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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Zahlungsabwicklung für andere Aufgabenträger durch die Gemeinde können die fremden Finanzmittel (vgl. § 16
GemHVO NRW) in verschiedene Arten unterteilt werden (vgl. Abbildung 736).
DIE ARTEN DER FREMDEN FINANZMITTEL
Fremde Finanzmittel werden als durchlaufende Gelder bezeichnet, wenn
Durchlaufende
diese von Dritten bei der Gemeinde eingezahlt und von ihr an Dritte wei-
Finanzmittel
tergeleitet werden.
Finanzmittel Finanzmittel, die die Gemeinde aufgrund rechtlicher Vorschriften unmit-
und andere telbar in den Haushalt eines anderen öffentlichen Aufgabenträgers zu
öffentliche Haushalte buchen hat.
Finanzmittel, die in der Zahlungsabwicklung mit dem endgültigen Kos-
Finanzmittel tenträger oder mit einer anderen Institution, die unmittelbar mit dem end-
sonstiger Dritter gültigen Kostenträger abrechnet, anstelle der Gemeinde vereinnahmt o-
der ausgezahlt werden, zählen zu den fremden Finanzmitteln.
Abbildung 736 „Die Arten der fremden Finanzmittel“
Die fremden Finanzmittel, bei denen das wirtschaftliche Eigentum bei der Gemeinde liegt, sind von der Gemeinde
nicht getrennt von den eigenen Zahlungsmitteln in der Bilanz anzusetzen. Gleichzeitig können aber noch aufgrund
der Geschäftsvorfälle mit fremden Finanzmitteln Ansprüche oder Verpflichtungen der Gemeinde gegenüber ihren
Auftraggebern der Gemeinde bestehen.
Die Ansprüche oder Verpflichtungen sind dann getrennt vom festgestellten Bestand an „fremden Finanzmitteln“ zu
bilanzieren unter den jeweils zutreffenden Posten in der gemeindlichen Bilanz (auf der Aktivseite z. B. im Bereich
„Forderungen“) oder (auf der Passivseite z. B. im Bereich „Verbindlichkeiten“, nicht jedoch im Bereich „Sonderpos-
ten“) anzusetzen. In den Fällen, in denen die fremden Finanzmittel sich nicht in der „Verfügungsgewalt“ der Ge-
meinde bzw. sich nicht in ihrem wirtschaftlichen Eigentum befinden, dürfen die Finanzmittel nicht in der gemeindli-
chen Bilanz angesetzt werden.
Bei der Ausübung einer Amtsvormundschaft durch die Gemeinde ist z. B. das Vermögen eines Mündels, das bei
der Anordnung der Vormundschaft vorhanden ist oder später dem Mündel zufällt, zu verzeichnen (vgl. § 1802 BGB).
Der Vormund eines Mündels hat zudem das zum Vermögen des Mündels gehörende Geld verzinslich anzulegen,
soweit es nicht zur Bestreitung von Ausgaben bereitzuhalten ist. Er ist zudem bei der Geldanlage an bestimmte
Anlageformen gebunden (vgl. §§ 1806 und 1807 BGB).
Für Finanzmittel im Rahmen eines Treuhandvermögens nach § 98 GO NRW besteht dagegen jedoch keine An-
satzpflicht für die Gemeinde in ihrer Bilanz. Zu solchen gemeindlichen Treuhandvermögen gehören z. B. Mündel-
vermögen. Es liegt i. d. R. dann bei der Gemeinde vor, wenn ein Minderjähriger der Vormundschaft bedarf, diese
durch das örtliche Jugendamt ausgeübt wird, z. B. eine gesetzliche Amtsvormundschaft nach § 1791c BGB, und
der Minderjährige vermögend ist.
Die Gemeinde muss anhand des Bestandes an fremden Finanzmitteln und deren Abwicklung im Haushaltsjahr
klären, ob ein Ausgleich oder eine Differenz zwischen den erhaltenen und den ausgezahlten Finanzmitteln beste-
hen. Abhängig davon muss sie dann gegenüber den Dritten als Auftraggeber ggf. Forderungen geltend machen
oder ist sie zu Erstattungen verpflichtet.
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Die zutreffende Sachlage zum Abschlussstichtag muss entsprechend für den daraus entstehenden bilanziellen
Ansatz erfasst und in der gemeindlichen Bilanz abgebildet werden. Die von der Gemeinde festgestellten Differen-
zen können dabei nicht in den Bilanzposten „Liquide Mittel“ einbezogen werden, sondern sind gesondert unter den
sachlich zutreffenden Bilanzposten auf der Aktivseite und der Passivseite der Bilanz anzusetzen.
3.2.4.7.2 Keine Zuordnung von Stiftungskapital
Eine Schenkung an die Gemeinde kann grundsätzlich in Form von Geldleistungen erfolgen. Sie kann dabei in Form
einer rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftung erfolgen. dar. Der Gemeinde werden dabei durch den Stifter
bestimmtes Kapital mit einer festgelegten Zweckbindung (Stifterwillen) zu Eigentum übertragen (vgl. §§ 97 und 100
GO NRW). Solche Vermögensübergänge an die Gemeinde führen zu einem Vermögenszuwachs, der dauerhaft
für bestimmte Zwecke einzusetzen ist. Eine solche der Gemeinde gewährte Schenkung geht in das Eigentum der
Gemeinde über und soll bilanziell wie eine erhaltene Zuwendung behandelt werden.
