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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
§ 38
Ergebnisrechnung
(1) 1In der Ergebnisrechnung sind die dem Haushaltsjahr zuzurechnenden Erträge und Aufwendungen getrennt
voneinander nachzuweisen. 2Dabei dürfen Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden, soweit durch Ge-
setz oder Verordnung nichts anderes zugelassen ist. 3Für die Aufstellung der Ergebnisrechnung gilt § 2 entspre-
chend.
(2) Den in der Ergebnisrechnung nachzuweisenden Ist-Ergebnissen sind die Ergebnisse der Rechnung des Vor-
jahres und die fortgeschriebenen Planansätze des Haushaltsjahres voranzustellen sowie ein Plan-/Ist-Vergleich
anzufügen, der die nach § 22 Abs. 1 übertragenen Ermächtigungen gesondert auszuweisen hat.
(3) Erträge und Aufwendungen, die unmittelbar mit der allgemeinen Rücklage verrechnet werden, sind nachrichtlich
nach dem Jahresergebnis auszuweisen.
Erläuterungen zu § 38:
I. Allgemeines
1. Die Inhalte und Zwecke der Ergebnisrechnung
1.1 Die Gestaltung
1.1.1 Allgemeine Sachlage
Im gemeindlichen Jahresabschluss weist die Ergebnisrechnung die Erträge und Aufwendungen der Gemeinde aus
der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im Haushaltsjahr nach, die aufgrund der örtlichen politi-
schen Planungen und Entscheidungen entstanden sind. Sie erfordert dadurch eine Gestaltung, durch die aussage-
kräftige Angaben über die Ressourcenveränderungen im abgelaufenen Haushaltsjahr entstehen und nicht jede
Ressourcenveränderung oder Kontenbewegung aufgezeigt wird. Die Ergebnisrechnung, steht dadurch im Zent-
rum der haushaltswirtschaftlichen Rechenschaft der Gemeinde.
Im unmittelbaren Zusammenhang mit der Pflicht der Gemeinde, ihre Haushaltswirtschaft wirtschaftlich, effizient und
sparsam zu führen, zeigt die Ergebnisrechnung die Gesamtleistungen der Gemeinde auf. Mit der vorgegebenen
Gliederung nach den Ertrags- und Aufwandsarten werden die Details der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und
die stetige Erfüllung der Aufgaben im Haushaltsjahr offengelegt und nachgewiesen. Die Gemeinde hat in ihrer
Ergebnisrechnung die Aufwendungen und Erträge der Gemeinde aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr nachzu-
weisen und dadurch das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch für diesen Zeitraum abzubilden.
Die Ergebnisrechnung ist zudem nach dem Grundsatz der Ergebnisspaltung aufgebaut, sodass die ordentlichen
und die außerordentlichen Ergebniskomponenten getrennt voneinander in der Ergebnisrechnung nachgewiesen
werden müssen. Das dabei von der Gemeinde zu beachtende Bruttoprinzip führt dazu, dass in der Ergebnisrech-
nung zwischen ordentlichen Erträgen und Aufwendungen, Finanzerträgen und Finanzaufwendungen sowie zwi-
schen außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen der Gemeinde zu trennen und eine Verrechnung zwischen
den Erträgen und Aufwendungen unzulässig ist. Das in der Ergebnisrechnung nachgewiesene Jahresergebnis wird
dabei entweder als Jahresüberschuss oder als Jahresfehlbetrag dargestellt.
Diese Gestaltung der gemeindlichen Ergebnisrechnung ermöglicht, dass die Geschäftsvorfälle der Gemeinde res-
sourcenbezogen über Ergebniskonten als Unterkonten des Eigenkapitalkontos erfasst werden können. Die Ergeb-
niskonten werden dazu in Ertragskonten und in Aufwandskonten nach den dafür festgelegten Arten aufgeteilt (vgl.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3313
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§ 2 Absatz 2 GemHVO NRW). Die Geschäftsvorfälle der Gemeinde sind auf diesen Konten entsprechend zu bu-
chen, sodass die Konten im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses über das Eigenkapitalkonto abge-
schlossen werden. Diese Vorgehensweise bedeutet, dass dazu ein Saldo aus allen Ergebniskonten zu ermitteln
ist, der entweder einen Jahresüberschuss oder einen Jahresfehlbetrag darstellt und in die gemeindliche Bilanz
einfließt (vgl. § 41 Absatz 4 Nummer 1.4 GemHVO NRW).
Durch die vorgegebene Gestaltung steht die gemeindliche Ergebnisrechnung mit den Grundsätzen der Übersicht-
lichkeit und Verständlichkeit in Einklang. Sie entsteht aus der Zusammenführung der einzelnen Teilergebnisrech-
nungen, die ein Bestandteil der produktorientierten Teilrechnungen sind (vgl. § 40 GemHVO NRW). Die Teilergeb-
nisrechnungen stellen aber keine eigenständige und haushaltsmäßig vorzunehmende Untergliederung der Ergeb-
nisrechnung dar. Sie sind vielmehr nur einer der Bestandteile der jeweils von der Gemeinde im Rahmen ihres
Jahresabschlusses aufzustellenden Teilrechnungen.
