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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
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§ 41 GemHVO NRW
meinde einzuhaltenden Differenzierungen durch Bilanzposten sowie die Gliederungsvorgaben sollen dazu beitra-
gen, dass notwendige Konsolidierungsschritte im gemeindlichen Gesamtabschluss leichter umsetzbar sind (vgl. §
49 Absatz 3 GemHVO NRW).
3.1.07 Keine Wertansätze nach Komponenten
Die gemeindliche Aufgabenerfüllung benötigt regelmäßig einen Vermögensgegenstand in seiner Sachgesamtheit
bzw. die Gemeinde hat nur einen solchen Gegenstand zur Nutzung durch die Öffentlichkeit bereit zu stellen. Eine
getrennte Bilanzierung von einzelnen technischen Bestandteilen gemeindlicher Vermögensgegenstände würde
breite und vielfach nicht mehr nachvollziehbare Ermessensspielräume für die Gemeinde eröffnen, wenn derartige
Wertansätze haushaltsrechtlich zugelassen würden. Sie müssten wesentlich in Bezug auf die Gesamtheit sein und
in ihrer Nutzungsdauer eine erhebliche Abweichung zur Gesamtnutzungsdauer aufweisen (Komponentenansatz).
Aus der gemeindlichen Aufgabenerfüllung heraus sollen die gemeindlichen Vermögensgegenstände jedoch regel-
mäßig in ihrer Gesamtheit und entsprechend ihrem Wesen und ihrer Nutzung von der Gemeinde in der Bilanz
angesetzt werden. Ihre einzelnen miteinander verbundenen Bestandteile sollen in bilanzieller Hinsicht nicht als
eigenständige Vermögensgegenstände behandelt werden. Gegen eine Aufteilung spricht bereits die Charakterisie-
rung eines Wirtschaftsgutes als nutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstand, denn mit dem Wirtschaftsgut
muss ein wirtschaftlicher Wert vorliegen und es muss selbstständig nutzungsfähig und bewertbar sein.
Bei den Bestandteilen vieler gemeindlicher Vermögensgegenstände dürfte es aber an deren Veräußerbarkeit und
der selbstständigen Austauschbarkeit fehlen. Die Veräußerbarkeit und Austauschbarkeit eines Vermögensgegen-
standes müssten bei einer Aufgabe seiner Nutzung und Abgabe zu einem entsprechenden Teilabgang bei der
Gemeinde führen. Der neue (ausgetauschte) Bestandteil des gemeindlichen Vermögensgegenstandes müsste ei-
nen Teilzugang darstellen, der bei der Gemeinde zu nachträglichen Herstellungskosten führt, die zu bilanzieren
und nicht ergebniswirksam zu erfassen wären.
Im Rahmen ihrer Eigenverantwortung wäre es der Gemeinde grundsätzlich möglich, komplexe Vermögensgegen-
stände nach eigenem Belieben in Einzelteile zerlegen und diese entsprechend dem örtlichen Bedarf in ihrer Bilanz
ansetzen. Für die Gemeinde wäre es zudem möglich, auch einen als Sachgesamtheit erworbenen Vermögensge-
genstand für die Bilanzierung und Abschreibung in seine Komponenten zu zerlegen. Ob in diesem Fall die als
Anschaffungskosten zugrunde zu legenden Einzelpreise der möglichen Komponenten in der Summe mit dem Ge-
samtpreis des von der Gemeinde erworbenen Vermögensgenstandes in Einklang stehen, und eine sachgerechtere
Periodisierung erreicht würde, bleibt fraglich.
Die einzelnen Komponenten dürften auch bei einer möglichen Verschiedenartigkeit nicht immer auch unterschied-
lichen Nutzungsdauern unterliegen. Außerdem könnte die gemeindliche Zwecksetzung (zum Gebrauch oder zum
Verbrauch) erfordern, dass ein Vermögensgegenstand bilanziell sowohl dem Anlagevermögen als auch dem Um-
laufvermögen zuzuordnen ist. Die klassische Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten
könnte dadurch beeinträchtigt werden, denn die Aktivierungsfähigkeit sollte unabhängig von einer komponenten-
bezogenen Abschreibung sein.
Für die Gemeinde besteht daher ein erhebliches Risiko für eine zutreffende Bilanzierung unter Berücksichtigung
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Bei Wertansätzen nach Komponenten würde es zudem fraglich, ob die Ge-
meinde auch sämtliche Komponenten eines Vermögensgegenstandes zutreffend verzeichnet und deren Vorhan-
densein zu jedem Abschlussstichtag überprüft und in ihrer Anlagenbuchhaltung nachhält, z. B. bei einem Austausch
von Komponenten. Es könnten sich dadurch ggf. auch eine nicht mehr nachvollziehbare Aufteilung eines Vermö-
gensgegenstandes der Gemeinde ergeben und deshalb dessen Nutzung im Rahmen der gemeindlichen Aufga-
benerfüllung infrage gestellt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3484
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Ein Komponentenansatz in der gemeindlichen Bilanz würde sich in einem erheblichen Maße auch auf das gemeind-
liche Finanzierungsgebaren auswirken und ggf. dann auch gegen Haushaltsgrundsätze verstoßen. Die Gemeinde
müsste z. B. ihre Investitionsfinanzierung bzw. auch die Kreditfinanzierung umstellen, um bei ihren Investitionen
eine ausreichende Generationengerechtigkeit zu erreichen, wenn z. B. Komponenten zum Verbrauch im Haus-
haltsjahr bestimmt worden sind. Das gemeindliche Abgabenrecht muss ebenfalls eine komponentenbezogene Bei-
tragserhebung zulassen.
