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                                            § 36 GemHVO NRW


Für den Umfang der vom abgebenden Dienstherrn zu zahlenden Abfindung bestehen konkrete gesetzliche Vorga-
ben. So soll z. B. die Höhe der Abfindung dem Produkt aus den Bezügen, den in vollen Monaten ausgedrückten
Dienstzeiten und einem Bemessungssatz entsprechen (vgl. §§ 96 und 97 LBeamtVG). Der Bemessungssatz ist
außerdem vom Lebensalter der wechselnden Person zum Zeitpunkt des Ausscheidens beim abgebenden Dienst-
herrn abhängig zu machen und beträgt z. B. bis Vollendung des 50. Lebensjahres 20 Prozent.

Für den abgebenden Dienstherrn können auch noch weitere Verpflichtungen bestehen, abhängig von bereits er-
folgten Dienstherrnwechseln oder von Dienstherrenwechsel ohne Erfüllung der Voraussetzungen des § 95 LBe-
amtVG NRW. Der abgebende Dienstherr, der z. B. auf Grund eines früheren Dienstherrenwechsels eine Abfindung
nach dem LBeamtVG oder nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag erhalten hat, muss z. B. den erhal-
tenen Betrag zuzüglich Zinsen in Höhe von 4,5 Prozent pro Jahr ab dem Zeitpunkt des Erhalts der Zahlung an den
aufnehmenden Dienstherrn zahlen, wenn keine Nachversicherung durchgeführt wurde (vgl. § 98 LBeamtVG NRW).

Im Rahmen der Durchführung einer Abfindungsleistung an den neuen Dienstherrn werden die als Pensionsrück-
stellungen in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Verpflichtungen des abgebenden Dienstherrn gegenüber dem
abgegebenen Beamten gegenstandslos. Der abgebende Dienstherr kann deshalb auf die bilanzierte Rückstellung
für die betreffenden früheren Bediensteten verzichten. In diesem Fall ist der Grund für die Rückstellungsbildung
entfallen, sodass die Rückstellung in betreffenden Umfang ertragswirksam aufzulösen ist.

Den Aufwendungen der Gemeinde, die aus der Leistung einer Ausgleichszahlung an den neuen Dienstherrn der
betreffenden Beamtin oder des Beamten entstehen, kann die Gemeinde wirtschaftlich den Ertrag aus der Auflösung
der zuvor für diese ehemaligen Beschäftigten bilanzierten Pensionsrückstellungen gegenüberstellen. Für die den
Beamten abgebende Gemeinde besteht dann aufgrund der Ausgleichszahlung keine Verpflichtung mehr gegen-
über dem früheren Beschäftigten oder seinem neuen Dienstherrn.



4.2.4.2.3.3 Beteiligungen nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag

Der Bund und die Länder haben mit dem „Staatsvertrag über die Verteilung von Versorgungslasten bei bund- und
länderübergreifenden Dienstherrnwechseln“ (Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag - VersStaatsV) vereinbart,
auf eine gesetzliche Regelung über den Versorgungslastenausgleich zu verzichten. Dieser Staatsvertrag gilt auch
für die Gemeinden (vgl. § 1 VersStaatsV). Im Interesse der Mobilität wird auch in Zukunft an der Einheitlichkeit des
Beamtenverhältnisses festzuhalten und es werden einvernehmliche Dienstherrenwechsel ermöglicht, bei denen
eine verursachungsgerechte Verteilung der Versorgungslasten für zwingend erforderlich angesehen wird.

Der Anlass für den Abschluss eines Staatsvertrages war, dass mit dem Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes
vom 28. August 2006 die Gesetzgebungszuständigkeiten im Dienstrecht neu geordnet wurden, sodass die Versor-
gungslastenverteilung bei einem bund- und länderübergreifenden Dienstherrenwechsel nicht mehr bundesgesetz-
lich geregelt werden kann. Das bislang in § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und in § 92b des
Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) geregelte Erstattungsmodell ist durch ein pauschalierendes Abfindungsmo-
dell ersetzt worden, wonach die Versorgungsanwartschaften unmittelbar zum Zeitpunkt des Dienstherrenwechsels
abgegolten werden sollen.

Dieser Staatsvertrag ist zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten. Die Einzelheiten der Abwicklung der Versorgungs-
lastenverteilung sind in einer Vielzahl von Vorschriften näher bestimmt worden (vgl. §§ 3 bis 8 VersStaatsV). Dazu
gehört die Vereinbarung, dass die Regelung in § 107b BeamtVG durch den Versorgungslastenteilungs-Staatsver-
trag ersetzt wird. Außerdem gelten für Erstattungsansprüche, die vor dem Inkrafttreten des Staatsvertrages be-
gründet worden sind, besondere Regelungen (vgl. §§ 10 bis 12 VersStaatsV). Dieser Staatsvertrag ist am 9. Feb-
ruar 2010 im Gesetz- und Verordnungsblatt des Landes Nordrhein-Westfalen bekannt gemacht worden (vgl. Seite
137; SGV. NRW. 20323).




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Bei einem Dienstherrnwechsel einer Beamtin oder eines Beamten ist die von der Gemeinde an den aufnehmenden
Dienstherrn zu zahlende Abfindung nicht als Inanspruchnahme der Rückstellung zu behandeln, denn die Gemeinde
hat eine Verpflichtung gegenüber dem aufnehmenden Dienstherrn und nicht mehr gegenüber der Beamtin oder
dem Beamten. Die für die Beamtin oder den Beamten gebildete Rückstellung ist daher ertragswirksam aufzulösen,
denn bei der Gemeinde bestehen dann keine Versorgungsverpflichtungen mehr gegenüber diesem bisher Beschäf-
tigten. Die Abfindungszahlung stellt dann Aufwendungen für die Gemeinde dar, die in der gemeindlichen Ergebnis-
rechnung zu erfassen sind.



