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Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag ausgewiesen. Dieses Ergebnis ist in die gemeindliche Bilanz zu überneh-
men und unter dem Bilanzposten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ anzusetzen. Dieser Ausweis steht in einem
unmittelbaren Zusammenhang mit den nach Arten gegliederten Erträgen und Aufwendungen in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung (vgl. § 37 GemHVO NRW).

Der Ansatz des gemeindlichen Jahresergebnisses setzt voraus, dass von der Gemeinde eine zutreffende Perio-
denabgrenzung vorgenommen wurde und die Erträge und Aufwendungen dem abgelaufenen Haushaltsjahr wirt-
schaftlich zuzurechnen waren. Im Zusammenhang mit der Ergebnisrechnung wird klar, ob der Bilanzposten als
„Jahresüberschuss oder als „Jahresfehlbetrag“ zu bezeichnen ist. Die Ermittlung eines Jahresergebnisses mithilfe
eines Eigenkapitalvergleichs (Beginn und Ende des Haushaltsjahres) ist daher nicht vorzunehmen.

Die Gemeinde soll unter dem Bilanzposten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ nur das Jahresergebnis des ab-
gelaufenen Haushaltsjahres und nicht noch zusätzlich entstandene Jahresergebnisse von ausgewählten Vorjahren
gesondert ausweisen. Eine solche Darstellung ist auch dann nicht geboten, wenn der Rat der Gemeinde noch nicht
über die Verwendung des Jahresergebnisses eines Vorjahres entschieden bzw. den betreffenden Jahresabschluss
noch nicht festgestellt hat (vgl. § 96 Absatz 1 GO NRW).

Insbesondere, wenn die Ausgleichsrücklage im Bilanzbereich „Eigenkapital“ keinen Bestand mehr aufweist und in
den Vorjahren jeweils Jahresfehlbeträge entstanden sind, bleibt für den Rat nur als einzige „Verwendungsentschei-
dung“, die Verrechnung mit der Allgemeinen Rücklage. Es reicht daher in der Bilanzdarstellung aus, wenn nur das
Jahresergebnis des Haushaltsjahres gesondert aufgezeigt wird, für das der Jahresabschluss aufgestellt worden ist.



4.1.4.1.1.2 Die Bezeichnung

Der Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ in der gemeindlichen Bilanz soll entsprechend dem Jahreser-
gebnis in der Ergebnisrechnung als „Jahresüberschuss“ oder als „Jahresfehlbetrag“ bezeichnet werden und dazu
den ermittelten Betrag als Ansatz aufweisen. In diesem Zusammenhang darf die Gemeinde die Bezeichnung „Jah-
resüberschuss“ für den Bilanzposten nur dann benutzen, wenn nach der gemeindlichen Ergebnisrechnung ein Jah-
resergebnis entstanden ist, das als positiver Betrag auszuweisen bzw. darzustellen ist.

Die Gemeinde darf im Falle eines Jahresergebnisses, das einen Fehlbetrag darstellt und in der gemeindlichen
Bilanz als Jahresfehlbetrag mit einem negativen Betrag auszuweisen bzw. darzustellen ist, für den Bilanzposten
nicht die Bezeichnung „Jahresüberschuss“ verwenden. Diese Sachlage gilt auch dann, wenn die Gemeinde zur
besseren Nachvollziehbarkeit einen entstandenen Jahresfehlbetrag zusätzlich mit einem in Klammern gesetzten
Minuszeichen als Vorzeichen (-) versehen hat. Die Gemeinde muss ein Jahresergebnis mit einem negativem Wert
immer anders bezeichnen als ein Jahresergebnis mit einem positivem Wert.

Diese Vorgehensweise muss eine entsprechende Anwendung bei der Gemeinde finden, wenn in der gemeindlichen
Bilanz aufgrund örtlicher Gegebenheiten der Bilanzposten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ durch den Bilanz-
posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ ersetzt worden ist. Die anteilige oder vollständige Verrechnung des Jahreser-
gebnisses mit anderen Eigenkapitalposten vor der Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses durch den
Rat ist kein Anlass für eine andere Handlungsweise der Gemeinde. Unabhängig von der örtlichen Vorgehensweise
muss die Aussagekraft dieses Bilanzposten und die notwendige Transparenz über einen im Jahresvergleich ggf.
unterschiedlichen bilanziellen Ansatz unter diesem Bilanzposten gewährleistet werden.




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4.1.4.1.1.3 Die Bilanzierung

Die Gemeinde soll vor der Feststellung des Jahresabschlusses i. d. R. keine Verrechnung des Jahresergebnisses
mit anderen Bilanzposten im Bilanzbereich „Eigenkapital“ vornehmen, denn dem Rat der Gemeinde ist grundsätz-
lich die Bilanz ohne eine vorherige vollständige oder teilweise Verwendung des erzielten Jahresergebnisses vor-
zulegen. Für die Feststellung des Jahresabschlusses benötigt er eine „Bilanz vor Ergebnisverwendung“, denn er
hat über die Verwendung des im Haushaltsjahr erzielten Jahresüberschusses oder des entstandenen Jahresfehl-
betrages zu beschließen (vgl. § 96 Absatz 1 Satz 2 GO NRW).