Für den Abschlussprüfer wäre oftmals eine Beurteilung eines selbstständig zu bilanzierenden Vermögensgegen-
standes der Gemeinde objektiv nicht mehr möglich. Die Überprüfung der Zurechnung und Verteilung von Anschaf-
fungskosten sowie das Nachhalten von Abschlussstichtag zu Abschlussstichtag würden wesentlich erschwert. Für
die Gemeinde würde ein erhebliches bilanzielles Risiko bestehen, ob die von ihr aufzustellende gemeindliche Bilanz
objektiv noch ein zutreffendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermittelt. Vor diesem Hintergrund sind Wert-
ansätze für gemeindliche Vermögensgegenstände nach Vermögensteilen oder möglichen Komponenten in der ge-
meindlichen Bilanz nicht zugelassen worden.
3.1.08 Kein Ansatz einer Bilanzierungshilfe
Im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung können gesetzlich oder freiwillig geschaffene Sachlagen entste-
hen, die zu einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs der Gemeindeverwaltung führen. Zur gesetzlichen Aufgaben-
übertragung gehört, dass eine staatliche Aufgabe künftig von der Gemeinde wahrzunehmen ist, z. B. die Über-
nahme der Versorgungsverwaltung des Landes. Durch die Möglichkeiten der gemeindlichen Organisationshoheit
kann es auch in eigenen Verwaltungsangelegenheiten und bei Leistungsaufgaben zu einer Erweiterung des Ge-
schäftsbetriebs in der Gemeindeverwaltung kommen, z. B. durch Rückführung der Aufgaben eines Eigenbetriebes
in die Gemeindeverwaltung.
In den gesetzlich bestimmten Angelegenheiten kann dazu geregelt worden sein, wie und in welchem Umfang die
aus der Erweiterung des gemeindlichen Geschäftsbetriebs entstehenden Aufwendungen haushaltswirtschaftlich zu
behandeln sind. Eine Regelung über die Verteilung solcher Aufwendungen auf mehrere Jahre lässt dabei für die
Gemeinde erkennen, dass ein entsprechender Bilanzposten geschaffen werden kann, sofern die Aufwendungen
der Gemeinde nicht zu aktivierungsfähigen Vermögensgegenständen führen. Mit einem solchen Bilanzposten wird
allerdings auch kein eigenständiger Vermögensgegenstand geschaffen, sondern es wird nur eine Bilanzierungshilfe
zugelassen. Daher bedarf es auch einer konkreten Abgrenzung der darin einziehbaren Aufwendungen.
Bei freiwilligen Erweiterungen des gemeindlichen Geschäftsbetriebs bedarf es grundsätzlich ebenfalls einer ge-
setzlichen Grundlage, die fachgesetzlich oder haushaltsrechtlich möglich ist. Ohne eine solche Basis kann die Ge-
meinde keine Verteilung von Aufwendungen vornehmen, die aus der Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs entstan-
den sind. Sie kann eine solche Grundlage nicht selbst schaffen, auch nicht dadurch, dass sie eine eigenständige
Regelung darüber in ihrer gemeindlichen Haushaltssatzung trifft. Eine Bilanzierungshilfe für die Erweiterung des
Geschäftsbetriebs ist haushaltsrechtlich, aber auch international nicht geschaffen worden. Sie ist zudem in den
Vorschriften für die Privatwirtschaft abgeschafft worden.
3.1.1 Zu Nummer 1.1 (Immaterielle Vermögensgegenstände):
3.1.1.1 Die Abgrenzung des Bilanzpostens
3.1.1.1.1 Die Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ sind Rechte und Möglichkeiten mit besonderen
Vorteilen für die Gemeinde anzusetzen, zu deren Erlangung bei der Gemeinde besondere Aufwendungen aus
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3485
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einem Kauf- oder Tauschvorgang entstanden sein müssen. Die immateriellen Vermögenswerte der Gemeinde stel-
len sogenannte „nicht stoffliche“ Wirtschaftsgüter und damit nicht fassbare Werte der Gemeinde dar. Sie sind im
gemeindlichen Anlagevermögen getrennt von den Sachanlagen und den Finanzanlagen anzusetzen. Die immate-
riellen Vermögensgegenstände müssen von der Gemeinde zukunftsorientiert betrachtet zum Gebrauch bestimmt
und nicht für den Verbrauch vorgesehen sein.
Eine Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände darf zudem durch die Gemeinde nur dann erfolgen, wenn
die Gemeinde solche Vermögensgegenstände von einem Dritten entgeltlich erworben hat. Die Vermögensgegen-
stände müssen von der Gemeinde zudem zum Gebrauch für die gemeindliche Aufgabenerfüllung benötigt werden.
Die immateriellen Vermögensgegenstände, die von der Gemeinde nur kurzfristig zum Verbrauch genutzt werden,
sind dagegen in der gemeindlichen Bilanz dem Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ zuzuordnen.