4.2.4.3 Rückstellungen aus dienstlicher Tätigkeit der Beschäftigten

4.2.4.3.1 Rückstellungen wegen Altersteilzeit der Beschäftigten

4.2.4.3.1.1 Die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen aus der Gewährung von Alters-
teilzeit für Beschäftigte anzusetzen. Gemeindlichen Beschäftigten kann eine Altersteilzeit aufgrund des Dienst-
rechts oder auf der Grundlage eines Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung gewährt werden. Bei einer
Altersteilzeit wird die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit eines Beschäftigten während der Gesamtdauer der
Altersteilzeit auf die Hälfte des bisherigen Umfanges reduziert.

Die Verteilung der Arbeitszeit auf den Zeitraum der Altersteilzeit findet dabei in Form des „Blockmodells“ oder des
„Teilzeitmodells“ statt. Beim Blockmodell erbringt ein Beschäftigter seine Arbeitsleistungen insgesamt in der ersten
Hälfte der Altersteilzeit und wird dafür in der zweiten Hälfte von seiner Arbeitsverpflichtung freigestellt. Im Teilzeit-
modell wird die Arbeitsleistung regelmäßig in Höhe der Hälfte der bisherigen Arbeitszeit während der gesamten
Altersteilzeit erbracht. Bei der Umsetzung von Altersteilzeitmodellen ist es, abhängig vom vereinbarten Arbeitszeit-
modell, für die Gemeinde erforderlich, die notwendigen Rückstellungen wegen erbrachter, aber noch nicht bezahlter
Arbeitsleistungen eines Beschäftigten zu bilden und zu bilanzieren.

Die Verpflichtung der Gemeinde gegenüber einem Beschäftigten in Altersteilzeit entsteht z. B. im Rahmen des
„Blockmodells“, denn der Beschäftigte erbringt in einem Teil der Altersteilzeit mehr Arbeitsleistungen als er mit
reduzierter Arbeitszeit erbringen müsste. Er wird dafür aber nur zum Teil bzw. anhand der reduzierten Arbeitszeit
entlohnt. Für die Gemeinde entsteht dann ein Erfüllungsrückstand gegenüber dem Beschäftigten, der zu einer
Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz führt. Die Gemeinde darf die Rückstellungsbildung dabei nicht
einmalig vornehmen, z. B. zu Beginn des Altersteilzeitmodells. Sie muss grundsätzlich entsprechend dem Entste-
hen ihrer Verpflichtung durch jährliche Zuführungen die Rückstellungsbildung vornehmen.

Die Gemeinde muss die konkrete Rückstellungsbildung wegen Altersteilzeit von Beschäftigten bzw. die Ansamm-
lung und deren Ansatz in der gemeindlichen Bilanz im Einzelfall vor Ort zu klären. Sie ist dabei nicht vom Ausweis
von Stellen im gemeindlichen Stellenplan für diese Beschäftigten abhängig, da Rückstellungen und Stellenplan
unterschiedlichen Zwecken dienen. Die Gemeinde sollte die erforderlichen Rückstellungen aus der Gewährung von
Altersteilzeit grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme der Altersteilzeit in ihrer Bi-
lanz anzusetzen, frühestens ab dem Zeitpunkt des Abschlusses einer vertraglichen Vereinbarung mit dem betref-
fenden Beschäftigten.

Von der Gemeinde ist bei der Bilanzierung einer Rückstellung aus Anlass der Gewährung einer Altersteilzeit ge-
genüber einem Beschäftigten zu beachten, dass diese Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz nicht unter dem
Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ angesetzt werden darf. Die Altersteilzeit eines gemeindlichen Beschäftigten
ist dessen Lebensarbeitszeit zuzuordnen und nicht der Zeit nach seinem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst bei
der Gemeinde. Eine Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz sollte durch die Gemeinde zudem nicht




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bereits dann erfolgen, wenn von gemeindlichen Beschäftigten lediglich ein Interesse für eine Inanspruchnahme der
Altersteilzeit bekundet wurde.



4.2.4.3.1.2 Die Bemessung der Rückstellungen für Altersteilzeit

In der Altersteilzeit erhält der Beschäftigte grundsätzlich Bezüge wie sie an entsprechende Teilzeitkräfte gezahlt
würden. Zusätzlich werden die Bezüge um einen Aufstockungsbetrag erhöht, um ein Mindestentgelt für den Be-
schäftigten zu sichern. Die Bemessung der Rückstellungen durch die Gemeinde soll daher auf der Grundlage der
an die gemeindlichen Beschäftigten tatsächlich gezahlten Besoldung oder der Vergütung einschließlich des Auf-
stockungsbetrages und ggf. weiterer Leistungen erfolgen, zu denen die Gemeinde wegen der erbrachten Arbeits-
leistungen des Beschäftigten verpflichtet ist. Die den gemeindlichen Rückstellungen zugrunde zu legenden Ansprü-
che des Beschäftigten begründen sich aus den gleichbleibenden regelmäßigen Zahlungen, die von der Gemeinde
in der Freistellungsphase zu leisten sind.

Der Beschäftigte hat grundsätzlich über den Zeitraum der Altersteilzeit die reduzierte Arbeitszeit zu erbringen und
scheidet in dieser Zeit nicht aus dem aktiven Dienstverhältnis aus. Entsprechend darf die Gemeinde die Rückstel-
lungsbildung nicht einmalig nach dem möglichen Gesamtbetrag bemessen, z. B. zu Beginn des Altersteilzeitmo-
dells. Sie muss grundsätzlich entsprechend dem Entstehen ihrer Verpflichtung die jährlichen Zuführungen zur
Rückstellungsbildung bemessen.