Im Zusammenhang mit einem Jahresüberschuss als Jahresergebnis hat die Gemeinde zu beachten, dass der Jah-
resüberschuss nicht gesondert bilanziert werden darf, um den erzielten Überschuss unmittelbar in die Bewirtschaf-
tung des Folgejahres des Haushaltsjahres einzubeziehen und damit einen für das Folgejahr geplanten Fehlbetrag
zu decken. Ein Überschuss ist immer der Ausgleichsrücklage im Bilanzbereich „Eigenkapital“ der gemeindlichen
Bilanz zuzuführen, soweit deren Bestand noch nicht den Höchstbetrag von einem Drittel des gemeindlichen Eigen-
kapitals erreicht hat (vgl. § 75 Absatz 3 GO NRW).

Die haushaltsrechtliche bestimmte Verrechnung stellt keine „Entnahme von Haushaltsmitteln“ aus der Ausgleichs-
rücklage oder ggf. aus der Allgemeinen Rücklage in der gemeindlichen Bilanz dar. Entsprechend bedarf es auch
keiner „Überführung“ in die Ergebnisrechnung der Gemeinde. Die nach der Feststellung des gemeindlichen Jah-
resabschlusses vorzunehmende Verrechnung ist daher von der Gemeinde auch nicht im Rahmen der gemeindli-
chen Ergebnisrechnung gesondert nachzuweisen.



4.1.4.1.2 Kein Ausweis „anderer“ Jahresergebnisse

4.1.4.1.2.1 Von „fremden Finanzmitteln“

Die der Gemeinde von Dritten zur Verfügung gestellten Finanzmittel (Fremde Finanzmittel), die zur Abwicklung von
gesetzlich festgelegten Aufgaben im Auftrag Dritter bestimmt und unter einer gesonderten Haushaltsposition in die
gemeindliche Finanzrechnung aufzunehmen sind, führen aufgrund der ausschließlichen zahlungsmäßigen Abwick-
lung nicht zu einem eigenkapitalrelevanten Jahresergebnis bei der Gemeinde. Für die Gemeinde entstehen daher
daraus keine Erträge und Aufwendungen.

Zum Abschlussstichtag muss die Gemeinde anhand des Bestandes an fremden Finanzmitteln und deren Abwick-
lung im Haushaltsjahr nur klären, ob ein zahlungsmäßiger Ausgleich oder Differenzen bestehen. Sie muss nicht
klären, ob Erträge und Aufwendungen entstand und getrennt für sich gegenüber zu stellen sind, um einen geson-
derten Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag nachzuweisen. Bei bestehenden Differenzen muss sie gegenüber
den Dritten als Auftraggeber ggf. Forderungen geltend machen oder sie ist zu Erstattungen verpflichtet.

Die Sachlage zum Abschlussstichtag muss entsprechend für den daraus entstehenden bilanziellen Ansatz erfasst
und in der gemeindlichen Bilanz abgebildet werden. Die von der Gemeinde festgestellten Differenzen können dabei
in ihrer Bilanz nicht in den Bilanzbereich „Eigenkapital“ einbezogen werden, sondern sind gesondert unter den
jeweils sachlich zutreffenden Bilanzposten auf der Aktivseite und der Passivseite der Bilanz anzusetzen.



4.1.4.1.2.2 Von „Stiftungen“

Im Zusammenhang mit der Verwaltung und Bewirtschaftung rechtlich unselbstständiger örtlicher Stiftungen kann
es für die Gemeinde sachgerecht sein, für die einzelnen Stiftungen gesonderte Teilrechnungen aufzustellen und




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ggf. gesonderte Konten oder Unterkonten einzurichten. Sie muss die Bewirtschaftung und Abrechnung der einzel-
nen Stiftung so gestalten, dass die Erfüllung der zweckbezogenen Vorgaben nachvollziehbar wird und der Nach-
weis darüber erbracht werden kann.

Die haushaltswirtschaftliche Abgrenzung darf bei der Gemeinde jedoch nicht so weit gehen, dass für die einzelnen
rechtlich unselbstständigen Stiftungen oder insgesamt für alle diese Stiftungen im Rahmen des Jahresergebnisses
ein eigener Ergebnisausweis erfolgt. Die Vorgabe, dass die Stiftungen den Vorschriften über die gemeindliche
Haushaltswirtschaft unterliegen und im Jahresabschluss der Gemeinde gesondert nachzuweisen sind, stellt keine
Grundlage dafür dar (vgl. § 97 Absatz 2 GO NRW). Es darf deshalb bei diesem Vermögen keine Sonderrolle im
Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses entstehen.



4.1.4.1.3 Kein Ausweis eines Ergebnisvortrags

4.1.4.1.3.1 Die Unzulässigkeit

Die Gemeinde hat für ihren Jahresabschluss zu beachten, dass in der Bilanz im Bereich Eigenkapital“ kein Bilanz-
posten „Ergebnisvortrag“ angesetzt werden darf. Sie darf als Eigenkapitalposten nur die Rücklagen ausweisen,
denen haushaltsrechtlich besondere Funktionen zugeordnet wurden. Für die Gemeinde ist es daher nicht zulässig,
unter einem gesonderten Bilanzposten „Ergebnisvortrag“ die noch nicht verrechneten Ergebnisse aus einem oder
mehreren Vorjahren zusätzlich zur Ausgleichsrücklage auszuweisen.

Durch den Ansatz des nicht verrechneten Jahresergebnisses unter einem Posten „Ergebnisvortrag“ in der gemeind-
lichen Bilanz wird der haushaltswirtschaftliche sowie bilanzielle der Status des Jahresergebnisses verändert, denn
der angesetzte Betrag steht dann in einem anderen Haushaltsjahr zur Verrechnung mit einem Jahresfehlbetrag
oder Jahresüberschuss der Gemeinde zur Verfügung, ohne dass die Gemeinde dafür die Ausgleichsrücklage oder
die Allgemeine Rücklage in Anspruch nehmen muss.