Zu den immateriellen gemeindlichen Vermögensgegenständen, die bewertungsfähig sein müssen, zählen z. B.
Konzessionen, Lizenzen, EDV-Software und ähnliche Rechte. Die Software stellt dabei auch dann einen immate-
riellen Vermögensgegenstand dar, wenn sie sich auf einem Datenträger befindet. Eine Konzession stellt dabei eine
Erlaubnis dar, durch die einem Dritten gestattet wird, bestimmte Tätigkeiten vorzunehmen. Die Gemeinde besitzen
i. d. R. keine Konzessionen. Eine Lizenz stellt eine Vereinbarung über die Nutzung von gewerblichen Schutzrechten
dar. Der Lizenzgeber gewährt dabei dem Lizenznehmer ein Recht, damit der Lizenznehmer einen geschützten
Tatbestand nutzen darf, z. B. eine DV-Software.
Als immaterielle Vermögensgegenstände sind in der gemeindlichen Bilanz auch die Grunddienstbarkeiten bei ge-
meindlichen Grundstücken anzusetzen, z. B. das Nießbrauchsrecht oder die beschränkte persönliche Dienstbar-
keit, die nur eine eingeschränkte Grundstücksnutzung gewähren, sofern die Gemeinde dafür ein Entgelt gezahlt
hat. Die grundstücksgleichen Rechte sind aber i. d. R. unter den entsprechenden Bilanzposten des Sachanlage-
vermögens anzusetzen.
Im Rahmen von Eingriffen in Natur und Landschaft (vgl. § 4 LG NRW) sind von der Gemeinde geeignete Kompen-
sationsmaßnahmen durchzuführen oder Ersatzgelder zu zahlen (vgl. §§ 4a und 5 LG NRW). Diese Gelder haben
i. d. R. einen investiven Charakter und gehen mit der Aktivierung von Vermögensgegenständen aus solchen Maß-
nahmen in die Herstellungskosten ein. Die Gemeinde kann daher auch Ökopunkte als immaterielle Vermögensge-
genstände ansetzen, sofern die Ökopunkte von einem Dritten entgeltlich erworben worden sind.
Die Gemeinde kann im Rahmen ihrer Zuwendungsgewährung an Dritte auch ein mengenbezogenes Nutzungs-
und Bezugsrecht gegenüber dem Zuwendungsempfänger als dessen Gegenleistungsverpflichtung erhalten. Die-
ses Recht ist unter dem Bilanzposten zu aktivieren. Der Ansatz einer Mengenleistung ist dabei davon abhängig, ob
die Leistungsverpflichtung gegenüber der Gemeinde bzw. der gemeindliche Anspruch ein konkretes immaterielles
Recht und einen Vermögensgegenstand darstellt. Das mengenbezogene Nutzungs- und Bezugsrecht ist wegen
der Zuwendungsgewährung durch die Gemeinde als entgeltlich erworben anzusehen.
Die Gemeinde kann aber auch die Betriebserlaubnisse oder Baugenehmigungen als immaterielle Vermögensge-
genstände bilanzieren, wenn diese nicht im Zusammenhang mit der Anschaffung von Sachanlagen notwendige
Anschaffungsnebenkosten darstellen. Dagegen stellen die in einem Zuwendungsbescheid festgelegten Zweckbin-
dungsbescheid kein Kriterium für die Zuordnung einer aktivierungsfähigen gemeindlichen Zuwendung zu diesem
Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz dar.
Die zu beachtenden Voraussetzungen und die konkreten Gegebenheiten erfordern eine zutreffende und ausrei-
chende Dokumentation über die einzelnen immateriellen Vermögensgegenstände der Gemeinde, die in der ge-
meindlichen Bilanz angesetzt worden sind. In der Finanzbuchhaltung der Gemeinde müssen die örtlich erstellten
Unterlagen so gestaltet sein, dass die Eigenständigkeit der einzelnen immateriellen Vermögensgegenstände er-
kennbar ist und für einen sachverständigen Dritten nachvollziehbar wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3486
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Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden immateriellen Vermögensgegenstände der Gemeinde sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 01 zugeordnet worden (vgl. §
27 Absatz 7 GemHVO NRW i. V. m. den Nummern 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24. Februar 2005; SMBl. NRW. 6300).
3.1.1.1.2 Die Abgrenzung von Anzahlungen
Unter dem Bilanzposten sind nicht die gemeindlichen Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände, also
Abschlagszahlungen der Gemeinde auf erbrachte Leistungen Dritter bei noch nicht vollständig abgewickelten bzw.
schwebenden Geschäften, zu bilanzieren. Sie sind gesondert unter einem zusätzlichen Bilanzposten im Bilanzbe-
reich „Immaterielle Vermögensgegenstände“ anzusetzen. Ein Ansatz kann dabei nicht unter dem gesonderten Bi-
lanzposten „Geleistete Anzahlungen“ im Bilanzbereich „Sachanlagen“ in Betracht kommen, weil dieser besondere
Posten nur für den Ansatz von Anzahlungen für gemeindliche Sachanlagen bestimmt ist (vgl. § 41 Absatz 3 Num-
mer 1.2.8 GemHVO NRW).