In diesem Zusammenhang ist auch zu klären, ob und ggf. auf welche Art und Weise die Aufstockungsleistungen in
die Rückstellungsbemessung einbezogen werden sollen. Die von der Gemeinde zu bildenden Rückstellungen sind
in der gemeindlichen Bilanz mit dem Nominalwert anzusetzen, wie es auch für andere Ansprüche aus dem aktiven
Beschäftigungsverhältnis, z. B. aus Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben, vorgesehen ist. Eine Verzinsung
der Beträge und eine Bewertung der Rückstellung mit dem Barwert sind nicht vorzunehmen, auch nicht in Anleh-
nung an die Bemessung der Pensionsrückstellungen.

Die Verpflichtungen der Gemeinde aus der Altersteilzeit ihrer Beschäftigten sind, auch wenn sie durch regelmäßige
gleichbleibende Zahlungen ggf. über einen mehrjährigen Zeitraum erfüllt werden, nicht den Versorgungsleistungen
oder Rentenzahlungen gleichgestellt, weil der Beschäftigte in dieser Zeit noch nicht aus dem Beschäftigungsver-
hältnis mit der Gemeinde ausgeschieden ist.



4.2.4.3.2 Rückstellungen wegen Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben

4.2.4.3.2.1 Der Ansatz der Urlaubs- und Arbeitszeitrückstellungen

Eine grundsätzliche Verpflichtung zur Rückstellungsbildung entsteht für die Gemeinde aus noch nicht erfüllten An-
sprüchen von gemeindlichen Beschäftigten aus ihren Arbeitsverhältnissen. Zum jeweiligen Abschlussstichtag hat
die Gemeinde daher zu ermitteln, ob aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr noch nicht beanspruchter Urlaub und/o-
der Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten bestehen. In solchen Fällen ist ein Beschäftigter der Gemeinde im Rah-
men seines auf einen Leistungsaustausch ausgerichteten Arbeitsverhältnisses in Vorleistung gegenüber der Ge-
meinde als Arbeitgeber getreten. Der Ausgleich erfolgt dann i. d. R. im nächsten Haushaltsjahr.

Ein Rückstand bzw. die Übertragung von Urlaubs- und Ausgleichsansprüchen der Beschäftigten ins folgende Haus-
haltsjahr stellt eine Geldschuld der Gemeinde gegenüber den Beschäftigten dar. Ein Urlaubsanspruch der Beschäf-
tigten stellt z. B. keine Gegenleistung der Gemeinde für erbrachte oder noch zu erbringende Dienstleistungen dar,
sondern eine Nebenpflicht der Gemeinde im Rahmen der Beschäftigungsverhältnisse. Daher kommt eine Zuord-
nung dieser Ansprüche der Beschäftigten zu den Pensionsverpflichtungen der Gemeinde gegenüber den Beschäf-
tigten nicht in Betracht.




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Von der Gemeinde muss in den Fällen, in denen zum Abschlussstichtag noch Ansprüche auf Urlaub oder Arbeits-
zeitguthaben bestehen, und eine Abgeltung durch Urlaub, Freizeitausgleich oder eine Barabgeltung vorgesehen
bzw. nicht ausgeschlossen worden ist, eine periodengerechte Abgrenzung sachgerecht vorgenommen werden. Für
die bestehenden Ansprüche der Beschäftigten ist dann von der Gemeinde eine entsprechende Rückstellung in der
gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen. Es sind daher auch die Rück-
stellungen der Gemeinde für zu übertragende Urlaubsansprüche und Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen.



4.2.4.3.2.2 Die Bemessung der Urlaubs- und Arbeitszeitrückstellung

Die Bemessung solcher Rückstellungen baut auf einem Mengen- als auch auf einem Wertgerüst auf. So sollte es
im Rahmen der gemeindlichen Personalwirtschaft möglich sein, die noch nicht genommenen Urlaubstage und die
Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten mengenmäßig festzustellen. Dabei sind die einschlägigen gesetzlichen
Bestimmungen sowie die örtlich getroffenen Regelungen ausreichend zu berücksichtigen. Die wertmäßige Bemes-
sung kann auf der Grundlage der gezahlten Vergütungen vorgenommen werden, wobei eine Durchschnittsbildung
als zulässig anzusehen ist. Es ist dabei auch der künftige Zeitpunkt der Inanspruchnahme durch die Beschäftigten
zu berücksichtigen.

Die Gemeinde darf auf eine Rückstellungsbildung für die bestehenden Ansprüche ihrer Beschäftigten dann ver-
zichten, wenn eine Abgeltung der Ansprüche der Beschäftigten nach dem jeweiligen Abschlussstichtag nicht erfol-
gen soll. Sie kann auf eine Rückstellungsbildung auch dann verzichten, wenn im Rahmen des gemeindlichen Jah-
resabschlusses die bestehenden Ansprüche ihrer Beschäftigten von geringfügiger Bedeutung für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft sind.



4.2.4.3.3 Rückstellungen wegen Leistungsentgelte für Beschäftigte

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen für Verpflichtungen der Gemeinde
wegen der den Beschäftigten zustehenden Leistungsentgelten anzusetzen. Die Verpflichtung zur Rückstellungsbil-
dung entsteht für die Gemeinde aufgrund der tarifvertraglichen Vereinbarung, die durch den örtlich bestehenden
Anspruch der Beschäftigten auf ein Leistungsentgelt für das abgelaufene Haushaltsjahr näher konkretisiert wird.