Bei einem Ansatz eines Jahresergebnisses aus einem Vorjahr unter einem Posten „Ergebnisvortrag“ im Bilanzbe-
reich „Eigenkapital“, hat die Gemeindeverwaltung faktisch eigenständig eine noch vorzunehmende Verrechnung
bereits durchgeführt, wenn vom der Rat der Gemeinde noch keinen Beschluss über die Verwendung des Jahres-
überschusses oder die Behandlung des Jahresfehlbetrages gefasst wurde (vgl. § 96 Absatz 1 Satz 2 GO NRW).
Diese Sachlage darf von der Gemeinde nicht herbeigeführt werden.



4.1.4.1.3.2 Die Vermeidung der Unzulässigkeit

Die Gemeinde kann bei einem noch fehlenden Beschluss des Rates über die Verwendung des Jahresüberschusses
oder die Behandlung des Jahresfehlbetrages die Unzulässigkeit des Ausweises eines Ergebnisvortrags in der ge-
meindlichen Bilanz dadurch vermeiden, dass nicht verrechnete Jahresergebnisse zusammen mit dem aktuellen
Jahresergebnis unter dem Bilanzposten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ angesetzt werden. Dadurch bleibt
der haushaltswirtschaftliche und der bilanzrechtliche Status unverändert.

In den Fällen des fehlenden Verwendungsbeschlusses des Rates muss die Gemeinde die tatsächliche Sachlage
in den einzelnen Haushaltsjahren durch „Davon-Vermerke“ mit den einzelnen Jahresergebnissen unter dem Bi-
lanzposten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ differenziert darstellen. Sie muss die zutreffende Zuordnung vor-
nehmen und dadurch die Nachvollziehbarkeit dieser Daten sicherstellen. Die Gemeinde darf derartige Informatio-
nen i. d. R. nicht allein in den Anhang im Jahresabschluss aufnehmen.

Ein ausstehender Ratsbeschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses oder die Behandlung des Jahres-
fehlbetrages des Vorjahres muss für die Gemeindeverwaltung nicht zwingend dazu führen, das Jahresergebnis des




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Haushaltsjahres nicht zu verrechnen. Bei der Gemeinde kann es üblich sein, dass die Gemeindeverwaltung in der
gemeindlichen Bilanz das erzielte Jahresergebnis durch eine Verrechnung bereits in die Form „Bilanzgewinn/Bi-
lanzverlust“ überleitet. Die dadurch entstehende Verwendung einschließlich der Veränderungen der Rücklagen
stellt eine zulässige Vorgehensweise dar. Sie hat jedoch einen vorläufigen Charakter und bedarf eines Beschlusses
des Rates der Gemeinde.

Der Anhang im Jahresabschluss muss in derartigen Fällen sachgerechte Angaben enthalten, die den Grund für die
Darstellung mehrerer Jahresergebnisse oder aber den Anlass und die Form der Verrechnung zum Bilanzergebnis
aufzeigen und begründen. Eine ggf. aufgrund der späteren Beschlussfassung des Rates vorzunehmende Berichti-
gung bei diesen Möglichkeiten für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz steht einer „vorläufigen“ Beibehaltung
oder Verrechnung des Jahresergebnisses des Haushaltsjahres nicht entgegen.



4.1.4.2 Der Bilanzposten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“

Im Rahmen der Bestätigung des Entwurfs des gemeindlichen Jahresabschlusses bleibt es dem Bürgermeister un-
benommen, dem Rat der Gemeinde einen Vorschlag zur Verwendung des in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
ausgewiesenen Jahresergebnisses zu unterbreiten. Sofern Rat der Gemeinde einen solchen Vorschlag des Bür-
germeisters erwartet oder örtlich ausreichend sicher ist, dass der Rat entsprechend einem solchen Verwendungs-
vorschlag entscheiden wird, kann das gemeindliche Jahresergebnis bereits teilweise oder vollständig verrechnet
werden.

In diesen Fällen kann vom Bürgermeister aufgrund der Verrechnung in der Bilanz der Gemeinde der Bilanzposten
„Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ durch den neuen Bilanzposten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ teilweise oder
vollständig ersetzt werden. Diese „Fortführung“ der gemeindlichen Bilanz vor der Feststellung des gemeindlichen
Jahresabschlusses durch den Rat bedarf jedoch einer gesonderten Erläuterung im Anhang im Jahresabschluss,
um eine ausreichende Transparenz über die bilanziellen Verhältnisse zu schaffen und die Entscheidungshoheit
bzw. das Budgetrecht des Rates nicht einzuschränken.

Bei einer solchen örtlichen Vorgehensweise muss die Gemeinde beachten, dass dadurch die Einhaltung der Vor-
gaben zum Haushaltsausgleich und zur Haussicherung nicht berührt werden, denn dabei ist auch bei bilanziellen
Verrechnungen weiterhin vorrangig auf den erzielten Jahresüberschuss oder den entstandenen Jahresfehlbetrag
abzustellen (vgl. §§ 75 und 76 GO NRW). Diese haushaltsrechtlichen Gegebenheiten haben in bilanzieller Hinsicht
zur Folge, dass z. B. der Jahresüberschuss nicht unmittelbar der allgemeinen Rücklage zugeführt werden darf,
wenn die Ausgleichsrücklage im entsprechenden Umfang aufgefüllt werden kann.