3.1.1.1.3 Nicht zulässige Ansätze
3.1.1.1.3.1 Bei Nichtentgeltlichkeit
Die bilanziellen Rahmenbedingungen für die Gemeinde erfordern, eine klare Abgrenzung bei den einzelnen akti-
vierbaren immateriellen Vermögensgegenständen vorzunehmen. Die Gemeinde muss diese Vermögensgegen-
stände sorgfältig bewerten, um zutreffende Wertansätze für die gemeindliche Bilanz ermitteln zu können. Sie hat
dabei zu beachten, dass immaterielle Vermögensgegenstände, die von der Gemeinde nicht entgeltlich erworben
oder von der Gemeinde selbst hergestellt worden sind, nicht auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzt
werden dürfen (vgl. § 43 Absatz 1 GemHVO NRW).
3.1.1.1.3.2 Für das Steuererhebungsrecht
Nicht aktivierbare Sachverhalte sind das der Gemeinde zustehende Steuererhebungsrecht für die Grundsteuer,
das Steuererhebungsrecht für die Gewerbesteuer und andere örtliche Steuern. Das Steuererhebungsrecht ist der
Gemeinde allein aufgrund ihres hoheitlichen Status zuzurechnen. Von der Gemeinde erteilte Konzessionen für
Dritte dürfen ebenfalls nicht als Rechte aktiviert werden. Die bloßen Möglichkeiten und allgemeine Chancen für die
Gemeinde stellen ebenso keine aktivierbaren Sachverhalte dar. Sie zählen nicht zu den in der Bilanz ansetzbaren
„ähnlichen Rechten“, z. B. ein Kaufinteresse der Gemeinde.
3.1.1.1.3.3 Für den Geschäfts- und Firmenwert
Zu den nicht aktivierbaren Sachverhalten gehört auch ein Unterschiedsbetrag aus einem Erwerb eines Betriebes,
der dadurch entstehen kann, dass die Gemeinde einen höheren Kaufpreis zahlt, als es dem Wert des betrieblichen
Vermögens und der Schulden zum Erwerbsstichtag tatsächlich entspricht. Das Vorhandensein eines Unterschieds-
betrages, der auch als Geschäfts- oder Firmenwert bezeichnet wird, bedingt, dass die Gemeinde beim Erwerb des
Betriebes gegen Haushaltsgrundsätze verstoßen hat, z. B. gegen die Grundsätze „Wirtschaftlichkeit“ und „Spar-
samkeit“ (vgl. § 75 Absatz 1 GO NRW). Ein Ansatz dieses Unterschiedsbetrages und damit seine Abschreibung
über einen bestimmten Zeitraum sind deshalb nicht als zulässig anzusehen.
Die Gemeinde muss unter Beachtung der Grundsätze „Wirtschaftlichkeit“ und „Sparsamkeit“ den örtlich zulässigen
Rahmen für den Erwerb von Vermögensgegenständen bestimmen und wahren. Sie darf innerhalb dieses Rahmens
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3487
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die Finanzleistungen nur in dem Umfang erbringen, der notwendig ist, um die benötigten Vermögensgegenstände
zu erwerben. Aus der haushaltsrechtlichen Vorgabe, dass die Gemeinde vorhandene Vermögensgegenstände in
der Regel nur zu ihrem vollen Wert veräußern darf, ist im Umkehrschluss zu entnehmen, dass die Gemeinde be-
nötigte Vermögensgegenstände grundsätzlich nicht zu einem Kaufpreis über ihrem Wert erwerben darf. Ein solcher
Erwerbsvorgang wäre auch aufgrund der Haushaltsgrundsätze als nicht zulässig anzusehen.
3.1.1.2 Die Gliederung des Bilanzpostens
Die Bilanzposten, die mindestens in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein müssen, stellen regelmäßig eine Zu-
sammenfassung von einzelnen gemeindlichen Geschäftsvorfällen im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Ge-
meinde dar. Diese Sachlage besteht auch beim Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“, der ggf. unter
Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten und der Informationsvermittlung gegenüber den Adressaten der ge-
meindlichen Haushaltswirtschaft durch die Gemeinde untergliedert werden sollte.
Diese Untergliederung des Bilanzpostens muss dabei nicht zwingend auch zu einer gleichgearteten Darstellung in
der gemeindlichen Bilanz führen. Die Untergliederung des Bilanzpostens oder „Davon“-Vermerke sind immer davon
abhängig, welche Bedeutung oder Wesentlichkeit den örtlichen Sachverhalten zukommt, die mit einem Posten in
der gemeindlichen Bilanz zusammenhängen oder verknüpft werden. Eine Untergliederung soll sachgerecht erfol-
gen, z. B. unter Berücksichtigung der örtlich eingerichteten Bestandskonten. Die nachfolgende Übersicht soll dafür
eine Hilfestellung sein (vgl. Abbildung 718).
