber dem
abgegebenen Beamten gegenstandslos. Der abgebende Dienstherr kann deshalb auf die bilanzierte Rückstellung
für die betreffenden früheren Bediensteten verzichten. In diesem Fall ist der Grund für die Rückstellungsbildung
entfallen, sodass die Rückstellung in betreffenden Umfang ertragswirksam aufzulösen ist.

Den Aufwendungen der Gemeinde, die aus der Leistung einer Ausgleichszahlung an den neuen Dienstherrn der
betreffenden Beamtin oder des Beamten entstehen, kann die Gemeinde wirtschaftlich den Ertrag aus der Auflösung
der zuvor für diese ehemaligen Beschäftigten bilanzierten Pensionsrückstellungen gegenüberstellen. Für die den
Beamten abgebende Gemeinde besteht dann aufgrund der Ausgleichszahlung keine Verpflichtung mehr gegen-
über dem früheren Beschäftigten oder seinem neuen Dienstherrn.



4.2.4.2.3.3 Beteiligungen nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag

Der Bund und die Länder haben mit dem „Staatsvertrag über die Verteilung von Versorgungslasten bei bund- und
länderübergreifenden Dienstherrnwechseln“ (Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag - VersStaatsV) vereinbart,
auf eine gesetzliche Regelung über den Versorgungslastenausgleich zu verzichten. Dieser Staatsvertrag gilt auch
für die Gemeinden (vgl. § 1 VersStaatsV). Im Interesse der Mobilität wird auch in Zukunft an der Einheitlichkeit des
Beamtenverhältnisses festzuhalten und es werden einvernehmliche Dienstherrenwechsel ermöglicht, bei denen
eine verursachungsgerechte Verteilung der Versorgungslasten für zwingend erforderlich angesehen wird.

Der Anlass für den Abschluss eines Staatsvertrages war, dass mit dem Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes
vom 28. August 2006 die Gesetzgebungszuständigkeiten im Dienstrecht neu geordnet wurden, sodass die Versor-
gungslastenverteilung bei einem bund- und länderübergreifenden Dienstherrenwechsel nicht mehr bundesgesetz-
lich geregelt werden kann. Das bislang in § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und in § 92b des
Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) geregelte Erstattungsmodell ist durch ein pauschalierendes Abfindungsmo-
dell ersetzt worden, wonach die Versorgungsanwartschaften unmittelbar zum Zeitpunkt des Dienstherrenwechsels
abgegolten werden sollen.

Dieser Staatsvertrag ist zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten. Die Einzelheiten der Abwicklung der Versorgungs-
lastenverteilung sind in einer Vielzahl von Vorschriften näher bestimmt worden (vgl. §§ 3 bis 8 VersStaatsV). Dazu
gehört die Vereinbarung, dass die Regelung in § 107b BeamtVG durch den Versorgungslastenteilungs-Staatsver-
trag ersetzt wird. Außerdem gelten für Erstattungsansprüche, die vor dem Inkrafttreten des Staatsvertrages be-
gründet worden sind, besondere Regelungen (vgl. §§ 10 bis 12 VersStaatsV). Dieser Staatsvertrag ist am 9. Feb-
ruar 2010 im Gesetz- und Verordnungsblatt des Landes Nordrhein-Westfalen bekannt gemacht worden (vgl. Seite
137; SGV. NRW. 20323).




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Bei einem Dienstherrnwechsel einer Beamtin oder eines Beamten ist die von der Gemeinde an den aufnehmenden
Dienstherrn zu zahlende Abfindung nicht als Inanspruchnahme der Rückstellung zu behandeln, denn die Gemeinde
hat eine Verpflichtung gegenüber dem aufnehmenden Dienstherrn und nicht mehr gegenüber der Beamtin oder
dem Beamten. Die für die Beamtin oder den Beamten gebildete Rückstellung ist daher ertragswirksam aufzulösen,
denn bei der Gemeinde bestehen dann keine Versorgungsverpflichtungen mehr gegenüber diesem bisher Beschäf-
tigten. Die Abfindungszahlung stellt dann Aufwendungen für die Gemeinde dar, die in der gemeindlichen Ergebnis-
rechnung zu erfassen sind.