Die Gemeinde kann daher den erhaltenen Kapitalzuwachs in ihre Haushaltswirtschaft nicht wie Finanzmittel sons-
tiger Dritter bzw. fremde Finanzmittel einordnen, die sich nur vorübergehend bei der Gemeinde befinden. Sie muss
entsprechend der festgelegten Vermögensform einen Bilanzansatz im Anlagevermögen vornehmen, um die Erfül-
lung des festgelegten Stiftungszwecks dauerhaft sicherzustellen. Das Stiftungskapital, das von der Gemeinde dau-
erhaft zu verwalten ist, darf deshalb auch nicht unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ im Umlaufvermögen in der
gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
3.2.4.8 Liquiditätsplanung und Liquiditätsspiegel
3.2.4.8.1 Die gemeindliche Liquiditätsplanung
Die Gemeinde ist nach § 89 Absatz 1 GO NRW und § 30 Absatz 6 GemHVO NRW verpflichtet, ihre Zahlungsfä-
higkeit durch eine angemessene Liquiditätsplanung sicherzustellen. Wenn die Gemeinde sich nicht eines ausge-
feilten Liquiditätsrisikomessverfahrens und Liquiditätssteuerungsverfahrens bedient, bedarf es alternativer Verfah-
ren zur Sicherung der gemeindlichen Liquidität. Ein Liquiditätsspiegel bietet weitergehende Informationen für die
Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft.
Die Gemeinde soll mit dem Liquiditätsspiegel einen zeitbezogenen Überblick über die verfügbaren Zahlungsmittel
und der abrufbaren Forderungen und Zahlungsverpflichtungen schaffen. Der Liquiditätsspiegel kann deshalb zu
einer größeren Übersicht bei der gemeindlichen Liquiditätssteuerung beitragen. Er stellt ein gesondertes internes
Instrument, das nicht zwingend zum gemeindlichen Jahresabschluss gehört. Gleichwohl kann dadurch die kurz-
und mittelfristige Finanzlage der Gemeinde noch besser transparent und nachvollziehbar gemacht werden.
3.2.4.8.2 Der Liquiditätsspiegel
Ein Liquiditätsspiegel trägt zur Übersicht bei der Liquiditätssteuerung der Gemeinde bei. Er ist ein internes Instru-
ment, das nicht zum gemeindlichen Jahresabschluss gehört, auch wenn dadurch die kurz- und mittelfristige Finanz-
lage der Gemeinde noch besser transparent und nachvollziehbar gemacht wird. Anders als beim Forderungsspiegel
und Verbindlichkeitenspiegel, bei denen die Zukunftswirkungen der noch offenen Forderungen und der bestehen-
den Verbindlichkeiten auf den gemeindlichen Haushalt aufgezeigt werden, stehen beim Liquiditätsspiegel die Aus-
wirkungen auf die Finanzmittel der Gemeinde aus dem Kassenwirksamkeitsprinzip sowie dem Fälligkeitsprinzip im
Vordergrund der Betrachtung.
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Durch die Einstellung der Ansprüche und Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde in ein Zeitraster wird ein Überblick
erreicht, durch den das gemeindliche Finanzmanagement und die notwendige Liquiditätssicherung unterstützt wer-
den. Anders als die zuvor genannten Spiegel müssen in einem Liquiditätsspiegel stärker die kurzfristigen Zahlungs-
erfordernisse berücksichtigt werden. Auch muss ein Liquiditätsspiegel in kurzen Zeitabständen, ggf. täglich, fortge-
schrieben werden. Die Gemeinde kann den Liquiditätsspiegel unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
weiter ausgestalten.
3.2.4.9 Der Zusammenhang zur Finanzrechnung
Der Zusammenhang zwischen Finanzrechnung und Bilanz darf nicht dadurch beeinträchtigt werden, dass lediglich
im Rahmen der Finanzrechnung das Bruttoprinzip beachtet wird, der Bilanzansatz „Liquide Mittel“ jedoch als Sal-
dogröße ermittelt und damit nach dem Nettoprinzip bestimmt wird. Unter Berücksichtigung des Anfangsbestandes
an Zahlungsmitteln und unter Einbeziehung der Änderungen des Bestandes durch Einzahlungen und Auszahlun-
gen ergibt sich der Endbestand in der Finanzrechnung.
Dieser Endbestand muss sich unverändert in der Bilanz als Ansatz unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ wieder-
finden. Der Ansatz darf daher nicht aufgrund von (positiven) Salden auf Bankkonten unter Anwendung des Net-
toprinzips ausgewiesen werden. Vielmehr muss einem Zahlungsmittelbestand eine Verbindlichkeit gegenüberge-
stellt werden, wenn sich Fremdkapital als Zahlungsmittel im wirtschaftlichen Eigentum der Gemeinde befindet. Der-
artiges Fremdkapital kann daher in der gemeindlichen Finanzrechnung auch nicht „positiv“ als Bestand an fremden
Finanzmitteln deklariert werden. Den Zusammenhang zwischen der Finanzrechnung und der Bilanz zeigt das nach-
folgende Beispiel auf (vgl. Beispiel 128).