DER BILANZPOSTEN „IMMATERIELLE VERMÖGENSGEGENSTÄNDE“
KONTENART KONTO
011 Konzessionen 011 Konzessionen
012 DV-Software 0121 DV-Software
013 Nutzungsrechte 0131 Nutzungsrechte
Sonstige immaterielle Vermögens- 0181 Sonstige immaterielle Vermögensgegen-
018
gegenstände stände
Geleistete Anzahlungen auf immate- 0191 Geleistete Anzahlungen auf immaterielle
019
rielle Vermögensgegenstände Vermögensgegenstände
Abbildung 718 „Der Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“
Der Gemeinde obliegt es, in Bezug auf den Bilanzposten eine Grenze zwischen wesentlichen und unwesentlichen
Sachverhalten unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse festzulegen. Sofern der Bilanzposten nicht unter-
gliedert wird, sollte im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss über die wesentlichen Bestandteile, die zum
Wertansatz des Bilanzpostens geführt haben, sachgerecht informiert werden.
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3.1.1.3 Die DV-Software als immaterieller Vermögensgegenstand
3.1.1.3.1 Allgemeine Grundlagen
Die DV-Software der Gemeinde hat im Rahmen der gesamten Haushaltswirtschaft der Gemeinde eine große Be-
deutung. Die verschiedenen Formen der Software stellen grundsätzlich immaterielle Vermögensgegenstände für
die Gemeinde dar, z. B. Firmware, Systemsoftware oder Anwendungssoftware. Für deren Bilanzierung ist dabei
das „geistige Gehalt“ dieser Vermögensgegenstände entscheidend. Sie sind bilanzierungsfähig, wenn durch die
Software im Ablauf von Verfahren eigenständige Befehle und Anweisungen erteilt sowie Funktionsabläufe gesichert
werden können. Die urheberrechtlichen Gegebenheiten sind dabei nicht unbeachtlich (vgl. §§ 69a ff. UrhRG).
Die gemeindliche Software ist dann entsprechend unter einem gesonderten Bilanzposten in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen. Für die unbefristete oder unkündbare befristete Nutzung der Software durch die Gemeinde ist
i. d. R. ein einmaliges Entgelt von der Gemeinde zu zahlen. Dieses Entgelt stellt dabei die Anschaffungskosten des
von der Gemeinde erworbenen Nutzungsrechtes dar, die zu aktivieren sind. Sofern dabei jedoch aus Sicht der
Gemeinde der Zeitraum der Nutzbarkeit, z. B. durch ein mietähnliches Verhältnis, im Vordergrund des Erwerbs
steht, ist von der Gemeinde ein für mehrere Haushaltsjahre gezahltes Entgelt periodengerecht abzugrenzen.
Bei der Bilanzierung der gemeindlichen Software muss auch ihr Zusammenhang mit der Hardware der Gemeinde
betrachtet werden, denn dieser wirkt sich auch auf die gemeindliche Bilanzierung der Software aus. Die fest mit
dem Computer verbundenen Programmbausteine werden als Firmware bezeichnet und sind als unselbstständige
Teile zusammen mit der Hardware unter dem Bilanzposten „Betriebs- und Geschäftsausstattung“ zu aktivieren. Die
einzeln entgeltlich erworbene Systemsoftware und die Anwendungssoftware sind dagegen aufgrund ihrer selbst-
ständigen Verwertbarkeit grundsätzlich als immaterielle Vermögensgegenstände zu bilanzieren.
Die Software, die nur zusammen mit der Hardware am Markt gehandelt wird (sog. Bundling), ist mit der Hardware
gemeinsam in Form einer Sachgesamtheit als ein einziger Vermögensgegenstand der gemeindlichen Betriebs- und
Geschäftsausstattung des Anlagevermögens zu bewerten und anzusetzen. Der bilanzielle Zusammenhang zwi-
schen der Software und der Hardware wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 719).
DIE BILANZIERUNG VON EDV-SOFTWARE
Eigen- Beteiligung
herstellung eines Softwareanbieters
Herstellungsrisiko Herstellungsrisiko
beim
Softwareanbieter
beim
Softwareanbieter
Aktivierungsverbot Aktivierungsgebot
nach § 43 Absatz 1 GemHVO
Abbildung 719 „Die Bilanzierung von EDV-Software“
Die verschiedenen Arten und Formen der Software stellen auch dann immaterielle Vermögensgegenstände der
Gemeinde dar, wenn sich die einzelne Software auf einem besonderen Datenträger befindet. Die gemeindliche
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Software bleibt auch bei einer solchen „Trägereinheit“ in materieller Form als eigenständiges immaterielles Wirt-
schaftsgut erhalten, denn in diesen Fällen kommt der jeweiligen Trägereinheit nur eine untergeordnete Bedeutung
zu. Die Gemeinde darf zudem bestimmte, im Rahmen des Erwerbs von Software entstandene Aufwendungen nicht
in ihrer Bilanz aktivieren (vgl. Abbildung 720)
NICHT AKTIVIERBARE SOFTWAREAUFWENDUNGEN
- Aufwendungen für die notwendige Anpassung gemeindlicher Geschäftsabläufe.
- Aufwendungen für erforderliche Anwenderschulungen.
- Aufwendungen für die (Alt-) Datenübernahme.
- Aufwendungen für die Weiterentwicklung der IT-Infrastruktur.
- Aufwendungen für Wartungskosten.
- Aufwendungen für Softwareverbesserungen z. B. durch ein Update.