Mit Einführung des Tarifvertrages öffentlicher Dienst (TVöD) ist die Vergabe einer variablen, leistungsorientierten
Bezahlung zusätzlich zum Tabellenentgelt ermöglicht worden. Dieser Tarifvertrag enthält Rahmenregelungen für
leistungsbezogene Einkommensbestandteile. Dazu gehören einerseits verpflichtende Vorgaben, andererseits
bleibt sehr viel Gestaltungsspielraum für die Aushandlung in den einzelnen Gemeinden. Das Leistungsentgelt wird
zusätzlich zum Tabellenentgelt als Leistungsprämie, Erfolgsprämie oder Leistungszulage gewährt; das Verbinden
verschiedener Formen des Leistungsentgelts ist dabei zulässig.



4.2.4.4 Weitere zulässige Rückstellungsbildungen

4.2.4.4.1 Allgemeine Sachlage

Gemeindliche Rückstellungen können für eine unbestimmte Anzahl von örtlichen Sachverhalten gebildet werden,
denn es bestehen eine Vielzahl von besonderen gemeindlichen Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe
nach zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind, eine Außenverpflichtung darstellen und der zu leis-
tende Betrag nicht geringfügig ist.




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Derartige Sachverhalte bei der Gemeinde erfordern grundsätzlich eine Rückstellungsbildung durch die Gemeinde
in der gemeindlichen Bilanz. Einige Beispiele für zulässige gemeindliche Rückstellungen werden nachfolgend be-
nannt (vgl. Abbildung 650).



                      WEITERE ZULÄSSIGE GEMEINDLICHE RÜCKSTELLUNGEN


        -   Verpflichtungen für Schadenersatzleistungen oder sonstige Gewährleistungen.


        -   Verlustabdeckungen oder Ausgleichsverpflichtungen gegenüber gemeindlichen Betrieben, soweit sich die
            Verpflichtung nicht auf „geplante Verluste“ erstreckt.


        -   Verpflichtungen wegen der Jahresabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit diese
            an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.


        -   Verpflichtungen wegen der Gesamtabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit
            diese an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.


        -   Verpflichtungen wegen der überörtlichen Prüfung, weil die gemeindliche Haushaltswirtschaft dabei ein Ge-
            genstand der Prüfung durch die Gemeindeprüfungsanstalt ist.


        -   Verpflichtungen als Steuerzahler gegenüber dem Staat, z. B. aus einem Betrieb gewerblicher Art (körper-
            schaftssteuerpflichtig) oder wegen eines Grunderwerbs (grunderwerbssteuerpflichtig).


        -   Verpflichtungen wegen der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, jedoch nur in Höhe des Anteils für
            Dritte, sofern diese anstelle der Gemeinde tätig werden.


        -   Verpflichtungen aufgrund von zulässigen Abrechnungen von Umlagen, sofern diese nicht als gemeindliche
            Verbindlichkeiten zu bilanzieren sind.

                          Abbildung 650 „Weitere zulässige gemeindliche Rückstellungen“

Bei der gemeindlichen Rückstellungsbildung muss es sich nicht immer um Einzelfälle handeln. Auch gleiche Sach-
verhalte in einer unbestimmten Vielzahl können eine gemeindliche Rückstellungsbildung verursachen. Insbeson-
dere bei Gewährleistungen und Garantien kann eine unbestimmte Zahl von Adressaten der gemeindlichen Haus-
haltswirtschaft betroffen sein. In solchen Fällen kann die Gemeinde statt unzähliger Einzelrückstellungen auch eine
Pauschalrückstellung in ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen, wenn mindestens der fachlich betroffene Produkt-
oder Aufgabenbereich abgrenzbar ist.

Durch die Gemeinde erfolgt die Bemessung einer Pauschalrückstellung i. d. R. aufgrund von Erfahrungswerten aus
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung bzw. der Ausführung der Haushaltswirtschaft der Gemeinde in der Vergan-
genheit. Dafür muss grundsätzlich ein sachgerecht ermittelter Maßstab genutzt werden. Die Gemeinde hat ihre
Vorgehensweise zu dokumentieren und dabei auch ihre Entscheidung für diese Form einer gemeindlichen Rück-
stellung sachlich ausreichend zu begründen. Über eine Rückstellungsbildung ist daher von der Gemeinde für jeden
örtlichen Einzelfall gesondert zu entscheiden.

Bei der Gemeinde bestehen vielfach aber auch Sachverhalte, für die Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen.
Die Gemeinde hat deshalb bei ihrer Entscheidung über den Ansatz einer Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz
zu beachten, dass wegen der abschließenden Aufzählung der zulässigen Rückstellungsarten in der Vorschrift an-
dere örtliche Sachverhalte oder gemeindliche Verpflichtungen, die nicht die einschlägigen Voraussetzungen erfül-
len, nicht zum Gegenstand von Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz gemacht werden dürfen.




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4.2.4.4.2 Besonderheiten bei der Rückstellungsbildung

4.2.4.4.2.1 Bei der Beteiligung Dritter beim Jahresabschluss

Die jährliche Aufstellung, Prüfung und Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses stellt als rechtliche Vor-
gabe nur eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber sich selbst dar (Innenverpflichtung). In diesem Fall könnte
die Gemeindeverwaltung als Schuldner betrachtet werden, wobei dem Rat der Gemeinde eine „fiktive“ Gläubiger-
funktion zukommen würde, weil dieses Gremium der Verwaltung der Gemeinde zuzurechnen ist. Die Gemeinde
kann aber einen Dritten mit der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses (vollständig oder zum Teil) oder
den Dritten die Abschlussprüfung vornehmen lassen.