BEISPIEL:
Der Zusammenhang zwischen der Finanzrechnung und der Bilanz
Die Gemeinde hat aus der Abrechnung der Zahlungen im Haushaltsjahr insgesamt ermittelt, dass dadurch ihr
Bestand an Finanzmitteln um einen Betrag i. H. v. 1.238.860 Euro negativ verändert wird, weil mehr Auszahlungen
zu leisten waren als Einzahlungen erzielt werden konnten. Diese Sachlage soll gleichermaßen bereits im Vorjahr
gegeben gewesen sein. Sie hat dazu geführt, dass Kredite zur Liquiditätssicherung aufgenommen wurden und in
der Bilanz der Wertansatz für liquide Mittel einen Betrag i. H. v. 90.747 Euro aufweist. Durch den negativen An-
fangsbestand an Finanzmitteln und durch die weitere negative Änderung des Bestandes im Haushaltsjahr muss
insgesamt ein größerer negativer Bestand an liquiden Mitteln als Endbestand ausgewiesen werden (vgl. nachfol-
gende Darstellung).
Aktivseite der Bilanz Finanzrechnung
Bilanzbereich/ -posten Ansatz in Euro Bereich/Position Nachweis in Euro
Anlagevermögen Verwaltungstätigkeit …
… … Investitionstätigkeit …
… … Finanzierungstätigkeit …
Umlaufvermögen Änderung des Bestandes - 1.238.860
… … + Anfangsbestand - 2.859.670
Liquide Mittel 90.456 = Liquide Mittel - 4.098.530
(Schlussbestand)
Bei dieser Erfassung des Zahlungsgeschehens im abgelaufenen Haushaltsjahres wird zwar die Änderung des
Bestandes zutreffend in der Finanzrechnung nachgewiesen, jedoch kommt es zu einem fehlerhaften Gesamtbild,
weil mit dem aufgezeigten negativen Anfangsbestand und der negativen Veränderung signalisiert wird, es be-
stände zum Abschlussstichtag ein negativer Schlussbestand an Zahlungsmitteln (Liquide Mittel).
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Ein solcher Wertansatz mit einem Betrag weniger als die Größe „Null“ kann jedoch nicht in der gemeindlichen
Bilanz angesetzt werden. Es wird sonst aufgezeigt, die Gemeinde hätte Auszahlungen leisten können, ohne dass
sie über ausreichende Zahlungsmittel verfügt hätte. Der tatsächliche Sachverhalt bzw. die daraus entstandene
wirtschaftliche Lage müssen daher auch richtig und vollständig sowie zutreffend in der Bilanz ausgewiesen und in
der Finanzrechnung nachgewiesen werden.
In den Zusammenhang zwischen der Bilanz und der Finanzrechnung müssen unter Berücksichtigung der Auszah-
lungen auch die Aufnahme von Fremdkapital aus Krediten zur Liquiditätssicherung beachtet werden. Die Kredite
zur Liquiditätssicherung werden aufgenommen und eingesetzt, damit fällige Auszahlungen von der Gemeinde ge-
leistet werden konnten, soweit diese Zahlungen über die sonstigen erzielten Einzahlungen hinaus erforderlich
wurden.
Diese entstandene Sachlage im Haushaltsjahr muss dann im Jahresabschluss auch zutreffend abgebildet werden.
Ihre Darstellung erfordert, die Passivseite der Bilanz mit einzubeziehen und in der Finanzrechnung auch den Zah-
lungsstrom aus der Aufnahme von Krediten zur Liquiditätssicherung gesondert nachzuweisen, denn dadurch wur-
den Finanzmittel beschafft bzw. entstand ein Zufluss an Zahlungsmitteln, um fällige Auszahlungen leisten zu kön-
nen (vgl. nachfolgende Darstellung).
Aktivseite der Bilanz Finanzrechnung
Bilanzbereich/ -posten Ansatz in Euro Bereich/Position Nachweis in Euro
Anlagevermögen Verwaltungstätigkeit - 386.516
… … Investitionstätigkeit - 2.014.361
… … Finanzierungstätigkeit 2.400.877
Umlaufvermögen Änderung des Bestandes 0
… … + Anfangsbestand 90.747
Liquide Mittel 90.747 = Schlussbestand 90.747
Passivseite der Bilanz Finanzrechnung
Bilanzbereich/ -posten Ansatz in Euro „Zusatz“-Position Nachweis in Euro
… …
… …
Verbindlichkeiten …
Kredite zur Saldo der Kredite zur
Liquiditätssicherung 1.238.860 Liquiditätssicherung 1.238.860
Der Änderung des Bestandes an Zahlungsmitteln aufgrund der negativen Salden aus der Verwaltungstätigkeit und
der Investitionstätigkeit steht ein positiver Saldo aus der Finanzierungstätigkeit (mithilfe von dort zu erfassenden
Krediten zur Liquiditätssicherung) gegenüber. Bei der Gemeinde kommt es dann wieder zu einem positiven Be-
stand an Zahlungsmitteln bzw. liquiden Mitteln, wenn im Haushaltsjahr deren Zufluss durch Einzahlungen größer
ist als der Abfluss durch fällige Auszahlungen.