4.2.4.3 Rückstellungen aus dienstlicher Tätigkeit der Beschäftigten

4.2.4.3.1 Rückstellungen wegen Altersteilzeit der Beschäftigten

4.2.4.3.1.1 Die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen aus der Gewährung von Alters-
teilzeit für Beschäftigte anzusetzen. Gemeindlichen Beschäftigten kann eine Altersteilzeit aufgrund des Dienst-
rechts oder auf der Grundlage eines Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung gewährt werden. Bei einer
Altersteilzeit wird die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit eines Beschäftigten während der Gesamtdauer der
Altersteilzeit auf die Hälfte des bisherigen Umfanges reduziert.

Die Verteilung der Arbeitszeit auf den Zeitraum der Altersteilzeit findet dabei in Form des „Blockmodells“ oder des
„Teilzeitmodells“ statt. Beim Blockmodell erbringt ein Beschäftigter seine Arbeitsleistungen insgesamt in der ersten
Hälfte der Altersteilzeit und wird dafür in der zweiten Hälfte von seiner Arbeitsverpflichtung freigestellt. Im Teilzeit-
modell wird die Arbeitsleistung regelmäßig in Höhe der Hälfte der bisherigen Arbeitszeit während der gesamten
Altersteilzeit erbracht. Bei der Umsetzung von Altersteilzeitmodellen ist es, abhängig vom vereinbarten Arbeitszeit-
modell, für die Gemeinde erforderlich, die notwendigen Rückstellungen wegen erbrachter, aber noch nicht bezahlter
Arbeitsleistungen eines Beschäftigten zu bilden und zu bilanzieren.

Die Verpflichtung der Gemeinde gegenüber einem Beschäftigten in Altersteilzeit entsteht z. B. im Rahmen des
„Blockmodells“, denn der Beschäftigte erbringt in einem Teil der Altersteilzeit mehr Arbeitsleistungen als er mit
reduzierter Arbeitszeit erbringen müsste. Er wird dafür aber nur zum Teil bzw. anhand der reduzierten Arbeitszeit
entlohnt. Für die Gemeinde entsteht dann ein Erfüllungsrückstand gegenüber dem Beschäftigten, der zu einer
Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz führt. Die Gemeinde darf die Rückstellungsbildung dabei nicht
einmalig vornehmen, z. B. zu Beginn des Altersteilzeitmodells. Sie muss grundsätzlich entsprechend dem Entste-
hen ihrer Verpflichtung durch jährliche Zuführungen die Rückstellungsbildung vornehmen.

Die Gemeinde muss die konkrete Rückstellungsbildung wegen Altersteilzeit von Beschäftigten bzw. die Ansamm-
lung und deren Ansatz in der gemeindlichen Bilanz im Einzelfall vor Ort zu klären. Sie ist dabei nicht vom Ausweis
von Stellen im gemeindlichen Stellenplan für diese Beschäftigten abhängig, da Rückstellungen und Stellenplan
unterschiedlichen Zwecken dienen. Die Gemeinde sollte die erforderlichen Rückstellungen aus der Gewährung von
Altersteilzeit grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme der Altersteilzeit in ihrer Bi-
lanz anzusetzen, frühestens ab dem Zeitpunkt des Abschlusses einer vertraglichen Vereinbarung mit dem betref-
fenden Beschäftigten.

Von der Gemeinde ist bei der Bilanzierung einer Rückstellung aus Anlass der Gewährung einer Altersteilzeit ge-
genüber einem Beschäftigten zu beachten, dass diese Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz nicht unter dem
Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ angesetzt werden darf. Die Altersteilzeit eines gemeindlichen Beschäftigten
ist dessen Lebensarbeitszeit zuzuordnen und nicht der Zeit nach seinem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst bei
der Gemeinde. Eine Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz sollte durch die Gemeinde zudem nicht




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bereits dann erfolgen, wenn von gemeindlichen Beschäftigten lediglich ein Interesse für eine Inanspruchnahme der
Altersteilzeit bekundet wurde.