Aus solchen Aufträgen entsteht grundsätzlich eine Außenverpflichtung der Gemeinde, sodass die Aufwendungen
für den Dritten in den Ansatz einer entsprechenden Rückstellung einbezogen werden dürfen. Die eigenen Aufwen-
dungen der Gemeinde aus der Bezahlung von vergüteten Überstunden oder aus einer befristeten Beschäftigung,
die wegen der Aufstellung ihres Jahresabschlusses entstehen, berechtigen wegen ihrer „Außenverpflichtung“ eben-
falls zu einer Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz.

Die von der Gemeinde üblicherweise zu leistenden Unterstützungsarbeiten bei einer Beauftragung von Dritten zur
Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses können dagegen nicht in die Rückstellungsbildung einbezogen
werden. Derartige Arbeiten können auch nicht als Nebenleistungen für den beauftragten Dritten bewertet werden,
um die Aufwendungen daraus rückstellungsfähig zu machen. Die für gemeindliche Eigenleistungen entstehenden
Aufwendungen sind bereits periodengerecht zugeordnet, denn die Gemeinde muss ihre Aufwendungen im Haus-
haltsplan des Haushaltsjahres veranschlagen, dem die gemeindlichen Aufwendungen wirtschaftlich zuzurechnen
sind (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW).



4.2.4.4.2.2 Bei der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Für die Bilanzierung einer gemeindlichen Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen der Ge-
meinde kann sich insbesondere dann ein Bedarf ergeben, wenn die Aufbewahrung von gemeindlichen Geschäfts-
unterlagen durch Dritte erfolgen soll. Die haushaltsrechtliche Aufbewahrungspflicht der Gemeinde ist jedoch allein
nicht für eine Rückstellungsbildung ausreichend. Erst die Konkretisierung dieser Vorgabe durch die Tatsache, dass
die gemeindliche Aufgabe durch einen Dritten erfüllt wird, lässt die Bilanzierung einer Rückstellung für die Aufbe-
wahrung gemeindlicher Geschäftsunterlagen zu.

In solchen Fällen besteht eine Verpflichtung (Schuld) der Gemeinde gegenüber dem Dritten (Außenverpflichtung).
Die Gemeinde hat dabei ihre Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen unter Berücksichtigung
der abgeschlossenen Vereinbarung zu bemessen. Die Bemessung soll sich dabei einerseits auf den Zeitraum be-
schränken, der den vorgegebenen bzw. vorgesehenen Aufbewahrungsfristen für die haushaltswirtschaftlichen Un-
terlagen der Gemeinde entspricht. Andererseits sollen grundsätzlich nur voraussichtlich tatsächlich anfallende Kos-
ten in die Bemessung einbezogen werden.

Zum Abschlussstichtag müssen die neuen Verpflichtungen der Gemeinde sowie die noch bestehenden Verpflich-
tungen aus Vorjahren bzw. über die Verpflichtungen über die Restlaufzeit der abgeschlossenen Vereinbarung in
der Bemessung berücksichtigt werden. Die neuen Verpflichtungen stellen für die Gemeinde regelmäßig keinen
zusätzlichen Aufwand im Haushaltsjahr dar. Dieser Aufwand muss bereits im Rahmen des Haushaltsplans unter
der Haushaltsposition "Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen" veranschlagt werden, sofern die Gemeinde
die Aufbewahrung nicht selbst erledigt.




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Eine Rückstellungsbildung für die Aufbewahrung von gemeindlichen Geschäftsunterlagen kommt jedoch nicht in
Betracht, wenn die Gemeinde die Aufbewahrung in Eigenregie vornimmt. In solchen Fällen führt auch die haus-
haltsrechtliche Aufbewahrungspflicht der Gemeinde nicht zu einer Rückstellungsbildung, denn ihre Konkretisierung
durch die Gemeinde führt zu einer Innenverpflichtung, die keine Grundlage für die Bildung und Bilanzierung einer
Rückstellung darstellt. Die in solchen Fällen für die Aufbewahrung von gemeindlichen Geschäftsunterlagen entste-
henden Aufwendungen dienen nur der Erledigung der eigenen Geschäftstätigkeit der Gemeinde. Das dabei in die
Zukunft ausgerichtete Eigeninteresse der Gemeinde stellt das sachliche öffentlich-rechtliche Interesse dar.



4.2.4.4.2.3 Bei der überörtlichen Prüfung

Für die Bilanzierung einer gemeindlichen Rückstellung für die überörtliche Prüfung der Gemeinde kann sich erge-
ben, dass die Gemeinde ihre Geschäftsunterlagen, Bücher und Urkunden zur Einsichtnahme vorlegen muss, ggf.
schriftliche Erklärungen abgibt oder Hilfsarbeiten übernimmt sowie die erforderlichen Hilfsmittel zur Verfügung stellt.
Diese Sachverhalte sind nicht als Nebenleistungen für die Gemeindeprüfungsanstalt zu klassifizieren und sind nicht
für eine Rückstellungsbildung geeignet, die über die Rückstellungsbildung für die aus der Prüfung entstehenden
Ansprüche der Gemeindeprüfungsanstalt hinausgehen.

Die Mitwirkung der Gemeinde an der überörtlichen Prüfung führt jedoch nicht zu einer Verpflichtung der Gemeinde
gegenüber einem Dritten. Dieser örtliche Sachverhalt bildet daher keine Grundlage für die Bilanzierung einer Rück-
stellung. Der Umfang der gemeindlichen Rückstellungen für die überörtliche Prüfung durch die Gemeindeprüfungs-
anstalt ist daher ausschließlich nach den örtlichen Leistungen der Gemeindeprüfungsanstalt gegenüber der Ge-
meinde zu bemessen.



