nkf-handreichung7
Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 36 GemHVO NRW
Diese Vorgehensweise ist von der Gemeinde nicht zu verändern, wenn die Finanzierung der Instandsetzungsmaß-
nahmen durch erhaltene Zuwendungen gesichert wird. Wegen der Abwicklung der Instandsetzung über die Finanz-
rechnung löst die Zuwendungsgewährung, unabhängig davon, ob durch die Gemeinde eine investive Zuwendung
oder eine Zuwendung für laufende Zwecke für die Instandsetzung einsetzbar ist, keine Ergebniswirksamkeit und
damit keine Betroffenheit der gemeindlichen Ergebnisrechnung aus. Eine derartige Zuwendung dient nicht der
Rückstellung, sondern der Umsetzung der notwendigen Instandsetzungsmaßnahme.
Entsprechend dieser Zwecksetzung dient die erhaltene Zuwendung nur der Finanzierung der Instandsetzungsmaß-
nahme. Die genutzten Anteile der erhaltenen Zuwendungsmittel (Zahlungsmittel) erhöhen daher „nur“ die liquiden
Mittel der Gemeinde, damit von der Gemeinde die für die Instandsetzung notwendig gewordenen Auszahlungen
geleistet werden können. Wie bei ausschließlichen eigenen Zahlungsmitteln der Gemeinde, also ohne finanzielle
Unterstützung durch die Zuwendung eines Dritten, bleibt es daher bei einer ausschließlichen Finanzierungsabwick-
lung mit einer entsprechenden Erfassung der Zahlungsströme in der gemeindlichen Finanzrechnung.
6.2.3 Der Passivtausch zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten
Eine Rückstellung ist von der Gemeinde auch aufzulösen, wenn z. B. aus einer ungewissen Verbindlichkeit, die der
Grund für die Rückstellungsbildung war, eine gewisse Verbindlichkeit für die Gemeinde geworden ist. Bei überein-
stimmenden Beträgen kann dann in der gemeindlichen Bilanz ein Passivtausch zwischen der bilanzierten Rück-
stellung und den zu bilanzierenden Verbindlichkeiten vorgenommen werden. Bei einem Passivtausch kann beim
Ansatz der Rückstellung ggf. noch ein Teilbetrag bestehen bleiben.
Dieser "Restbetrag" ist von der Gemeinde aufzulösen und ertragswirksam in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
zu erfassen, sofern kein Grund mehr für die Fortführung dieses Ansatzes in der gemeindlichen Bilanz besteht. Die
Gemeinde muss zu jedem Abschlusstag die in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellungen überprüfen
und den örtlichen Erfordernissen entsprechend im Umfang und ggf. auch in ihrer Art anpassen bzw. bei einer nicht
mehr bestehenden Verpflichtung auch entsprechend auflösen. Über die Veränderungen ist von der Gemeinde im
Anhang des Jahresabschlusses zu informieren.
6.2.4 Keine Verrechnung mit der Allgemeinen Rücklage
Die Gemeinde hat die in ihrer Bilanz angesetzten Rückstellungen auflösen, wenn der Grund hierfür entfallen ist.
Sie muss in solchen Fällen z. B. den Ansatz unter dem Bilanzposten „Instandhaltungsrückstellungen“ herabsetzen
oder auf einen Bilanzansatz verzichten. Aus den dazugehörigen Geschäftsvorfällen und dem in der Bilanz dafür
ausgewiesenen Buchwert ist ermittelbar, in welchem Umfang daraus für die Gemeinde Erträge entstehen.
Die Gemeinde hat bei solchen gemeindlichen Geschäftsvorfällen zu beachten, dass daraus entstandene Erträge
in den gemeindlichen Haushalt einzubeziehen und in der Ergebnisrechnung nachzuweisen sind. Die Erträge dürfen
von der Gemeinde nicht unmittelbar mit der allgemeinen Rücklage verrechnet werden (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO
NRW). Die gemeindliche Rückstellungsbildung ist einerseits immer ergebniswirksam vorzunehmen. Die ver-
pflichtende Auflösung beim Wegfall des Grundes der Rückstellungsbildung ist daher andererseits auch ergebnis-
wirksam vorzunehmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3276
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6. Abschnitt GemHVO NRW
Sechster Abschnitt
Jahresabschluss
1. Der Anlass für den gemeindlichen Jahresabschluss
1.1 Die Berichtspflicht des Bürgermeisters
Am Ende eines Haushaltsjahres muss der Bürgermeister gegenüber dem Rat der Gemeinde Rechenschaft über
die Erfüllung seines Auftrages ablegen und nachweisen, dass er im Haushaltsjahr die Haushaltswirtschaft der Ge-
meinde nach der geltenden Haushaltssatzung ausgeführt hat. Mit dem gemeindlichen Jahresabschluss kann der
Bürgermeister aufzeigen, wie er seinen Auftrag ausgeführt hat, welches Ergebnis aus der gemeindlichen Haus-
haltswirtschaft im Haushaltsjahr erzielt wurde und welche wirtschaftliche Lage der Gemeinde zum Abschlussstich-
tag besteht (vgl. Abbildung 652).
DIE BERICHTSPFLICHTEN DES BÜRGERMEISTERS
Der Bürgermeister hat im Jahresabschluss darüber zu berichten:
- ob die gesetzten Ziele erreicht worden sind,
- welches Jahresergebnis aus der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im Haus-
haltsjahr erzielt worden ist,
- welche Auswirkungen sich daraus auf die wirtschaftliche Lage der Gemeinde ergeben,
- wie sich die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde am Ende des Haus-
haltsjahres darstellt,
- welche Chancen und Risiken sich für die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gemeinde
aufgrund der bestehenden wirtschaftlichen Lage ergeben.
