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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
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§ 43 GemHVO NRW
grenzung erfordert vgl. § 43 Absatz 2 GemHVO NRW). Der investive Charakter der Zuwendung sowie die Ver-
pflichtung des Dritten als Zuwendungsempfänger sind gerade Kriterien, die keinen Anlass geben, den bilanziellen
Wert unter den sonstigen Vermögensgegenständen anzusetzen.
2.1 Zu Satz 1 (Aktivierung bei wirtschaftlichem Eigentum der Gemeinde):
Bei der Gewährung von investiven Zuwendungen an Dritte werden i. d. R. die Höhe der finanziellen Leistungen,
der Verwendungszweck sowie eine Zweckbindungsfrist, in der der geförderte Vermögensgegenstand zweckbezo-
gen vom Dritten zu nutzen ist, und ggf. eine Rückzahlungsverpflichtung durch die Gemeinde festgelegt. Zum ord-
nungsgemäßen Ansatz der geleisteten investiven Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz gehört daher die vorhe-
rige Prüfung, ob die Gemeinde an dem mithilfe dieser Zuwendung geschaffenen Vermögensgegenstand das wirt-
schaftliche Eigentum innehat.
Bei einer solchen Prüfung ist von der Gemeinde nicht auf die einzelnen Merkmale der Zuwendungsgewährung
abzustellen, sondern es kommt auf das Gesamtbild der örtlichen Verhältnisse einschließlich der Absicht und des
Zweckes der Finanzierungsbeteiligung im Rahmen der Aufgabenerfüllung an. Die Gemeinde kann z. B. der wirt-
schaftliche Eigentümer eines von einem Verein errichteten Anbaus an bestehenden gemeindlichen Gebäuden auf
einem gemeindlichen Sportplatz werden. Bei einer solchen Absicht der Gemeinde beteiligt sie sich vielfach durch
Zuwendungen an einen Dritten, z. B. einen Sportverein, auch an den Errichtungskosten.
Eine von der Gemeinde geleistete Zuwendung kann dann dazu führen, dass in der gemeindlichen Bilanz ein Wert-
ansatz unter dem Bilanzposten „Anlagen in Bau“ auszuweisen ist. In den örtlichen Fällen, in denen das wirtschaft-
liche Eigentum aufgrund der Finanzierungsbeteiligung der Gemeinde an einem fremden Vermögensgegenstand
bei der Gemeinde liegt, ist es geboten, den geförderten Vermögensgegenstand nach seiner Fertigstellung mit sei-
nem Wert unter dem zutreffenden Posten in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Diesem bilanziellen Ansatz steht der Sachverhalt, dass der geförderte Dritte der rechtliche Eigentümer dieses Ver-
mögensgegenstandes ist, nicht entgegen. Die Gemeinde hat dabei zu prüfen, ob ihr Finanzierungsbeitrag dem
Wert des Vermögensgegenstandes entspricht. Sofern eine Differenz zwischen dem geleisteten Zuwendungsbetrag
der Gemeinde und dem Wert des geförderten Vermögensgegenstandes besteht, ist von der Gemeinde unter Be-
achtung des Bruttoprinzips gleichwohl der volle Wert des Vermögensgegenstandes in ihrer Bilanz anzusetzen.
Entsprechend dem Differenzbetrag ist zusätzlich eine Verbindlichkeit zu passivieren, die bei abnutzbaren Vermö-
gensgegenständen entsprechend den Abschreibungen zu vermindern ist.
2.2 Zu Satz 2 (Aktivierung bei einer Gegenleistungsverpflichtung):
2.2.1 Allgemeine Grundlagen
Im Rahmen der Gewährung von Zuwendungen an Dritte soll die Gemeinde den Verwendungszweck und die Ver-
wendungsdauer (Zweckbindungsfrist) des von ihr finanzierten Vermögensgegenstandes gegenüber dem Dritten
als Zuwendungsempfänger unter dem Gesichtspunkt ihrer Aufgabenerfüllung konkret festlegen. Die Verpflichtun-
gen des Dritten aus Zuwendungsgeschäften stellen keine Gegenleistungen im Sinne von „Kaufen“ und „Verkaufen“
und müssen daher auch nicht zwingend gleichwertig sein wie es bei Lieferungen und Leistungen der Gemeinde für
den gemeindlichen Geschäftsvorfall bestimmend ist.
