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„fiktiver Form“, verbunden, sodass die Rückstellungen für diese Beschäftigten weiterhin in der Bilanz der Gemein-
deverwaltung anzusetzen sind.



4.3.2 Zu Nummer 3.2 (Rückstellungen für Deponien und Altlasten):

4.3.2.1 Für die Nachsorge bei Deponien

Unter dem Bilanzposten „Rückstellungen für Deponien und Altlasten“ sind ungewisse Verbindlichkeiten der Ge-
meinde zu passivieren, die wegen der zukünftig zu erbringenden Leistungen für eine Wiederherstellung von Natur-
und Kulturflächen nach Aufgabe einer Deponie entstehen. Die Gemeinde ist nach der Verordnung über Deponien
und Langzeitlager in der Nachsorgephase zu Maßnahmen verpflichtet, die zur Verhinderung von Beeinträchtigun-
gen des Wohles der Allgemeinheit erforderlich sind (vgl. § 11 DepV).

Die Gemeinde muss ihre Deponien nach Erreichen der Verfüllmenge rekultivieren und möglichen schädlichen Aus-
wirkungen dieser Deponie auf die Umwelt vorbeugen. Die gemeindliche Nachsorgepflicht entsteht wirtschaftlich in
den Jahren der Nutzung der Deponie. Sie erfordert dementsprechend die notwendige Rückstellungsbildung und
einen entsprechenden Ansatz in der Bilanz. Für die erforderlichen Rückstellungen sind daher die zu erwartenden
Gesamtkosten für die Rekultivierung und Nachsorge, bezogen auf den Zeitpunkt der Durchführung der Rekultivie-
rungs- und Nachsorgemaßnahmen, von der Gemeinde zu ermitteln.

In die Rückstellungsbildung für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien dürfen von der Gemeinde jedoch
keine Aufwendungen einbezogen werden, die nach der Rekultivierung aus der Unterhaltung der neu geschaffenen
Flächen entstehen, denn diese stellen wie die Abschreibungen aus den im Rahmen der Rekultivierung beschafften
oder neu hergestellten und aktivierten Vermögensgegenständen einen jährlichen Aufwand dar. Die Gemeinde kann
die notwendigen Rückstellungen über die Zeit der Nutzung der Deponie ansammeln und kann sich für deren jähr-
liche Höhe am Verteilungsschlüssel „Verfüllmengenanteil der einzelnen Nutzungsjahre“ orientieren. Die Vorsorge
ist auch in die Gebührenkalkulation einzubeziehen.

Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Rückstellungen für Deponien der Gemeinde sind in dem vom In-
nenministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen der Kontengruppe 26 zugeordnet (vgl. § 27 Absatz 7 GemHVO
NRW i. V. m. den Nummern 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24. Februar 2005; SMBl.
NRW. 6300).



4.3.2.2 Für die Beseitigung von Altlasten

Unter dem Bilanzposten „Rückstellungen für Deponien und Altlasten“ sind auch die Rückstellungen anzusetzen,
die aus der Verpflichtung der Gemeinde zur Beseitigung von Altlasten entstehen. Dabei ist es haushaltswirtschaft-
lich nicht entscheidend, ob es sich bei den Altlasten in technischer Hinsicht um Altlasten, Altablagerungen oder
altlastverdächtige Flächen handelt. Eine gemeindliche Sanierungspflicht kann dabei für Grundstücke der Gemeinde
oder für fremde Grundstücke bestehen, weil z. B. eine stillgelegte Abfallbeseitigungsanlage vorhanden ist oder auf
den Grundstücken Abfälle zwischengelagert wurden.

Für die Gemeinde können auch sanierungsbedürftige Grundstücke, auf denen mit umweltgefährdenden Stoffen
umgegangen wurde und deren Rückstände nicht beseitigt worden sind (Altlasten), ein Anlass für eine Rückstel-
lungsbildung durch die Gemeinde und deren Ansatz in der gemeindlichen Bilanz sein (vgl. § 2 BBodSchG). Unter
dem Begriff „Altlasten“ werden dabei i. d. R. örtliche Altablagerungen verstanden, von denen Belastungen für die
Umwelt, insbesondere des Bodens und des Wassers, ausgehen und auch eine Gefährdung für die menschliche
Gesundheit des Einzelnen oder der Allgemeinheit nicht ausgeschlossen werden kann.




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Im diesem Zusammenhang werden als Altablagerungen z. B. verlassene oder stillgelegte Ablagerungsplätze für
kommunale oder gewerbliche Abfälle, illegale Ablagerungen aus der Vergangenheit, stillgelegte Aufhaldungen und
Verfüllungen mit Produktionsrückständen verstanden. Dazu sind auch noch die Altstandorte, z. B. Grundstücke
stillgelegter Anlagen, nicht mehr verwendete Leitungs- und Kanalsysteme oder sonstige Betriebsflächen, auf denen
mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen wurde, zu zählen (vgl. § 2 Absatz 5 Nummer 1 und 2 BBodSchG).