Die Gemeinde muss zukunftsbezogen berücksichtigen, dass sie jährlich den Haushaltsausgleich erreichen muss
und der Ausgleich bei einer Inanspruchnahme des gemeindlichen Eigenkapitals nur dann als erreicht gilt, wenn
lediglich eine Verrechnung mit der Ausgleichsrücklage notwendig wird. Ein „fiktiver Haushaltsausgleich“ stellt eine
weitere Abgrenzung in der Pflicht zur Erreichung des jährlichen Haushaltsausgleichs dar (vgl. § 75 Absatz 2 Satz
3 GO NRW). Eine vollständige oder anteilige Zuführung des Jahresüberschusses zur Allgemeinen Rücklage ist
aber dann möglich, wenn der Jahresüberschuss den Betrag übersteigt, der wegen des zulässigen Höchstbetrages
der Ausgleichsrücklage dieser Rücklage noch zugeführt werden kann.



4.1.4.3 Der Bilanzausweis "Verrechnungen"

Die Gemeinde ist verpflichtet, Erträge und Aufwendungen aus dem Abgang und der Veräußerung von Vermögens-
gegenständen nach § 90 Absatz 3 Satz 1 der Gemeindeordnung sowie aus Wertveränderungen von Finanzanlagen
unmittelbar mit der allgemeinen Rücklage Im Bilanzbereich „Eigenkapital“ zu verrechnen (vgl. § 43 Absatz 3
GemHVO NRW). Diese haushaltsrechtlichen Vorgaben lassen zu, dass die Verrechnung buchungstechnisch im




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Zusammenhang mit der Verrechnung des Jahresergebnisses des Haushaltsjahres nach der Feststellung des ge-
meindlichen Jahresabschlusses abgewickelt wird (vgl. § 96 Absatz 1 GO NRW).

Dieser Zusammenhang wird insbesondere auch dadurch deutlich, dass die Erträge und Aufwendungen, die unmit-
telbar mit der allgemeinen Rücklage zu verrechnen sind, in der gemeindlichen Ergebnisrechnung nachrichtlich nach
dem Jahresergebnis auszuweisen sind (vgl. § 38 Absatz 3 GemHVO NRW). Im Rahmen des gemeindlichen Jah-
resabschlusses kann für den aus den Verrechnungserträgen und Verrechnungsaufwendungen entstehender Net-
tobetrag unter einem zusätzlichen Bilanzposten "Nicht im Jahresergebnis enthaltene Eigenkapitalverrechnungen"
im Bilanzbereich „Eigenkapital“ angesetzt werden.

Dieser Bilanzposten kann dann im Rahmen der Überführung der Bestandskonten in das neue Haushaltsjahr, ver-
gleichbar der Überführung des Ansatzes des Bilanzpostens "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag", mit der Allge-
meinen Rücklage verrechnet werden. Durch einen solchen zusätzlichen Bilanzposten wird vermieden, dass für die
gemeindliche Buchführung unmittelbare Unterkonten des Bestandskontos "Allgemeine Rücklage" einzurichten
sind. Die zu verrechnenden Erträge und Aufwendungen müssen jedoch nicht zwingend unterjährig mit der allge-
meinen Rücklage verrechnet werden. Sie müssen jedoch unterjährig gesondert erfasst werden, denn auch diese
Erträge und Aufwendungen stellen gemeindliche Ressourcen dar.

Für die unterjährige Erfassung sollte die Gemeinde gesonderte Konten im Rahmen der gemeindlichen Ergebnis-
rechnung einrichten, damit die Erträge und Aufwendungen, wie haushaltsrechtlich vorgesehen, nicht in das Jah-
resergebnis der Gemeinde einbezogen werden (vgl. § 38 Absatz 3 GemHVO NRW). Für die Einordnung der Konten
in den örtlichen Kontenplan kann die Gemeinde die Einordnung der entsprechenden Erhebungsmerkmale der Fi-
nanzstatistik heranziehen, denn auch diese Erträge und Aufwendungen stellen statistisch zu erfassende gemeind-
liche Ressourcen dar.

Der gesonderte Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz schafft neben dem nachrichtlichen Ausweis der Verrech-
nungen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung eine entsprechende sachgerechte Transparenz in der gemeindli-
chen Bilanz. Die bilanzielle Darstellung ist erforderlich, denn solche Angaben tragen ebenfalls zu einer zutreffenden
Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde und ihrer weiteren bei. Die Gemeinde sollte deshalb den zu-
sätzlichen Bilanzposten auch in ihrer jährlichen Eigenkapitalveränderungsrechnung gesondert angeben (vgl. § 1
Absatz 2 Nummer 7 GemHVO NRW).



4.1.4.4 Die Verrechnung des Jahresergebnisses

4.1.4.4.1 Allgemeine Grundlagen

Nach der Feststellung des Jahresabschlusses durch den Rat der Gemeinde kann dann die erforderliche Umbu-
chung des erzielten Jahresergebnisses (Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag) innerhalb des gemeindlichen
Eigenkapitals vorgenommen werden. Ein Jahresüberschuss kann der Ausgleichsrücklage zugeführt werden, sofern
der Bestand der Ausgleichsrücklage noch nicht den zulässigen Höchstbetrag erreicht hat (vgl. § 75 Absatz 3 GO
NRW). Ein Jahresfehlbetrag ist mit der Ausgleichsrücklage zu verrechnen, sofern diese Rücklage noch einen ent-
sprechenden Bestand aufweist. In den anderen Fällen ist das Jahresergebnis (vollständig oder anteilig) mit der
allgemeinen Rücklage zu verrechnen.