Mit der gemeindlichen Ergebnisrechnung bleibt trotz der (nachrichtlichen) Abtrennung von Erträgen und Aufwen-
dungen, die unmittelbar mit der Allgemeinen Rücklage verrechnet worden sind, vom Jahresergebnis, eine Übersicht
über das gesamte Ressourcenaufkommen bzw. den Ressourcenverbrauch im Haushaltsjahr erhalten. Im nach-
richtlichen Bereich nach dem Jahresergebnis ist wie im Hauptteil der Ergebnisrechnung an dessen Schluss das
„Sonstige Ergebnis“ als Saldogröße zwischen den aus dem Haushaltsjahr zu verrechnenden Erträgen und Aufwen-
dungen von der Gemeinde aufzuzeigen.
Für den mit der Ergebnisrechnung zu vermittelnden Überblick über das ressourcenbezogene Ergebnis für das ab-
gelaufene Haushaltsjahr sollte von der Gemeinde eine Summe aus dem Jahresergebnis und dem sonstigen Er-
gebnis gebildet werden. Mit diesem Ressourcenergebnis kann von der Gemeinde sachgerecht aufgezeigt werden,
welche ressourcenbezogene Haushaltslage aus der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im abge-
laufenen Haushaltsjahr entstanden ist. Mit dem Aufzeigen eines solchen Ressourcenergebnisses am Ende der
Ergebnisrechnung kommt die Gemeinde zudem den Informationsbedürfnissen der Adressaten der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft hinsichtlich der jahresbezogenen Betrachtung der gemeindlichen Ressourcen entgegen.
1.1.2 Die Darstellung in Staffelform
Die haushaltsrechtlichen Bedingungen, dass im Haushaltsjahr die erzielbaren Erträge die entstehenden Aufwen-
dungen decken sollen, haben zu einer Ergebnisrechnung der Gemeinde geführt, in der in vertikaler Reihenfolge
die gemeindlichen Erträge vor den gemeindlichen Aufwendungen stehen. Dadurch wird einerseits auf eine einfache
rechnerische Art die Prüfung möglich, ob für das Haushaltsjahr der Haushaltsausgleich (in der Rechnung) erreicht
wird. Andererseits ermöglicht diese Art eine „Veränderungsrechnung“, mit der aufgezeigt werden kann, ob und in
welchem Umfang das gemeindliche Eigenkapital verstärkt oder gemindert wird.
Die gemeindliche Ergebnisrechnung ist deshalb von der Gemeinde in Staffelform aufzustellen. Dadurch wird eine
Summen- und Saldenbildung möglich, um für das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde das Jahreser-
gebnis feststellen zu können. Gleichzeitig können bestimmte Zwischensalden gebildet werden, um z. B. das or-
dentliche Ergebnis getrennt vom außerordentlichen Ergebnis und ein gesondertes Finanzergebnis zu ermitteln. Die
Vorgänge bzw. die gemeindlichen Geschäftsvorfälle aus der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde werden
dadurch von den entstehenden außerordentlichen Vorgängen unterschieden.
Das von der Gemeinde bei der Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zu den Haushaltspositionen in der
Ergebnisrechnung zu beachtende Bruttoprinzip steht der Staffelform der Ergebnisrechnung nicht entgegen. Die
Darstellung unterstützt vielmehr die notwendige richtige Zuordnung, denn steht einer „Netto-Zuordnung“ entgegen.
Die Gemeinde hat zu beachten, dass die gemeindlichen Aufwendungen grundsätzlich nicht mit den Erträgen der
Gemeinde verrechnet werden dürfen. Das gemeindliche Ressourcenaufkommen und der Ressourcenverbrauch
sind immer getrennt voneinander positionenscharf in der Ergebnisrechnung nachzuweisen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3314
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1.1.3 Die Darstellung des Jahresergebnisses
In der gemeindlichen Ergebnisrechnung sind für jedes Haushaltsjahr das Jahresergebnis in Form eines Jahres-
überschusses oder eines Jahresfehlbetrages sowie andere Summen- und Saldenbeträge unter Beachtung der
Haushaltsgrundsätze „Haushaltswahrheit“ und „Haushaltsklarheit“ auszuweisen bzw. gesondert darzustellen. Die
Darstellung eines Überschusses oder eines Fehlbetrages durch die Gemeinde hat dabei grundsätzlich nach den
mathematischen Regeln zu erfolgen.
Der Wert einer Zahl ergibt sich insgesamt aus dem Betrag und dem verwendeten Vorzeichen. Die Gemeinde hat
einer negativen Zahl ein Minuszeichen voranzustellen, z. B. einem Jahresfehlbetrag. Sie kann einer positiven Zahl
ein Pluszeichen voranstellen, z. B. einem Jahresüberschuss. Dem Vorzeichen kommt daher eine besondere Funk-
tion zu. Es ist daher lediglich bei der Null und bei positiven Zahlen erlaubt, das Vorzeichen wegzulassen. Nur das
Zusammenspiel von Vorzeichen und Betrag ermöglicht es, eine haushaltswirtschaftliche Zahl der Gemeinde als
positiv oder negativ zu beurteilen.