Mit solchen Informationen unterstützt der gemeindliche Jahresabschluss die Entscheidung der Rats-
mitglieder über die Entlastung des Bürgermeisters (vgl. § 96 Absatz 1 GO NRW).
Abbildung 652 „Die Berichtspflichten des Bürgermeisters“
Der gemeindliche Jahresabschluss ist insgesamt ein wichtiger und unverzichtbarer Teil der Haushaltswirtschaft der
Gemeinde im Haushaltsjahr (vgl. § 95 GO NRW und § 37 GemHVO NRW). Er soll zum Abschlussstichtag des
Haushaltsjahres ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzlage der Gemeinde vermitteln. Er muss auch eine zutreffende Ergebnisdarstellung für das abgelaufene
Haushaltsjahr enthalten, denn die gemeindliche Aufgabenerfüllung im Haushaltsjahr und deren Bedeutung im Rah-
men der Haushaltswirtschaft spiegeln sich ebenfalls im Jahresabschluss der Gemeinde wieder.
1.2 Das Bilanzierungskonzept
Der Jahresabschluss der Gemeinde soll die Realität der gemeindlichen Haushaltswirtschaft nach bestimmten Re-
geln zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres glaubwürdig abbilden und einen Nachweis über die Haushalts-
wirtschaft der Gemeinde im abgelaufenen Haushaltsjahr führen. Ein gemeindlicher Jahresabschluss ist daher eine
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6. Abschnitt GemHVO NRW
Darstellung der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde in einer haushaltsrechtlich festge-
legten und allgemein geltenden Form. Er dient der Kommunikation mit den Adressaten der gemeindlichen Haus-
haltswirtschaft, denn er soll sachgerechte Informationen über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde zum Ab-
schlussstichtag bereitstellen, die für die Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen.
Das Bilanzierungskonzept ist deshalb beim Jahresabschluss auf die spezifischen Belange der Gemeinde bzw. ihrer
Gemeindeverwaltung ausgerichtet. Bei dem Konzept sind nicht nur die fachlich formellen und sachlich inhaltlichen
Regelungen haushaltsrechtlich bestimmt worden. Es ist einerseits der Bereitstellungsaufwand der Gemeinde für
den Abschluss nicht unbeachtet geblieben und andererseits sind die Interessen der Adressaten der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft sowie das Eigeninteresse der Gemeinde berücksichtigt worden. Im Rahmen der Abwägung
sind dann die haushaltsrechtlich festgelegten Vorgaben bestimmt worden (vgl. z. B. § 41 ff. GemHVO NRW). Sie
sollen zu einem Informationspaket für die Adressaten führen.
Mit diesem Blickwinkel und der konkreten Ausgestaltung durch die Gemeinde im Einzelfall soll ein sachgerechtes
Maß für den Jahresabschluss gefunden werden, um den Informationsbedarf zu decken und die Erfüllung der Nach-
weispflichten durch den Bürgermeister zu ermöglichen. Das Bilanzierungskonzept wirkt sich deshalb auch auf den
Gesamtabschluss aus, den die Gemeinde als eine einzige wirtschaftliche Einheit nach den Regeln für den Jahres-
abschluss gestalten muss. Entsprechend sind die für den Gesamtabschluss erforderlichen haushaltsrechtlichen
Regelungen durch den Landesgesetzgeber geschaffen worden.
Die Gemeinde muss insgesamt dafür Sorge tragen, dass der jährliche Abschluss möglichst objektiv und willkürfrei
aufgestellt worden ist. Mit den stichtagsbezogenen Ist-Werten und dem Plan-/Ist-Vergleich in der Ergebnisrechnung
und der Finanzrechnung sowie in den Teilrechnungen wird dabei ein geeigneter Beleg für die Wirkungen der Steu-
erung der Gemeinde durch die Verantwortlichen erstellt. Die Ist-Werte eines abgelaufenen Haushaltsjahres stellen
zudem immer die Ausgangsdaten für die mehrjährige Zeitreihe der gemeindlichen Haushaltsplanung dar.
2. Die Bestandteile des Jahresabschlusses
Der Jahresabschluss der Gemeinde muss alle wesentlichen haushaltswirtschaftlichen Informationen über die Haus-
haltswirtschaft im abgelaufenen Haushaltsjahr enthalten. Die Bestandteile des gemeindlichen Jahresabschlusses
ergeben sich dabei zwingend aus dem System der gemeindlichen Haushaltswirtschaft, weil die Grundlage der
Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im Haushaltsjahr die vom Rat der Gemeinde beschlossene
Haushaltssatzung mit dem Haushaltsplan ist.
Es bedarf zusätzlich aber einer Bilanz als Vermögensrechnung der Gemeinde, die die Veränderungen aufnimmt
und zum Abschlussstichtag die Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde vermittelt. Alle Bestandteile des ge-
meindlichen Jahresabschlusses sind dabei systemmäßig miteinander verbunden. Der gemeindliche Jahresab-
schluss stellt daher auch eine Haushaltsabrechnung über das abgelaufene Haushaltsjahr in der Gemeinde dar,
durch die eine notwendige Rechnungslegung über die Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushaltsjahres ge-
währleistet werden kann.