4.2.4.3.1.2 Die Bemessung der Rückstellungen für Altersteilzeit

In der Altersteilzeit erhält der Beschäftigte grundsätzlich Bezüge wie sie an entsprechende Teilzeitkräfte gezahlt
würden. Zusätzlich werden die Bezüge um einen Aufstockungsbetrag erhöht, um ein Mindestentgelt für den Be-
schäftigten zu sichern. Die Bemessung der Rückstellungen durch die Gemeinde soll daher auf der Grundlage der
an die gemeindlichen Beschäftigten tatsächlich gezahlten Besoldung oder der Vergütung einschließlich des Auf-
stockungsbetrages und ggf. weiterer Leistungen erfolgen, zu denen die Gemeinde wegen der erbrachten Arbeits-
leistungen des Beschäftigten verpflichtet ist. Die den gemeindlichen Rückstellungen zugrunde zu legenden Ansprü-
che des Beschäftigten begründen sich aus den gleichbleibenden regelmäßigen Zahlungen, die von der Gemeinde
in der Freistellungsphase zu leisten sind.

Der Beschäftigte hat grundsätzlich über den Zeitraum der Altersteilzeit die reduzierte Arbeitszeit zu erbringen und
scheidet in dieser Zeit nicht aus dem aktiven Dienstverhältnis aus. Entsprechend darf die Gemeinde die Rückstel-
lungsbildung nicht einmalig nach dem möglichen Gesamtbetrag bemessen, z. B. zu Beginn des Altersteilzeitmo-
dells. Sie muss grundsätzlich entsprechend dem Entstehen ihrer Verpflichtung die jährlichen Zuführungen zur
Rückstellungsbildung bemessen.

In diesem Zusammenhang ist auch zu klären, ob und ggf. auf welche Art und Weise die Aufstockungsleistungen in
die Rückstellungsbemessung einbezogen werden sollen. Die von der Gemeinde zu bildenden Rückstellungen sind
in der gemeindlichen Bilanz mit dem Nominalwert anzusetzen, wie es auch für andere Ansprüche aus dem aktiven
Beschäftigungsverhältnis, z. B. aus Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben, vorgesehen ist. Eine Verzinsung
der Beträge und eine Bewertung der Rückstellung mit dem Barwert sind nicht vorzunehmen, auch nicht in Anleh-
nung an die Bemessung der Pensionsrückstellungen.

Die Verpflichtungen der Gemeinde aus der Altersteilzeit ihrer Beschäftigten sind, auch wenn sie durch regelmäßige
gleichbleibende Zahlungen ggf. über einen mehrjährigen Zeitraum erfüllt werden, nicht den Versorgungsleistungen
oder Rentenzahlungen gleichgestellt, weil der Beschäftigte in dieser Zeit noch nicht aus dem Beschäftigungsver-
hältnis mit der Gemeinde ausgeschieden ist.



4.2.4.3.2 Rückstellungen wegen Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben

4.2.4.3.2.1 Der Ansatz der Urlaubs- und Arbeitszeitrückstellungen

Eine grundsätzliche Verpflichtung zur Rückstellungsbildung entsteht für die Gemeinde aus noch nicht erfüllten An-
sprüchen von gemeindlichen Beschäftigten aus ihren Arbeitsverhältnissen. Zum jeweiligen Abschlussstichtag hat
die Gemeinde daher zu ermitteln, ob aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr noch nicht beanspruchter Urlaub und/o-
der Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten bestehen. In solchen Fällen ist ein Beschäftigter der Gemeinde im Rah-
men seines auf einen Leistungsaustausch ausgerichteten Arbeitsverhältnisses in Vorleistung gegenüber der Ge-
meinde als Arbeitgeber getreten. Der Ausgleich erfolgt dann i. d. R. im nächsten Haushaltsjahr.