Von der Gemeinde muss deshalb bei allen Summen- und Saldobeträgen in ihrer Ergebnisrechnung unter Beach-
tung der Grundsätze der Klarheit und der Richtigkeit durch ein Vorzeichen erkennbar gemacht werden, ob der
jeweilige Betrag positiv oder negativ ist bzw. einen Überschuss oder einen Fehlbetrag darstellt. Diese Gegeben-
heiten erfordern, dass bei einer Veränderungsrechnung die Erträge nicht als negative Beträge und die Aufwendun-
gen nicht als positive Beträge von der Gemeinde veranschlagt werden sollen. Sie erfordert auch, dass bei negativen
Beträgen das Vorzeichen nicht zum "Nachzeichen" gemacht wird, denn eine solche Darstellung gibt die haushalts-
wirtschaftliche Lage der Gemeinde nichtzutreffend wieder, sondern könnte die Sachlage verschleiern.
Die Informationen über das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde und das erzielte Jahresergebnis kön-
nen i. d. R. nur dann zutreffend wiedergegeben werden, wenn der auf das Haushaltsjahr bezogene Jahresüber-
schuss der Gemeinde in der Ergebnisrechnung als positiver Betrag und entsprechend der Jahresfehlbetrag als
negativer Betrag ausgewiesen werden. Für die Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft muss unmittel-
bar erkennbar und nachvollziehbar sein und darf nicht zweifelhaft bleiben, ob es sich bei dem in der Ergebnisrech-
nung nachzuweisenden Jahresergebnis des Haushaltsjahres um einen Jahresüberschuss oder um einen Jahres-
fehlbetrag (Summe oder Saldo) handelt.
In diesem Zusammenhang erfordert die Pflicht der Gemeinde, bei ihren unselbstständigen Stiftungen die Verwen-
dung eines Überschusses im Rahmen von vertraglich bestehenden Zweckbindungen und entsprechend dem je-
weiligen Stiftungszweck zu gewährleisten, erfordert keinen gesonderten Ausweis eines solchen Überschusses in
der Ergebnisrechnung. Ein entstandener Überschuss oder Fehlbetrag bei den unselbstständigen Stiftungen wird
vielmehr in der Teilergebnisrechnung der Teilrechnung für den Produktbereich "Stiftungen" oder in den einzelnen
Teilergebnisrechnungen der für die einzelnen Stiftungen aufgestellten Teilrechnungen nachgewiesen.
Die Gemeinde hat Überschüsse oder Fehlbeträge, die im Haushaltsjahr aus den Geschäftsvorfällen ihrer unselbst-
ständigen Stiftungen entstanden sind, in der Ergebnisrechnung in ihr (gesamtes) gemeindliches Jahresergebnis
einzubeziehen. Sie hat erst im Rahmen der Verrechnung des Jahresergebnisses mit dem gemeindlichen Eigenka-
pital eine aufgrund der Stiftungen bestehende Zweckbindung des stiftungsbezogenen Ergebnisses sowie die wei-
tere vorgesehene Verwendung zu berücksichtigen. Entsprechend kann sich bilanziell die Zuordnung zu einer Son-
derrücklage (weitere Verwendung für laufende Zwecke) oder eine Erhöhung des Sonderpostens (Aufstockung des
Stiftungskapitals) ergeben. Die Gemeinde muss den Vorgaben entsprechend bilanzieren.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3315
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1.1.4 Die Geldeinheit „Euro“
Die Gemeinde hat im Rahmen ihres Geschäftsverkehrs ihre Geschäftsvorfälle in Geldeinheiten zu bewerten und
deren Wert betragsmäßig zu ermitteln und festzulegen. Sie hat dafür die Geldeinheit „Euro“ zu nutzen. Diese Geld-
einheit bildet eine sachgerechte Grundlage zur Feststellung des Umfanges der einzelnen Erträge und Aufwendun-
gen sowie zur Messung der damit verbundenen gemeindlichen Geschäftsvorfälle.
Mit der Geldeinheit „Euro“ als Messgröße können von der Gemeinde aussagefähige Beträge in der Ergebnisrech-
nung nachgewiesen werden. Der Nachweis von Ist-Beträgen erfordert dabei die Angabe in vollständigen Euro-
Beträgen. Dabei muss von der Gemeinde nicht zwingend mathematisch auf volle Euro-Beträge auf- oder abgerun-
det werden. Sie sollte den Nachweis der Ist-Beträge in der Ergebnisrechnung möglichst nicht mit gerundeten An-
gaben in den Wertgrößen „Euro (EUR)“, „Tausend Euro (TEUR)“ oder auch „Millionen Euro (Mio. EUR)“ führen.
