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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
DIE INHALTE BESONDERER BILANZBESTIMMUNGEN
BESTIMMUNG INHALT
Die erhaltenen Zuwendungen haben eine hohe Bedeutung am ge-
meindlichen Finanzierungsgeschehen. Es bedarf daher unter der
Absatz 5 Berücksichtigung der gemeindlichen Haushaltsgrundsätze sachge-
rechter Bilanzierungsvorgaben zu den erhaltenen Zuwendungen.
Die der Gemeinde gewährten Zuwendungen enthalten regelmäßig
zweckbezogene Vorgaben oder Beschränkungen, die von der Ge-
meinde im Rahmen der Verwendung der Zuwendung zu beachten
sind. Die angemessene bilanzielle Behandlung der erhaltenen Fi-
nanzleistungen von Dritten, insbesondere in Form von investiven
Zuwendungen als Ertragszuschüsse, ist von der Gemeinde daher
immer unter der mit der einzelnen Zuwendung verbundenen
Zwecksetzung und unter Berücksichtigung der zeitlichen Durchfüh-
rung ihrer Investitionsmaßnahmen vorzunehmen.
Eine Besonderheit aufgrund des Abgabenrechts stellt die Regelung
dar, dass zur Erfüllung des Gebührenausgleichs entstandene Kos-
tenüberdeckungen der kostenrechnenden Einrichtungen am Ende
eines Kalkulationszeitraumes als Sonderposten anzusetzen sind.
Dieser Vorgabe liegt zugrunde, dass die Gemeinde verpflichtet ist,
Absatz 6 eine entstandene Überdeckung im Kalkulationszeitraum Gemeinde
in der nächsten betreffenden Gebührenkalkulation zu berücksichti-
gen (vgl. § 6 Absatz 2 Satz 3 KAG NRW). Die Gemeinde hat eigen-
verantwortlich über die Vornahme des Ausgleichs zu entscheiden
und bis zum diesem Zeitpunkt die Überdeckung auf der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Zu den besonderen bilanzrelevanten Sachverhalten bei der Ge-
meinde gehört der bilanzielle Umgang bei einer eingetretenen
Absatz 7 Überschuldung, bei der die Gemeinde den besonderen Bilanzpos-
ten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ in ihrer Bilanz
ansetzen muss (vgl. Absatz 7).
Abbildung 761 „Die Inhalte besonderer Bilanzbestimmungen“
Der Gemeinde obliegt dabei nach den haushaltsrechtlichen Vorgaben die Pflicht, ihre örtlichen Sachverhalte nach
diesen Rahmenbedingungen als Geschäftsvorfälle zu behandeln und zu bilanzieren. Sie muss z. B. den gesonder-
ten Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ in ihre Bilanz aufnehmen, wenn zum Abschluss-
stichtag die Überschuldung eingetreten ist und darf nicht bis zur Feststellung des Jahresabschlusses warten.
2. Die anteilige Fremdfinanzierung
2.1 Die Zuwendungen
2.1.1 Die Gewährung von (investiven) Zuwendungen
Die Gemeinde beteiligt im Rahmen ihrer Aufgaben oftmals Dritte oder überträgt ihnen gemeindliche Aufgaben zur
Erfüllung. Die Dritten sind dann oftmals nur gegen Gewährung einer finanziellen Unterstützung (Zuwendung) bereit,
eine gemeindliche Aufgabe zu erfüllen. Bei der Gewährung von investiven Zuwendungen an Dritte hat die Ge-
meinde dann den Verwendungszweck und die Verwendungsdauer (Zweckbindungsfrist) des von ihr finanzierten
Vermögensgegenstandes gegenüber dem Dritten als Zuwendungsempfänger unter örtlichen Gesichtspunkten der
Aufgabenerfüllung konkret festlegen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3795
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Durch eine Konkretisierung der gemeindlichen Zuwendungsgewährung entstehen für den Dritten wichtige einzu-
haltende Pflichten gegenüber der Gemeinde, die regelmäßig als Gegenleistungsverpflichtungen bezeichnet wer-
den. Diese Festlegungen bzw. die Gegenleistungsverpflichtungen können von der Gemeinde zeitbezogen oder
mengenbezogen ausgestaltet werden. Sie lassen eine Bilanzierung auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz zu,
sofern die Gemeinde bei geleisteten Zuwendungen nicht das wirtschaftliche Eigentum an den damit finanzierten
Vermögensgegenständen hat.
In den Fällen, in denen von der Gemeinde lediglich der Verwendungszweck und ggf. eine Rückzahlungsverpflich-
tung bei nicht entsprechender Verwendung festgelegt worden sind, aber keine weiteren vermögenswirksamen Be-
dingungen bestehen, liegt keine aktivierbare (zeit- oder mengenbezogene) Gegenleistungsverpflichtung des Dritten
vor. Ein festgesetzter Zeitbezug über ein Haushaltsjahr hinaus ist jedoch ausreichend, damit die Gemeinde die
gewährte Zuwendung ergebnisneutral erfasst, in ihrer Bilanz aktiviert und im Zeitablauf periodengerecht in ihrer
Ergebnisrechnung erfasst. Grundsätzlich gelten dafür folgende Bedingungen (vgl. Abbildung 762)
DIE AKTIVIERUNG VON ZUWENDUNGEN
Die Gemeinde darf investive Zuwendungen unter der Beachtung folgender Krite-
rien aktivieren:
- Der Dritte als Zuwendungsempfänger muss gegenüber der Gemeinde mindestens organi-
satorisch selbstständig und nicht der Gemeindeverwaltung zuzurechnen sein.