Ein Rückstand bzw. die Übertragung von Urlaubs- und Ausgleichsansprüchen der Beschäftigten ins folgende Haus-
haltsjahr stellt eine Geldschuld der Gemeinde gegenüber den Beschäftigten dar. Ein Urlaubsanspruch der Beschäf-
tigten stellt z. B. keine Gegenleistung der Gemeinde für erbrachte oder noch zu erbringende Dienstleistungen dar,
sondern eine Nebenpflicht der Gemeinde im Rahmen der Beschäftigungsverhältnisse. Daher kommt eine Zuord-
nung dieser Ansprüche der Beschäftigten zu den Pensionsverpflichtungen der Gemeinde gegenüber den Beschäf-
tigten nicht in Betracht.




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Von der Gemeinde muss in den Fällen, in denen zum Abschlussstichtag noch Ansprüche auf Urlaub oder Arbeits-
zeitguthaben bestehen, und eine Abgeltung durch Urlaub, Freizeitausgleich oder eine Barabgeltung vorgesehen
bzw. nicht ausgeschlossen worden ist, eine periodengerechte Abgrenzung sachgerecht vorgenommen werden. Für
die bestehenden Ansprüche der Beschäftigten ist dann von der Gemeinde eine entsprechende Rückstellung in der
gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen. Es sind daher auch die Rück-
stellungen der Gemeinde für zu übertragende Urlaubsansprüche und Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen.



4.2.4.3.2.2 Die Bemessung der Urlaubs- und Arbeitszeitrückstellung

Die Bemessung solcher Rückstellungen baut auf einem Mengen- als auch auf einem Wertgerüst auf. So sollte es
im Rahmen der gemeindlichen Personalwirtschaft möglich sein, die noch nicht genommenen Urlaubstage und die
Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten mengenmäßig festzustellen. Dabei sind die einschlägigen gesetzlichen
Bestimmungen sowie die örtlich getroffenen Regelungen ausreichend zu berücksichtigen. Die wertmäßige Bemes-
sung kann auf der Grundlage der gezahlten Vergütungen vorgenommen werden, wobei eine Durchschnittsbildung
als zulässig anzusehen ist. Es ist dabei auch der künftige Zeitpunkt der Inanspruchnahme durch die Beschäftigten
zu berücksichtigen.

Die Gemeinde darf auf eine Rückstellungsbildung für die bestehenden Ansprüche ihrer Beschäftigten dann ver-
zichten, wenn eine Abgeltung der Ansprüche der Beschäftigten nach dem jeweiligen Abschlussstichtag nicht erfol-
gen soll. Sie kann auf eine Rückstellungsbildung auch dann verzichten, wenn im Rahmen des gemeindlichen Jah-
resabschlusses die bestehenden Ansprüche ihrer Beschäftigten von geringfügiger Bedeutung für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft sind.



4.2.4.3.3 Rückstellungen wegen Leistungsentgelte für Beschäftigte

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen für Verpflichtungen der Gemeinde
wegen der den Beschäftigten zustehenden Leistungsentgelten anzusetzen. Die Verpflichtung zur Rückstellungsbil-
dung entsteht für die Gemeinde aufgrund der tarifvertraglichen Vereinbarung, die durch den örtlich bestehenden
Anspruch der Beschäftigten auf ein Leistungsentgelt für das abgelaufene Haushaltsjahr näher konkretisiert wird.

Mit Einführung des Tarifvertrages öffentlicher Dienst (TVöD) ist die Vergabe einer variablen, leistungsorientierten
Bezahlung zusätzlich zum Tabellenentgelt ermöglicht worden. Dieser Tarifvertrag enthält Rahmenregelungen für
leistungsbezogene Einkommensbestandteile. Dazu gehören einerseits verpflichtende Vorgaben, andererseits
bleibt sehr viel Gestaltungsspielraum für die Aushandlung in den einzelnen Gemeinden. Das Leistungsentgelt wird
zusätzlich zum Tabellenentgelt als Leistungsprämie, Erfolgsprämie oder Leistungszulage gewährt; das Verbinden
verschiedener Formen des Leistungsentgelts ist dabei zulässig.