Durch die zum gemeindlichen Jahresabschluss ergangenen haushaltsrechtlichen Regelungen sollen die Transpa-
renz und die Qualität der Rechenschaft der Gemeinde über das abgelaufene Haushaltsjahr gesichert werden, so-
dass durch den Jahresabschluss ein zutreffendes Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde aufgezeigt werden
kann (vgl. § 95 GO NRW). Durch seine Teilrechnungen, die wie die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan die
Steuerungsebene der Gemeinde abbilden, soll der gemeindliche Jahresabschluss zur Verbesserung der Steuerung
bei der Gemeinde beitragen. Der Jahresanschluss hat folgende Bestandteile (vgl. Abbildung 653).
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6. Abschnitt GemHVO NRW
DIE BESTANDTEILE DES GEMEINDLICHEN JAHRESABSCHLUSSES
ERGEBNIS- FINANZ- TEIL- BILANZ ANHANG
RECHNUNG RECHNUNG RECHNUNGEN
Mit der Ergebnisrech- Mit der Finanzrech- Mit den produktori- Die Bilanz ist eine Der Anhang als
nung werden die im nung werden die im entierten Teilrech- Gegenüberstellung fünftes Element
Haushaltsjahr erzielten Haushaltsjahr einge- nungen werden die des gemeindlichen des Jahresab-
Erträge und entstande- gangenen Einzahlun- Nachweise über die Vermögens (Aktiv- schlusses enthält
nen Aufwendungen gen und geleisteten Ausführung der seite) und seiner Fi- insbesondere die
nachgewiesen. Sie infor- Auszahlungen erfasst. Haushaltswirtschaft nanzierung (Passiv- Erläuterungen zu
miert dadurch über das Sie informiert über die nach den in den Teil- seite) und gleichzei- einzelnen Bilanz-
gemeindliche Ressour- Finanzmittelherkunft plänen im Haushalts- tig eine auf den Ab- posten und den
cenaufkommen und den und Finanzmittelver- plan enthaltenen Er- schlussstichtag be- Positionen der Er-
Ressourcenverbrauch wendung, getrennt mächtigungen und zogene Zeitpunkt- gebnis- sowie der
sowie über das daraus nach den Bereichen sonstigen Leistungs- rechnung. Mit ihr Finanzrechnung.
entstandene Jahreser- „Laufende Verwal- angaben erbracht. wird stichtagsbezo- Ihm sind ein Anla-
gebnis. Wegen der in der tungstätigkeit“, „Inves- Sie sind nicht ge- gen ein Bild über die genspiegel, ein
Ergebnisrechnung ent- titionstätigkeit“ und „Fi- trennt nach Ergeb- Vermögens- und die Forderungsspiegel
haltenen Ergebnisspal- nanzierungstätigkeit“. nisrechnung und Fi- Schuldenlage der und ein Verbind-
tung ist zudem zwischen nanzrechnung auf- Gemeinde vermittelt. lichkeitenspiegel
ordentlichem und außer- zustellen, sondern Die Gliederung der beizufügen.
ordentlichem Ergebnis stellen jeweils ein Bilanz erfolgt daher
zu trennen. aufgabenbezogenes sowohl auf der Aktiv-
bzw. ein produktori- seite als auch auf der
entiertes Gesamtbild Passivseite nach
dar. Fristigkeiten.
LAGEBERICHT (beizufügen)
und weitere örtliche Anlagen, z. B. die Übersicht über die Bürgschaften der Gemeinde soweit die Übersicht gesondert zum
Verbindlichkeitenspiegel aufgestellt wurde.
Abbildung 653 „Die Bestandteile und Anlagen des gemeindlichen Jahresabschlusses“
Den Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft wird mit dem vom Rat festgestellten Jahresabschluss der
Gemeinde ermöglicht, sich ein Bild über die Ergebnisse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft des abgelaufenen
Haushaltsjahres sowie über den Stand der wirtschaftlichen Lage und die weitere wirtschaftliche Entwicklung der
Gemeinde mit ihren Chancen und Risiken zu machen. Die Gemeinde hat dazu unter Beachtung der haushalts-
rechtlichen Vorschriften und des Maßgeblichkeitsprinzips sowie des Vollständigkeitsgebots ihren Jahresabschluss
so aufzubauen und auszugestalten, dass er die notwendigen Informationen vermitteln kann.
Der Abschluss muss allen Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft eine Beurteilung der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft und der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde ermöglichen. Die Gemeinde muss deshalb mit
ihren sachlichen Informationen eine möglichst hohe Objektivität erreichen und darf den Blick auf die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde weder begünstigen noch verschleiern. Sie muss zudem beachten, dass beim gemeindlichen
Jahresabschluss die Aufgabe der jahresbezogenen Ergebnisermittlung und die Informationsfunktion gleichrangig
nebeneinanderstehen. Gleichzeitig dürfen die Informationen nicht auf das „Wesentliche“ begrenzt werden.
3. Das Prinzip der Periodenabgrenzung
3.1 Die Anwendung der „Wirtschaftlichkeit“
In der gemeindlichen Haushaltswirtschaft ist die Zurechnung von Geschäftsvorfällen der Gemeinde zum Haushalts-
jahr unter der Prämisse vorzunehmen, dass die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde
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6. Abschnitt GemHVO NRW
im Jahresabschluss zutreffend darzustellen ist (vgl. § 95 Absatz 1 GO NRW). Die örtlichen Sachverhalte und Tat-
bestände müssen daher von der Gemeinde dahingehend untersucht werden, in welchem Zusammenhang diese
Gegebenheiten mit der Haushaltswirtschaft der Gemeinde und im Einklang mit den haushaltsrechtlichen Vorschrif-
ten im Haushaltsjahr standen.