- Der Dritte als Zuwendungsempfänger muss eine gemeindliche Aufgabe erfüllen, für deren
Durchführung die finanzielle Unterstützung durch die Gemeinde unverzichtbar ist.
- Die Gemeinde muss an der Erfüllung der Aufgabe durch den Dritten ein erhebliches zweck-
bezogenes Interesse haben.
- Der Dritte als Zuwendungsempfänger muss verpflichtet sein, die ihm gewährte Zuwendung
ausschließlich für investive bzw. vermögenswirksame Zwecke zu verwenden.
- Die Gemeinde muss die Verwendung der Zuwendung und die Erfüllung der Leistungsver-
pflichtung des Dritten überwachen und die Ergebnisse periodengerecht berücksichtigen.
Abbildung 762 „Die Aktivierung von Zuwendungen“
Die Gewährung sowie die Aktivierung von investiven Zuwendungen setzen grundsätzlich voraus, dass die Zuwen-
dungen von der Gemeinde im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung gewährt werden. Mit einer Zuwen-
dung erfolgt i. d. R. zwar eine einseitige (freiwillige) Finanz- oder Sachleistung der Gemeinde an einen Dritten,
gleichwohl ist die Zuwendungsgewährung nicht als ein einseitiger Geschäftsvorfall der Gemeinde anzusehen. Im
Zusammenhang mit und wegen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung werden durch Nebenbestimmungen regel-
mäßig dem Dritten besondere Leistungsverpflichtungen auferlegt und der Gemeinde im erforderlichen Umfang be-
sondere sachliche Rechte eingeräumt.
Aus der wirtschaftlichen Sicht kann daher bei einer Zuwendungsgewährung eine Gleichwertigkeit in der Sache für
die Gemeinde und den Dritten als Beteiligte vorliegen. Sie ist insbesondere davon abhängig, ob und welche Ge-
genleistungen von dem Dritten verlangt bzw. von ihm ausgelöst werden. Die gemeindlichen Leistungen dürfen
dabei grundsätzlich nicht über den Wert der Gegenleistungen hinausgehen. Eine Zuwendung liegt jedoch nicht vor,
wenn der Dritte einen gesetzlichen Anspruch auf eine gemeindliche Leistung hat, z. B. im Rahmen der sozialen
Sicherung, die von der Gemeinde ebenfalls nur im zulässigen Rahmen erfüllt werden darf.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3796
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Bei zulässigen Weiterleitungen von erhaltenen Zuwendungen an Dritte im Rahmen der gemeindlichen Aufgaben
entfalten die Festlegungen des Dritten als Zuwendungsgeber gegenüber der Gemeinde, z. B. durch das Land, nicht
unmittelbar eine Wirkung für den Dritten als gemeindlichen Zuwendungsempfänger. Derartige Festlegungen erfol-
gen aus Sicht des Zuwendungsgebers regelmäßig aufgrund seiner Finanzierung und sind ggf. auch auf einen mög-
lichen Rückzahlungsanspruch des Erstempfängers der Zuwendung ausgerichtet. Die Gemeinde hat derartige Vor-
gaben bei ihrer Zuwendungsgewährung bzw. Weiterleitung zu beachten und in Form von Nebenbestimmungen
zum Zuwendungsbescheid gegenüber ihrem Zuwendungsempfänger gesondert festzulegen.
2.1.2 Der Erhalt von Zuwendungen
Die der Gemeinde gewährten Zuwendungen enthalten regelmäßig zweckbezogene Vorgaben oder Beschränkun-
gen, die von der Gemeinde im Rahmen der Verwendung der Zuwendung zu beachten sind. Die angemessene
haushaltswirtschaftliche Behandlung der erhaltenen Finanzleistungen von Dritten, insbesondere in Form von in-
vestiven Zuwendungen als Ertragszuschüsse, ist von der Gemeinde daher immer unter der mit der einzelnen Zu-
wendung verbundenen Zwecksetzung und unter Berücksichtigung der zeitlichen Durchführung und Nutzung ihrer
Investitionsmaßnahmen sowie der Ansatzmöglichkeiten in ihrer Bilanz vorzunehmen.
Die langfristigen Verwendungsvorgaben und Nutzungsbeschränkungen, die der Gemeinde vom Zuwendungsgeber
mit den erhaltenen Zuwendungen aufgegeben werden, bedingen grundsätzlich, dass die Gemeinde im Umfang der
erhaltenen Zuwendungen und unter Beachtung der bilanziellen Gegebenheiten der damit finanzierten Vermögens-
gegenstände entsprechende Sonderposten in ihrer Bilanz anzusetzen hat. Für die Bilanzierung kommt es nicht
darauf an, ob die investiven Zuwendungen der Gemeinde projektbezogen oder pauschal gewährt wurden.
Die von öffentlich-rechtlichen Institutionen gewährten Zuwendungen beinhalten immer eine Rückzahlungsverpflich-
tung für den Fall, dass von der Gemeinde keine vollständige zweckentsprechende Verwendung der erhaltenen
Zuwendungsmittel erfolgt. Derartige Zuwendungsgeber dürfen im Rahmen der Aufgabenerfüllung grundsätzlich
keine Finanzleistungen ohne Gegenleistung des Zuwendungsempfängers erbringen. Für die bilanzielle Behand-
lung durch die Gemeinde kommt es jedoch nicht darauf an, ob der Zuwendungsgeber als Kapitalgeber die Ge-
meinde ggf. tatsächlich in Anspruch nimmt.