4.2.4.4.2.4 Bei der Nutzung fremder Grundstücke

Die Gemeinde kann im Rahmen von Miet- und Pachtverträgen die Verpflichtung gegenüber Dritten eingegangen
sein, eine auf fremden Grund und Boden errichtete Anlage zum Ende der Miet- oder Pachtzeit wieder vollständig
zu beseitigen. Diese vertragliche konkretisierte Pflicht der Gemeinde stellt eine ausreichende Grundlage für die
Bildung und Bilanzierung einer gemeindlichen Rückstellung dar, deren Bestand zum Ende der gemeindlichen Nut-
zungszeit den Erfüllungsbetrag entsprechen muss.

Die Gemeinde hat damit die Möglichkeit, den Erfüllungsbetrag über den Zeitraum ihrer Nutzung des fremden Grund-
stückes planmäßig anzusammeln bzw. den notwendigen Bestand aufzubauen. Sie muss deshalb den Erfüllungs-
betrag nicht allein unter Anwendung des Stichtagsprinzips (zum Abschlussstichtag) bestimmen, sondern von An-
fang an auch erwartete Kostenentwicklungen in die Bemessung einbeziehen. Im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip
ist es daher geboten, künftige Preis- und Kostensteigerungen in den jahresbezogenen Aufstockungen der gebilde-
ten Rückstellung zu berücksichtigen.



4.2.4.4.2.5 Wegen Prüfungsergebnissen

Der Landesrechnungshof Nordrhein-Westfalen sowie die Gemeindeprüfungsanstalt Nordrhein-Westfalen haben u.
a. die Aufgabe, die zweckentsprechende Verwendung von Staatszuweisungen durch die Gemeinde in eigener Ver-
antwortung zu prüfen. In solchen Prüfungen kann ein fehlerhafter Umgang der Gemeinde mit den erhaltenen Fi-
nanzleistungen festgestellt werden, sodass bei einer nicht vollständigen oder einer von den Vorgaben abweichen-
den Verwendung der Staatszuweisungen ein Rückforderungsanspruch des Zuwendungsgebers bzw. ein Risiko für
die Gemeinde zur Rückzahlung einer Zuwendung entstehen kann.




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In solchen Fällen muss die Gemeinde nicht bereits nach den Hinweisen eines Prüfers auf solche Sachverhalte eine
Rückstellung wegen der möglicherweise anstehenden anteiligen oder vollständigen Rückzahlung der erhaltenen
Zuwendung bilden und bilanzieren. Für eine Rückstellungsbildung bedarf es vielmehr einer konkreten belastbaren
Begründung der Fehlerhaftigkeit der gemeindlichen Zuwendungsverwendung durch den Prüfer sowie einer begrün-
deten Einschätzung einer ausreichenden Wahrscheinlichkeit, dass der Zuwendungsgeber von seinem Rückforde-
rungsanspruch auch Gebrauch machen wird.

Eine mögliche Rückstellungsbildung durch die Einstellung von Aufwendungen in die gemeindliche Ergebnisrech-
nung und durch den Ansatz der Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz ist von der Gemeinde bis zum Erhalt
eines Rückforderungsbescheides des Zuwendungsgebers hinauszuschieben. Die Gemeinde muss Aufwendungen,
die in einem Leistungsbescheid (Rückforderungsbescheid) festgesetzt werden, dem Haushaltsjahr wirtschaftlich
zurechnen das dem im Bescheid bestimmten Erfüllungszeitpunkt entspricht (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW).



4.2.4.4.2.6 Bei Bürgschaften

Die Übernahme von Bürgschaften erfolgt regelmäßig durch die Gemeinde, wenn das Risiko haushaltswirtschaftlich
tragbar ist und die Übernahme im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung liegt. Die Übernahme führt nicht
dazu, eine Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan vorzunehmen. Diese Auswirkung liegt erst dann vor,
wenn die Gemeinde als Bürge tatsächlich zu Leistungen herangezogen werden soll. Die Gemeinde soll die Grö-
ßenordnung von Haftungsverhältnissen gegenüber Dritten gleichwohl transparent machen und hat die übernom-
menen Bürgschaften nachrichtlich im Verbindlichkeitenspiegel anzugeben (vgl. § 47 Absatz 1 GemHVO NRW).

In den Fällen, in denen nach der Übernahme einer Bürgschaft gegenüber einem Dritten eine hohe Wahrscheinlich-
keit für eine künftige Inanspruchnahme der Gemeinde vorliegt oder konkrete Anhaltspunkte bekannt werden, dass
eine Inanspruchnahme der Gemeinde droht, ist bezogen auf den nächsten Abschlussstichtag von der Gemeinde
zu prüfen, ob wegen der durch die Gemeinde zu erbringenden Finanzleistungen statt der nachrichtlichen Angabe
im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel nicht eine Rückstellung zu bilden und in der gemeindlichen Bilanz an-
zusetzen ist. Die Gemeinde muss zudem prüfen, ob gleichzeitig eine Regressforderung gegenüber dem Schuldner
wegen des Forderungsübergangs auf die Gemeinde zu aktivieren ist (vgl. § 774 BGB).