In diesem Zusammenhang sind altlastverdächtige Flächen im Sinne des Gesetzes die Altablagerungen und Alt-
standorte, bei denen der Verdacht schädlicher Bodenveränderungen oder sonstiger Gefahren für den Einzelnen
oder die Allgemeinheit besteht (vgl. § 2 Absatz 6 BBodSchG). Einen Anlass für die Bildung von Rückstellungen für
die Beseitigung von Altlasten durch die Gemeinde stellt auch eine behördliche Verfügung dar, mit der die Gemeinde
zur Beseitigung von Altlasten auf eigenen Grundstücken oder auf Grundstücken Dritter verpflichtet wird. Eine Rück-
stellung ist aber noch nicht dann in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn bei der Gemeinde nur eine Absicht
zur Beseitigung von vorhandenen Altlasten besteht.

Von der Gemeinde sind in jedem Einzelfall das Sanierungserfordernis bzw. die Notwendigkeit zur Beseitigung der
Altlast zu beurteilen. In den Fällen, in denen die Sanierung bejaht wird, ist für die Beseitigung der Altlast der Umfang
der notwendigen Rückstellung zu ermitteln und zu bilanzieren. Zusätzlich ist ggf. zu prüfen, ob eine Berichtigung
des Wertansatzes des auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzten Grundstückes durch eine außer-
planmäßige Abschreibung erfolgen muss (vgl. § 35 Absatz 5 GemHVO NRW). Eine außerplanmäßige Abschrei-
bung kommt aber auch dann in Betracht, wenn beim Erwerb eines Grundstückes die festgestellten Altlasten nicht
bekannt waren oder ein altlastenfreies Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt kontaminiert wird.

Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten durch die Ge-
meinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen ebenfalls der Kontengruppe 26 zu-
geordnet (vgl. § 27 Absatz 7 GemHVO NRW i. V. m. den Nummern 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innen-
ministeriums vom 24. Februar 2005; SMBl. NRW. 6300).



4.3.2.3 Für die Beseitigung sonstiger Umweltschäden

Unter dem Bilanzposten „Rückstellungen für Deponien und Altlasten“ sind auch Rückstellungen anzusetzen, die
durch Verpflichtungen der Gemeinde zur Beseitigung nicht einzeln benannter (sonstiger) Umweltschäden ausgelöst
werden, z. B. weil mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen und dadurch schädliche Bodenverunreinigungen
entstanden sind. Im § 2 des Umweltschadensgesetzes werden als Umweltschaden die Schädigung von Arten und
natürlichen Lebensräumen nach Maßgabe des § 21a - BNatSchG, die Schädigung von Gewässern nach Maßgabe
des § 22a WHG und die Schädigung des Bodens durch eine Beeinträchtigung der Bodenfunktionen im Sinne des
§ 2 Absatz 2 BBodSchG.

In den Fällen, in denen insbesondere die Gemeinde für deren Sanierung oder Beseitigung Sorge zu tragen hat und
die notwendigen Maßnahmen ergreifen muss, hat sie die bestehenden Umweltschäden und deren Umfang zu er-
mitteln sowie die dafür notwendige Rückstellungsbildung unter Berücksichtigung des Umweltschadensgesetzes
(USchadG) zu bestimmen. Die bilanzmäßige Zuordnung solcher Rückstellungen unter diesem Bilanzposten ist
sachgerecht und vertretbar, denn die Rekultivierung einer Deponie oder die Beseitigung von Altlasten können im
Sinne der Umwelt auch als eingetretene Umweltschäden angesehen werden.




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4.3.3 Zu Nummer 3.3 (Instandhaltungsrückstellungen):

4.3.3.1 Die Inhalte des Bilanzpostens

Unter dem Bilanzposten „Instandhaltungsrückstellungen“ sind Verpflichtungen der Gemeinde gegen sich selbst
(Innenverpflichtung) anzusetzen, die aus dem Unterlassen von geplanter Instandhaltung entstehen. Zu jedem Ab-
schlussstichtag ist daher von der Gemeinde zu beurteilen, ob von ihr Instandhaltungsmaßnahmen im abgelaufenen
Haushaltsjahr unterlassen wurden und wie sich dies ggf. auf die gemeindliche Bilanz auswirkt. Es ist dabei die
Frage zu beantworten, ob daraus eine Wertminderung beim betreffenden Vermögensgegenstand entsteht oder ob
die Kriterien für die Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung erfüllt werden.

Der Ansatz von Instandhaltungsrückstellungen in der gemeindlichen Bilanz setzt sich regelmäßig nicht nur aus
geringen Beträgen zusammen. Gravierende Mängel an gemeindlichen Vermögensgegenständen und hinausge-
schobene Instandsetzungen und Sanierungen können zu höheren Kosten und dadurch zu einem höheren Rück-
stellungsbedarf führen. Im Anhang des Jahresabschlusses sollte eine solche Sachlage von der Gemeinde nicht
verschwiegen werden (vgl. Beispiel 134).