Die Gemeinde soll bei den Betragsangaben in der gemeindlichen Ergebnisrechnung möglichst das internationale
Währungskürzel „EUR“ und nicht das Währungssymbol „€“ verwenden. Das Währungskürzel „EUR“ sollte auch bei
einer gesonderten Darstellung der Untereinheit des Euro zur Anwendung kommen. Die Untereinheit „Cent“ wäre
daher in Bruchteilen der Geldeinheit anzugeben, z. B. in Form von 0,45 EUR. Die Bruchteile der Geldeinheit sollen
dagegen nicht mit dem Währungssymbol „Ct“ angegeben werden.
1.2 Die Richtigkeit der Daten
Die Zwecke der gemeindlichen Ergebnisrechnung im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses bedingen,
dass die Gemeinde die Richtigkeit der Daten aus ihrem haushaltswirtschaftlichen Handeln im abgelaufenen Haus-
haltsjahr gewährleisten muss. Sie muss deshalb umfassend dafür Sorge tragen, dass die örtlichen haushaltswirt-
schaftlichen Buchungen tatsächlich und zutreffend nach den sachlich vorgegebenen Abgrenzungen nach Ertrags-
und Aufwandsarten sowie unter Beachtung der Periodenabgrenzung erfolgt sind.
Die Richtigkeit erfordert aber auch eine zutreffende Zusammenführung der Daten aus den aufgestellten gemeind-
lichen Teilrechnungen. In Abwägung mit der eigenständigen Finanzverantwortung und der Organisationshoheit der
Gemeinde bedarf es keiner haushaltsrechtlichen Vorgabe von detaillierten örtlichen Sachkonten. Die Gemeinde
hat den ihr zustehenden Entscheidungsspielraum für das gemeindliche Buchungsgeschäft unter Beachtung der
haushaltsrechtlichen Mindestvorgaben für die Ergebnisrechnung sachgerecht auszufüllen.
Die Berücksichtigung ihrer örtlichen Verhältnisse sowie von Steuerungsgesichtspunkten darf nicht zu Einschrän-
kungen bei der Richtigkeit der Daten führen. Die Gemeinde soll daher für das örtliche Buchungsgeschäft bzw.
Buchungsverfahren sachgerechte Vorgaben machen, z. B. durch ein Kontierungshandbuch (vgl. § 31 Absatz 2
Nummer 1.4 GemHVO NRW). Sie kann dazu auch die Erhebungsmerkmale zur Finanzstatistik nutzen, denn diese
Merkmale bieten Anhaltspunkte für die örtliche Kontenbildung. Die Gemeinde soll die Richtigkeit der Daten aber
auch durch sachlich gebotene Kontrollen und Überwachungsmaßnahmen ihrer Buchungen sichern.
Die Richtigkeit der Daten in der gemeindlichen Ergebnisrechnung bedingt, dass die Gemeinde in ihrer Ergebnis-
rechnung auch die zutreffenden Bezeichnungen für alle betroffenen Sachverhalte und Teile der Ergebnisrechnung
verwendet. Sie kann daher bei der Ergebnisrechnung nicht von einer Gesamtergebnisrechnung ausgehen und soll
deshalb für ihre Ergebnisrechnung auch nicht die Bezeichnung „Gesamtergebnisrechnung“ verwenden. Die Ge-
meinde soll auch deshalb nicht die Bezeichnung verwenden, um eine Verwechselung mit der Gesamtergebnisrech-
nung im gemeindlichen Gesamtabschluss auszuschließen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3316
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1.3 Die Informationszwecke
Die Ergebnisrechnung ist für den Rat der Gemeinde als auch für die Gemeindeverwaltung sowie für die Bürgerinnen
und Bürger ein wichtiges Informationsinstrument im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses. Sie zeigt das
erzielte Jahresergebnis aus der Ausführung der Haushaltswirtschaft im abgelaufenen Haushaltsjahr und bildet das
erzielte Ressourcenaufkommen und den entstandenen Ressourcenverbrauch der Gemeinde ab. Durch die Vorga-
ben an die Gestaltung der Ergebnisrechnung soll im Sinne der Offenlegung und Transparenz der tatsächlichen
wirtschaftlichen Ergebnisse im Haushaltsjahr die Verständlichkeit und Nachvollziehbarkeit der darin enthaltenen
Daten gefördert werden.
Die Nachvollziehbarkeit der gemeindlichen Haushaltswirtschaft bedingt dabei, dass in der Ergebnisrechnung auch
ein Zusammenhang zur Haushaltsplanung des betreffenden Haushaltsjahres herzustellen ist. Die Gemeinde hat
deshalb in ihrer Ergebnisrechnung die fortgeschriebenen Planansätze (Haushaltsansatz plus zulässige Fortschrei-
bungen) aufzuzeigen. Sie hat insbesondere auch einen Plan-/Ist-Vergleich vorzunehmen, um nachzuweisen, in-
wieweit die im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen tatsächlich bedarfsgerecht im Haus-
haltsjahr in Anspruch genommen worden sind. Aufgrund der Informationen muss ein Einstieg in die Beurteilung der
aus der gemeindlichen Haushaltswirtschaft entstandenen wirtschaftlichen Lage der Gemeinde möglich sein.