4.2.4.4.2.7 Bei Sonderumlagen

Die Mitglieder eines Umlageverbandes können ggf. zu zusätzlichen Umlagezahlungen verpflichtet sein, wenn der
Umlageverband neben seiner allgemeinen Umlage eine Sonderumlage erhebt. Für einen Umlageverband besteht
diese Möglichkeit, sofern in Jahresabschlüssen vor dem Haushaltsjahr eine Verringerung des Eigenkapitals auf-
grund eines Jahresfehlbetrages in der Ergebnisrechnung erfolgt ist (vgl. § 56c KrO NRW). Die Erhebung der Son-
derrücklage durch den Umlageverband wird möglich, weil der Verband von seinen Mitgliedern in den Vorjahren
nicht die für seine jährliche Haushaltswirtschaft erforderliche Umlage erhoben hat.

Die durch Jahresfehlbeträge eingetretene Verringerung des Eigenkapitals des Umlageverbandes stellt die wirt-
schaftliche Verursachung für einen Anspruch des Umlageberechtigten dar, die Umlagepflichtigen zu einer Son-
derumlage heranziehen zu können. Dieser Vergangenheitsbezug besteht haushaltswirtschaftlich nicht nur beim
Umlageberechtigten, sondern auch bei den Umlagepflichtigen. Die Umlageberechtigten haben mit ihren vergange-
nen Umlagezahlungen nicht die erforderlichen Finanzleistungen an den Umlageberechtigten erbracht, sodass bei
ihnen von einem Erfüllungsrückstand gegenüber dem Umlageverband ausgegangen werden kann. Die Höhe der
zu erhebenden Sonderumlage ist daher nach der tatsächlichen Verringerung des Eigenkapitals (Ausgleichsrück-
lage und allgemeine Rücklage) sowie unter Beachtung des Rücksichtnahmegebots zu bestimmen.




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NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 36 GemHVO NRW


Die Gemeinde als Umlagepflichtige muss deshalb, sobald sie sachlich ausreichende Kenntnisse über eine Erhe-
bung einer Sonderrücklage durch den Umlageberechtigten hat, eine Rückstellung wegen der möglicherweise an-
stehenden Sonderumlage bilden und bilanzieren. Für die Rückstellungsbildung bedarf es zudem einer ausreichen-
den Wahrscheinlichkeit, dass der Umlageberechtigte von der Möglichkeit der Erhebung einer Sonderumlage vo-
raussichtlich auch Gebrauch machen wird.

Eine daraufhin vorzunehmende Rückstellungsbildung durch die Einstellung von Aufwendungen in die gemeindliche
Ergebnisrechnung und eine Bilanzierung durch den Ansatz der Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz kann von
der Gemeinde nicht bis zum Erhalt eines Umlagebescheides hinausgeschoben werden. Der eingetretene Erfül-
lungsrückstand bei der Gemeinde als Umlagepflichtige gebietet es entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung
zu verfahren, auch wenn die Heranziehung der Gemeinde zur Sonderumlage durch einen Leistungsbescheid des
Umlageberechtigten noch nicht erfolgt ist (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW). Den aus der Vergangenheit beste-
henden Erfüllungsrückstand prägt daher den Erfüllungszeitpunkt der vom Umlageberechtigten festzusetzen ist.



4.3 Unzulässige Rückstellungen

4.3.1 Wegen „geplanter“ Verluste

4.3.1.1 Allgemeine Sachlage

Die Gemeinde hat bei ihrer Rückstellungsbildung zu prüfen, ob für die vorgesehene Rückstellung ein Ansatz in der
gemeindlichen Bilanz zulässig ist. Sie hat dabei insbesondere zu prüfen, ob die Ursache für ein Rückstellungser-
fordernis vor dem Abschlussstichtag liegt und Wirkungen in die Zukunft bestehen. Die Gemeinde hat zudem nicht
allein den einzelnen Geschäftsvorfall zu betrachten, sondern abhängig vom Einzelfall sind auch die besonderen
Gegebenheiten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft sowie der öffentlich-rechtliche Status der Gemeinde dabei
zu berücksichtigen.

Eine solche Betrachtung ist insbesondere dann geboten, wenn z. B. bei gemeindlichen Geschäftsvorfällen oder
Vertragsverhältnissen von der Gemeinde keine gleichwertige Gegenleistung gefordert werden soll, also ein Verlust
von Anfang an geplant und in die einzelne Geschäftsbeziehung einbezogen wird. Im Rahmen ihrer Selbstverwal-
tung kann die Gemeinde eigenverantwortlich festlegen, dass für einzelne gemeindliche Leistungen kein gleichwer-
tiges Entgelt verlangt werden soll. Eine solche Entscheidung wird oftmals getroffen, wenn die geplanten gemeind-
lichen Leistungen aus Gründen der örtlichen Bedarfsdeckung von der Gemeinde erbracht werden.

Die Gleichwertigkeit bei einem Geschäftsvorfall kann auch in anderen Fällen nicht bestehen, wenn die Gemeinde
in zulässiger Weise entscheidet, dass ihrer Leistung nicht in jedem Einzelfall vollständig durch eine entsprechende
Gegenleistung des Vertragspartners oder des Schuldners gegenüberstehen muss. In solchen Fällen nimmt die
Gemeinde entstehende Verluste in Kauf bzw. entscheidet sich für „geplante“ Verluste bei einzelnen gemeindlichen
Geschäftsvorfällen. Die gemeindlichen Leistungen sind dann wirtschaftlich betrachtet von vornherein als verlust-
bringend zu bewerten. Für die Gemeinde besteht dann grundsätzlich kein Anlass, deshalb eine Rückstellung für
den möglichen Verlust in Höhe des voraussichtlich entstehenden Verlustes in ihrer Bilanz anzusetzen.