Im gemeindlichen Jahresabschluss sind jedoch nicht nur die rechtlichen Gegebenheiten und Verhältnisse zu be-
achten. Insgesamt muss für diese gemeindliche Haushaltsrechnung auch ein sachlicher Zweckzusammenhang mit
der Aufgabenerfüllung der Gemeinde im Haushaltsjahr bestehen, der durch die produktorientierten Teilrechnungen
aufzuzeigen ist (vgl. § 40 GemHVO NRW). Ein wichtiger Aspekt ist dabei, dass die Gemeinde den wirtschaftlichen
Gehalt ihrer eingetretenen Geschäftsvorfälle und Vereinbarungen unter Berücksichtigung ihrer Zielsetzung ein-
schätzen muss. Sie muss dazu prüfen, ob bereits eine Umsetzung tatsächlich erfolgt ist und keine rechtlichen
Gründe dagegenstehen.
Für die Gemeinde können andererseits bestehende rechtliche Gründe eine Veranlassung dafür sein, dass es im
Haushaltsjahr zu einem wirtschaftlichen Vorgang bei der Gemeinde gekommen ist, z. B. im Rahmen des Erlasses
von Leistungsbescheiden bei steuerrechtlichen Gegebenheiten (vgl. § 11 GemHVO NRW). Die Gemeinde hat der-
artige Gegebenheiten im Jahresabschluss zu berücksichtigen und ggf. die zeitliche Zurechnung nach einer wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung des Wertaufhellungsprinzips vorzunehmen. Sie hat dabei
gewährleisten, dass ihre Ressourcen im Sinne des gemeindlichen Haushaltsrechts sachlich korrekt nachgewiesen
werden. Die Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan stellt dazu die Ausgangslage dar.
3.2 Wirtschaftlichkeit und Haushaltsabrechnung
Im NKF ist bei der Abrechnung der Haushaltswirtschaft im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses für das
abgelaufene Haushaltsjahr sowohl das Prinzip der Periodenabgrenzung sowie der öffentlich-rechtliche Grundsatz
der Jährlichkeit als auch das Bruttoprinzip von der Gemeinde zu beachten. Für die Gemeinde ist deshalb relevant,
dass sie die erzielten Erträge und die entstandenen Aufwendungen in ihrer „realisierten“ Höhe bezogen auf das
Haushaltsjahr erfasst und nachweist, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (Periodenabgrenzung).
Die Nachweisführung über die Ressourcen muss deshalb in der gemeindlichen Ergebnisrechnung grundsätzlich
auf den Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung ausgerichtet werden. Im Haushaltsjahr müssen die wesentli-
chen Tatbestände eintreten sein, damit von der Gemeinde Erträge als realisiert und Aufwendungen als entstanden
angesehen werden können. Der Zeitpunkt der Verursachung und der Zeitpunkt der Zurechnung sind aus dem
haushaltswirtschaftlichen Handeln der Gemeinde heraus zu betrachten und festzulegen.
Beide Zeitpunkte fallen in vielen Fällen zusammen, können aber auch zeitlich auseinanderliegen. In solchen Fällen
ist die Zurechnung zu einem Haushaltsjahr für die Nachweisführung der Gemeinde in ihrem Jahresabschluss aus-
schlaggebend. Der haushaltsrechtliche Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung stellt das Prinzip der Perio-
denabgrenzung dar, das auch als „Ergebniswirksamkeit“ bezeichnet wird.
Das von der Gemeinde auch in ihrem Jahresabschluss zu beachtende Gebot der Wirtschaftlichkeit und Sparsam-
keit gebietet es, eine sorgfältige Ermittlung der im Haushaltsjahr erzielten Erträge und der entstandenen Aufwen-
dungen vorzunehmen. Das Gebot der Haushaltswahrheit ist dabei nicht unbeachtlich. Die Gemeinde ist daher ver-
pflichtet, in ihrem Jahresabschluss eine ordnungsgemäße Abrechnung der Erträge und Aufwendungen aus dem
Haushaltsjahr unter Beachtung der Haushaltsgrundsätze und der Haushaltsausgleichsverpflichtung vorzunehmen
(vgl. § 75 Absatz 2 GO NRW). Die Anwendung des Grundsatzes „Wirtschaftlichkeit“ darf daher nicht zu einer Ver-
fälschung des aufzustellenden Nachweises führen.
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3.3 Die wirtschaftliche Zurechnung
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses muss die Nachweisführung der Gemeinde unter Berücksichti-
gung der örtlichen Gegebenheiten schlüssig und nachvollziehbar sein. Die haushaltsrechtliche Regelung, gemeind-
liche Erträge und Aufwendungen dem Haushaltsjahr zuzuordnen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind, verbietet
es der Gemeinde grundsätzlich, aus einem Geschäftsvorfall im Haushaltsjahr erzielte Erträge oder entstandene
Aufwendungen auf weitere Haushaltsjahre aufzuteilen, wenn die gemeindlichen Erträge und Aufwendungen ur-
sächlich nur dem abgelaufenen Haushaltsjahr zuzuordnen (zuzurechnen) sind (vgl. § 11 Absatz 2 GemHVO NRW).
Die wirtschaftliche Zurechnung zum abgelaufenen Haushaltsjahr erfordert dabei, dass die wesentlichen Vorausset-
zungen dafür im Haushaltsjahr vorgelegen haben müssen. Die Gemeinde hat in diesem Zusammenhang auch zu
prüfen, ob unter Berücksichtigung ihres öffentlich-rechtlichen Handelns der Zeitpunkt der rechtlichen Verursachung
auch die wirtschaftliche Zurechnung von Geschäftsvorfällen zum Haushaltsjahr ausgelöst hat, z. B. bei Leistungen
und Ansprüchen, die nicht auf einem Austauschverhältnis beruhen.