Die Gemeinde hat im Rahmen eines Zuwendungsverfahrens zudem immer zu prüfen, ob die ihr vom Zuwendungs-
geber auferlegten Pflichten mit ihrer gemeindlichen Aufgabenerfüllung in Einklang stehen. Sie soll dabei auch die
ggf. entstehenden Rückzahlungs- bzw. Rückgabemodalitäten in ihrer Haushaltswirtschaft berücksichtigen. Die Ge-
meinde muss bei der Beantragung von Zuwendungen bei Dritten auch berücksichtigen, dass der Dritte eine freiwil-
lige Finanzleistung gegenüber der Gemeinde erbringt, unabhängig davon, ob der Gemeinde die Zuwendung für
laufende Zwecke oder für Investitionen gewährt wird.
Für den Zuwendungsgeber ist die Gewährung einer Zuwendung regelmäßig ein einmaliger Vorgang, um ein be-
sonderes Vorhaben der Gemeinde zu unterstützen. Diese Ausrichtung spiegelt sich vielfach im festgelegten Zu-
wendungsanteil an dem gemeindlichen Auszahlungsbedarf wieder. Gleichwohl entsteht für die Gemeinde daraus
kein Anspruch weder auf eine weitere Zuwendung noch auf die Übernahme von Folgekosten, auch nicht aus einem
hohen Förderanteil, z. B. bei Investitionen. Die Gemeinde muss daher eigenverantwortlich eine eigene geeignete
Vorsorge betreiben, um den Vermögensgegenstand während der vorgesehenen Nutzungszeit in einem nutzbaren
Zustand dauerhaft zu erhalten.
2.1.3 Der Nachweis der Zuwendungen
Die mit einer Zuwendung verbundenen Vorgaben und Beschränkungen verpflichten den Zuwendungsempfänger
regelmäßig, gegenüber dem Zuwendungsgeber die zweckentsprechende Verwendung der erhaltenen Zuwendung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3797
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innerhalb einer bestimmten Frist nachzuweisen. Die Gemeinde muss aus diesem Grunde bereits ihre mit der Zu-
wendung verbundenen Geschäftsunterlagen aufbewahren, auch wenn über deren Aufbewahrung eine eigenstän-
dige haushaltsrechtliche Vorschrift besteht (vgl. § 58 GemHVO NRW).
Bei den Pauschalen im Rahmen des GFG ist bewusst auf eine einzelfallbezogene Projektförderung mit gesonder-
tem Zuwendungsbescheid und fallbezogenem Verwendungsnachweis verzichtet worden. Gleichwohl muss auch
bei einer pauschalierten Zuweisung mit einem weiten Verwendungsrahmen die bestimmungsgemäße Verwendung
der Zuwendungsmittel sichergestellt werden. Vom Land als Zuweisungsgeber wird jedoch kein Einzelnachweis
gefordert. Gleichwohl besteht für die Gemeinde als Zuwendungsempfänger der Landesmittel die grundsätzliche
Verpflichtung, im Rahmen ihrer örtlichen Haushaltswirtschaft einen sachgerechten Nachweis über die zweckge-
rechte Verwendung der Zuwendungsmittel zu führen.
Bei den fachbezogenen Pauschalen muss die Gemeinde den Einsatz der Pauschalmittel unverzüglich nach Ab-
schluss des Haushaltsjahres durch eine rechtsverbindliche Bestätigung die zweckentsprechende Verwendung der
erhaltenen Zuwendungsmittel nachweisen (vgl. § 29 Absatz 4 Satz 1 HG NRW). Auf besondere Anforderung des
Zuwendungsgebers muss die Gemeinde den Nachweis auch listenmäßig je Aufgaben- oder Produktbereich ent-
sprechend der verbindlichen Gliederung für ihren Haushaltplan durch Auszug aus den betreffenden Teilrechnungen
ihres Jahresabschlusses führen (vgl. § 29 Absatz 4 Satz 2 HG NRW).
Bei einer Nichteinhaltung der mit der Zuwendung einhergehenden Vorgaben hat das Land als Zuwendungsgeber
die Möglichkeit, ein Rückzahlungsverfahren gegen die Gemeinde anzustrengen. Es kann auch ausdrücklich zulas-
sen, dass nicht verbrauchte oder nicht nachgewiesene Zuwendungsmittel bis zu einem bestimmten Stichtag des
dem Haushaltsjahr folgenden Jahres unaufgefordert zurückzuzahlen sind und ggf. eine Verzinsung fordern (vgl. §
29 Absatz 5 HG NRW).
2.1.4 Die Bilanzierung der Zuwendungen
Die Gemeinde ist haushaltsrechtlich verpflichtet, erhaltene und zweckentsprechend verwendete Zuwendungen und
Beiträge für Investitionen im Bilanzbereich „Sonderposten“ auf der Passivseite ihrer Bilanz zwischen den Bilanzbe-
reichen „Eigenkapital“ und „Rückstellungen“ anzusetzen. Durch diese Bilanzierung werden erhaltene Zuwendun-
gen und Beiträge für Investitionen über die Nutzungszeit des damit finanzierten gemeindlichen Vermögensgegen-
standes (Lebenszyklus) wirtschaftlich verteilt.