             BEISPIEL:
             Die Information über das Rückstellungsvolumen
             Die Gemeinde hat einen erheblichen Instandsetzungs- und Sanierungsbedarf festgestellt, konnte
             aber aus unterschiedlichen Gründen noch keine Instandsetzungs- oder Sanierungsmaßnahme
             abschließen. Im Anhang im Jahresabschluss werden die geplanten Umsetzungsmaßnahmen im
             Einzelnen konkret benannt:
             • Austausch der Fenster „Brüder-Grimm-Schule“ (260.000 Euro)
             • Fassadensanierung St.-Ursula-Schule (150.000 Euro)
             • Sanierung Treppenhaus Käthe-Kollwitz-Schule (125.000 Euro)
             • Ausbesserung der Laufbahn Sportplatz Steinstraße (25.000 Euro)
             • Fassadensanierung Max-Planck-Gymnasium (80.000 Euro)
             • Instandsetzung Turnhalle Mansfeld (300.000 Euro)
             Die Instandsetzung “Schulhof Altmarkt-Schule“ (68.000 Euro) wurde im Haushaltsjahr teilweise
             durchgeführt und deshalb die Rückstellung mit einem Betrag i. H. v. 26.876 Euro in Anspruch ge-
             nommen (Bestand: 41.124 Euro).
             Es wurden keine neuen Instandhaltungsrückstellungen gebildet.


                          Beispiel 134 „Die Information über das Rückstellungsvolumen“

Die Vorgehensweisen, eine Wertminderung beim betreffenden Vermögensgegenstand durch eine außerplanmä-
ßige Abschreibung vorzunehmen oder eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung zu bilanzieren, würden
zunächst zum gleichen Reduzierung des gemeindlichen Eigenkapitals führen. Neben dem u. U. unterschiedlichen
Informationswert der jeweiligen Vorgehensweise ergeben sich jedoch insbesondere Auswirkungen hinsichtlich der
Abschreibungsbemessungsbasis bei abnutzbaren Vermögensgegenständen und der Buchung der späteren Auf-
wendungen für die tatsächliche Beseitigung der unterlassenen Instandhaltung.

Die unterlassenen Instandhaltungen bei gemeindlichen Vermögensgegenständen sind von der Gemeinde vollstän-
dig als Aufwendungen in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen. Sie finden bei der Beurteilung des „Haushaltsaus-
gleichs“ nur in einem Haushaltsjahr Berücksichtigung, dem die Aufwendungen wirtschaftlich zuzurechnen sind.
Dieses Vorgehen könnte zu kontraproduktiven Steuerungseffekten führen.




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Ökonomisch und/oder ökologisch sinnvolle Maßnahmen könnten dadurch, dass sie aus bewertungstechnischen
Gründen zu einem einmaligen außergewöhnlich hohen Aufwand führen würden, verschoben oder unterlassen wer-
den. Es bietet sich daher an, eine unterlassene Instandhaltung von Vermögensgegenständen gesondert zu erfas-
sen und als Korrekturposten zu dem in voller Höhe, d. h. ohne Berücksichtigung der Belastung zu passivieren. Eine
solche Passivierung ist nur zulässig, wenn die Beseitigung der Belastung hinreichend konkret beabsichtigt ist und
die Beseitigung der Belastung als bisher unterlassen zu bewerten ist.

Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Instandhaltungsrückstellungen der Gemeinde sind in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen der Kontengruppe 27 zugeordnet (vgl. § 27 Absatz 7
GemHVO NRW i. V. m. den Nummern 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24. Februar
2005; SMBl. NRW. 6300).



4.3.3.2 Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

Für die Rückstellungsbildung für eine unterlassene Instandhaltung durch die Gemeinde dürfte die Aufnahme in
einen mittelfristigen Maßnahmen- oder Investitionsplan (mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung) der Gemeinde
als ausreichend angesehen werden. Die anschließende Durchführung darf dabei nur in besonderen Ausnahmefäl-
len später als drei Jahre nach dem Abschlussstichtag erfolgen. Zudem müssen die vorzunehmenden Maßnahmen
einzeln beschrieben und wertmäßig beziffert sein.

Von der Gemeinde ist sicherzustellen, dass bei der Inanspruchnahme der gebildeten Rückstellungen auch tatsäch-
lich die diesen Posten betreffenden Vorgänge und nicht z. B. die laufenden Schönheitsreparaturen in die Auflösung
der Rückstellung einbezogen werden. Aus dem Anhang im Jahresabschluss muss jeweils hervorgehen, welche
Posten des Anlagevermögens mit welchen Rückstellungen „belastet“ sind, damit die Nachvollziehbarkeit für den
Leser gewährleistet bleibt (vgl. § 44 GemHVO NRW).

Die Gemeinde hat zu beachten, dass bei einem späteren Verzicht auf die vorgesehenen Instandhaltungsmaßnah-
men ein Zusammenhang zu den davon betroffenen Vermögensgegenständen besteht. Sie kann aufgrund dies
Verzichts zwar die gebildeten Instandhaltungsrückstellungen ertragswirksam auflösen. Gleichzeitig muss die Ge-
meinde jedoch eine Korrektur des Wertansatzes des betreffenden Vermögensgegenstandes vorzunehmen. Diese
Korrektur berührt als außerplanmäßige Abschreibung ebenfalls die gemeindliche Ergebnisrechnung.