Bei der wirtschaftlichen Zurechnung von gemeindlichen Aufwendungen zum Haushaltsjahr ist auch das Vorsichts-
prinzip nicht unbeachtlich (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW). Es kann daher im Rahmen des gemeind-
lichen Jahresabschlusses geboten sein, das Vorliegen von Wertminderungen über das Haushaltsjahr hinaus ab-
zuschätzen, um eine zutreffende Entscheidung über die dem Haushaltsjahr zurechenbaren Aufwendungen vorzu-
nehmen zu können.
In Verbindung mit dem Prinzip der Periodenabgrenzung ist es für die Gemeinde außerdem erforderlich, bei ge-
meindlichen Aufwendungen, die für einen Zeitraum abgerechnet werden, der nicht dem Haushaltsjahr entspricht,
eine haushaltsjahrbezogene Aufteilung bzw. Rechnungsabgrenzung vorzunehmen, z. B. bei Bewirtschaftungskos-
ten. Bei solchen Gegebenheiten hat die Gemeinde, die entstehenden Aufwendungen in dem Haushaltsjahr zu er-
fassen, dem diese aufgrund des Geschäftsvorfalls insgesamt oder anteilig wirtschaftlich zuzurechnen sind.
Im Rahmen des Jahresabschlusses muss dann ggf. in der Bilanz ein Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt
werden, um z. B. die Bewirtschaftungskosten für ein gemeindliches Gebäude anteilig zuzuordnen. Eine solche
Periodenabgrenzung ist von der Gemeinde sowohl auf der Aktivseite als auch auf der Passivseite der Bilanz vor-
zunehmen. Auf der Passivseite der Bilanz ist die wirtschaftliche Zurechnung z. B. bei Verpflichtungen der Gemeinde
gegenüber Dritten in Form der Bildung von Rückstellungen erforderlich.
Ein Rückstellungsbestand über mehrere Haushaltsjahre mit jährlich weiteren Zuführungen steht der Zurechnung
von Aufwendungen zum jeweils betroffenen Haushaltsjahr dabei nicht entgegen, z. B. bei Pensionsrückstellungen.
In den Fällen, in denen von der Gemeinde in späteren Jahren die gebildete Rückstellung wegen der dann zu leis-
tenden Zahlungen in Anspruch genommen wird, stellen diese Zahlungen keine haushaltsmäßigen Aufwendungen
dar, die in der Ergebnisrechnung des Haushaltsjahres zu erfassen sind. Die von der Gemeinde zu erbringenden
Leistungen sind dann nur über den Finanzplan bzw. die Finanzrechnung abzuwickeln.
Diese Sachlage ist i. d. R. bei Pensionsrückstellungen insgesamt auch gegeben, soweit die bilanzierte Rückstellung
ausreichend bemessen worden ist. Deren Ansatz in Höhe des abgezinsten Barwertes in der gemeindlichen Bilanz
sowie die jährlichen Veränderungen stehen dem nicht entgegen. In dem Umfang, in dem aber die von der Ge-
meinde zu leistenden Zahlungen im Haushaltsjahr über die dafür bilanzierten Rückstellungen hinausgehen, entste-
hen für die Gemeinde noch Aufwendungen im Umfang der Differenz zwischen dem Betrag der Inanspruchnahme
der Rückstellung und dem Zahlungsbetrag.
In den Fällen, in denen die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Rückstellung von der Gemeinde jedoch zu hoch
bemessen worden ist und keine weitere Verpflichtung mehr besteht, ist der Grund entfallen und die Rückstellung
entsprechend aufzulösen. Der nicht mehr benötigte Anteil der Rückstellung führt dann im Rahmen seiner Auflösung
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zu einem haushaltswirtschaftlichen Ertrag dar, der von der Gemeinde in ihrer Ergebnisrechnung unter Berücksich-
tigung der wirtschaftlichen Zuordnung zum betreffenden Haushaltsjahres zu erfassen und nachzuweisen ist.
3.4 Die Zurechnung nach Leistungsbescheiden
Die Gemeinde hat ihre Erträge und Aufwendungen in ihrer tatsächlichen Höhe in der Ergebnisrechnung für das
Haushaltsjahr nachzuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Die jahresbezogene Zurechnung ist auch
nach dem Erfüllungszeitpunkt vorzunehmen, wenn die gemeindlichen Erträge und Aufwendungen in einem Leis-
tungsbescheid (Verwaltungsakt) festgesetzt worden sind. Unter dem Begriff „Erfüllungszeitpunkt“ wird haushalts-
wirtschaftlich ein Zeitpunkt verstanden, zu dem der Schuldner aufgrund eines Rechtsverhältnisses eine Leistung
an den Gläubiger zu erbringen hat.
Bei gemeindlichen Geschäftsvorfällen muss aufgrund von Festsetzungen der Gemeinde entweder ein Dritter eine
Leistung gegenüber der Gemeinde erbringen oder die Gemeinde muss an einen Dritten leisten. Das Datum des
Leistungsbescheides bildet bei der Anwendung des Bescheidprinzips jedoch allein keine ausreichende Grundlage
für die haushaltsmäßige Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zum Haushaltsjahr. Es kommt in jedem örtli-
chen Einzelfall auf alle von der Gemeinde im Leistungsbescheid enthaltenen zeitlichen Festlegungen an.