Die Auflösung der aufgrund der erhaltenen Zuwendungen in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten
ist entsprechend der Abnutzung des geförderten Vermögensgegenstandes (Wertminderungen) vorzunehmen, die
von der Gemeinde als Abschreibungen in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen sind. Ein bilanzieller Sonderposten
kann daher dauerhaft aufzeigen, dass und in welchem Umfang ein gemeindlicher Vermögensgegenstand fremdfi-
nanziert wurde. Durch diese Bilanzierung erfolgt nicht nur eine wirtschaftliche Zuordnung des erhaltenen Kapitals.
Im Sinne des Grundsatzes der Generationengerechtigkeit wird auch verhindert, dass die Gemeinde im Jahr des
Erhalts des Kapitals den Vorteil bereits vollständig ihrer Haushaltswirtschaft zurechnet. Sie darf nicht lediglich in
diesem Jahr ein Ertrag daraus entsteht, der dann nur einer Generation zugutekäme. Der Grundsatz verlangt eine
nutzungsbezogene Verteilung der Lasten, sodass die wirtschaftliche Verteilung und die Auflösung über den Le-
benszyklus des geförderten Vermögensgegenstandes mit dem Grundsatz in Einklang stehen.
Eine „Nettobilanzierung“ in Form eines Abzuges des erhaltenen Kapitals von den Anschaffungs- oder Herstellungs-
kosten würde zwar an der Verteilung der Lasten nichts ändern, jedoch für die Gemeinde den „Vorteil“ nur dem Jahr
des Erhalts zuordnen. Die getrennte Bilanzierung der erhaltenen Zuwendungen von den damit finanzierten ge-
meindlichen Vermögensgegenständen ist einerseits auch dadurch begründet.
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Andererseits kann durch den Ansatz von Sonderposten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz kein Nach-
weis darüber erbracht werden kann, dass die erhaltenen Finanzleistungen von der Gemeinde tatsächlich zweck-
entsprechend verwandt worden sind. Durch den passivischen Wertansatz wird nur offengelegt, dass die Gemeinde
investive Zuwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen erhalten
und im Sinne des Zuwendungsgebers genutzt hat. Eine zweckbezogene Nachweisführung innerhalb der gemeind-
lichen Bilanz würde deren Aufgabe entgegenstehen. Jedoch kann die Gemeinde im Anhang im Jahresabschluss
z. B. einen Zusammenhang zwischen dem Sonderposten und den Vermögensgegenständen entsprechend der
Gliederung der gemeindlichen Bilanz durch eine Übersicht herstellen.
2.1.5 Zuwendungen und Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Die Gemeinde hat den mit erhaltenen Zuwendungen finanzierten Vermögensgegenstand mit seinen vollen An-
schaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren, denn die Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungs-
kosten muss von der Gemeinde unabhängig davon vorgenommen werden, aus welchen Quellen sie die eingesetz-
ten Finanzmittel erhalten hat. Die Einhaltung des Bruttoprinzips durch die Gemeinde erfordert, dass von Dritten
erhaltene Finanzmittel nicht vom dem Wertansatz für die Bilanzierung eines Vermögensgegenstandes in Abzug
gebracht werden (vgl. Saldierungsverbot).
Der gemeindliche Vermögensgegenstand ist daher unabhängig von den dafür erhaltenen Finanzleistungen Dritter
auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen (vgl. § 41 Absatz 3 und 4 GemHVO NRW). Aufgrund der
erhaltenen Fremdmittel reduzieren sich durch die erhaltenen Finanzmittel die Eigenmittel der Gemeinde, die für die
Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes aufzubringen sind, jedoch nicht die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstandes.
Die Gemeinde hat daher immer im Gleichklang mit dem aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand einen Sonder-
posten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz im Umfang der erhaltenen Finanzmittel anzusetzen. Ausge-
hend davon, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die Nutzungsdauer des gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes zu verteilen sind und durch die Nutzung der bilanzielle Wertansatz gemindert wird, muss die
Gemeinde auch den bilanzierten Sonderposten entsprechend auflösen. Die erhaltenen Finanzleistungen betreffen
wirtschaftlich die Jahre, in denen der geförderte Vermögensgegenstand für die Aufgabenerfüllung genutzt wird.
2.2 Die Beiträge
Im Rahmen der gemeindlichen Investitionen können von der Gemeinde gesonderte Beiträge von Dritten erhoben
werden, z. B. für die Herstellung, Anschaffung oder Erweiterung von öffentlichen Einrichtungen oder Anlagen oder
für Erschließungsanlagen (vgl. §§ 8, 9 und 11 KAG NRW). Bei den dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Stra-
ßen, Wegen und Plätzen sollen Beiträge erhoben werden, soweit nicht das Baugesetzbuch anzuwenden ist.
Die Beiträge werden von den Grundstückseigentümern als Gegenleistung dafür erhoben, dass ihnen durch
die Möglichkeit der Inanspruchnahme der gemeindlichen Einrichtungen und Anlagen wirtschaftliche Vorteile
geboten werden (Erschließungsinteresse der Anlieger).
Als Beiträge sind Geldleistungen Dritter anzusehen, die dem Ersatz des Aufwandes für die Herstellung, An-
schaffung und Erweiterung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen im Sinne des § 4 Absatz 2 KAG NRW
dienen. Bei Straßen, Wegen und Plätzen können sie auch der Verbesserung der Verkehrssituation dienen,
jedoch nicht der laufenden Unterhaltung und Instandsetzung. Für die Gemeinde ist es zulässig, ggf. Beiträge
für Teile einer Einrichtung oder einer Anlage von den Beitragspflichtigen zu erheben .