4.2.4.4 Weitere zulässige Rückstellungsbildungen

4.2.4.4.1 Allgemeine Sachlage

Gemeindliche Rückstellungen können für eine unbestimmte Anzahl von örtlichen Sachverhalten gebildet werden,
denn es bestehen eine Vielzahl von besonderen gemeindlichen Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe
nach zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind, eine Außenverpflichtung darstellen und der zu leis-
tende Betrag nicht geringfügig ist.




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Derartige Sachverhalte bei der Gemeinde erfordern grundsätzlich eine Rückstellungsbildung durch die Gemeinde
in der gemeindlichen Bilanz. Einige Beispiele für zulässige gemeindliche Rückstellungen werden nachfolgend be-
nannt (vgl. Abbildung 650).



                      WEITERE ZULÄSSIGE GEMEINDLICHE RÜCKSTELLUNGEN


        -   Verpflichtungen für Schadenersatzleistungen oder sonstige Gewährleistungen.


        -   Verlustabdeckungen oder Ausgleichsverpflichtungen gegenüber gemeindlichen Betrieben, soweit sich die
            Verpflichtung nicht auf „geplante Verluste“ erstreckt.


        -   Verpflichtungen wegen der Jahresabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit diese
            an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.


        -   Verpflichtungen wegen der Gesamtabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit
            diese an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.


        -   Verpflichtungen wegen der überörtlichen Prüfung, weil die gemeindliche Haushaltswirtschaft dabei ein Ge-
            genstand der Prüfung durch die Gemeindeprüfungsanstalt ist.


        -   Verpflichtungen als Steuerzahler gegenüber dem Staat, z. B. aus einem Betrieb gewerblicher Art (körper-
            schaftssteuerpflichtig) oder wegen eines Grunderwerbs (grunderwerbssteuerpflichtig).


        -   Verpflichtungen wegen der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, jedoch nur in Höhe des Anteils für
            Dritte, sofern diese anstelle der Gemeinde tätig werden.


        -   Verpflichtungen aufgrund von zulässigen Abrechnungen von Umlagen, sofern diese nicht als gemeindliche
            Verbindlichkeiten zu bilanzieren sind.

                          Abbildung 650 „Weitere zulässige gemeindliche Rückstellungen“

Bei der gemeindlichen Rückstellungsbildung muss es sich nicht immer um Einzelfälle handeln. Auch gleiche Sach-
verhalte in einer unbestimmten Vielzahl können eine gemeindliche Rückstellungsbildung verursachen. Insbeson-
dere bei Gewährleistungen und Garantien kann eine unbestimmte Zahl von Adressaten der gemeindlichen Haus-
haltswirtschaft betroffen sein. In solchen Fällen kann die Gemeinde statt unzähliger Einzelrückstellungen auch eine
Pauschalrückstellung in ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen, wenn mindestens der fachlich betroffene Produkt-
oder Aufgabenbereich abgrenzbar ist.

Durch die Gemeinde erfolgt die Bemessung einer Pauschalrückstellung i. d. R. aufgrund von Erfahrungswerten aus
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung bzw. der Ausführung der Haushaltswirtschaft der Gemeinde in der Vergan-
genheit. Dafür muss grundsätzlich ein sachgerecht ermittelter Maßstab genutzt werden. Die Gemeinde hat ihre
Vorgehensweise zu dokumentieren und dabei auch ihre Entscheidung für diese Form einer gemeindlichen Rück-
stellung sachlich ausreichend zu begründen. Über eine Rückstellungsbildung ist daher von der Gemeinde für jeden
örtlichen Einzelfall gesondert zu entscheiden.

Bei der Gemeinde bestehen vielfach aber auch Sachverhalte, für die Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen.
Die Gemeinde hat deshalb bei ihrer Entscheidung über den Ansatz einer Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz
zu beachten, dass wegen der abschließenden Aufzählung der zulässigen Rückstellungsarten in der Vorschrift an-
dere örtliche Sachverhalte oder gemeindliche Verpflichtungen, die nicht die einschlägigen Voraussetzungen erfül-
len, nicht zum Gegenstand von Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz gemacht werden dürfen.