Abbildung 720 „Nicht aktivierbare Softwareaufwendungen“
Aus haushaltswirtschaftlicher Sicht liegt dann ebenfalls der wertmäßige Schwerpunkt auf der eigenständig nutzba-
ren Software und nicht auf dem Wirtschaftsgut „Datenträger“. Für die Gemeinde besteht deshalb in diesen Fällen
kein Anlass, die erworbene Software als materielles Wirtschaftsgut zu bewerten und eigenständig zu bilanzieren.
3.1.1.3.2 Der eigene Herstellungsvorgang
Bei der Gemeinde ist ein eigener Herstellungsvorgang für ihre Software immer dann gegeben, wenn die Software
von der Gemeinde als Anwender unter Einsatz der eigenen materiellen und personellen Ressourcen selbst ge-
schaffen wird (Eigenherstellung). Es müssen sich daraus auch Eigentumsrechte für die Gemeinde ableiten lassen,
um eine Abgrenzung zur erworbenen Software vornehmen zu können.
Derartige Rechte zeigen sich z. B. dadurch, dass die Gemeinde die Grundstruktur der Software selbst bestimmen
kann und die Arbeitsergebnisse der Entwicklung der Software ihr zuzurechnen sind. Sie kann die hergestellte Soft-
ware aber auch veräußern und trägt das Risiko für das herzustellende Programm. Eine Eigenherstellung von Soft-
ware durch die Gemeinde liegt auch dann vor, wenn im Rahmen eines Dienstvertrages ein Softwareanbieter ein-
gebunden worden ist, aber die Gemeinde als „Hersteller“ und Softwareanwender überwiegend das wirtschaftliche
Risiko der Herstellung (Herstellungsrisiko) trägt.
Eine Aktivierung dieser Software in der gemeindlichen Bilanz ist dann nicht zulässig (vgl. § 43 Absatz 1 GemHVO
NRW). Diese Sachlage gilt entsprechend, wenn bei der Gemeinde durch eigene wesensverändernde Vorgänge
aus einer gekauften Standardsoftware eine „Individualsoftware“ als neuer gemeindlicher Vermögensgegenstand
entsteht. In solchen Fällen ist ausschlaggebend, ob die Gemeinde oder ein Dritter das Herstellungsrisiko trägt.
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3.1.1.3.3 Die Erweiterung oder Verbesserung der Software
Die Gemeinde kann eigene Programmierungen zur Erweiterung oder Verbesserung der erworbenen Software vor-
nehmen. Solche Maßnahmen sind losgelöst von den ursprünglichen Aufwendungen. Sie müssen hinsichtlich ihrer
Aktivierbarkeit jedoch die gleichen Voraussetzungen erfüllen. Beim Customizing ist zu unterscheiden, ob die Maß-
nahmen dazu dienen, die Software in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen oder ob es sich um eine Bear-
beitung und Ergänzung der Software in ihrer Standardform für gemeindliche Zwecke handelt.
Bei einer erworbenen Software stellt die Herstellung der Betriebsbereitschaft des Programms einen Teil der ge-
meindlichen Anschaffungskosten dar. Bei darüberhinausgehenden Maßnahmen für den Einsatz der Software ist
zu prüfen, ob diese Maßnahmen nicht eine Erweiterung oder wesentliche Verbesserung der einzusetzenden Soft-
ware darstellen. Bei Updates und Release-Wechsel ist von der Gemeinde zu prüfen, ob die Aufrechterhaltung der
Funktionsfähigkeit der Software im Vordergrund steht oder ob ggf. im Rahmen eines Generationenwechsels ein
neuer Vermögensgegenstand von der Gemeinde erworben wird.
In den Fällen, in denen ein „neuer Vermögensgegenstand“ entsteht, ist der Restbuchwert des alten erworbenen
Softwareprogramms außerplanmäßig abzuschreiben. Für die Bilanzierung einer entgeltlich angeschafften Software
ist auch zu beachten, welche Rechte der Softwareanbieter der Gemeinde als Softwareanwender einräumt. Oftmals
überlässt er die uneingeschränkte Verfügungsmöglichkeit über die Software der Gemeinde oder ggf. auch nur das
nicht übertragbare und nicht ausschließliche Recht, bestimmte Softwareprodukte zu nutzen.
3.1.1.3.4 Der Internetauftritt (Website)
Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Software durch die Gemeinde muss auch der Internetauftritt (Website)
der Gemeinde betrachtet werden, der unterschiedlichen Zwecken dient. Als Internetpräsenz gilt dabei die Verknüp-
fung aller gemeindlichen Internetseiten, die als Gesamtheit unter einer Internetadresse (Domain) erreichbar sind,
denn die einzelnen Webseiten stellen dabei unselbstständige Bestandteile dar. Für die Einordnung kommt es nicht
auf die Aufteilung der Seiten sowie auf ihre Gestaltung an.
Ein Internetauftritt der Gemeinde kann als Vermögensgegenstand klassifiziert werden, denn er stellt ein gemeind-
liches Textdokument dar, auch wenn er viele (Eigenständige) Bestandteile enthält, die ggf. auch einzeln erstellt
werden können. Er kann in bilanzieller Hinsicht als eine Gesamtheit angesehen werden, denn dieser immaterielle
Vermögensgegenstand enthält allgemein zugängliche Datenbestände der Gemeinde in nichtmaterieller Form.