4.3.3.3 Die Rückstellungen für Abraumbeseitigung

Unter dem Bilanzposten „Instandhaltungsrückstellungen“ dürfen auch Rückstellungen für die gemeindliche Ab-
raumbeseitigung angesetzt werden, wenn für deren Beseitigung nur eine interne Verpflichtung für die Gemeinde
besteht. Die Gemeinde muss in solchen Fällen belegmäßig nachvollziehbar nachweisen, dass ihr die Pflicht zur
Abraumbeseitigung obliegt. Dabei sollte vor Beginn der Maßnahme und der wirtschaftlichen Zurechnung zur Ge-
meinde klargestellt sein, ob und ggf. in welchem Umfang ggf. Dritte von dieser Maßnahme betroffen sein können,
auch wenn diese Dritten möglicherweise nicht zum Kostenersatz herangezogen werden können oder sollen.

In den örtlichen Fällen der Gemeinde, in denen eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der Gemeinde für die Durch-
führung einer Abraumbeseitigung besteht, begründet dieser Sachverhalt eine ungewisse Verbindlichkeit für die
Gemeinde, die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist. Sie stellt die Grundlage für die erforderliche Rückstel-
lungsbildung und deren Ansatz in der gemeindlichen Bilanz dar. Die Rückstellung der Gemeinde ist unter dem
Bilanzposten “Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen.




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4.3.3.4 Die Übersicht über Instandhaltungsrückstellungen

Im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft ist es wegen der Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirt-
schaft weder bei der Haushaltsplanung noch beim Jahresabschluss vertretbar, lediglich die Gesamtsumme der
Inanspruchnahme einer bilanzierten Instandhaltungsrückstellung oder die summenmäßige Zuführung zu benen-
nen. Die Gemeinde sollte vielmehr offenlegen, welche Vermögensgegenstände einer umfangreichen Instandhal-
tung bedürfen und gleichwohl die notwendigen Maßnahmen verschoben worden sind.

Die Gemeinde kann dies unter Berücksichtigung der Informationsinteressen der Adressaten im Anhang in ihrem
gemeindlichen Jahresabschluss in einer Übersicht in tabellarischer Form aufzeigen. In einer solchen Übersicht
können zur Nachweisführung zum Abschlussstichtag die Instandhaltungsrückstellungen in ihrer betragsmäßigen
Größenordnung und dem jeweils erforderlichen Zeitraum zur Umsetzung dargestellt werden. Eine Möglichkeit zur
Gestaltung einer Übersicht wird nachfolgend beispielhaft aufgezeigt (vgl. Abbildung 744).



                              DIE INSTANDHALTUNGSRÜCKSTELLUNGEN


                          Haushaltsjahr       Aus Vorjahr                         Umsetzungsplanung
          Teil-
                                                              Gesamt-
       rechnung
                                                               betrag
                      Maßnahme       Betrag      Betrag                      Hj + 1      Hj + 2       Hj + 3

        Kinder-,
        Jugend-
          und
      Familienhilfe


      Gesundheits-
        dienste


        Bauen
         Und
        Wohnen

       (weitere Be-
          reiche
          örtlich
        festlegen)

                              Abbildung 744 „Die Instandhaltungsrückstellungen“

Die Gemeinde hat dabei darauf zu achten, dass die Angaben für die drei dem Haushaltsjahr folgenden Planungs-
jahre mit ihrer mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung übereinstimmen. Eine Gliederung der Übersicht unter
Berücksichtigung der produktorientierten Teilrechnungen des gemeindlichen Jahresabschlusses kann dabei unter
örtlichen Gesichtspunkten der gemeindlichen Aufgabenerfüllung sinnvoll und sachgerecht sein. Den Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses werden dadurch die bestehenden "inneren" Verpflichtungen der Gemeinde
sachgerecht aufgezeigt.



4.3.4 Zu Nummer 3.4 (Sonstige Rückstellungen):

4.3.4.1 Die Inhalte des Bilanzpostens

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind die Rückstellungen für andere als die zuvor benannten
ungewissen Verbindlichkeiten anzusetzen, z. B. Rückstellungen für Altersteilzeit, für nicht beanspruchten Urlaub,




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für Arbeitszeitguthaben, für Verpflichtungen gegenüber anderen Dienstherren, aber auch Rückstellungen aus Lie-
ferungen und Leistungen sowie für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Die Gemeinde kann für wesentlichen Gegebenheiten zusätzlich sachbezogene Bilanzposten oder „Davon-Ver-
merke“ in der gemeindlichen Bilanz ansetzen. In diesen Fällen muss von der Gemeinde durch gesonderte Angaben
im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses die notwendige Transparenz über die zusammengefassten
Rückstellungen als Verpflichtungen der Gemeinde gewährleistet werden, z. B. zu den Arten und zu deren Umfang
sowie zu der haushaltswirtschaftlichen Bedeutung.