Eine zuwendungsrechtliche Konkretisierung führt regelmäßig für den Dritten als Zuwendungsempfänger zu einer
Gegenleistungsverpflichtung gegenüber der Gemeinde als Zuwendungsgeber, der er sich grundsätzlich nicht ent-
ziehen kann und die innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zu erfüllen ist. Die Aktivierbarkeit einer Zuwendung
erfordert deshalb, dass mit der Zuwendung die von der Gemeinde beabsichtigten Zwecke und Nutzungen rechtlich
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gesichert sind. Eine vom Zuwendungsempfänger ggf. angebotene Nutzung oder Überlassung in einem von ihm
bestimmten Rahmen reicht für die Aktivierbarkeit nicht aus.
Die Gegenleistungsverpflichtung des Dritten kann von der Gemeinde zeitbezogen oder mengenbezogen ausge-
staltet werden. Zur ordnungsgemäßen Bilanzierung einer derartigen gewährten Zuwendung gehören z. B. die vor-
herigen Prüfungen durch die Gemeinde, ob die Gemeinde nicht das wirtschaftliche Eigentum an dem mithilfe der
Zuwendung beschafften Vermögensgegenstand innehat. Für die Gemeinde gehört auch die Prüfung dazu, ob eine
zeitbezogene oder mengenbezogene Verpflichtung dem Dritten auch zurechenbar ist.
In den Fällen, in denen von der Gemeinde im Rahmen einer Zuwendung nur ein allgemeiner Zweck festgelegt
worden ist, um eine eigenverantwortliche Verwendungsentscheidung in sachlicher und/oder zeitlicher Hinsicht
durch den Dritten zu ermöglichen, liegt für die Gemeinde keine aktivierbare (zeitlich bestimmbare) Gegenleistungs-
verpflichtung des Dritten vor. Diese Sachlage gilt auch dann, wenn die Gegenleistung des Dritten in Form einer
Dienstleistung oder Sachleistung vorgesehen ist.
Im Rahmen ihrer Zuwendungsgewährung an Dritte hat die Gemeinde zu beachten, dass bei einer damit verbunde-
nen Weiterleitung einer erhaltenen Zuwendung, z. B. des Landes, die zur erhaltenen Zuwendung getroffenen Fest-
legungen des Dritten als Zuwendungsgeber keine unmittelbare Wirkung für den Zuwendungsempfänger der Ge-
meinde entfalten. Derartige Festlegungen erfolgen aus Sicht des Zuwendungsgebers regelmäßig aufgrund seiner
Finanzierung und sind ggf. auch auf einen Rückzahlungsanspruch der Gemeinde ausgerichtet, dem ggf. auch der
Zuwendungsempfänger unterliegen kann, der die Zuwendung letztendlich erhält.
Die Gemeinde hat die Vorgaben anderer Zuwendungsgeber bei ihrer Zuwendungsgewährung zu beachten und ggf.
in Form von Nebenbestimmungen zum Zuwendungsbescheid gegenüber einem Dritten gesondert festzulegen.
Dazu können z. B. sachliche und zeitliche Bindungen des Dritten an die Einhaltung der Verwendungsvorgaben
gehören. Diese Vorgaben können sich ggf. bei der Gemeinde auf die periodengerechte Auflösung der in der ge-
meindlichen Bilanz aktivierten Zuwendung auswirken.
2.2.2 Die Mehrjährigkeit der Gegenleistungsverpflichtung
Für die Prüfung, ob es sich hinsichtlich der Gegenleistungsverpflichtung des Dritten auch um eine mehrjährige
Gegenleistungsverpflichtung handelt, ist von der Gemeinde insbesondere auf den erteilten Zuwendungsbescheid
oder einen Vertrag abzustellen, mit dem regelmäßig die Modalitäten sowie der Umgang mit der gewährten Zuwen-
dung festlegt werden.