Beispiel 128 „Der Zusammenhang zwischen Finanzrechnung und Bilanz“
In der gemeindlichen Haushaltswirtschaft muss die Finanzrechnung durch die Aufnahme aller Zahlungen aussage-
kräftige Informationen über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde gewährleisten und dadurch zum Ge-
samtbild in der gemeindlichen Bilanz beitragen. Die Finanzrechnung der Gemeinde, in der alle gemeindlichen Ge-
schäftsvorfälle erfasst werden, die das Geldvermögen verändern, hat daher eine besonders enge Verbindung mit
der gemeindlichen Bilanz. Die Gemeinde muss diese Verbindung nicht nur in der unterjährigen Haushaltswirtschaft
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und in ihrer Zahlungsabwicklung sicherstellen, sondern darf diese Sachlage auch nicht in ihrem Jahresabschluss
vernachlässigen oder außer Betracht lassen.
3.2.4.10 Unzulässige Ansätze
3.2.4.10.1 Der negative Zahlungsbestand
Die Gemeinde hat bei der Angabe des Ansatzes unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ darauf zu achten, dass
der Betrag keinen negativen Wert annehmen kann. Ein negativer Wert würde bedeuten, dass der Gemeinde kas-
senmäßig keine Zahlungsmittel mehr zur Verfügung stehen und kein Guthaben mehr auf Bankkonten vorhanden
ist, sodass eine Zahlungsunfähigkeit der Gemeinde anzunehmen wäre. Die bei der Gemeinde zur Aufrechterhal-
tung ihrer Zahlungsfähigkeit aufgrund aufgenommener Kredite zur Liquiditätssicherung zugegangenen Zahlungs-
mittel dürfen deshalb bei der Ermittlung des Ansatzes nicht unberücksichtigt bleiben.
Die Gemeinde muss in den Wertansatz unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ den Endbestand aus ihrer Finanz-
rechnung zum Abschlussstichtag in Form des mindestens im Kassenbestand vorhandenen Bargeldes sowie des
Guthabens auf Bankkonten übernehmen, durch die gemeindlichen Zahlungsmittel erfasst wurden und nachgewie-
sen werden. Bei einem fast vollständigen Verbrauch der Zahlungsmittel kann sich ggf. zwar ein Wertansatz in der
Größenordnung „Null“ ergeben, jedoch kein negativer „Wertansatz“. Dem Ansatz eines negativen Wertansatzes in
der gemeindlichen Bilanz steht außerdem das Bruttoprinzip entgegen.
Die Gemeinde darf den Zahlungsmittelbestand (Guthaben) nicht mit den zur Liquiditätssicherung aufgenommenen
Krediten (Verbindlichkeiten) bilanziell saldieren. Sie muss die Zahlungen bzw. den Zahlungsmittelbestand nach
sachlichen Kriterien differenzieren und einordnen. Die Gemeinde darf daher den Wertansatz unter dem Bilanzpos-
ten „Liquide Mittel“ nicht als „Nettogröße“ dadurch bestimmen, dass die Kredite zur Liquiditätssicherung von ihrem
Zahlungsmittelbestand in Abzug gebracht werden.
Die mögliche „negative Differenz“ zwischen dem Guthabenbestand und „negativen“ Bankkonten wird durch den
Ansatz von „Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung“ auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz
erfasst und dort gesondert aufgezeigt. Dieser Zusammenhang stellt jedoch keinen Anlass dar, ohne weitere Be-
trachtungen anderer Finanzmittel den „positiven Bestand“ auf den Bankkonten zusammengefasst unter dem Bi-
lanzposten „Liquide Mittel“ und den „negativen Bestand“ auf den Bankkonten unter dem Bilanzposten „Verbindlich-
keiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung“ anzusetzen.
Die Gemeinde hat im Rahmen ihres Jahresabschlusses zu gewährleisten, dass der Ansatz unter dem Bilanzposten
„Liquide Mittel“ keinen negativen Wert hat, auch dann nicht, wenn die Gemeinde über keine Guthabenbestände auf
Bankkonten bzw. keine bilanzierungsfähigen Zahlungsmittel mehr verfügt. In derartigen Fällen muss sichergestellt
sein, dass dann unter diesem Posten in der Bilanz die Wertgröße „Null“ ausgewiesen wird.
3.2.4.10.2 Die „kurzfristige“ Geldanlage
Die Gemeinde darf neue Bilanzposten nur in ihre Bilanz einfügen, wenn ihr vorgesehener Inhalt nicht von einem
der für die Bilanz mindestens vorgeschriebenen Posten erfasst wird. Sie darf keine besonderen örtlichen Zwecke
definieren und dafür Wertansätze in ihre Bilanz einbringen. Diese Sachlage liegt jedoch vor, wenn von der Ge-
meinde ein zusätzlicher Posten „Kurzfristige Geldanlage“ im Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ angesetzt wird.