Der gemeindliche Internetauftritt hat vielfach den Zweck, der Gemeinde längerfristig zu dienen, sodass die Voraus-
setzungen für seine Aktivierung als immaterieller Vermögensgegenstand grundsätzlich vorliegen können. Vor einer
Aktivierung eines Internetauftritts der Gemeinde ist daher die Frage zu klären, ob eine Eigenherstellung oder eine
Fremdherstellung des Internetauftritts vorliegt, denn nur entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegen-
stände dürfen in der gemeindlichen Bilanz aktiviert werden (vgl. § 43 Absatz 1 GemHVO NRW).
Für die Gemeinde muss daher eine Auftragsproduktion vorliegen, die von einem Dritten ausgeführt wird. Eine un-
terstützende Mitwirkung der Gemeinde steht dabei einer Aktivierung nicht entgegen. Sie darf jedoch nicht so weit
reichen, dass die Gemeinde auch die Ideen und die Konzepte für den Internetauftritt liefert. In den Fällen, in denen
eine solche Sachlage gegeben ist, stellt die Arbeit eines Dritten, z. B. eines Programmierers, nur eine ausführende
Tätigkeit für das Gesamtwerk dar. Die Aufwendungen dafür sind nicht aktivierungsfähig, sondern von der Gemeinde
in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3491
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3.1.1.4 Die mengenbezogene Gegenleistungsverpflichtung
Die Gemeinde soll im Rahmen der Gewährung investiver Zuwendungen an Dritte, die gemeindliche Aufgaben er-
füllen, eine geeignete Gegenleistung von einem Zuwendungsempfänger verlangen. Eine mögliche Gegenleistung
kann als mengenbezogenes Nutzungsrecht oder als Bezugsrecht ausgestaltet sein. In solchen Fällen besteht ne-
ben dem Hauptzweck der gemeindlichen Zuwendung ein gesondertes Recht bzw. ein Anspruch der Gemeinde auf
eine Leistung des Zuwendungsempfängers.
Die pflichtige Leistung des Dritten sollte dabei in den Rahmen der Zuwendungsgewährung passen. Bei einer ge-
meindlichen Investitionsförderung der Errichtung einer Sporthalle kann z. B. ein Mitbenutzungsrecht in Form von
einer bestimmten Anzahl von „Sportstunden pro Woche“ ein aktivierungsfähiges Recht für die Gemeinde sein. Die
Hingabe einer Finanzleistung an den Zuwendungsempfänger sowie dessen zeitliche Bindung hinsichtlich der
zweckentsprechenden Verwendung des geförderten Vermögensgegenstandes stellen hinsichtlich der Einordnung
der gewährten Zuwendung in die gemeindliche Bilanz nicht das Hauptmerkmal dafür dar.
Diese Zwecke ermöglichen jedoch die Aktivierung der gewährten Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz. Die
konkrete Bilanzierung einer Mengenleistung ist zudem davon abhängig, ob die Gemeinde im Rahmen der Zuwen-
dungsgewährung einen materiellen oder immateriellen Anspruch tatsächlich erwirbt. Ein materieller Anspruch der
Gemeinde ist in der gemeindlichen Bilanz ggf. als Forderung oder sonstiger Vermögensgegenstand im Umlaufver-
mögen anzusetzen.
Ein ausdrückliches Recht der Gemeinde aufgrund ihrer Zuwendungsgewährung an einen Dritten, das von ihr men-
genbezogen bemessen worden ist und nicht einmalig zu erfüllen ist, stellt dagegen einen immateriellen Vermö-
gensgegenstand des gemeindlichen Anlagevermögens dar. Dieses Recht ist einerseits als fassbarer Vermögens-
wert einzuordnen und ist andererseits aufgrund der gemeindlichen Zuwendungsgewährung als von der Gemeinde
entgeltlich erworben anzusehen.
Der Ansatz einer mengenbezogenen Gegenleistungsverpflichtung als immaterieller Vermögensgegenstand in der
gemeindlichen Bilanz ist sachlich gerechtfertigt. Ein solcher Ansatz hat für die gemeindliche Haushaltswirtschaft
zur Folge, dass die betreffende Vermögensposition in der gemeindlichen Bilanz auch mengenbezogen und ent-
sprechend der Erfüllung durch den Dritten im Rahmen der vereinbarten Nutzungszeit zu mindern bzw. abzuschrei-
ben ist. Eine von einem Zuwendungsgeber aus finanzieller Sicht gesetzte Zweckbindungsfrist im Rahmen der Hin-
gabe einer Zuwendungsgewährung, die lediglich auf einen möglichen Rückzahlungsanspruch ausgerichtet ist,
bleibt hinsichtlich der Minderung des Bilanzpostens unberücksichtigt.
3.1.1.5 Dingliche Sicherungsrechte
3.1.1.5.1 Die Bestellung von Sicherheiten
Die Gemeinde übernimmt mit der Bestellung von Sicherheiten zugunsten Dritter die Gemeinde ein wirtschaftliches
Risiko für fremde Interessen, ohne dass der Bestellung i. d. R. eine entsprechende Gegenleistung gegenübersteht.
Durch solche Rechtsgeschäfte tritt die Gemeinde in Haftungsverhältnisse gegenüber Dritten ein, insbesondere
durch die Übernahme von Bürgschaften und Gewährverträgen, aber auch durch die Bestellung sonstiger Sicher-
heiten zugunsten Dritter.