Die Vielzahl der verfügbaren haushaltswirtschaftlichen Daten erfordert dabei von der Gemeinde, die Informationen
sachgerecht zu erläutern. Sie soll deshalb im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss wichtige Informationen
zu einzelnen Haushaltspositionen der Ergebnisrechnung geben. Die möglichen haushaltsmäßigen Wirkungen aus
dem erreichten Jahresergebnis sind ebenfalls aufzuzeigen. Die Informationszwecke und der Informationsbedarf
der Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft erfordern von der Gemeinde, die Daten und Erläuterungen
zu ihrer Haushaltswirtschaft zeitnah nach Ablauf des Haushaltsjahres zur Verfügung zu stellen.
2. Die Teilergebnisrechnungen
Im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses sind von der Gemeinde neben der Ergebnis-
rechnung und der Finanzrechnung eine Vielzahl von produktorientierten Teilrechnungen aufzustellen, die mit den
im Haushaltsplan der Gemeinde enthaltenen Teilplänen unmittelbar in Verbindung stehen (vgl. § 40 GemHVO
NRW). Mit diesen Teilrechnungen wird die tatsächliche Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im
Haushaltsjahr produktorientiert nachgewiesen.
Die Teilrechnungen bestehen wie die Teilpläne aus mehreren Teilen und müssen jeweils ein produkt- und aufga-
benbezogenes Gesamtbild im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung darstellen. Sie müssen auch die Teil-
ergebnisrechnungen enthalten, auch wenn die Teilergebnisrechnungen einen Auszug aus der Ergebnisrechnung
darstellen und von der Gemeinde entsprechend der Gliederung ihrer Ergebnisrechnung aufzustellen sind.
Die Gemeinde soll in die Aufstellung der Teilergebnisrechnungen das tatsächliche Ressourcenaufkommen und den
tatsächlichen Ressourcenverbrauch in den jeweils abgegrenzten produktbezogenen Bereichen der Teilrechnung
berücksichtigen. Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind von der Gemeinde in jeder Teilergebnisrechnung die
Erträge und Aufwendungen nach Arten nachzuweisen, die im abgelaufenen Haushaltsjahr produktbezogen erzielt
wurden oder zu leisten waren.
Dazu ist wie im Ergebnisplan das Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit und das Finanzergebnis sowie aus
beiden Ergebnissen das ordentliche Ergebnis durch die Bildung von Salden festzustellen. Ggf. gehört dazu auch
der gesonderte Nachweis eines außerordentlichen Ergebnisses, wenn entsprechende Erträge und/oder Aufwen-
dungen entstanden sind. In den Teilergebnisrechnungen sind aber auch die entstandenen Erträge und Aufwendun-
gen aus internen Leistungsbeziehungen auszuweisen, wenn die Gemeinde diese für ihre Haushaltsbewirtschaftung
erfasst (vgl. § 17 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3317
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Eine Verpflichtung zur Erfassung und Abbildung besteht für die Gemeinde allerdings nicht. Sofern zum Nachweis
des vollständigen Ressourcenverbrauchs die internen Leistungsbeziehungen jedoch im abgelaufenen Haushalts-
jahr erfasst worden sind, muss die Gemeinde diese in ihre Teilergebnisrechnung einbeziehen und nach dem Jah-
resergebnis aufzeigen. Bezogen auf die gemeindliche Ergebnisrechnung müssen sich die entstandenen Erträge
und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen insgesamt ausgleichen.
3. Die Anwendung des Bruttoprinzips
Die Ergebnisrechnung der Gemeinde ist als Bruttorechnung zu führen. Der Nachweis des tatsächlichen Ressour-
cenaufkommens und des Ressourcenverbrauchs ist der Gemeinde nur möglich, wenn das haushaltswirtschaftliche
Bruttoprinzip in der Ergebnisrechnung angewendet wird. Eine Saldierung von Erträgen und Aufwendungen in der
gemeindlichen Ergebnisrechnung würde die Übersicht über das Entstehen und den Verbrauch der gemeindlichen
Ressourcen erheblich beeinträchtigen.
Bei der Gemeinde entstandene Aufwendungen dürfen deshalb nicht mit den von ihr erzielten Erträgen verrechnet
werden, soweit nicht durch Gesetz oder Verordnung eine Ausnahme zugelassen worden ist (vgl. § 23 Absatz 2
GemHVO NRW). Eine Verrechnung bei den gemeindlichen Ressourcen im Sinne einer Aufrechnung würde auch
gegen die Buchführungsgrundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ verstoßen. Das Bruttoprinzip verhindert somit
auch eine Verschleierung von Erträgen und Aufwendungen innerhalb der gemeindlichen Ergebnisrechnung.
Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind deshalb in der gemeindlichen Ergebnisrechnung für sämtliche auszuwei-
senden Ertrags- und Aufwandsarten jeweils Jahressummen auszuweisen (vgl. § 38 i. V. m. § 2 GemHVO NRW).