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4.2.4.4.2 Besonderheiten bei der Rückstellungsbildung

4.2.4.4.2.1 Bei der Beteiligung Dritter beim Jahresabschluss

Die jährliche Aufstellung, Prüfung und Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses stellt als rechtliche Vor-
gabe nur eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber sich selbst dar (Innenverpflichtung). In diesem Fall könnte
die Gemeindeverwaltung als Schuldner betrachtet werden, wobei dem Rat der Gemeinde eine „fiktive“ Gläubiger-
funktion zukommen würde, weil dieses Gremium der Verwaltung der Gemeinde zuzurechnen ist. Die Gemeinde
kann aber einen Dritten mit der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses (vollständig oder zum Teil) oder
den Dritten die Abschlussprüfung vornehmen lassen.

Aus solchen Aufträgen entsteht grundsätzlich eine Außenverpflichtung der Gemeinde, sodass die Aufwendungen
für den Dritten in den Ansatz einer entsprechenden Rückstellung einbezogen werden dürfen. Die eigenen Aufwen-
dungen der Gemeinde aus der Bezahlung von vergüteten Überstunden oder aus einer befristeten Beschäftigung,
die wegen der Aufstellung ihres Jahresabschlusses entstehen, berechtigen wegen ihrer „Außenverpflichtung“ eben-
falls zu einer Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz.

Die von der Gemeinde üblicherweise zu leistenden Unterstützungsarbeiten bei einer Beauftragung von Dritten zur
Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses können dagegen nicht in die Rückstellungsbildung einbezogen
werden. Derartige Arbeiten können auch nicht als Nebenleistungen für den beauftragten Dritten bewertet werden,
um die Aufwendungen daraus rückstellungsfähig zu machen. Die für gemeindliche Eigenleistungen entstehenden
Aufwendungen sind bereits periodengerecht zugeordnet, denn die Gemeinde muss ihre Aufwendungen im Haus-
haltsplan des Haushaltsjahres veranschlagen, dem die gemeindlichen Aufwendungen wirtschaftlich zuzurechnen
sind (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW).



4.2.4.4.2.2 Bei der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Für die Bilanzierung einer gemeindlichen Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen der Ge-
meinde kann sich insbesondere dann ein Bedarf ergeben, wenn die Aufbewahrung von gemeindlichen Geschäfts-
unterlagen durch Dritte erfolgen soll. Die haushaltsrechtliche Aufbewahrungspflicht der Gemeinde ist jedoch allein
nicht für eine Rückstellungsbildung ausreichend. Erst die Konkretisierung dieser Vorgabe durch die Tatsache, dass
die gemeindliche Aufgabe durch einen Dritten erfüllt wird, lässt die Bilanzierung einer Rückstellung für die Aufbe-
wahrung gemeindlicher Geschäftsunterlagen zu.

In solchen Fällen besteht eine Verpflichtung (Schuld) der Gemeinde gegenüber dem Dritten (Außenverpflichtung).
Die Gemeinde hat dabei ihre Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen unter Berücksichtigung
der abgeschlossenen Vereinbarung zu bemessen. Die Bemessung soll sich dabei einerseits auf den Zeitraum be-
schränken, der den vorgegebenen bzw. vorgesehenen Aufbewahrungsfristen für die haushaltswirtschaftlichen Un-
terlagen der Gemeinde entspricht. Andererseits sollen grundsätzlich nur voraussichtlich tatsächlich anfallende Kos-
ten in die Bemessung einbezogen werden.

Zum Abschlussstichtag müssen die neuen Verpflichtungen der Gemeinde sowie die noch bestehenden Verpflich-
tungen aus Vorjahren bzw. über die Verpflichtungen über die Restlaufzeit der abgeschlossenen Vereinbarung in
der Bemessung berücksichtigt werden. Die neuen Verpflichtungen stellen für die Gemeinde regelmäßig keinen
zusätzlichen Aufwand im Haushaltsjahr dar. Dieser Aufwand muss bereits im Rahmen des Haushaltsplans unter
der Haushaltsposition "Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen" veranschlagt werden, sofern die Gemeinde
die Aufbewahrung nicht selbst erledigt.




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