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3799
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Aus abgabenrechtlicher Sicht stellen die von der Gemeinde erhobenen Beiträge einmalige Finanzierungszah-
lungen Dritter für gemeindliche Investitionsmaßnahmen dar. Die Beiträge sind daher von der Gemeinde ent-
sprechend der Nutzungszeit der damit finanzierten Vermögensgegenstände zu verteilen. Die Gemeinde hat
für die erhaltenen Beiträge entsprechende Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen und jährlich
anteilsmäßig ertragswirksam aufzulösen.
2.3 Sonstige Finanz-, Sach- und Dienstleistungen
Die Gemeinde erhält vielfach nicht nur Zuwendungen in Form von Geldleistungen, sondern auch von Sachleistun-
gen. Für die Sachleistungen von Dritten sind von der Gemeinde entsprechende Sonderposten in ihrer Bilanz zu
passivieren, sofern diese Leistungen Dritter bei der Gemeinde zu einem aktivierbaren Vermögensgegenstand füh-
ren. Die Gemeinde muss bei der Bilanzierung der erhaltenen Leistungen jedoch nicht zwischen Sonderposten für
Geldleistungen und Sonderposten für andere Leistungen differenzieren. Diese Sachlage steht mit den haushalts-
rechtlichen Vorgaben in Einklang, denn die sonstigen Leistungen Dritter können von unterschiedlicher Art sein und
zu unterschiedlichen gemeindlichen Sachverhalten gehören.
Zu den möglichen Sachverhalten gehört die „Stellplatzabgabe“, die aus baurechtlichen Gründen durch Dritte an die
Gemeinde zu zahlen ist (vgl. § 51 Absatz 5 und 6 der BauO NRW). Sie soll wie eine nicht rückzahlbare Zuwendung
an die Gemeinde behandelt werden. Es besteht keine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung der Gemeinde,
wie sie z. B. den vom Land gezahlten Zuwendungen zugrunde liegt, sodass zu dem Zeitpunkt, zu dem noch keine
Verwendung der erhaltenen Mittel erfolgt ist, eine Verbindlichkeit gegenüber dem Dritten bestehen könnte.
Eine besondere Form einer Schenkung an die Gemeinde stellen die rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen
dar, die grundsätzlich in Form von Geldleistungen und Sachleistungen erfolgen kann. Der Gemeinde werden dabei
durch den Stifter bestimmte Vermögensgegenstände mit einer festgelegten Zweckbindung (Stifterwillen) zu Eigen-
tum übertragen (vgl. §§ 97 und 100 GO NRW). Eine weitere Form stellt ein Nachlass dar, der der Gemeinde auf-
grund einer letztwilligen Verfügung zufällt. Die Schenkung kann aber auch in Form von unentgeltlichen Dienstleis-
tungen und Arbeitsleistungen durch Dritte erfolgen.
3. Die Verrechnungen mit der Allgemeinen Rücklage
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände, die der Gemeinde zur dauernden Aufgabenerfüllung zur Verfügung
stehen und deren wirtschaftlicher Eigentümer sie mindestens ist, hat die Gemeinde als Sachanlagen und Finanz-
anlagen im Anlagevermögen in ihrer Bilanz zu aktivieren (vgl. § 33 und § 41 Absatz 3 GemHVO NRW). Die Veräu-
ßerung, aber auch der Abgang als Beseitigung eines nicht mehr nutzbaren Vermögensgegenstandes des Anlage-
vermögens stellt haushaltswirtschaftlich einen Vermögensverlust dar, durch den das gemeindliche Anlagevermö-
gen vermindert wird.
Bei den gemeindlichen Finanzanlagen wird, anders als bei den Sachanlagen, jede vermögensmäßige Wertverän-
derung mit bilanziellen Auswirkungen von der Vorgabe der Eigenkapitalverrechnung erfasst. Aufgrund solcher Ge-
schäftsvorfälle ist der betreffende gemeindliche Vermögensgegenstand nicht mehr mit seinem bilanziellen bisheri-
gen Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Der angesetzte Buchwert des betreffenden gemeindlichen
Vermögensgegenstandes in der gemeindlichen Bilanz ist dann bei den Sachanlagen aufzulösen und bei den Fi-
nanzanlagen anzupassen.
Die gemeindlichen Aufwendungen und Erträge aufgrund der Auflösung oder Anpassung des Restbuchwertes eines
bilanzierten Vermögensgegenstandes hat die Gemeinde aufgrund der Vorschrift unmittelbar mit der Allgemeinen
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Rücklage zu verrechnen. Die Aufwendungen aufgrund des Vermögensverlustes dürfen z. B. bei einer Ersatzinves-
tition nicht bei den Herstellungskosten des neuen gemeindlichen Vermögensgegenstandes berücksichtigt werden.
Diese Einordnung gilt auch, wenn die Gemeinde auf einem eigenen Grundstück eine Ersatzinvestition durchführt.
Die Aufwendungen der Gemeinde für einen Abriss eines Gebäudes dürfen ebenso nicht unmittelbar mit der Allge-
meinen Rücklage verrechnet werden, weil sie erst den Abgang eines Vermögensgegenstandes auslösen, aber
nicht den vermögensmäßigen Verlust für die Gemeinde darstellen. Derartige Aufwendungen sind von der Ge-
meinde als „normale“ Aufwendungen zu behandeln und vor dem Jahresergebnis in die gemeindliche Ergebnisrech-
nung einzubeziehen.