Dadurch werden die tatsächlichen haushaltsmäßigen Erträge und Aufwendungen der Gemeinde in ihrem Umfang
und nach ihren Arten vollständig aufgezeigt und wirtschaftlich bzw. periodengerecht dem abgelaufenen Haushalts-
jahr zugeordnet.
In diesem Zusammenhang stellt die nach den §§ 387 ff. BGB zulässige Aufrechnung keine Abweichungen vom
haushaltsmäßig vorgegebenen Bruttoprinzip dar, wenn sie im Einzelfall bei konkreten Leistungsbeziehungen durch-
geführt wird. Die Aufrechnung und die davon betroffenen gemeindlichen Geschäftsvorfälle sind unter Berücksichti-
gung des Ergebnisses sachgerecht zu dokumentieren.
4. Ergebnisrechnung und Haushaltsausgleich
4.1 Die Ausgangslage
Der jährliche Haushaltsausgleich ist von der Gemeinde nicht nur im Rahmen ihrer Planung, sondern auch in der
Rechnung zu erreichen (vgl. § 75 Absatz 2 Satz 1 GO NRW). Die Gemeinde hat die Erreichung des Haushaltsaus-
gleichs durch die Ergebnisrechnung im gemeindlichen Jahresabschluss nachzuweisen. Der Haushaltsausgleich ist
„in der Rechnung“ dann erreicht, wenn vergleichbar der Festsetzung in der gemeindlichen Haushaltssatzung im
Rahmen des Jahresabschlusses in der Ergebnisrechnung der Gesamtbetrag der Erträge die Höhe des Gesamtbe-
trages der Aufwendungen erreicht oder übersteigt (vgl. § 75 Absatz 2 Satz 2 GO NRW).
Für die Ergebnisrechnung ist haushaltsrechtlich jedoch eine solche Bruttobetrachtung nicht vorgesehen. Sie muss
daher entweder freiwillig erfolgen oder das Erreichen des Haushaltsausgleichs wird am Jahresergebnis gemessen,
das in der Ergebnisrechnung auszuweisen ist. Das Jahresergebnis stellt jedoch wegen der Ergebnisrechnung als
Veränderungsrechnung eine Nettogröße dar, sodass ein im Haushaltsjahr erzielter Jahresüberschuss gleichzeitig
das Erreichen des (pflichtigen) Haushaltsausgleichs belegt.
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Bei einem Jahresfehlbetrag muss von der Gemeinde geprüft werden, ob ggf. der Haushaltsausgleich als erreicht
gilt, z. B. weil der Fehlbetrag mit der Ausgleichsrücklage verrechnet werden kann. Die gemeindliche Verpflichtung
zum Haushaltsausgleich gilt nach dem Haushaltsrecht auch dann als erfüllt, wenn der Fehlbetrag in der gemeind-
lichen Ergebnisrechnung durch eine Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage gedeckt werden kann (vgl. § 75
Absatz 2 Satz 3 GO NRW).
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses sind die zur Feststellung des Haushaltsausgleichs in der Rech-
nung als Vergleichsgrößen notwendigen Gesamtbeträge in der gleichen Art und Weise zu ermitteln wie sie für die
Festsetzung in der Haushaltssatzung der Gemeinde berechnet wurden (vgl. § 78 Absatz 2 Nummer 1a GO NRW).
Die Fiktion des Haushaltsausgleichs erfordert dabei nicht, die erforderliche Inanspruchnahme der Ausgleichsrück-
lage in Form eines gesonderten Betrages in der Ergebnisrechnung auszuweisen.
Bei einem Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung besteht für die Gemeinde die Verpflichtung zu einer Verrechnung
mit der Ausgleichsrücklage. Dadurch erreicht die Gemeinde, dass trotz eines Fehlbetrages der Haushalt noch als
ausgeglichen gilt. Sofern die Ausgleichsrücklage keinen ausreichenden Bestand mehr ausweist, muss der über-
schießende Betrag mit der allgemeinen Rücklage verrechnet werden. Sofern eine solche Verrechnung erst im Rah-
men des Jahresabschlusses besteht, bedarf es keiner Genehmigung durch die Aufsichtsbehörde (vgl. § 75 Absatz
4 GO NRW). Durch den Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung kann jedoch eine gesonderte Anzeigepflicht gegen-
über der Aufsichtsbehörde entstanden sein (vgl. § 75 Absatz 5 GO NRW).
4.2 Der Nachweis des „originären“ Haushaltsausgleichs
Die Gemeinde muss im Rahmen ihres Jahresabschlusses in der Ergebnisrechnung keine gesonderte Zeile nach
dem Jahresergebnis einfügen, um entsprechend den Angaben in der Haushaltssatzung nachzuweisen, dass sie
für das Haushaltsjahr ihre Verpflichtung zum Haushaltsausgleich erfüllt hat. Das Schema für eine entsprechende
Ergänzung der gemeindlichen Ergebnisrechnung wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 663).