Bei den Verpflichtungsrückstellungen muss zudem eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber Dritten bestehen,
z. B. aufgrund von Verträgen (privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Vereinbarungen) oder aufgrund von gesetz-
lichen Regelungen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Dritte eine Kenntnis von seinem Anspruch gegenüber
der Gemeinde hat. Die notwendige Festlegung einer Geringfügigkeitsgrenze für die gemeindliche Rückstellungs-
bildung liegt dabei in der Eigenverantwortung der Gemeinde. Sie soll bei deren örtlicher Festlegung die haushalts-
mäßigen Auswirkungen sachgerecht berücksichtigen.

Dieser Bilanzposten sollte jedoch nicht ausschließlich als einziger Sammelposten angesetzt werden, wenn dessen
Volumen das Volumen der anderen spezielleren Rückstellungsposten übersteigt. Für die Bildung und den Ansatz
von Rückstellungen für gemeindliche Verpflichtungen gegenüber Dritten gelten bestimmte Voraussetzungen, die
bei der Bilanzierung von der Gemeinde zu beachten sind (vgl. Abbildung 745).



                      DIE ANFORDERUNGEN AN DIE RÜCKSTELLUNGSBILDUNG


               -   Die Verpflichtungen müssen dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag noch
                   nicht genau bekannt sein.


               -   Es muss zukünftig wahrscheinlich eine Verbindlichkeit tatsächlich entstehen und die zukünf-
                   tige Inanspruchnahme wird voraussichtlich tatsächlich erfolgen.


               -   Die wirtschaftliche Ursache der Verbindlichkeit muss vor dem Abschlussstichtag liegen.


               -   Der zu leistende Betrag ist nicht geringfügig.

                        Abbildung 745 „Die Anforderungen an die Rückstellungsbildung“

Die haushaltsrechtlichen Vorschriften enthalten die allgemeinen Grundsätze für die Bildung von zulässigen Ver-
pflichtungsrückstellungen und gleichzeitig aber auch die Ermächtigung zur Bildung von Rückstellungen für unge-
wisse Verbindlichkeiten (vgl. § 36 Absatz 4 GemHVO NRW). Die benannte Vorschrift enthält zudem noch spezielle
Regelung in § 36 Absatz 1, 2 und 5 GemHVO NRW.

Eine Ungewissheit im Sinne der haushaltsrechtlichen Vorschrift liegt nicht vor, wenn für die Gemeinde nur ungewiss
ist, gegenüber welchem Dritten eine gemeindliche Verbindlichkeit besteht oder wann die Verbindlichkeit gegenüber
dem Dritten fällig wird. Die Gemeinde hat außerdem zu beachten, dass die zugelassene Aufwandsrückstellung für
unterlassene Instandhaltungen keine Außenverpflichtung beinhaltet, sondern nur eine Verpflichtung der Gemeinde
gegenüber sich selber darstellt (vgl. § 36 Absatz 3 GemHVO NRW).

Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden sonstigen Rückstellungen der Gemeinde sind in dem vom Innen-
ministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen der Kontengruppe 28 zugeordnet (vgl. § 27 Absatz 7 GemHVO
NRW i. V. m. den Nummern 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24. Februar 2005; SMBl.
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4.3.4.2 Die Beteiligung an Versorgungslasten

4.3.4.2.1 Anlässe für die Beteiligung

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch gemeindliche Rückstellungen wegen der Beteiligung
der Gemeinde an künftigen Versorgungslasten anderer Dienstherren anzusetzen, wenn eine Gemeinde dazu ver-
pflichtet ist, soweit von ihr nicht bereits vorher eine Ausgleichsleistung oder eine Abfindung an den neuen Dienst-
herrn gezahlt wurde, z. B. nach dem Versorgungslastenverteilungsgesetz (VLVG NRW), nach dem Versorgungs-
lastenteilungs-Staatsvertrag oder anderen Rechtsvorschriften.

Derartige Verpflichtungen sind dann in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“
anzusetzen (vgl. § 36 Absatz 4 GemHVO NRW). Bei einer besonderen örtlichen Bedeutung dieser Verpflichtungen
können diese unter dem Bilanzposten gesondert mit einem „Davon-Vermerk“ angesetzt werden. Sie dürfen jedoch
nicht unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ bilanziert werden.

In den Fällen, in denen die Erstattungsverpflichtung des abgebenden Dienstherrn gegenüber dem neuen Dienst-
herrn durch eine einmalige Leistung abgegolten worden ist, kann die Gemeinde auf die bisher angesetzte Rück-
stellung für diese früheren Bediensteten verzichten. Dem Aufwand aus der Leistung an den neuen Dienstherrn
steht dann der Ertrag aus der Auflösung der gebildeten, aber nicht mehr erforderlichen Rückstellung gegenüber,
denn für die abgebende Gemeinde ist durch die Abfindungszahlung der Grund für die Rückstellungsbildung in der
eigenen Bilanz entfallen.

Die Beteiligung der Gemeinde an den künftigen Versorgungslasten eines anderen Dienstherrn bleibt aber grund-
sätzlich passierungspflichtig, wenn die gemeindliche Erstattungsverpflichtung betragsmäßig in ihrer Höhe und hin-
sichtlich ihrer Fälligkeit festgelegt, aber von der Gemeinde noch nicht erfüllt worden ist. Diese konkrete gemeindli-
che Verpflichtung ist dann jedoch nicht mehr im Bilanzbereich „Rückstellungen“ zu bilanzieren, sondern im Bilanz-
bereich „Verbindlichkeiten“ anzusetzen.