Für die Gemeinde besteht jedoch kein allgemeines Wahlrecht, ob sie das Jahresergebnis des Haushaltsjahres der
Ausgleichsrücklage oder der allgemeinen Rücklage zuführt bzw. damit verrechnet. Die Verrechnung mit der Aus-
gleichsrücklage ist bei einem Jahresfehlbetrag immer vorrangig vorzunehmen, weil die Gemeinde haushaltsrecht-
lich verpflichtet ist, jährlich ihren Haushalt auszugleichen. Nur durch eine Verrechnung des Jahresfehlbetrages mit
der Ausgleichsrücklage gilt der gemeindliche Haushalt für das Haushaltsjahr noch als ausgeglichen (vgl. § 75 Ab-
satz 2 Satz 3 GO NRW).




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Diese haushaltsrechtlichen Gegebenheiten bedingen nicht, dass ein gemeindlicher Verrechnungsbetrag buchungs-
technisch aus der Ausgleichsrücklage oder der allgemeinen Rücklage zu entnehmen und in die Ergebnisrechnung
zu „überführen“ bzw. dort einzubuchen ist. Die Ergebnisrechnung stellt mit ihrer Differenzierung in Konten nach
Ertrags- und Aufwandsarten lediglich eine Untergliederung des „Eigenkapitalkontos“ in Unterkonten dar. Die Ge-
meinde hat daher grundsätzlich nur aus der Ergebnisrechnung bzw. den örtlich eingerichteten Unterkonten (Ab-
schlusskonto) ins Eigenkapital zu buchen und nicht umgekehrt.

Im Falle einer Überschuldung ist ein Jahresüberschuss oder ein Jahresfehlbetrag der Gemeinde mit dem auf der
Aktivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzten besonderen Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbe-
trag“ zu verrechnen (vgl. § 43 Absatz 7 GemHVO NRW). Dieser Bilanzposten stellt einen rechnerischen Gegen-
posten zum gemeindlichen Eigenkapital auf der Passivseite der Bilanz dar, wenn das Eigenkapital einen negativen
Betrag aufweist. Sofern ein solcher Posten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt ist und sich ein weiterer Jahres-
fehlbetrag bei der Gemeinde ergibt, ist der Ansatz unter diesem Bilanzposten entsprechend zu erhöhen. Bei einem
Jahresüberschuss wird der Ansatz bei diesem Bilanzposten entsprechend verringert.



4.1.4.4.2 Das Jahresergebnis und Stiftungserträge

Ein Stifter kann eine rechtlich unselbstständige Stiftung (fiduziarische Stiftung) errichten und die Gemeinde mit der
Verwaltung beauftragen. Er kann dabei als Ausdruck seines Stifterwillens auch Bedingungen und Auflagen hin-
sichtlich der Verwendung der Erträge der Stiftung festlegen. Die Gemeinde als Rechtsträger ist dann als Treuhän-
der für den Stifter tätig und verantwortlich für die Verwaltung und ordnungsgemäße Erledigung der Stiftungsge-
schäfte im Haushaltsjahr.

Derartige Stiftungen werden durch die Aufstellung von Teilplänen (Produktbereich Stiftungen) in den gemeindlichen
Haushalt einbezogen. In das gemeindliche Jahresergebnis fließen daher auch die Erträge und Aufwendungen aus
den Stiftungsgeschäften der Gemeinde ein. Von der Gemeinde ist jedoch zu beachten, dass i. d. R. ein Überschuss
aus Stiftungsgeschäften haushaltsmäßig nicht frei verwendet werden darf, auch wenn der Überschuss in das (ge-
samte) Jahresergebnis der Gemeinde einzubeziehen ist.

Die Gemeinde muss im Rahmen von vertraglich bestehenden Zweckbindungen eine Verwendung entsprechend
dem jeweiligen Stiftungszweck gewährleisten. Die oftmals vom Stifter vorgegebene Zwecksetzung lässt daher nicht
zu, diese Erträge mit den übrigen Erträgen der Gemeinde der Ausgleichsrücklage oder der allgemeinen Rücklage
zuzuführen. Im Rahmen seiner Beschlussfassung über die Verwendung des erzielten haushaltswirtschaftlichen
Jahresergebnisses der Gemeinde muss daher der Rat beschließen, den erzielten Jahresüberschuss aus den Stif-
tungsgeschäften einer Sonderrücklage zuzuführen.

Mit einem derartigen Beschluss kann der Rat sicherstellen, dass die Gemeinde den im Haushaltsjahr aus Stiftungs-
geschäften erzielten Überschuss nur für Zwecke der betreffenden rechtlich unselbstständigen Stiftung verwendet
werden darf. Vor der Verrechnung des der Gemeinde zustehenden Jahresüberschusses ist der entsprechende
(Stiftungs-) Anteil herauszurechnen. Die Gemeinde kann nicht dadurch auf einen Beschluss verzichten, dass in der
gemeindlichen Haushaltssatzung getrennte Festlegungen für den gemeindlichen Haushalt und für rechtlich un-
selbstständige Stiftungen getroffen werden.




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4.2 Zu Nummer 2 (Sonderposten):

4.2.0.1 Die bilanzielle Zuordnung

In der gemeindlichen Bilanz müssen die Finanzleistungen Dritter, die durch die Hingabe von Kapital zur Anschaf-
fung oder Herstellung von Vermögensgegenständen erfolgen und dadurch zur Aufgabenerledigung der Gemeinde
beitragen, gesondert auf der Passivseite angesetzt werden. Diese Bilanzierung ist Ausdruck des von der Gemeinde
anzuwendenden Bruttoprinzips, denn die von Dritten erhaltenen Finanzmittel dürfen nicht von den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des damit finanzierten Vermögensgegenstandes in Abzug gebracht und auch nicht unmit-
telbar ertragswirksam vereinnahmt werden.