ERGEBNISRECHNUNG UND „ORIGINÄRER“ HAUSHALTSAUSGLEICH
Ergebnis Fort- Ist-Ergebnis Vergleich
des geschriebener des Ansatz/Ist
Vor- Ansatz des Haushalts-
Ergebnisrechnung jahres Haushalts- jahres
jahres
TEUR TEUR TEUR TEUR
Ordentliches Ergebnis
Finanzergebnis
Ergebnis aus
lfd. Verwaltungstätigkeit
Außerordentliches Ergebnis
Jahresergebnis
NACHRICHTLICHE ANGABEN ZUM HAUSHALTSAUSGLEICH
Nachweis des „originären“ Haushaltsausgleichs
Gesamtbetrag der Erträge
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3319
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ERGEBNISRECHNUNG UND „ORIGINÄRER“ HAUSHALTSAUSGLEICH
Ergebnis Fort- Ist-Ergebnis Vergleich
des geschriebener des Ansatz/Ist
Vor- Ansatz des Haushalts-
Ergebnisrechnung jahres Haushalts- jahres
jahres
TEUR TEUR TEUR TEUR
Gesamtbetrag der Aufwendungen
Jahresüberschuss
Jahresfehlbetrag
Abbildung 663 „Ergebnisrechnung und „originärer“ Haushaltsausgleich“
Es bietet sich aus Gründen der Verständlichkeit und Klarheit an, in der Ergebnisrechnung den Gesamtbetrag der
im Haushaltsjahr erzielten Erträge und den Gesamtbetrag der entstandenen Aufwendungen als weitere besondere
Positionen nach dem Jahresergebnis vorgesehen. Die Gesamtbeträge sind dabei von der Gemeinde gesondert zu
errechnen. Durch das Führen der Ergebnisrechnung als Veränderungsrechnung lässt sich durch die Abschluss-
größe „Jahresergebnis das Erreichen der Verpflichtung feststellen.
Der gesonderte Vergleich der aufgezeigten Gesamtbeträge der Erträge und Aufwendungen für den Nachweis des
Erreichens des Haushaltsausgleichs im Jahresabschluss erfordert aber auch entsprechende Erläuterungen im An-
hang. Solche Angaben können aber auch im Lagebericht gemacht werden, weil dort ein Überblick über die wichti-
gen Ergebnisse des Jahresabschlusses und Rechenschaft über die Haushaltswirtschaft im abgelaufenen Jahr aus
Sicht der Verantwortlichen in der Gemeinde zu geben ist (vgl. § 48 Satz 2 GemHVO NRW).
4.3 Der „fiktive“ Haushaltsausgleich
Die Gemeinde, die in ihrer Ergebnisrechnung für das Haushaltsjahr ein Jahresergebnis mit einem negativen Betrag
(Jahresfehlbetrag) ausweist, kann dort gesondert und nachrichtlich angeben, dass sie gleichwohl den „fiktiven“
Haushaltsausgleich erreicht hat. Eine derartige Angabe durch die Gemeinde setzt jedoch einerseits voraus, dass
ein Haushaltsausgleich in der Planung bestand, also im Zeitpunkt des Erlasses der gemeindlichen Haushaltssat-
zung (vgl. §§ 75, 78 und 80 GO NRW).
Andererseits muss die Ausgleichsrücklage in der gemeindlichen Bilanz noch einen ausreichend hohen Bestand
aufweisen, damit der im abgelaufenen Haushaltsjahr entstandene Jahresfehlbetrag damit verrechnet und tatsäch-
lich ein fiktiver Haushaltsausgleich erreicht werden kann. In der gemeindlichen Ergebnisrechnung sollte dafür in
gesonderten Zeilen nach dem Jahresergebnis der Gesamtbetrag der im Haushaltsjahr erzielten Erträge und der
Gesamtbetrag der entstandenen Aufwendungen aufgezeigt werden. Das Schema für diese Ergänzung des ge-
meindlichen Ergebnisplans wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 664).
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ERGEBNISRECHNUNG UND „FIKTIVER“ HAUSHALTSAUSGLEICH
Ergebnis Fort- Ist-Ergebnis Vergleich
des geschriebener des Ansatz/Ist
Vor- Ansatz des Haushalts-
Ergebnisrechnung jahres Haushalts- jahres
jahres
TEUR TEUR TEUR TEUR
Ordentliches Ergebnis
Finanzergebnis
Ergebnis aus
lfd. Verwaltungstätigkeit
Außerordentliches Ergebnis
Jahresergebnis
NACHRICHTLICHE ANGABEN ZUM HAUSHALTSAUSGLEICH:
Nachweis des „fiktiven“ Haushaltsausgleichs
Gesamtbetrag der Erträge
Gesamtbetrag der Aufwendungen
Jahresfehlbetrag
Inanspruchnahme
der Ausgleichsrücklage
Nicht gedeckter
Jahresfehlbetrag
Abbildung 664 „Ergebnisrechnung und „fiktiver Haushaltsausgleich“
Der gesonderte Vergleich der Gesamtbeträge der Erträge und der Aufwendungen für den Nachweis des Erreichens
des „fiktiven“ Haushaltsausgleichs im Jahresabschluss erfordert aber auch entsprechende Erläuterungen im An-
hang. Solche Angaben können auch im Lagebericht gemacht werden, weil dort ein Überblick über die wichtigen
Ergebnisse des Jahresabschlusses und Rechenschaft über die Haushaltswirtschaft im abgelaufenen Jahr aus Sicht
der Verantwortlichen in der Gemeinde zu geben ist (vgl. § 48 Satz 2 GemHVO NRW).