Eine kurzfristige Geldanlage kann von der Gemeinde in unterschiedlichen Anlageformen erfolgen, wenn verfügbare
Zahlungsmittel aktuell nicht benötigt werden und im Rahmen der gemeindlichen Liquiditätsplanung eine Einschät-
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zung über den Zeitraum möglich ist, in dem ebenfalls kein Bedarf für diese Zahlungsmittel besteht. Der Anlagezeit-
raum und damit die mögliche Verfügbarkeit der gemeindlichen Zahlungsmittel sowie bankrechtliche Gegebenheiten
bestimmen dabei die Zuordnung zu den dafür bereits vorhandenen Bilanzposten.
Die Gemeinde hat eine kurzfristige Geldanlage unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ anzusetzen, wenn es sich
um eine Sichteinlage handelt. Als Sichteinlage wird die Einlage eines Dritten bei einer Bank bezeichnet, bei der
eine Zahlungsverpflichtung der Bank besteht, die täglich fällig ist oder bei der eine Laufzeit oder eine Kündigungs-
frist von weniger als einem Monat besteht. Die Bank hat in diesen Fällen gegenüber der Gemeinde die Stellung
eines Schuldners.
Bei einer zeitlichen Bindung der Dritten für einen Zeitraum bis zu dreißig Tagen (einen Monat) überlassenen ge-
meindlichen Finanzmittel ist noch von einer Zuordnung der Finanzmittel zu den Sichteinlagen der Gemeinde aus-
zugehen. Eine Geldanlage der Gemeinde mit einem längeren Zeitraum, z. B. Termingelder als Festgelder oder
Kündigungsgelder, bei der für die Gemeinde eine Bindungsfrist von nicht mehr als 90 Tagen (drei Monate) besteht,
ist ebenfalls noch ein Ansatz in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ zulässig.
Die kurzfristigen Geldanlagen mit einer Laufzeit von mehr als drei Monaten können nicht mehr als „Sichteinlagen“
klassifiziert werden. Sie gehören zu den „Sonstigen Einlagen“ dazugehören, bei denen der Schuldner der Ge-
meinde eine Bank oder ein Kreditinstitut ist. Diese Finanzmittel stellen Wertpapiere dar und sind in der gemeindli-
chen Bilanz unter Bilanzposten „Sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens“ ansetzen. Sie bedürfen für ihre Um-
wandlung in liquide Mittel bzw. um sie wieder als Zahlungsmittel zu verwenden i. d. R. einer vorherigen Kündigung.
Der Gemeinde stellen, abhängig von der Anlageform, für die kurzfristige Geldanlage zwei Bilanzposten zur Verfü-
gung, die bereits grundsätzlich in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein müssen. Mit einem zusätzlichen Bilanz-
posten „Kurzfristige Geldanlage“ entsteht eine Mischform, die unterschiedliche Ansätze umfasst und keine größere
Klarheit in der Bilanz schafft. Dieser Bilanzposten würde daher mit den haushaltsrechtlichen Vorgaben nicht in
Einklang stehen und ist deshalb als unzulässig anzusehen.
3.3 Zu Nummer 3 (Aktive Rechnungsabgrenzung):
3.3.1 Die Inhalte des Bilanzpostens
Der Bilanzposten „Aktive Rechnungsabgrenzung“ in der gemeindlichen Bilanz stellt wie die passive Rechnungsab-
grenzung einen bilanztechnischen Posten und keinen Vermögensgegenstand dar. Er dient der periodischen Er-
gebnisermittlung, wenn eine erforderliche Rechnungsabgrenzung durch andere Bilanzposten der gemeindlichen
Bilanz nicht möglich ist. Von der Gemeinde sind immer dann Rechnungsabgrenzungsposten in ihrer Bilanz anzu-
setzen, wenn Ausgaben vor dem Abschlussstichtag eines Haushaltsjahres geleistet werden, diese aber Aufwen-
dungen für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen (transitorische Posten).
Diese Regel gilt z. B. wenn die Gemeinde einem Dritten eine investive Zuwendung gewährt, die aufgrund einer
damit verbundenen mehrjährigen Gegenleistungsverpflichtung des Dritten insgesamt ausgezahlt worden ist, deren
Wert aber aufwandsmäßig über den festgelegten Nutzungszeitraum zu verteilen und daher von der Gemeinde
periodengerecht abzugrenzen ist. Von der Gemeinde geleistete Anzahlungen für den Erwerb eines Vermögensge-
genstandes sind dagegen unter den jeweils zutreffenden Bilanzposten im Anlagevermögen in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen.
Derartige gemeindliche Vermögenswerte fließen bei der Bilanzierung des betreffenden Vermögensgegenstandes
in die Anschaffungs- und Herstellungskosten als Wertansatz ein. Die aus der Nutzung der gemeindlichen Vermö-
gensgegenstände entstehenden Wertminderungen werden bei abnutzbaren Vermögensgegenständen über deren
Nutzungsdauer verteilt und in Form von Abschreibungen in der Ergebnisrechnung der Gemeinde erfasst.