Die Gemeinde muss in ihrem Leistungsbescheid geeignete sachliche und zeitliche Festsetzungen hinsichtlich des
Erfüllungszeitpunktes einer Leistung sowie des Zahlungstermins treffen. Beide Zeitpunkte können von der Ge-
meinde kalendermäßig übereinstimmend festgelegt werden. In diesem Fall darf der Erfüllungszeitpunkt für eine
Leistung nicht mit dem "Fälligkeitszeitpunkt" für die vorgesehene Zahlung verwechselt werden. Bei zivilrechtlichen
Schuldverhältnissen kann ein Gläubiger zum Fälligkeitszeitpunkt eine Leistung vom Schuldner fordern. Die Ge-
meinde kann aber auch unterschiedliche Zeitpunkte für die Erfüllung und für die Zahlung bestimmen, wobei dann
der Zahlungszeitpunkt regelmäßig dem Erfüllungszeitpunkt folgt.
Bei der wirtschaftlichen Zurechnung gemeindlicher Geschäftsvorfälle zum Haushaltsjahr ist nicht nur diese Sach-
lage von der Gemeinde ausreichend zu berücksichtigen. Vielfach liegen gemeindlichen Sachlagen oder gemeind-
lichen Geschäftsvorfällen keine originären und gleichwertigen Lieferungs- und Leistungsverhältnisse bzw. entspre-
chendes Austauschverhältnisse der Gemeinde mit einem Dritten zugrunde. Für die haushaltswirtschaftliche Zu-
rechnung nach Leistungsbescheiden kommen daher auf die Erfüllung der oftmals als „einseitig“ bezeichneten Leis-
tungen an, z. B. die Zeitpunkte der Transferleistungen der Gemeinde.
Bei den gemeindlichen Transferleistungen in Form von Transfererträgen und Transferaufwendungen erhält die Ge-
meinde aufgrund eines Leistungsbescheides von einem Dritten i. d. R. eine Finanzleistung oder sie zieht einen
Dritten zu einer Finanzleistung heran. Andererseits kann die Gemeinde gegenüber einem Dritten leistungspflichtig
sein. Ein damit in Zusammenhang stehender Leistungsbescheid ermöglicht unter Bezugnahme auf den festgesetz-
ten Erfüllungszeitpunkt die Realisierung eines konkreten Ertrages oder verursacht einen konkreten Aufwand, der
aufgrund des ausgedrückten Willens der Gemeinde einem Haushaltsjahr zurechenbar ist.
Die Gemeinde soll daher nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift ihr öffentlich-rechtliches Handeln durch einen
Leistungsbescheid konkretisieren und darin den Erfüllungszeitpunkt sowie den Zahlungstermin festzusetzen. Ihr
steht dabei im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung und ihrer Selbstverwaltung ein Gestaltungs- und Ermessensspiel-
raum zu. Mit der Festlegung des Erfüllungszeitpunktes im Leistungsbescheid durch die Gemeinde entstehen der
konkrete gemeindliche Anspruch oder die Verpflichtung in rechtlicher Hinsicht sowie die wirtschaftliche Verursa-
chung für die Zuordnung zum Haushaltsjahr.
Der im Leistungsbescheid festzusetzende Erfüllungszeitpunkt muss daher der zutreffende Zeitpunkt sein, zudem
die Verpflichtung eines Dritten gegenüber der Gemeinde entstanden ist oder entsteht. Der Zeitpunkt kann daher
sowohl in der Vergangenheit als auch in der Zukunft liegen. Objektiv betrachtet ist dann in dem Haushaltsjahr, in
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dem der durch den Leistungsbescheid bestimmte Erfüllungszeitpunkt liegt, für die Gemeinde das Ressourcenauf-
kommen oder der Ressourcenverbrauch als entstanden anzusehen und entsprechend dem Haushaltsjahr wirt-
schaftlich zuzurechnen. Die örtlichen haushaltswirtschaftlichen Verhältnisse werden durch einen gemeindlichen
Rechtsakt objektiviert, sodass dadurch eine verlässliche Bewertbarkeit willkürfrei eintritt.
Eine solche Verfahrensweise ist auch wegen des Problems, dass ein möglicher Ertrag nicht zuverlässig in der Zeit
vor dem Leistungsbescheid gemessen und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten einem Haushaltsjahr zugeordnet
werden kann, geboten. Bei der Festsetzung einer Transferleistung für das laufende Haushaltsjahr ist der Erfül-
lungszeitpunkt regelmäßig mit dem Fälligkeitszeitpunkt identisch, z. B. wenn für einen Dritten der tatsächliche Zeit-
punkt seiner Zahlungspflicht auf den Zeitpunkt seiner Steuerpflicht festgesetzt wird.
Beide Zeitpunkte können aber auch zeitlich auseinanderliegen. Bei Festsetzungen der Gemeinde für die Zukunft
können zudem verschiedene Haushaltsjahre betroffen sein. In den Fällen, in denen z. B. im Haushaltsjahr ein
Leistungsbescheid über eine künftig zu erfüllende Pflicht ergeht, müssen die daraus erzielbaren Erträge und ent-
stehenden Aufwendungen entsprechend dem festgesetzten Erfüllungszeitpunkt dem jeweiligen künftigen Haus-
haltsjahr wirtschaftlich zugerechnet werden. Der jahresbezogene Erfüllungszeitpunkt ist auch maßgebend bei An-
sprüchen und Verpflichtungen der Gemeinde, die haushaltsjahrübergreifend also mehrjährig bestehen.