In den Fällen, in denen Beteiligungsverpflichtungen der Gemeinde vorliegen, sollte auch der Anhang im gemeind-
lichen Jahresabschluss die entsprechenden Angaben enthalten (vgl. § 44 GemHVO NRW). Die Angabepflicht be-
steht auch deshalb, weil diese gemeindlichen Verpflichtungen aus vorhergehenden Pensionsverpflichtungen der
Gemeinde entstanden sind und deshalb regelmäßig weiterhin in der gemeindlichen Bilanz, jedoch im Bilanzbereich
„Rückstellungen“ angesetzt sind.



4.3.4.2.2 Das Landesbeamtenversorgungsgesetz

Bei einem landesinternen Dienstherrnwechsel einer Beamtin oder eines Beamten findet eine Versorgungslasten-
verteilung statt, wenn der abgebende Dienstherr dem Dienstherrenwechsel zugestimmt hat und zwischen dem
Ausscheiden und dem Eintritt des Beamten beim neuen Dienstherrn keine zeitliche Unterbrechung liegt (vgl. § 95
Absatz 1 LBeamtVG NRW). Die Versorgungslastenverteilung soll unmittelbar zum Zeitpunkt des Dienstherrnwech-
sels durch die Zahlung einer Abfindung vom abgebenden Dienstherrn an den aufnehmenden Dienstherrn erfolgen
(vgl. § 96 Absatz 1 LBeamtVG NRW). Sie ist innerhalb von sechs Monaten nach der Aufnahme des Beamten beim
neuen Dienstherrn vom abgebenden Dienstherrn zu leisten (vgl § 99 Absatz 2 LBeamtVG NRW).

Für den Umfang der vom abgebenden Dienstherrn zu zahlenden Abfindung bestehen konkrete gesetzliche Vorga-
ben. So soll z. B. die Höhe der Abfindung dem Produkt aus den Bezügen, den in vollen Monaten ausgedrückten
Dienstzeiten und einem Bemessungssatz entsprechen (vgl. §§ 96 und 97 LBeamtVG). Der Bemessungssatz ist




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außerdem vom Lebensalter der wechselnden Person zum Zeitpunkt des Ausscheidens beim abgebenden Dienst-
herrn abhängig zu machen und beträgt z. B. bis Vollendung des 50. Lebensjahres 20 Prozent.

Für den abgebenden Dienstherrn können auch noch weitere Verpflichtungen bestehen, abhängig von bereits er-
folgten Dienstherrnwechseln oder von Dienstherrenwechsel ohne Erfüllung der Voraussetzungen des § 95 LBe-
amtVG NRW. Der abgebende Dienstherr, der z. B. auf Grund eines früheren Dienstherrenwechsels eine Abfindung
nach dem LBeamtVG oder nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag erhalten hat, muss z. B. den erhal-
tenen Betrag zuzüglich Zinsen in Höhe von 4,5 Prozent pro Jahr ab dem Zeitpunkt des Erhalts der Zahlung an den
aufnehmenden Dienstherrn zahlen, wenn keine Nachversicherung durchgeführt wurde (vgl. § 98 LBeamtVG NRW).



4.3.4.2.3 Der Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag

Der Bund und die Länder haben mit dem „Staatsvertrag über die Verteilung von Versorgungslasten bei bund- und
länderübergreifenden Dienstherrnwechseln“ (Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag - VersStaatsV) vereinbart,
auf eine gesetzliche Regelung über den Versorgungslastenausgleich zu verzichten. Dieser Staatsvertrag gilt auch
für die Gemeinden (vgl. § 1 VersStaatsV). Im Interesse der Mobilität wird auch in Zukunft an der Einheitlichkeit des
Beamtenverhältnisses festzuhalten und es werden einvernehmliche Dienstherrenwechsel ermöglicht, bei denen
eine verursachungsgerechte Verteilung der Versorgungslasten für zwingend erforderlich angesehen wird.

Dieser Staatsvertrag ist zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten. Die Einzelheiten der Abwicklung der Versorgungs-
lastenverteilung sind in einer Vielzahl von Vorschriften näher bestimmt worden (vgl. §§ 3 bis 8 VersStaatsV). Dazu
gehört die Vereinbarung, dass die Regelung in § 107b BeamtVG durch den Versorgungslastenteilungs-Staatsver-
trag ersetzt wird. Außerdem gelten für Erstattungsansprüche, die vor dem Inkrafttreten des Staatsvertrages be-
gründet worden sind, besondere Regelungen (vgl. §§ 10 bis 12 VersStaatsV). Dieser Staatsvertrag ist am 9. Feb-
ruar 2010 im Gesetz- und Verordnungsblatt des Landes Nordrhein-Westfalen bekannt gemacht worden (vgl. Seite
137; SGV. NRW. 20323).