4.4 Das Jahresergebnis
Die Gemeinde soll durch das Jahresergebnis in der Ergebnisrechnung im Jahresabschluss nachweisen, dass für
das Haushaltsjahr der Haushaltsausgleich erreicht worden ist. Der Haushaltsausgleich ist auch dann als gegeben
anzusehen, wenn der Gesamtbetrag der erzielten Erträge den Gesamtbetrag der entstandenen Aufwendungen
übersteigt (vgl. § 75 Absatz 2 GO NRW). Der daraus entstandene (positive) Differenzbetrag stellt einen haushalts-
mäßigen Überschuss dar. Aufgrund dessen muss im Bereich „Eigenkapital“ in der gemeindlichen Bilanz der für das
Jahresergebnis vorgesehene Bilanzposten die Bezeichnung „Jahresüberschuss“ erhalten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3321
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Die Gemeinde darf die Bezeichnung „Jahresüberschuss“ im Zusammenhang mit ihrer Ergebnisrechnung und der
Bilanz nur dann benutzen, wenn nach der gemeindlichen Ergebnisrechnung ein haushaltswirtschaftliches Jahres-
ergebnis entstanden ist, das als ein positiver Betrag auszuweisen bzw. darzustellen ist. Sie darf im Falle eines
Jahresergebnisses, das einen Fehlbetrag darstellt und als negativer Betrag auszuweisen bzw. darzustellen ist,
nicht die Bezeichnung „Jahresüberschuss“ verwenden. Die Gemeinde muss ein Jahresergebnis mit einem positi-
vem Wert immer anders bezeichnen als ein Jahresergebnis mit einem negativem Wert.
Im Zusammenhang mit einem Jahresüberschuss als Jahresergebnis hat die Gemeinde zu beachten, dass der Jah-
resüberschuss nicht gesondert bilanziert werden darf, um den erzielten Überschuss unmittelbar in die Bewirtschaf-
tung des Folgejahres des Haushaltsjahres einzubeziehen und damit einen für das Folgejahr geplanten Fehlbetrag
zu decken. Ein Überschuss ist immer der Ausgleichsrücklage im Bilanzbereich „Eigenkapital“ der gemeindlichen
Bilanz zuzuführen, soweit deren Bestand noch nicht den Höchstbetrag von einem Drittel des gemeindlichen Eigen-
kapitals erreicht hat (vgl. § 75 Absatz 3 GO NRW).
Die haushaltsrechtliche bestimmte Verrechnung stellt keine „Entnahme von Haushaltsmitteln“ aus der Ausgleichs-
rücklage oder ggf. aus der Allgemeinen Rücklage in der gemeindlichen Bilanz dar. Entsprechend bedarf es auch
keiner „Überführung“ in die Ergebnisrechnung der Gemeinde. Die nach der Feststellung des gemeindlichen Jah-
resabschlusses vorzunehmende Verrechnung ist daher von der Gemeinde auch nicht im Rahmen ihrer Ergebnis-
rechnung gesondert nachzuweisen.
5. Der Nachweis der Haushaltskonsolidierung
Die notwendige Haushaltskonsolidierung bei der Gemeinde hat durch das Haushaltssicherungskonzept eine kon-
zeptionelle Grundlage sowie einen Rahmen für die örtliche Umsetzung erhalten (vgl. § 76 GO NRW). Mit Blick auf
den festgelegten Konsolidierungszeitraum sollen dabei im Rahmen des jährlichen Jahresabschlusses die im Sinne
der Zielsetzung der Konsolidierung eingetretenen Ergebnisse in der Ergebnisrechnung aufgezeigt werden.
Die einzelnen Angaben können zudem bei Bedarf um Plan-Werte ergänzt werden, um die tatsächliche Entwicklung
nachvollziehbar aufzuzeigen. Die nachfolgende Übersicht zeigt ein Grundschema für einen Überblick über die Er-
gebnisse der Haushaltskonsolidierung beispielhaft auf (vgl. Abbildung 665).
DIE ERGEBNISSE DER HAUSHALTSKONSOLIDIERUNG
Haus-
halts- Hj + 1 Hj + 2 Hj + 3 Hj + … Hj + …
Ist-Ergebnisse jahr
TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR
Ordentliches Ergebnis
Finanzergebnis
Ergebnis aus
lfd. Verwaltungstätigkeit
Außerordentliches Ergebnis
Jahresergebnis
ANGABEN ZUM KONSOLIDIERUNGSERFOLG:
Gesamtbetrag der Erträge
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3322