Die Gemeinde darf in ihren Eigenkapitalverrechnungen nur die Vermögenswerte berücksichtigen, die zum Ge-
brauch im Rahmen der Erfüllung ihrer Aufgaben dauerhaft vorgesehen und deshalb in der gemeindlichen Bilanz im
Bilanzbereich „Anlagevermögen“ angesetzt worden sind. Sie kann daher nur Erträge und Aufwendungen aus dem
Abgang und der Veräußerung von gemeindlichen Vermögensgegenständen sowie aus Wertveränderungen bei den
Finanzanlagen der Gemeinde verrechnen.
Der Landesgesetzgeber in Nordrhein-Westfalen zeigt diesen Bezug und damit seinen Willen in der Begründung
des Gesetzes auf, sodass dadurch eine konkrete Festlegung für die Vornahme der haushaltsrechtlichen Eigenka-
pitalverrechnung auf den Bilanzbereich „Anlagevermögen“ erfolgt ist. Eine solche Klarstellung ist wegen der Sicher-
stellung einer landesweit gleichen Anwendung als notwendig angesehen worden.
Die Erträge und Aufwendungen aus entsprechenden Geschäftsvorfällen bei den Vermögensgegenständen des
gemeindlichen Umlaufvermögens sind daher von der Eigenkapitalverrechnung mit der Allgemeinen Rücklage aus-
geschlossen. Dieser Ausschluss ist sachlich geboten, weil bereits aus der bilanziellen Zwecksetzung und Einord-
nung zum Umlaufvermögen eine enge Verbindung zur laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde besteht, denn
die in diesem Bilanzbereich bilanzierten Vermögensgegenstände werden regelmäßig nur zum kurzfristigen Ver-
brauch im Sinne der gemeindlichen Aufgabenerfüllung eingesetzt (vgl. § 41 Absatz 3 Nummer 2 GemHVO NRW).
Dem Umlaufvermögen in der gemeindlichen Bilanz sind daher die gemeindlichen Vermögensgegenstände grund-
sätzlich zuzuordnen, die von der Gemeinde nicht dazu bestimmt worden sind, dauernd der Aufgabenerfüllung der
Gemeinde zu dienen. Bei der bilanziellen Betroffenheit sowie der zulässigen Verrechnung von gemeindlichen Er-
trägen und Aufwendungen mit der Allgemeinen Rücklage kommt es aber nicht grundsätzlich auf die haushalts-
rechtliche Unterscheidung zwischen den haushaltswirtschaftlich genutzten Begriffen „Laufende Verwaltungstätig-
keit“ und „Investitionstätigkeit“ an.
II. Erläuterungen im Einzelnen:
1. Zu Absatz 1 (Immaterielle Vermögensgegenstände):
1.1 Allgemeine Sachlage
Die haushaltsrechtliche Vorschrift sieht vor, dass immaterielle Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlage-
vermögens, die von der Gemeinde nicht entgeltlich erworben oder selbst hergestellt wurden, nicht in der Bilanz der
Gemeinde aktiviert werden dürfen. Für derartig entstandene Vermögensgegenstände dürfen deshalb von der Ge-
meinde keine eigenständigen Wertansätze für ihre Bilanz gebildet werden, z. B. Patente, Erfindungen, DV-Pro-
gramme oder Urheberrechte.
Diese bilanzielle Beschränkung soll verhindern, dass mögliche Entscheidungsspielräume in örtlich unterschiedli-
cher Weise von der Gemeinde ausgefüllt werden und ein vertretbarer Rahmen überschritten wird. Sie stellt jedoch
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keine Bewertung der Bedeutung von immateriellen Vermögensgegenstände für die gemeindliche Aufgabenerfül-
lung dar oder steht dem Einsatz und der Nutzung dieser Vermögensgegenstände entgegen. Sie soll jedoch dem
Ansinnen entgegenwirken, dass z. B. selbstgeschaffenen Vermögensgegenständen eine erhebliche Bedeutung
beigemessen wird, die bei einem "marktähnlichen" Vergleich vielfach jedoch nicht belegbar bzw. nachweisbar ist.
Ein Aktivierungsverbot nicht entgeltlich erworbener oder selbst hergestellter immaterielle Vermögensgegenstände
ist daher als sachgerecht anzusehen und trägt dazu bei, eine einheitliche Verfahrensweise durch die Gemeinden
sicherzustellen. Hinsichtlich der Bilanzierung sind die beiden genannten Tatbestände einerseits jeweils für sich zu
betrachten und zu bewerten. Andererseits ist das haushaltsrechtliche Verbot vertretbar, denn eine Abgrenzung
sowie die Feststellung der Werthaltigkeit der von der Gemeinde selbst geschaffenen immateriellen Vermögensge-
genstände sind in vielen Fällen objektiv und willkürfrei schwierig.
Mit der Nichtzulassung eines Wertansatzes für nicht entgeltlich erworbene oder für selbst hergestellte immaterielle
Vermögensgegenstände wird zudem ein möglicherweise erheblicher Ermessensspielraum vermieden, die eine Be-
wertung solcher Vermögensgegenstände durch die Gemeinde als Bilanzierende mit sich bringen könnte. Bei der
Gemeinde kommt zudem hinzu, dass ihr als eine öffentlich-rechtliche Einheit besondere Rechte zustehen, die ohne
eine Abgrenzung ggf. als bilanzierungsfähige Vermögenswerte deklariert würden.