4.3.4.3 Rückstellungen aus besonderem Anlass

4.3.4.3.1 Wegen Altersteilzeit

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen aus der Gewährung von Alters-
teilzeit für Beschäftigte anzusetzen, wenn die Altersteilzeit aufgrund des Dienstrechts oder auf der Grundlage eines
Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung gewährt wird. Abhängig vom vereinbarten Arbeitszeitmodell kann
es erforderlich werden, Rückstellungen wegen erbrachter Arbeitsleistungen des Beschäftigten zu bilden.

Für einen Beschäftigten mit reduzierter Arbeitszeit, der gleichwohl in einem Teil der Altersteilzeit mehr Arbeitsleis-
tungen erbringt, er aber dafür nur zum Teil entlohnt wird, weil die Bezahlung anhand der reduzierten Arbeitszeit
erfolgt, entsteht für die Gemeinde ein Erfüllungsrückstand. Aufgrund dessen ist von der Gemeinde eine Rückstel-
lung wegen Altersteilzeit zu bilden. Bei der Gewährung von Altersteilzeit können die erforderlichen Rückstellungen
frühestens ab dem Zeitpunkt des Abschlusses einer vertraglichen Vereinbarung mit dem betreffenden Beschäftig-
ten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.

Es bietet sich aber grundsätzlich an, derartige Rückstellungen erst ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruch-
nahme der Altersteilzeit durch die gemeindlichen Beschäftigten in der Bilanz der Gemeinde anzusetzen. Eine vor-
sorgliche Rückstellungsbildung auf der Grundlage möglicherweise allgemein geäußerter Interessenten von Be-
schäftigten der Gemeinde für die Altersteilzeit ist nicht zulässig. Es muss schon eine Konkretisierung auf bestimmte
Beschäftigte möglich sein.




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4.3.4.3.2 Wegen Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen für zu übertragende Urlaubsan-
sprüche und Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten der Gemeinde anzusetzen. Eine grundsätzliche Verpflichtung
zur Rückstellungsbildung entsteht für die Gemeinde aufgrund von nicht beanspruchtem Urlaub der Beschäftigten
im abgelaufenen Haushaltsjahr sowie aus bestehenden Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten zum jeweiligen Ab-
schlussstichtag. Ein solcher Rückstand bzw. die Übertragung von Urlaubs- und Ausgleichsansprüchen ins folgende
Haushaltsjahr stellt eine Geldschuld der Gemeinde gegenüber den Beschäftigten dar.

In den Fällen, in denen zum Abschlussstichtag noch entsprechende Ansprüche der Beschäftigten bestehen bzw.
übertragen werden und von der Gemeinde eine Abgeltung durch Urlaub, Freizeitausgleich oder eine Barabgeltung
vorgesehen bzw. nicht ausgeschlossen worden ist, muss von ihr eine periodengerechte Abgrenzung sachgerecht
vorgenommen und entsprechend eine Rückstellung für derartige Zwecke in der gemeindlichen Bilanz angesetzt
werden. Die Bemessung solcher Rückstellungen baut auf einem Mengen- als auch auf einem Wertgerüst auf.

Im Rahmen der gemeindlichen Personalwirtschaft sollte es der Gemeinde möglich sein, die noch nicht genomme-
nen Urlaubstage und die Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten mengenmäßig festzustellen. Sie hat dabei die ge-
setzlichen Bestimmungen sowie die örtlich getroffenen Regelungen ausreichend zu berücksichtigen. Die wertmä-
ßige Bemessung kann dann auf der Grundlage der gezahlten Vergütungen vorgenommen werden, wobei eine
Durchschnittsbildung als zulässig anzusehen ist. Es ist dabei jedoch der künftige Zeitpunkt der Inanspruchnahme
durch die Beschäftigten zu berücksichtigen.

Die Gemeinde darf auf eine Rückstellungsbildung für die bestehenden Ansprüche ihrer Beschäftigten dann ver-
zichten, wenn eine Abgeltung der Ansprüche der Beschäftigten nach dem jeweiligen Abschlussstichtag nicht erfol-
gen soll. Sie kann auf eine Rückstellungsbildung auch dann verzichten, wenn im Rahmen des gemeindlichen Jah-
resabschlusses die bestehenden Ansprüche ihrer Beschäftigten von geringfügiger Bedeutung für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft sind.



4.3.4.4 Die Drohverlustrückstellung

4.3.4.4.1 Allgemeine Grundlagen

Die Gemeinde hat in den Fällen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften und aus den laufenden Verfah-
ren die notwendigen Rückstellungen zu bilden. Diese gemeindliche Pflicht ist eine Auswirkung des zu beachtenden
Imparitätsprinzips (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW). Derartige Rückstellungen betreffen ausschließ-
lich Außenverpflichtungen der Gemeinde, bei denen die künftigen Aufwendungen im Zusammenhang mit den zu-
künftigen Erträgen stehen, sodass von der Gemeinde nur im Umfang der entstehenden Differenz eine Drohverlust-
rückstellung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden darf.

Die Gemeinde ist nicht verpflichtet, für jeden möglichen Verlust aus schwebenden Geschäften und aus den laufen-
den Verfahren eine Rückstellungsbildung vorzunehmen. Es ist dazu als mögliche als Abgrenzung bestimmt worden,
dass Rückstellungen von der Gemeinde nur zu bilden sind, sofern der voraussichtliche Verlust für die Gemeinde
nicht geringfügig sein wird.