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Entsprechend dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann die Gemeinde auf die Periodenabgrenzung geringfügiger
Beträge und deren Ansatz unter der aktiven Rechnungsabgrenzung in ihrer Bilanz verzichten. In welchen Fällen
ein solcher Verzicht in Betracht kommt, ist von der Gemeinde eigenverantwortlich unter Berücksichtigung der örtli-
chen Verhältnisse festzulegen, z. B. nicht bei gesetzlichen Ansprüchen eines Dritten. Sie kann außerdem eigen-
verantwortlich eine Bagatellgrenze für die örtliche Rechnungsabgrenzung festlegen. Im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss sind dann diese Festlegungen gesondert anzugeben.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende aktive Rechnungsabgrenzung der Gemeinde ist in dem vom Innen-
ministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 19 zugeordnet worden (vgl. § 27 Absatz 7
GemHVO NRW i. V. m. den Nummern 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24. Februar
2005; SMBl. NRW. 6300).
3.3.2 Bei Gegenleistungsverpflichtungen
Von der Gemeinde ist zu jedem Abschlussstichtag prüfen, inwiefern Ausgaben durch bestimmte, im abgelaufenen
Haushaltsjahr empfangene Gegenleistungen oder erst durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich
verursacht sind. Diese Sachlage kann z. B. bei geleisteten Zuwendungen, Vorauszahlungen von Miete und Pacht,
Versicherungsprämien gegeben sein (vgl. § 43 Absatz 2 GemHVO NRW).
Die Zuwendungen, die wegen einer Gegenleistungsverpflichtung eines Dritten gegenüber der Gemeinde aktiviert
werden, müssen von der Gemeinde nicht zwingend in Form einer Finanzleistung gewährt worden sein. Eine ge-
meindliche Sachzuwendung ist bei Vorliegen der Voraussetzungen gleichermaßen aktivierbar, z. B. Abgabe einer
Straße durch die Gemeinde als Straßenbaulastträger. In dem bei der Bildung der Rechnungsabgrenzungsposten
festgelegten Zeitraum ist dann in jedem späteren Haushaltsjahr eine periodenbezogene ergebniswirksame Minde-
rung bzw. Auflösung bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen.
Die Auflösung muss von der Gemeinde i. d. R. im Rahmen der Nutzungszeit in gleichmäßigen Schritten bzw. in
(planmäßigen) Raten erfolgen. Bei bedeutenden Vorgängen der Zuwendungsgewährung können die Rechnungs-
abgrenzungen aus der gemeindlichen Festlegung von Gegenleistungsverpflichtungen in der gemeindlichen Bilanz
auch durch einen „Davon-Vermerk“ unter diesem Bilanzposten gesondert dargestellt werden.
3.3.3 Bei Weiterleitung einer Zuwendung
Beim Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens aus der Gewährung einer aktivierbaren Zuwendung an
einen Dritten muss ggf. von der Gemeinde geprüft werden, ob sie die Zuwendungsmittel von einer Stelle außerhalb
der Gemeindeverwaltung mit der Zwecksetzung zur Verfügung gestellt bekommen hat, z. B. private Dritte bei Um-
setzung des Denkmalschutzes zu fördern.
In solchen Fällen kann dem gemeindlichen Ansatz auf der Aktivseite der Bilanz nur dann ein Sonderposten gegen-
übergestellt werden, wenn die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer des geförderten Vermögensgegenstandes
ist. Soweit die Gemeinde die dem Dritten gewährte Zuwendung unter der aktiven Rechnungsabgrenzung ansetzt,
muss sie die von der anderen Stelle erhaltenen Finanzmittel entsprechend verfahren und aufgrund der Weiterlei-
tung einer Zuwendung an Dritte einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in ihrer Bilanz bilden.
Ein solcher Korrekturposten ist erforderlich, um auch die erhaltene Zuwendung in gleicher Weise periodengerecht
abzugrenzen, wie die von der Gemeinde geleistete und mit einer mehrjährigen und einklagbaren Gegenleistungs-
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verpflichtung verbundene Zuwendung. Erst durch beide Bilanzkorrekturposten wird die notwendige Periodenab-
grenzung vorgenommen und dem Finanzierungsvorgang, der über den Haushalt der Gemeinde abzuwickeln ist,
ausreichend Genüge getan.
3.3.4 Beim Auszahlungsdisagio
Die haushaltsrechtliche Vorschrift sieht vor, dass in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in der gemeindli-
chen Bilanz ein Unterschiedsbetrag aufgenommen werden darf, wenn der Rückzahlungsbetrag einer gemeindli-
chen Verbindlichkeit höher ist als der Auszahlungsbetrag. Der Rückzahlungsbetrag stellt dabei den Erfüllungsbe-
trag der Gemeinde gegenüber ihrem Gläubiger dar. Der Auszahlungsbetrag ist der Betrag, zu dem der Kreditgeber
der Gemeinde tatsächlich Zahlungsmittel zur Verfügung gestellt hat.
Die haushaltsrechtliche Regelung enthält für den Unterschiedsbetrag ein Bilanzierungswahlrecht. Die Gemeinde
hat den Unterschiedsbetrag über die Laufzeit ihres Kredites planmäßig aufzulösen bzw. zu verteilen. Sie kann aber
auch den Betrag sofort in voller Höhe oder in anderen geeigneten Zeiträumen auflösen. Durch den in der Vorschrift
verwendeten Begriff "Abschreibungen" soll dabei in Verbindung mit dem Begriff "planmäßig" klargestellt werden,
dass bei einer Verteilung des Unterschiedsbetrages auf mehrere Jahre die Gemeinde bereits bei der Ausübung
des Wahlrechts entsprechende Festlegungen treffen und einhalten muss.