Für die Gemeinde ist es daher auch nicht zulässig, die von ihr gegenüber Dritten erteilten Konzessionen für Wege-
rechte, das Steuererhebungsrecht für die Grundsteuer und die Gewerbesteuer sowie für andere örtliche Steuern
als immaterielle Vermögensgegenstände zu definieren und in der gemeindlichen Bilanz zu aktivieren. Grundsätzlich
dürfen in der gemeindlichen Bilanz nur die immateriellen Vermögensgegenstände von der Gemeinde aktiviert wer-
den, die von ihr gegen Entgelt von einem Dritten erworben worden sind.
1.2 Der Tatbestand „nicht entgeltlich“
Das Verbot in der haushaltsrechtlichen Vorschrift bezieht sich auf den besonderen Tatbestand „nicht entgeltlich
erworben“. Dieser Tatbestand wird aus dem Begriff „entgeltlicher Erwerb“ abgeleitet, der aber im gemeindlichen
Haushaltsrecht nicht näher bestimmt ist. Im Sinne des gemeindlichen Haushaltsrechts kann dann von einem nicht
entgeltlichen Erwerb ausgegangen werden, wenn die Gemeinde einen Vermögensgegenstand erhält, ohne dass
sie zur Hingabe einer Gegenleistung verpflichtet ist, z. B. in Form von Geld.
Bei derartigen gemeindlichen Geschäftsvorfällen entsteht kein geschäftlicher gleichwertiger Leistungsaustausch,
auch wenn es durch die Übergabe eines Vermögensgegenstandes zu einer Eigentumsübertragung auf die Ge-
meinde und Nutzung im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung kommt. Der Sachverhalt führt deshalb dazu,
dass die Gemeinde den erhaltenen immateriellen Vermögensgegenstand nicht in ihrer Bilanz aktivieren darf.
Das Kriterium „nicht entgeltlich“ liegt daher gleichfalls bei einer Sachschenkung eines immateriellen Vermögensge-
genstandes an die Gemeinde vor. Der Tatbestand „nicht entgeltlich“ umfasst aber auch die Fälle, in denen der
Gemeinde besondere immaterielle Vermögensgegenstände zur unentgeltlichen Nutzung im Rahmen ihrer Aufga-
benerfüllung überlassen werden. Derartige örtliche Sachverhalte erfordern eine objektive Prüfung und Beurteilung
der Tatbestände, nicht nur hinsichtlich der Bilanzierung.
1.3 Der Tatbestand „selbst hergestellt“
Das Bilanzierungsverbot in der haushaltsrechtlichen Vorschrift bezieht sich auch auf den Tatbestand „selbst her-
gestellt“. Ein solcher Tatbestand kann angenommen werden, wenn bei der Gemeinde ein Vermögensgegenstand
durch den Verbrauch von eigenen Gütern und Dienstleistungen entsteht. Sofern immaterielle Wirtschaftsgüter von
der Gemeinde selbst hergestellt werden, entstehen dadurch lediglich „innerbetriebliche“ Aufwendungen und keine
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Gegenleistungen durch Dritte, sodass deshalb keine aktivierungsfähigen Leistungen entstehen. In diesem Rahmen
erfordert die Prüfung, ob der Tatbestand „selbst hergestellt“ vor Ort vorliegt, eine sorgfältige und klare Abgrenzung
bei den einzelnen immateriellen Vermögensgegenständen der Gemeinde, die in der Bilanz aktiviert werden sollen.
1.4 Der Bezug zum Umlaufvermögen
Im Bilanzbereich „Vorräte“ im Umlaufvermögen der gemeindlichen Bilanz sind von der Gemeinde auch immaterielle
Vermögensstände anzusetzen, wenn solche Vermögensgegenstände zum Verbrauch bestimmt sind und deshalb
nicht im Bilanzbereich „Anlagevermögen“ anzusetzen sind. Das Bilanzierungsverbot erstreckt sich nur auf immate-
rielle Vermögensstände des Anlagevermögens.
Für den bilanziellen Ansatz der immateriellen Vermögensstände des Umlaufvermögens ist es daher nicht relevant,
ob die Gegenstände von der Gemeinde entgeltlich oder nicht entgeltlich erworben oder von ihr selbst hergestellt
wurden. Die Gemeinde kann daher z. B. ihre selbsterstellte Software im Umfang der entstandenen Herstellungs-
kosten bilanzieren.
2. Zu Absatz 2 (Aktivierung geleisteter investiver Zuwendungen):
2.01 Die Zwecke der Aktivierung
Die Gemeinde erfüllt ihre öffentlichen Aufgaben nicht nur durch eigene Einrichtungen, sondern auch durch das
Handeln Dritter für die Gemeinde. Unter Berücksichtigung der damit in Verbindung stehenden Ziele und volkswirt-
schaftlichen Effekte ist es sachgerecht, die eigenen Investitionen der Gemeinde mit den gemeindlichen Investiti-
onsförderungsmaßnahmen in Form von Zuwendungen an Dritte gleichzusetzen. Diese haushaltswirtschaftliche
Gleichbehandlung setzt dabei voraus, dass derartige gewährte Zuwendungen auch eine adäquate Nutzungsbin-
dung beinhalten müssen, die auf die Erfüllung gemeindlicher Aufgaben durch den Dritten ausgerichtet ist.
Die von der Gemeinde gewährten Zuwendungen für Investitionen Dritter werden daher im NKF wie gemeindliche
Investitionsmaßnahmen behandelt und in der gemeindlichen Bilanz aktiviert. Die gemeindliche Aufgabenerfüllung
erfordert einen langfristigen Nutzen aus der Zuwendungsgewährung an Dritte, sodass die Gemeinde unter Berück-
sichtigung der örtlichen Erfordernisse besondere Bedingungen und ggf. Gegenleistungen damit gegenüber dem
Dritten verbinden muss. Die möglichen Gegenleistungen, die von Dritten gegenüber der Gemeinde erbracht werden
sollen, müssen dabei nicht zwingend dem Wert der Zuwendung entsprechen.