Die Finanzleistungen Dritter für gemeindliche Investitionen sind von der Gemeinde als Sonderposten in ihrer Bilanz
anzusetzen. Diese Finanzmittel sind betriebswirtschaftlich zum Teil als Fremdkapital und zum Teil als Eigenkapital
anzusehen, denn die Gemeinde hat im Zeitpunkt des Eingangs solcher Finanzmittel i. d. R. den damit verbundenen
Verwendungszweck (Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen sowie deren Gebrauch für die
gemeindliche Aufgabenerfüllung) noch nicht erfüllt.

Die langfristigen Verwendungsvorgaben und Nutzungsbeschränkungen bedingen grundsätzlich, dass die Ge-
meinde die erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz zu passivieren hat. Dabei
kommt es nicht darauf an, ob die gewährten investiven Zuwendungen der Gemeinde projektbezogen oder pauschal
gewährt wurden. Die von öffentlich-rechtlichen Institutionen gewährten Zuwendungen beinhalten immer eine Rück-
zahlungsverpflichtung für den Fall, dass von der Gemeinde keine vollständige zweckentsprechende Verwendung
der erhaltenen Zuwendungsmittel erfolgt.

Derartige Zuwendungsgeber dürfen im Rahmen der Aufgabenerfüllung grundsätzlich keine Finanzleistungen ohne
Gegenleistung des Zuwendungsempfängers erbringen. Für die bilanzielle Behandlung durch die Gemeinde kommt
es jedoch nicht darauf an, ob der Zuwendungsgeber als Kapitalgeber die Gemeinde ggf. tatsächlich in Anspruch
nimmt. Für die Gemeinde überwiegt i. d. R. in bilanzieller Hinsicht der Eigenkapitalcharakter der erhaltenen Zuwen-
dung immer dann, wenn vonseiten des Zuwendungsgebers keine ausdrückliche Rückzahlungsverpflichtung für die
Gemeinde festgesetzt wurde.

Sofern vom Zuwendungsgeber eine besondere Zweckbindungsfrist festgelegt wurde, entsteht daraus nicht unmit-
telbar ein Fremdkapitalcharakter für die erhaltenen Finanzleistungen. Erst wenn durch ein Ereignis die zweckent-
sprechende Verwendung der Zuwendungsmittel nicht mehr gegeben ist, erhalten die Zuwendungsmittel ab diesem
Zeitpunkt einen Fremdkapitalcharakter. Es ist daher insgesamt betrachtet sachgerecht, dass die Gemeinde die
erhaltenen Finanzmittel solange in der gemeindlichen Bilanz nach dem Eigenkapital ansetzt, wie der damit finan-
zierte gemeindliche Vermögensgegenstand zu aktivieren ist.

Der Ansatz von Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz trägt daher dazu bei, dass die vielfältigen Beteiligungen
Dritter an der Finanzierung von Vermögensgegenständen der Gemeinde in Form von investiven Zuwendungen,
Beiträgen, Gebühren sowie sonstigen investiv ausgerichtete Leistungen sichtbar und nachvollziehbar gemacht wer-
den kann. Es wird auch im Sinne des Grundsatzes der Generationengerechtigkeit verhindert, dass die Gemeinde
im Jahr des Erhalts des Kapitals den Vorteil bereits vollständig ihrer Haushaltswirtschaft zurechnet, sodass ein
Ertrag dann nur einer Generation zugutekäme.

Mit der Passivierung der Finanzleistungen Dritter in der gemeindlichen Bilanz erfolgt eine wirtschaftliche Zuordnung
des erhaltenen Kapitals. Die Unterstützungsleistungen werden wirtschaftlich auf die Jahre verteilt, in denen der
dadurch finanzierte abnutzbare Vermögensgegenstand durch die Gemeinde genutzt werden soll. Es ist dabei nicht
erforderlich, in der Bilanz die Zuwendungsgeber zu nennen oder den Bilanzbereich „Sonderposten“ danach zu
gliedern. Es muss bilanziell nicht „jeder“ genannt werden, der eine Finanzleistung für die Gemeinde erbringt.




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Die wirtschaftliche Zuordnung des erhaltenen Kapitals erfordert von der Gemeinde jedoch eine konkrete Verknüp-
fung mit dem gemeindlichen Vermögensgegenstand, der damit finanziert worden ist. Nur diese sachliche Verknüp-
fung sichert, dass bei der Gemeinde der periodengerechten Verteilung der nutzungsbezogenen Lasten ein ertrags-
mäßiger Gegenwert gegenübergestellt werden kann. Bereits aus eigenen Interessen heraus muss die Gemeinde
gewährleisten, dass diese wirtschaftliche Verteilung im Rahmen des Lebenszyklus des geförderten Vermögensge-
genstandes erfolgt.

Für die Gemeinde ist es daher nicht zulässig, nur wegen erhaltener Zuwendungen bzw. ohne deren zweckbezo-
gene Zuordnung zu gemeindlichen Vermögensgegenständen einen Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz zu
anzusetzen. Sie darf andererseits nicht auf den Ansatz von Sonderposten verzichten, weil ihr Zuwendungen in
pauschaler Form gewährt wurden und die Gemeinde eigenverantwortlich die sachlichen Verknüpfungen zu den
betroffenen Vermögensgegenständen vorzunehmen hat. Ohne die Verknüpfung kann nur eine Passivierung unter
dem Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ in Betracht kommen.