Die Gemeinde muss daher beachten, dass das Wahlrecht von ihr nur in dem Jahr ausgeübt werden darf, in dem
der vereinbarte Kredit tatsächlich ausgezahlt wird. Sie soll dabei auch den Grundsatz der Wesentlichkeit beachten,
sodass sie im Einzelfall ggf. auf eine Rechnungsabgrenzung geringfügiger Unterschiedsbeträge und deren Ansatz
in der gemeindlichen Bilanz verzichten kann. Bei einem bilanziellen Ansatz eines Unterschiedsbetrages muss eine
enge Verbindung zu dem jeweiligen Kredit und seiner Laufzeit bestehen.
3.3.5 Der Verzicht auf die aktive Rechnungsabgrenzung
Die Gemeinde kann in ausgewählten örtlichen Einzelfällen unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit
auf eine aktive Rechnungsabgrenzung geringfügiger Beträge verzichten (vgl. § 42 GemHVO NRW). Der Ansatz
von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in der gemeindlichen Bilanz kann dann entfallen. Eine solche Vorge-
hensweis ist sachgerecht, wenn keine Beeinträchtigung der Aufgabe des gemeindlichen Jahresabschlusses, ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
Gemeinde vermitteln, zu erwarten ist.
Im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft ist von der Gemeinde eigenverantwortlich und sachgerecht zu
entscheiden, ob und in welchem Umfang eine Geringfügigkeitsgrenze für die örtliche aktive Rechnungsabgrenzung
festgelegt werden soll. Die Gemeinde kann eine Festlegung für vor dem Abschlussstichtag geleistete Ausgaben
treffen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, und gesondert davon eine Abgren-
zung für vor dem Abschlussstichtag eingegangene Einnahmen vornehmen, soweit sie einen Ertrag für eine be-
stimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Sie kann auch nur eine Bagatellgrenze festlegen, die sich dann auf die
betreffenden gemeindlichen Einnahmen und Ausgaben bezieht.
Die Festlegung einer Bagatellgrenze ist vergleichbar mit der Festlegung einer Abgrenzung für den Verzicht auf die
Einziehung von Kleinbeträgen, die unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse erfolgen soll (vgl. § 23 Absatz
4 GemHVO NRW). Bei einem Verzicht auf eine örtliche Rechnungsabgrenzung kann neben der betragsmäßigen
Wertgrenze aber auch eine prozentual bestimmte Wertgrenze festgelegt werden. Die örtliche Geringfügigkeits-
grenze ist im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss anzugeben (vgl. § 44 GemHVO NRW).
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3.3.6 Der aktive Rechnungsabgrenzungsspiegel
Für die Gemeinde ist es sinnvoll, sich einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der
Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz zum jeweiligen Abschlussstichtag zu
verschaffen. Dazu bietet sich die Erstellung eines aktiven Rechnungsabgrenzungsspiegels durch die Gemeinde
an, der erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rechnungsabgrenzungsposten
beiträgt. Er macht die Wertansätze unter dem Rechnungsabgrenzungsposten transparent und nachvollziehbar.
Die Gemeinde kann den Rechnungsabgrenzungsspiegel nach den Ertrags- und Aufwandsarten der Ergebnisrech-
nung nach § 2 GemHVO NRW untergliedern. Die Übersicht soll im Teil A um die Veränderungen im Haushaltsjahr
und in Teil B um eine zeitliche Komponente nach Laufzeiten erweitert werden. Im Teil A werden der Gesamtbetrag
am Ende des Vorjahres, die Veränderungen aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und der Gesamtbetrag am Ende
des Haushaltsjahres aufgezeigt. Im Teil B sollen die örtlich gewählten Ertrags- und Aufwandsarten, nach der Fris-
tigkeit gegliedert, aufgezeigt werden.
Die Gliederung ist von der Gemeinde eigenverantwortlich unter Berücksichtigung der örtlichen Bedürfnisse vorzu-
nehmen. Soweit die Gemeinde dem Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss keinen aktiven Rechnungsabgren-
zungsspiegel beifügt, sollten im Anhang mindestens die Restlaufzeiten zu den wesentlichen Rechnungsabgren-
zungsposten angegeben werden. Dazu bietet es sich an, die Angaben nach langfristigen und kurzfristigen Rech-
nungsabgrenzungen zu gliedern.
3.4 Zu Nummer 4 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag):
3.4.1 Allgemeine Sachlage
Im Rahmen der Ausführung und Abrechnung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft kann das bilanzielle Eigenka-
pital der Gemeinde der allgemeinen Rücklage und der Ausgleichsrücklage auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz rechnerisch aufgezehrt sein. In diesem Fall ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten
der gemeindlichen Bilanz und daher ein negatives Eigenkapital. Auf der Aktivseite der Bilanz ist dann der entspre-
chende Betrag unter dem an letzter Stelle auszuweisenden Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“
gesondert anzusetzen.