Die getroffene gemeindliche Entscheidung vor und im Rahmen der Rückstellungsbildung stellt grundsätzlich kein
besonderes Ereignis für einen gemeindlichen Verlust dar, die eine Grundlage für eine gemeindliche Rückstellung
erfordert. Die gemeindliche Entscheidung über die Hinnahme eines Verlustes kann zudem auch nicht als ein nach-
träglich eingetretenes Ereignis eingeordnet und behandelt werden, damit ein begründeter Anlass für eine Rückstel-
lungsbildung in der gemeindlichen Bilanz vorliegt. Bei so entstandenen gemeindlichen Geschäftsvorfällen und Ver-
tragsverhältnissen fehlt es von vornherein an der haushaltswirtschaftlich erforderlichen Gleichwertigkeit von Leis-
tung und Gegenleistung.




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                                           § 36 GemHVO NRW


Die Gemeinde darf deshalb wegen der möglicherweise daraus entstehenden (gewollten) Verluste sowie wegen des
fehlenden nach Geschäftsabschluss eingetretenen Ereignisses für derartige verlustbringende Geschäftsvorfälle
keine Rückstellungen in ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen (Bilanzierungsverbot). Eine bilanzielle Rückstellungs-
bildung für gemeindliche Geschäftsvorfälle und Vertragsverhältnisse ist auch nicht zulässig, wenn die Gemeinde
bei der Festsetzung der Höhe von Entgelten für gemeindliche Leistungen auf kostendeckende Gebühren bzw. die
ausreichende Erzielung aufwandsdeckender Erträge verzichtet.

Im Zeitpunkt solcher örtlichen Entscheidungen ist durch die Gemeinde bewusst auf die Gleichwertigkeit von ge-
meindlicher Leistung und den Verpflichtungen des Dritten verzichtet worden. Ein derartiger Verzicht der Gemeinde
auf ihre Ansprüche als örtlich getroffene und eigenverantwortliche Entscheidung kann auch kein nachträgliches
Ereignis zwischen dem „Vertragsabschluss“ und der „Erfüllung des Vertrages“ darstellen oder ggf. als ein solches
Ereignis behandelt werden. Bei einer solchen Sachlage muss für die Entscheidung über eine bedarfsgerechte
Rückstellungsbildung eine haushaltswirtschaftliche Gesamtbetrachtung durch die Gemeinde erfolgen. Sie darf
nicht nur den jeweiligen Einzelfall betrachten und beurteilen.



4.3.1.2 Die haushaltswirtschaftliche Gesamtbetrachtung

In diesem Zusammenhang mit „geplanten Verlusten“ bei gemeindlichen Geschäftsvorfällen und Vertragsverhältnis-
sen ist daher zu beachten, dass bei einer haushaltswirtschaftlichen Gesamtbetrachtung vielfach tatsächlich kein
Verlust für die Gemeinde eintritt. Die „Verlustgeschäfte“ der Gemeinde können daher vielfach mit den geltenden
fachlichen und wirtschaftlichen Vorschriften als in Einklang stehend angesehen, jedenfalls dann, wenn die öffent-
lich-rechtlichen Besonderheiten bei der Gemeinde in der Betrachtung dieser Geschäfte berücksichtigt werden. Al-
lein aus den bilanziellen Gegebenheiten heraus kann jedenfalls bei gemeindlichen „Verlustgeschäften“ kein Ansatz
einer Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz gefordert werden.

Bei der Bewertung von gemeindlichen Geschäftsvorfällen und Vertragsverhältnissen unter bilanziellen Aspekten
muss immer berücksichtigt werden, dass die Gemeinde aufgrund Ihres Status zur Erhebung von Abgaben berech-
tigt ist (vgl. § 1 Absatz 1 KAG NRW). Die Gemeinde erhält zudem noch zweckfreie allgemeine Zuweisungen im
Rahmen ihres jährlichen Haushalts (vgl. GFG NRW). Die Festlegung der Verwendung dieser Finanzmittel obliegt
dabei der Gemeinde in eigener Verantwortung.

Unter Berücksichtigung der Vorgabe des jährlichen Haushaltsausgleichs (vgl. § 75 Absatz 2 GemHVO NRW) ste-
hen bei einer haushaltswirtschaftlichen Gesamtbetrachtung einem von der Gemeinde „geplanten“ Verlust bei ein-
zelnen gemeindlichen Geschäftsvorfällen derartige ertragswirksame Finanzmittel grundsätzlich als wirtschaftlicher
Ausgleich gegenüber. Es muss dabei auch kein konkreter Bezug zu den einzelnen „Verlustgeschäften“ der Ge-
meinde bestehen. Bei diesen gemeindlichen Geschäften bedarf es auch deshalb keiner Rückstellungsbildung in
der gemeindlichen Bilanz.



4.3.2 Für künftige Ausgleichsschulden

Ein Bilanzierungsverbot besteht für die Gemeinde auch für die Bildung von Rückstellungen für künftige Verlust-
übernahmen in Form von Ausgleichsschulden für auf Dauer defizitäre gemeindliche Betriebe. Vielfach ist die Ge-
meinde jedoch aufgrund rechtlicher Vorschriften zur Verlustübernahme bei ihren Betrieben verpflichtet, z. B. nach
§ 10 Absatz 6 EigVO NRW.

Die Gemeinde kann sich auch vertraglich zu einer Finanzleistung gegenüber dem Betrieb verpflichtet haben, z. B.
entsprechend § 302 AktG. Die daraus entstehenden gemeindlichen Aufwendungen zur Erfüllung der gemeindlichen
Verpflichtungen hängen regelmäßig erst von einem künftigen Ereignis ab, das sich am Abschlussstichtag für das




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