Diese Sachlage erfordert, die Verpflichtungen des Dritten hinreichend konkret und durchsetzbar im gemeindlichen
Zuwendungsbescheid zu verankern. Die Gewährung einer solchen Zuwendung stellt jedoch keinen gemeindlichen
Geschäftsvorfall dar, der haushaltsmäßig als „Lieferungen und Leistungen“ zu klassifizieren wäre. Von der Ge-
meinde müssen die im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung an Dritte gewährten investiven Zuwendungen in Abhän-
gigkeit von ihrem Charakter als gemeindliche Finanzleistungen und ihren inhaltlichen und zeitlichen Zwecksetzun-
gen in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung erfasst und nachgewiesen sowie in der Bilanz angesetzt werden.
Die buchungstechnische Zuordnung setzt dabei voraus, dass die Gemeinde die Finanzleistung an einen Dritten
mindestens mit der Bedingung einer investiven Verwendung durch den Dritten und bilanzierungsfähigen wirtschaft-
lichen Ansprüchen verknüpft hat. Zur Sicherung einer nachvollziehbaren Aktivierung von gewährten Zuwendungen
bieten sich Eckpunkte und Grundsätze für eine örtliche Gestaltung der gemeindlichen Zuwendungsbescheide an,
die dann die Grundlage für die Bilanzierung aktivierbarer Zuwendungen bei der Gemeinde darstellen.
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Im Zusammenhang mit den getroffenen Zwecksetzungen entsteht für die Gemeinde regelmäßig ein Nutzen, der
eine Aktivierungsfähigkeit der gemeindlichen Transferleistungen begründet. Die Gemeinde muss dabei für den Ein-
zelfall Sorge tragen, dass mithilfe der mit ihren Zuschüssen geschaffenen Vermögensgegenstände oder Einrich-
tungen der Dritte die öffentliche Leistung tatsächlich über die geplante Nutzungsdauer erbringt. In Je nach Art der
gemeindlichen Zuwendungsgewährung und den gemeindlichen Festlegungen dazu können folgende Aktivierungs-
formen und Zuordnungen unterschieden werden (vgl. Abbildung 763).
DIE GEWÄHRUNG VON INVESTITIONSZUSCHÜSSEN
FESTLEGUNGEN NACHWEIS IM JAHRESABSCHLUSS
Ein Wertansatz unter einem Bilanzposten im Sachanlagever-
Verfügungs- und Nutzungsrechte
mögen in der gemeindlichen Bilanz unter Berücksichtigung der
liegen bei der Gemeinde
Art des Vermögensgegenstandes und wegen der Vorbehalte
(Wirtschaftlicher Eigentümer)
der Gemeinde.
Gegenleistungsverpflichtung Ein Wertansatz als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in
des Dritten der gemeindlichen Bilanz wegen der Vorrangigkeit des Finan-
mit einem konkret bestimmten Zeitbezug zierungsvorgangs und der zeitlichen Bindung.
Ein Wertansatz als immaterieller Vermögensgegenstand im
Gegenleistungsverpflichtung
Anlagevermögen der gemeindlichen Bilanz wegen der Vorran-
des Dritten
gigkeit der mengenmäßigen Bindung als Nutzungsrecht für die
mit einem konkret bestimmten Mengenbezug
Gemeinde.
Ein Wertansatz als „Sonstige Ausleihung“ oder „Forderung aus
Rückzahlungsverpflichtung Transferleistungen“ in der gemeindlichen Bilanz wegen der
des Dritten Festlegung einer Rückzahlungsverpflichtung gegenüber dem
Dritten als Zuwendungsempfänger.
Ein Wertansatz unter Ausleihungen an Unternehmen, Betriebe
oder Sondervermögen im Finanzanlagevermögen in der ge-
Dauerhafte Hingabe
meindlichen Bilanz wegen der Zwecksetzung, dass die Hin-
an gemeindlichen Betrieb
gabe „dauernd der Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu die-
nen“ hat.
Eine Erfassung unter der Haushaltsposition „Transferaufwen-
Keine Zwecksetzung
dungen“ in der Ergebnisrechnung der Gemeinde, denn die Hin-
und
gabe ohne Bindungen führt zu gemeindlichen Aufwendungen
keine zeitliche Bindung
aus der laufenden Verwaltungstätigkeit.
Abbildung 763 „Die Gewährung von Investitionszuschüssen“
Der Dritte als Zuwendungsempfänger muss das von ihm geschaffene Wirtschaftsgut entsprechend der gemeindli-
chen Zwecksetzung und der zeitlichen Vorgaben der Gemeinde nutzen. Er ist außerdem für den Fall der Nichter-
füllung der gemeindlichen Zwecksetzungen gegenüber der Gemeinde grundsätzlich rückzahlungspflichtig, auch
wenn ihm von der Gemeinde eine nicht rückzahlbare Zuwendung gewährt worden ist. In diesem Rahmen ist zu
berücksichtigen, dass die von der Gemeinde geleisteten investiven Zuwendungen an Dritte regelmäßig in der ge-
meindlichen Bilanz zu aktivieren sind (vgl. § 41 Absatz 3 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3804