Unter den Begriff „Bestellung von Sicherheiten“ fallen alle Rechtsgeschäfte der Gemeinde, die der Sicherung von
fremden Verbindlichkeiten dienen. Zu diesen Geschäften gehören auch die Sicherheitsleistung nach den §§ 232 ff.
BGB, die dinglichen Sicherheiten im Sinne der §§ 1204 ff BGB, aber auch die Sicherungsübereignung. Eine Si-
cherheitsleistung kann dabei z. B. durch eine Hinterlegung von Geld oder Wertgegenständen, durch die Bestellung
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einer Grundschuld und ähnliche Maßnahmen erfolgen. Das Verbot einer Bestellung von Sicherheiten soll verhin-
dern, dass die Gemeinde die Stellung eines Garanten für fremde Interessen erhält (vgl. § 87 Absatz 1 GO NRW).
Durch die haushaltsrechtliche Vorschrift wird das generelle Verbot jedoch durch weitere ergänzende Bestimmun-
gen modifiziert (vgl. § 87 Absätze 2 und 3 GO NRW). Zudem ist zugelassen worden, dass die Aufsichtsbehörde
ggf. Ausnahmen von diesem Verbot zulassen kann (vgl. § 87 Absatz 1 Satz 2 GO NRW). Andererseits sind Rechts-
geschäfte der Gemeinde aus der Bestellung von Sicherheiten zugunsten Dritter, die ohne die gesetzlich vorgese-
hene Genehmigung der Aufsichtsbehörde abgeschlossen werden, unwirksam (vgl. § 130 Absatz 2 GO NRW).
3.1.1.5.2 Der Ansatz von Sicherungsrechten
Bei der Bestellung von Sicherheiten oder Sicherungsrechten an Vermögensgegenständen verbleibt das wirtschaft-
liche Eigentum grundsätzlich beim Sicherungsgeber, z. B. bei Sicherungsübereignungen oder Sicherungsabtretun-
gen. Von derartigen Rechtsgeschäften betroffene gemeindliche Vermögensgegenstände sind dann weiterhin in der
Bilanz der Gemeinde anzusetzen, wenn die Gemeinde als Sicherungsgeber auftritt. Nur in Ausnahmefällen, in
denen die Vereinbarung zwischen dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer etwaige Verfügungsbefug-
nisse des Sicherungsnehmers vorsieht, die über den Sicherungszweck hinausgehen, besteht die Möglichkeit der
Bilanzierung des Vermögensgegenstandes beim Sicherungsnehmer.
Die Gemeinde muss in der gemeindlichen Bilanz keine besondere Kennzeichnung bei den jeweils betroffenen Bi-
lanzposten vorzunehmen, wenn gemeindliche Vermögensgegenstände als Sicherheit dienen. Es ist in solchen Fäl-
len als ausreichend anzusehen, wenn im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss zu den Rechtsgeschäften
sachgerechte Angaben zur Sicherungsübereignung gemacht werden. Die Gemeinde sollte dabei eine ausrei-
chende Auskunft über die Art und den Umfang des erhaltenen bzw. bei ihr aufbewahrten Sicherheitsgutes geben.
3.1.1.6 Die geleisteten Anzahlungen
In der gemeindlichen Bilanz sind im Bilanzbereich „Immaterielle Vermögensgegenstände“ die von der Gemeinde
geleisteten geldlichen Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter einem
gesonderten Bilanzposten anzusetzen, auch wenn nach den Vorgaben zur Gliederung der gemeindlichen Bilanz
für diesen Sachverhalt kein gesonderter Bilanzposten vorgesehen ist.
Die Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände stellen gemeindliche Abschläge im Rahmen eines
schwebenden Geschäftes bzw. für noch nicht abgewickelte Geschäfte zum Erwerb eines neuen immateriellen Ver-
mögensgegenstandes dar. Eine Erweiterung der Bilanzgliederung ist geboten, denn die Erbringung von Zahlungen
durch die Gemeinde für künftige Vermögensgegenstände stellt die Ursache für den gesonderten Ansatz in der
gemeindlichen Bilanz dar.
Die Zahlungen müssen solange von der Gemeinde gesondert als Anzahlungen bilanziert werden, bis der der vor-
gesehene immaterielle Vermögensgegenstand in das gemeindliche Eigentum übergegangen ist und in der Bilanz
der Gemeinde mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt wird. Im Zeitpunkt der Bilanzierung ist
von der Gemeinde eine entsprechende Umbuchung (Umschichtung) auf den zutreffenden Bilanzposten auf der
Aktivseite der gemeindlichen Bilanz vorzunehmen.
Bei der Bilanzierung von Anzahlungen als Finanzleistungen sind für die Gemeinde die haushaltsrechtlichen Best-
immungen nicht unbeachtlich. Der Festlegung auf die zulässige Form „Abschlagszahlung“ liegt zugrunde, dass ein
Dritter als Auftragnehmer der Gemeinde bereits nach einer erbrachten Teilleistung eine Bezahlung (Gegenleistung)
von der Gemeinde fordern kann. In bilanzieller Hinsicht entsteht dabei ein Vermögenstausch bei der Gemeinde
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3493