4.2.0.2 Die Abgrenzung der Wertansätze

4.2.0.2.1 Bei Geldleistungen

Mit den Sonderposten wird der Gemeinde die wirtschaftliche Verteilung der erhaltenen Zuwendung auf den Zeit-
raum der Nutzung eines Vermögensgegenstandes erleichtert. Die Festlegung eines Zuwendungsgebers gegen-
über der Gemeinde, die erhaltenen Finanzmittel (Zuwendung) für gemeindliche Investitionen zu verwenden, hat zur
Folge, dass in der gemeindlichen Bilanz entsprechende Sonderposten bezogen, auf die angeschafften oder herge-
stellten, zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstände anzusetzen sind.

Die Zwecksetzung von Investitionszuwendungen verpflichtet dabei die Gemeinde, die von ihr zu bilanzierenden
Sonderposten im Zusammenhang mit dem damit finanzierten Vermögensgegenstand und höchstens in Höhe der
dafür verwendeten Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Der Ansatz eines Sonderpostens in der
gemeindlichen Bilanz darf auch während der Nutzungszeit des gemeindlichen Vermögensgegenstandes nicht den
Wertansatz des zugeordneten Vermögensgegenstandes übersteigen.

Bei einer Wertminderung des Vermögensgegenstandes durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen
ist der angesetzte Sonderposten entsprechend bilanziell anzupassen bzw. ertragswirksam aufzulösen. Eine Sal-
dierung der Auflösungsbeträge mit den Abschreibungsbeträgen ist dabei nicht zulässig, denn Wertansätze auf der
Passivseite dürfen nicht mit Wertansätzen auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz verrechnet werden. Die
durch die Abschreibungen entstehenden haushaltswirtschaftlichen Belastungen der Gemeinde werden um die Er-
träge aus der Auflösung der Sonderposten vermindert.

Die Gemeinde darf zudem eine von einem Dritten erhaltene Investitionszuwendung haushaltsmäßig nicht als all-
gemeinen Zuschuss behandeln und unmittelbar unter dem gemeindlichen Eigenkapital bilanzieren. Sie muss bei
dieser Zuwendung immer eine Verknüpfung des damit zu finanzierenden Vermögensgegenstandes mit dem auf-
grund der Zuwendung zu passivierenden Sonderposten herstellen. Diese haushaltswirtschaftliche Verknüpfung
muss bei gemeindlichen Investitionszuwendungen unabhängig davon bestehen, ob die Zuwendungen der Ge-
meinde projekt- oder objektbezogen oder in pauschaler Form gewährt worden sind.

Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen, z. B. gemeindliche Grundstücke, bleibt deshalb auch der aus der
erhaltenen Finanzleistung Dritter gebildete und in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Sonderposten unverändert,
solange die Gemeinde über den entsprechenden Vermögensgegenstand verfügt. Die Gemeinde als wirtschaftlicher
Eigentümer eines nicht abnutzbaren Vermögensgegenstandes darf erst dann eine ertragswirksame Auflösung des
damit verbundenen und in der Bilanz angesetzten Sonderpostens vornehmen, wenn der Vermögensgegenstand
nicht mehr im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung genutzt und an Dritte abgegeben wird.




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NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 41 GemHVO NRW




Während der Nutzungszeit kann eine Änderung des Wertansatzes i. d. R. nur ausnahmsweise dann erfolgen, wenn
aufgrund eines besonderen Ereignisses eine planmäßige Abschreibung des betreffenden Vermögensgegenstan-
des vorzunehmen ist. Bei der Veräußerung (Abgang) eines Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde ist der
Wertansatz vollständig aufzulösen und die daraus entstehenden gemeindlichen Erträge unmittelbar mit der allge-
meinen Rücklage zu verrechnen (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW).

Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Sonderposten der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 23 zugeordnet worden (vgl. § 27 Absatz 7 GemHVO i.
V. m. den Nummern 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24. Februar 2005; SMBl. NRW.
6300).



4.2.0.2.2 Bei Sachleistungen

Die bilanziellen Wertansätze für Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz werden nicht nur Geldleistungen, son-
dern auch durch die Sachleistungen von Dritten bestimmt. Im Zusammenhang mit derartigen Leistungen sind in
Höhe des damit verbundenen Geldwertes entsprechende Sonderposten zu passivieren, wenn die Sachleistungen
einen in der gemeindlichen Bilanz aktivierbaren Vermögensgegenstand darstellen.

Diese Sachlage steht mit der Vorschrift des § 43 Absatz 5 GO NRW in Einklang, denn die Begriffe „Zuwendungen“
(als Leistungen Dritter) und „Investitionen“ (als vermögenswirksame Tätigkeit) werden dort als Sammelbegriffe be-
nutzt. Für die daraus entstehenden Wertansätze müssen nicht zwingend gesonderte bzw. zusätzliche Bilanzposten
gebildet werden.



4.2.0.2.3 Für erhaltene Anzahlungen

Die Gemeinde hat erhaltene investive Finanzmittel von Dritten in ihrer Bilanz grundsätzlich als erhaltene Anzahlun-
gen unter den Verbindlichkeiten anzusetzen, solange sie mit diesen Finanzmitteln noch keine aktivierungsfähigen
Vermögensgegenstände ganz oder teilweise angeschafft hat. Erst wenn zum späteren Zeitpunkt die Vermögens-
gegenstände durch die Gemeinde entsprechend der Zweckvorgabe der erhaltenen Finanzmittel angeschafft oder
hergestellt wurden, sind die entsprechenden Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz durch Umschichtung aus
dem Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ zu bilden.