Bei Leistungszusagen der Gemeinde, die über das jeweilige Haushaltsjahr hinausgehen, sind z. B. die daraus
erzielbaren Erträge und entstehenden Aufwendungen jeweils jedem neuen Haushaltsjahr anteilig zuzurechnen und
nicht allein dem (ersten) Haushaltsjahr der erteilten Zusage. Entsprechend dürfen daher auch keine Rückstellungen
aus solchen öffentlich-rechtlichen Zusagen bilanziert werden, z. B. weil ein Kind einen Rechtsanspruch auf einen
"Kindergartenplatz" hat. Es bedarf in solchen Fällen immer erst der tatsächlichen Verwirklichung des Anspruchs
oder der Verpflichtung (nach dem Beispiel: durch das tatsächliche Erreichen des entsprechenden Lebensalters.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass bei öffentlich-rechtlichen Transferleistungen auch dann noch kein
konkreter Anspruch oder eine konkrete Verpflichtung der Gemeinde besteht, wenn allein ein Fachgesetz dafür
besteht, z. B. die Steuergesetze oder die Sozialgesetze. Es bedarf immer einer sachgerechten Konkretisierung
bzw. Umsetzung durch die Gemeinde in Form eines Leistungsbescheides gegenüber Dritten, um haushaltsmäßig
Erträge und Aufwendungen veranschlagen zu können.
Dieser zwingend notwendige Handlungsschritt obliegt der Gemeinde im Rahmen der eigenverantwortlichen Aus-
führung ihrer Haushaltswirtschaft. Der hierbei für die Gemeinde mögliche Gestaltungsspielraum ist in der Sache
und unter dem Gesichtspunkt des öffentlich-rechtlichen Handelns der Gemeinde nicht so erheblich, dass dafür
haushaltsrechtliche Beschränkungen oder Einschränkungen bestehen müssen. Das öffentlich-rechtliche Handeln
der Gemeinde gebietet insgesamt, dass die gemeindlichen Erträge und Aufwendungen, die aufgrund von Leis-
tungsbescheiden entstehen und zum Ressourcenaufkommen oder zum Ressourcenverbrauch der Gemeinde füh-
ren, gemeindeübergreifend nach der gleichen Art und Weise dem Haushaltsjahr „wirtschaftlich“ zugeordnet werden.
Die in einem gemeindlichen Bescheid getroffenen Festsetzungen wirken dabei grundsätzlich wertbegründend. Bei
der Gemeinde kann ggf. vergangenheitsbezogen und innerhalb der Aufstellungsfrist für den gemeindlichen Jahres-
abschluss auch das Wertaufhellungsprinzip zur Anwendung kommen (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO
NRW). Auf die Bestandskraft bzw. Rechtskraft eines gemeindlichen Bescheides sowie auf den darin festgesetzten
Zahlungszeitpunkt kommt es dabei nicht an.
4. Die Verrechnungen mit der allgemeinen Rücklage
Nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften muss die Gemeinde bestimmte Geschäftsvorfälle "ergebnisneutral" mit
der allgemeinen Rücklage verrechnen. Mit dieser Zielrichtung wurde bestimmt, dass die Gemeinde die Erträge und
Aufwendungen aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegenständen nach § 90 Absatz 3 Satz 1
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6. Abschnitt GemHVO NRW
GO NRW sowie aus Wertveränderungen von Finanzanlagen unmittelbar mit der allgemeinen Rücklage zu verrech-
nen hat (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW). Die ergebnisneutrale Verrechnung bedeutet, dass bei diesem Vorgang
das Jahresergebnis in der gemeindlichen Ergebnisrechnung nicht berührt wird, auch wenn eine nachrichtliche An-
gabe vorgegeben wird (vgl. § 38 Absatz 3 GemHVO NRW).
Die ausdrückliche Festlegung einer unmittelbaren Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage dient u.a. dazu, die
wirtschaftliche Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zum Haushaltsjahr nicht durch ergebnispolitische Mo-
tive zu beeinflussen. Von der Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage werden die gemeindlichen Vermögens-
gegenstände erfasst, die der Gemeinde mindestens als wirtschaftlicher Eigentümer zur dauernden Aufgabenerfül-
lung zur Verfügung stehen und in der gemeindlichen Bilanz als Sachanlagen und Finanzanlagen im Bilanzbereich
„Anlagevermögen“ zu aktivieren sind (vgl. § 33 und § 41 Absatz 3 GemHVO NRW).
Es werden daher nur Erträge und Aufwendungen aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegen-
ständen sowie aus Wertveränderungen bei den Finanzanlagen erfasst, wenn die Vermögensgegenstände von der
Gemeinde zum Gebrauch im Rahmen der Erfüllung ihrer Aufgaben vorgesehen sind. Die Begründung des NKF-
Weiterentwicklungsgesetzes enthält die Absicht des Gesetzgebers auf den Bezug auf das Anlagevermögen und
dadurch die Abgrenzung für die Vornahme der haushaltsrechtlichen Verrechnung.
Die zulässige Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage führt unmittelbar zur Veränderung des gemeindlichen
Eigenkapitals. Die haushaltsrechtlich bestimmte Verrechnung ist deshalb mit in die Übersicht über die Entwicklung
des gemeindlichen Eigenkapitals einzubeziehen ist, die jährlich dem gemeindlichen Haushaltsplan als gesonderte
Anlage beizufügen ist (vgl. § 1 Absatz 2 Nummer 7 GemHVO NRW). Dabei ist von dem Nachweis in der Ergebnis-
rechnung auszugehen.
Im Rahmen der gemeindlichen Ergebnisrechnung hat die Gemeinde sicherzustellen, dass die Erträge und Aufwen-
dungen, die aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegenständen und aus den Wertveränderun-
gen von Finanzanlagen entstanden und mit der allgemeinen Rücklage verrechnet worden sind, erfasst und durch
eine nachrichtliche Angabe nach dem Jahresergebnis gesondert nachgewiesen werden (vgl. § 38 Absatz 3
GemHVO NRW). Der Nachweis soll so aufgebaut sein, dass die Erträge und Aufwendungen, die aus dem Abgang
und der Veräußerung von Vermögensgegenständen entstanden sind, getrennt von den Erträgen und Aufwendun-
gen aus den Wertveränderungen von Finanzanlagen aufgezeigt werden.