Die Bestimmung der Geringfügigkeitsgrenze liegt dabei in der Eigenverantwortung der Gemeinde. Sie soll bei deren
Festlegung insbesondere die örtlichen haushaltsmäßigen Auswirkungen berücksichtigen, aber auch feststellen, ob
ein künftiger Verpflichtungsüberschuss für die Gemeinde entstehen wird (Saldo aus künftigen Aufwendungen und
künftigen Erträgen). Außerdem darf das die Rückstellungsbildung auslösende Ereignis erst nach dem gemeindli-
chen Geschäftsabschluss liegen.




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Bei einer Drohverlustrückstellung kann von der Gemeinde auch der ggf. notwendig werdende Zinsanteil in die Be-
messung der gemeindlichen Rückstellung einbezogen werden, wenn der Gemeinde z. B. eine Pflicht zur Verzin-
sung einer künftig zu leistenden Steuererstattung obliegt (vgl. § 233a AO). In die Prüfung der Veränderung der
bilanzierten Rückstellung zum Abschlussstichtag sind daher neben den möglichen Veränderungen in der Sache
auch die Veränderungen aufgrund der im abgelaufenen Haushaltsjahr weiterbestehenden Verzinsungspflicht ein-
zubeziehen (höheres Zinsvolumen).



4.3.4.4.2 Wegen drohender Verluste

4.3.4.4.2.1 Wegen Verlusten aus schwebenden Geschäften

Die Gemeinde ist nach der Vorschrift verpflichtet, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine Rück-
stellung zu bilden. Ein schwebendes Geschäft im bilanziellen Sinne ist dabei als ein einmaliges Geschäft oder ein
Geschäft auf Dauer (Dauerschuldverhältnis) zu verstehen. Es liegt z. B. vor, wenn ein zweiseitig verpflichtender
Vertrag besteht, der auf einen Leistungsaustausch ausgerichtet ist und von beiden Vertragspartnern noch nicht
erfüllt worden ist.

Bei einem schwebenden Geschäft fallen daher Vertragsabschluss und Vertragserfüllung zeitlich auseinander. Mög-
liche Gegenstände von derartigen schwebenden Geschäften der Gemeinde können Lieferungen von Vermögens-
gegenständen, Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen oder ein sonstiges Tun oder Unterlassen gegen-
über Dritten sein. Der Schwebezustand eines solchen Geschäftes beginnt grundsätzlich mit dem rechtswirksamen
Abschluss, denn Anspruch und Verpflichtung müssen bereits entstanden sein.

Bei Genehmigungsvorbehalten entsteht ein schwebendes Geschäft erst nach erfolgter Genehmigung. Wichtig ist
bei der Qualifizierung von schwebenden Geschäften auch, dass eine Bindungswirkung besteht. Der Schwebezu-
stand wird durch die Erfüllung der Sachleistung beendet. Dagegen bewirkt die Erbringung der geldmäßigen Ge-
genleistung i. d. R. nicht die Beendigung des Schwebezustands.

Bei einer im Einzelfall vereinbarten Vorauszahlung (vollständige oder teilweise Erfüllung der Gegenleistung vor der
Sachleistung) bleibt das schwebende Geschäft bestehen, bis die Sachleistung erfüllt ist. Bei teilweise zu erbringen-
der Sachleistung endet das schwebende Geschäft durch die Erbringung einer solchen Teilleistung im betreffenden
Umfang. Nach Erbringung der Sachleistung (Beendigung des Schwebezustands) ist ein Anspruch auf eine Gegen-
leistung oder eine Verpflichtung zur Gegenleistung zu bilanzieren.

 In den Fällen, in denen aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust droht, d. h. der Wert der Leistungen der
Gemeinde übersteigt den Wert der Leistungen des Dritten, und das dafür ausschlaggebende Ereignis ist zwischen
dem Vertragsabschluss und dem Abschlussstichtag eingetreten, muss die Gemeinde für den zu erwartenden Ver-
lust, soweit er nicht geringfügig ist, eine entsprechende Rückstellung bilden. Es ist nicht zulässig, die Bildung einer
Rückstellung durch eine außerplanmäßige Abschreibung des aktivierten Vermögensgegenstandes zu ersetzen.

Die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung durch die Gemeinde liegen nicht vor, solange das
schwebende Geschäft der Gemeinde anhält, denn in dieser Zeit kann noch nicht von einer dauernden Wertminde-
rung des betreffenden Vermögensgegenstandes ausgegangen werden. Ein möglicher Verlust muss für die Ge-
meinde aufgrund konkreter Tatsachen vorhersehbar sowie in der Höhe quantifizierbar sein, aber auch eine wirt-
schaftliche Belastung für die Gemeinde darstellen. Sofern diese Sachlage bei gemeindlichen Geschäften gegeben
ist, muss von der Gemeinde eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften passiviert
werden, z. B. bei Verträgen über Zinsswaps und Währungsswaps.




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