Diese Gliederungsregel ist für die Gemeinde in bilanzieller Hinsicht sachgerecht, denn dadurch wird der Ausweis
eines negativen Eigenkapitalbetrages auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz vermieden (vgl. § 43 Absatz 7
GemHVO NRW). Dieser Bilanzposten stellt eine Korrekturgröße zum gemeindlichen Eigenkapital in Form der Aus-
gleichsrücklage und der allgemeinen Rücklage (ohne die Sonderrücklage) dar. Er stellt für die Gemeinde weder
einen Vermögensgegenstand noch eine Rechnungsabgrenzung dar. Durch den besonderen Posten wird nur die
eingetretene bilanzielle Überschuldung der Gemeinde aufgezeigt (vgl. § 75 Absatz 7 GO NRW).
Für die Bilanzierung eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages wird im NKF-Kontenrahmen keine ge-
sonderte Kontengruppe ausgewiesen (vgl. Runderlass des Innenministeriums vom 24. Februar 2005; SMBl. NRW.
6300). Ein notwendig gewordener Bilanzansatz erfordert aber ein Bestandskonto bei der Gemeinde. Die Gemeinde
soll dann innerhalb der Kontengruppe 19 „Aktive Rechnungsabgrenzung“ die Kontenart 199 „Überschuldung“ und
ein gesondertes Konto zusätzlich einrichten sowie die Bezeichnung der Kontengruppe auf „Aktive Rechnungsab-
grenzung und Überschuldung“ erweitern.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3628
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
3.4.2 Die Veränderung des Bilanzpostens
Der Ausweis des eigenständigen Bilanzpostens „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite
der gemeindlichen Bilanz ist erforderlich, wenn auf der Passivseite für das gemeindliche Eigenkapital kein positiver
Bestand mehr aufgezeigt werden kann. Durch die Jahresergebnisse aus der gemeindlichen Haushaltswirtschaft in
den weiteren Haushaltsjahren wird der (aktive) Bilanzposten verändert, weil ein Jahresergebnis aus einem ange-
laufenen Haushaltsjahr bilanztechnisch nach dem Verwendungsbeschluss des Rates mit dem Eigenkapital in der
gemeindlichen Bilanz zu verrechnen ist.
Durch die Verrechnungen des Jahresergebnisses wird der Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehl-
betrag“ auf der Aktivseite in der gemeindlichen Bilanz entsprechend verändert. In den Jahren, in denen ein Jahres-
fehlbetrag entstanden ist, muss der Ansatz unter diesem (aktiven) Bilanzpostens von der Gemeinde im entspre-
chenden Umfang erhöht werden. Der Ansatz ist zu reduzieren, sofern sich im Haushaltsjahr ein Jahresüberschuss
ergeben hat. Eine zeitbezogene Veränderung wird nachfolgend beispielhaft aufgezeigt (vgl. Beispiel 129)
BEISPIEL:
Die Entwicklung des „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrages“
Die Gemeinde hat unter dem Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite
einen Betrag anzusetzen, weil das gemeindliche Eigenkapital in Form der Allgemeinen Rücklage und der Aus-
gleichsrücklage auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz rechnerisch aufgezehrt ist. Das Eigenkapital hat
sich wie folgt entwickelt:
Eigenkapitalentwicklung 2013 2014 2015 2016 2017
Bestand Allgemeine Rücklage 278 178 0 0 0
Jahresfehlbetrag - 25 - 45 - 40 - 35 - 30
Unmittelbare Verrechnung - 75 - 253 - 110 + 35 + 50
Nicht gedeckter Fehlbetrag 0 - 120 - 270 - 270 - 250
Durch Jahresfehlbeträge und erhebliche vorzunehmende Wertminderungen bei den Finanzanlagen wurde der
Bestand der Allgemeinen Rücklage vollständig aufgezehrt. Die Jahresfehlbeträge sollen künftig verringert wer-
den und aus den Verrechnungen soll sich ein positives Ergebnis ergeben. Der Bilanzposten und damit die ein-
getretene Überschuldung in Form eines Überschusses der Passivposten über die Aktivposten werden jedoch
voraussichtlich noch einige Jahre bestehen bleiben. In diesem Zeitraum muss noch als letzter Posten auf der
Aktivseite der gemeindlichen Bilanz Ein Posten unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehl-
betrag“ gesondert ausgewiesen werden.
Beispiel 129 „Die Entwicklung des „Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages“
Durch den Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite wird die eingetretene
bilanzielle Überschuldung der Gemeinde konkret aufgezeigt. Im Rahmen der Aufstellung der Bilanz muss von der
Gemeinde dabei berücksichtigt werden, dass die im Bilanzbereich „Eigenkapital“ bestehenden Sonderrücklagen
weiterhin als Bilanzposten bestehen bleiben müssen. Der auf die Aktivseite der gemeindlichen Bilanz zu übertra-
gende „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ stellt daher den Differenzbetrag zwischen dem gemeindli-
chen „Eigenkapital“ und der Summe der Wertansätze der unberührt bleibenden Bilanzposten dar.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3629