Sofern solche Erträge und Aufwendungen innerhalb des Haushaltsjahres in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
erfasst wurden, sind diese Erträge und Aufwendungen dann im Rahmen des Jahresabschlusses herauszurechnen
und nach dem Jahresergebnis nachrichtlich anzugeben. Diese Zuordnung ist geboten, denn die Aufwendungen
aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögensgegenständen sowie aus Wertveränderungen von Finanz-
anlagen sollen nicht zulasten der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde gehen.
5. Jahresabschluss und „Negative Zinsen“
Der Gemeinde kann Im Rahmen von Finanzgeschäften z. B. das Angebot erhalten, für den Abschluss eines Kre-
ditvertrages eine „Prämie“ zu erhalten. Diese finanzielle Zusatzleistung des Kreditgebers bei einer Kreditausnahme
der Gemeinde wird als „Negativzinsen“ oder „Negative Kreditzinsen“ bezeichnet, weil sie wie ein Zinssatz festgelegt
wird. Die Zusatzleistung wird dabei in einer Größenordnung angegeben, die mathematisch unter „Null“ liegt.
Andererseits kann durch ein Kreditinstitut im Rahmen einer Kapitalanlage von der Gemeinde verlangt werden, für
die Aufbewahrung des Kapitals beim Kreditinstitut eine „Gebühr“ zu bezahlen. Diese finanzielle Zusatzleistung wird
ebenfalls als „Negativzinsen“ bezeichnet, weil sie gleichermaßen wie ein Zinssatz für die Laufzeit der Kapitalanlage
festgelegt wird. Sie wird ebenso in einer Größenordnung angegeben, die mathematisch unter „Null“ liegt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3284
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
6. Abschnitt GemHVO NRW
Derartige zusätzliche Finanzleistungen stellen jedoch keine Zinsen im Sinne von Finanzgeschäften dar, weil die
Finanzleistung vom Kreditgeber an den Kreditnehmer oder vom Kapitalgeber an den Kapitalnehmer nicht als Ent-
gelt für die Nutzung von Kapital gezahlt wird. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich bei diesen Finanzleistungen
vielmehr um eine Art „Verwahr- oder Anlagegebühr“, weil der Kapitalnehmer den Kapitalgeber um verfügbares
Kapital „entlastet“ hat. Derartige Finanzleistungen können daher für die Gemeinde zu einem „Gewinn“ aus der
Aufnahme von Fremdkapital oder zu einem „Verlust“ aus der Hingabe von nicht benötigtem Kapital führen.
Für die haushaltswirtschaftliche Behandlung der „Negativen Zinsen“ gilt grundsätzlich, dass diese den „Sonstigen
Finanzerträgen“ oder „Sonstigen Finanzaufwendungen“ zugeordnet werden müssen und weder Zinserträge noch
Zinsaufwendungen darstellen. Die konkrete Zuordnung und Erfassung ist jedoch von der einzelnen vertraglichen
Gestaltung zwischen der Gemeinde und dem Dritten abhängig, z. B. ob es sich um eine zusätzlich zum Kapital
entstehende Gebühr oder um eine unmittelbare Anrechnung auf den Kapitalbetrag handelt.
Im Rahmen des Jahresabschlusses sind deshalb die „Negativen Zinsen“ von der Gemeinde zu berücksichtigen,
ggf. ergebniswirksam sowie zahlungswirksam oder unmittelbar auch bilanziell. Die Gemeinde hat deshalb anhand
ihres konkreten Vertrages die haushaltswirtschaftlichen Auswirkungen auf die Ergebnisrechnung und die Finanz-
rechnung sowie auf die Bilanz ermitteln und zutreffend bei der Aufstellung ihres Jahresabschlusses berücksichtigen
und nachweisen, z. B. bei der Bilanzierung von Kreditaufnahme und von Kapitalanlagen.
6. Die Vorschriften über den gemeindlichen Jahresabschluss
6.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Der sechste Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthält zu den Bestandteilen und Anlagen des gemeind-
lichen Jahresabschlusses gesonderte Bestimmungen, die auf der Vorschrift über den Jahresabschluss in der Ge-
meindeordnung aufbauen (vgl. § 95 GO NRW). Das Innenministerium ist ermächtigt, zur Durchführung der Ge-
meindeordnung die notwendigen haushaltswirtschaftlichen Regelungen im Einvernehmen mit dem Finanzministe-
rium in einer Rechtsverordnung zu treffen, u. a. zum Inhalt und zur Gestaltung des gemeindlichen Jahresabschlus-
ses (vgl. § 133 Absatz 1 GO NRW). Auf diesen Grundlagen sind die folgenden Vorschriften erarbeitet worden (vgl.
Abbildung 654).
DIE VORSCHRIFTEN IM 6. ABSCHNITT DER GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
§ 37 Jahresabschluss
§ 38 Ergebnisrechnung
§ 39 Finanzrechnung
§ 40 Teilrechnungen
§ 41 Bilanz
Sechster Abschnitt § 42 Rechnungsabgrenzungsposten
Jahresabschluss § 43 Weitere Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten
§ 44 Anhang
§ 45 Anlagenspiegel
§ 46 Forderungsspiegel
§ 47 Verbindlichkeitenspiegel
§ 48 Lagebericht
Abbildung 654 „Die Vorschriften im 6. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3285