In besonderen Fällen kann es unter dem Gesichtspunkt der Aufgaben des Jahresabschlusses und der Feststellung,
dass zum Abschlussstichtag z. B. nur Landeszuwendungen noch nicht verwendet wurden, sachgerecht sein, den
Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz in den Bereich „Sonderposten“ unter den gesonderten Bilanzposten „Er-
haltene Anzahlungen“ umzuschichten. Diese Vorgehensweise sowie die Veränderungen der Wertansätze zum Ab-
schlussstichtag sollen im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss angegeben und näher erläutert werden.



4.2.0.3 Der Ausschluss ertragswirksamer Auflösung

In Einzelfällen kann durch den Zuwendungsgeber eine ertragswirksame Verwendung erhaltener Finanzleistungen
durch die Gemeinde ausgeschlossen worden sein. In diesen Fällen darf die Gemeinde keinen Sonderposten in
ihrer Bilanz passivieren, sondern hat stattdessen eine entsprechende Sonderrücklage im Bilanzbereich „Eigenka-
pital“ in ihrer gemeindlichen Bilanz anzusetzen.




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Das Land als Zuwendungsgeber investiver Zuwendungen hat die Ertragswirksamkeit seiner den Gemeinden ge-
währten Finanzleistungen bisher jedoch noch nicht ausgeschlossen, sodass die Gemeinde für die vom Land ge-
währten Zuwendungen regelmäßig auch einen Sonderposten in ihrer Bilanz zu passivieren hat, wenn der damit
finanzierte Vermögensgegenstand aktiviert wurde.



4.2.0.4 Der Sonderpostenspiegel

Auf der Basis des NKF-Kontenrahmens und der verbindlichen Bilanzgliederung kann sich die Gemeinde durch
einen Sonderpostenspiegel einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der Sonderposten
zum Abschlussstichtag verschaffen. Dadurch wird eine bessere Nachvollziehbarkeit der Planung der Veranschla-
gung der Abschreibungen und der Auflösung von Sonderposten sowie der Zusammenhänge zwischen diesen
Haushaltspositionen erreicht.

Der Sonderpostenspiegel dient u. a. auch dazu, für jeden Kapitalposten, unter dem Beträge zusammengefasst
sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum den zutreffenden Betrag anzugeben.
Er trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten der Gemeinde
bei. Ein solcher Sonderpostenspiegel kann aus örtlichen Erwägungen heraus dem Anhang beigefügt werden, denn
er macht die Wertansätze der Sonderposten transparent und nachvollziehbar. Die Gemeinde kann das Schema
des Sonderpostenspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten (vgl. § 43 Absatz 5 GemHVO NRW).

Die Gemeinde kann zu ihren Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz auch weitere Zusatzinformationen geben.
Sie kann z. B. die Erläuterungen zu den gemeindlichen Sonderposten danach gliedern, ob die Sonderposten einem
abnutzbaren oder einem nicht abnutzbaren Vermögensgegenstand der Gemeinde zugeordnet worden sind. Sofern
die Gemeinde dem Anhang keinen Sonderpostenspiegel beifügt, sollten im Anhang mindestens die Restlaufzeiten
zu den wesentlichen Sonderposten angegeben werden. Dazu bietet es sich an, die Angaben nach langfristigen und
kurzfristigen Sonderposten zu gliedern.



4.2.1 Zu Nummer 2.1 (Sonderposten für erhaltene investive Zuwendungen):

4.2.1.1 Die Passivierung erhaltener Zuwendungen

4.2.1.1.1 Allgemeine Sachlage

Unter dem Bilanzposten „Sonderposten für Zuwendungen“ sind die von Dritten der Gemeinde gewährten investiven
Zuwendungen anzusetzen. Diese Zuwendungen stellen für die Gemeinde zusätzliche Finanzierungsmittel für die
Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen dar. Sie sind von der Gemeinde jedoch nicht unmit-
telbar in der gemeindlichen Bilanz vollständig als Kapitalbeitrag (Fremdkapital/Eigenkapital) zu bilanzieren. Die
ertragsmäßige Aufteilung auf die Nutzungszeit des damit finanzierten Vermögensgegenstandes bedingt, dass die
erhaltenen Zuwendungen in der gemeindlichen Bilanz im Bereich „Sonderposten“ sachlich zutreffend anzusetzen
sind (vgl. § 43 Absatz 5 GemHVO NRW).

Bei dieser Passivierung erhaltener Zuwendungen kommt es nicht darauf an, ob die investiven Zuwendungen pro-
jektbezogen oder pauschal gewährt worden sind. Es muss sich dabei aber um nicht rückzahlbare Zuwendungen
handeln, auch wenn dem Zuwendungsgeber grundsätzlich ein Rückforderungsrecht gegenüber der Gemeinde bei
nicht zweckentsprechender Verwendung der erhaltenen Finanzmittel zusteht. Ausschlaggebend ist nicht, ob der
Zuwendungsgeber die mögliche Ausübung dieses Rechts förmlich angekündigt hat.

Ein Zuwendungsgeber kann der Gemeinde aber auch rückzahlbare Zuwendungen für gemeindliche Investitions-
maßnahmen gewähren, z. B. in Form von Darlehen. In solchen Fällen beinhaltet die Zuwendungsgewährung von




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