Bei investiven Zuwendungen wird der Zuwendungsempfänger regelmäßig verpflichtet, den mithilfe der gemeindli-
chen Zuwendung beschafften Vermögensgegenstand über mehrere Jahre zweckentsprechend zu verwenden und
in dieser Zeit eine Leistung gegenüber der Gemeinde zu erbringen. Sofern es sich dabei aber um eine Leistung
handelt, die nicht zur Schaffung eines bleibenden Wertes bei der Gemeinde führt, sind solche Zuwendungen als
Aufwendungen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen.
2.2.3 Die Durchsetzung der gemeindlichen Ansprüche
Die Gemeinde soll sich bei einer mehrjährigen Gegenleistungsverpflichtung eines Dritten absichern, damit sie im
Falle einer Nichterfüllung der Gegenleistung auch ihre Ansprüche nachweisen bzw. einen Rückerstattungsan-
spruch der von ihr gewährten Zuwendung durchsetzen kann. Durch ein Verwaltungsverfahren mit einem gemeind-
lichen Leistungsbescheid besteht die Möglichkeit für die Gemeinde, sich im Rahmen der Gewährung der Zuwen-
dung auch eine sachgerechte Rechtssicherheit zu verschaffen.
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Die Gemeinde hat bei der ihrer Zuwendungsgewährung eigenverantwortlich entscheidet, auf welche Art und Weise
sie ihre Ansprüche gegenüber dem Zuwendungsempfänger sichert und verwirklicht. Sie kann dazu eine ausdrück-
liche Regelung bereits im Rahmen der Zuwendungsgewährung treffen, z. B. eine unmittelbare Rückzahlungsver-
pflichtung des Dritten im Zuwendungsbescheid festlegen, sofern bestimmte Sachverhalte gegeben sind. Die Ge-
meinde kann sich aber auch nur einen grundsätzlichen Anspruch sichern.
Die Gemeinde kann auch im Rahmen des Verwaltungsrechts oder des Zivilrechts versuchen, ihre Ansprüche ge-
genüber dem Zuwendungsempfänger durchzusetzen. Sofern die Gemeinde aber auf eine ausdrückliche Festle-
gung im Zuwendungsbescheid oder in einem Vertrag verzichtet, schränkt dieses nicht die sachgerechte Bilanzie-
rung der mit dem Dritten vereinbarten Gegenleistungsverpflichtung ein. Für die Gemeinde ist abhängig von der
getroffenen Vereinbarung der Klageweg grundsätzlich offen. Es ist jedoch regelmäßig geboten, bei gemeindlichen
Geschäftsvorfällen zu verhindern, dass eine Maßnahme allein zulasten der Gemeinde durchführt wird.
2.2.4 Die Bemessung der Gegenleistungsverpflichtung
Die Ursache für eine aktivierbare Gegenleistungsverpflichtung eines Dritten als Zuwendungsempfängers und deren
Umfang entsteht i. d. R. aus den Vorgaben der Gemeinde, die im Zusammenhang mit der Gewährung der Zuwen-
dung bestimmt werden. Unter Hinzuziehung des Zuwendungsbescheides und Berücksichtigung des Zuwendungs-
betrages und der zeitlichen oder mengenmäßigen Bindung, ggf. in Verbindung mit der festgelegten Zweckbin-
dungsfrist, dürfte sich der Umfang der Aktivierung regelmäßig bestimmen lassen.
In diesem Zusammenhang sind nicht nur die Bemessung der Gegenleistungsverpflichtung, sondern auch deren
Auflösung sowie der zutreffende Ausweis in der gemeindlichen Bilanz zu berücksichtigen. Vor der Aktivierung einer
gewährten Zuwendung ist immer zu prüfen, ob und für welche Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsemp-
fängers der Schwerpunkt gesetzt wurde. Die Gemeinde ist grundsätzlich wegen ihrer Aufgabenerfüllung verpflich-
tet, mit der Gewährung einer Zuwendung auch Schwerpunkte in diesem Sinne zu verbinden. Diese Festlegungen
können je nach ihrer Ausgestaltung vermögenswirksam und dann zu bilanzieren sein.
2.2.5 Die zeitbezogene Gegenleistungsverpflichtung
Die Vorschrift sieht als Regelfall bei der Gemeinde die Bilanzierung einer zeitbezogenen Gegenleistungsverpflich-
tung vor. Dadurch wird für die Bilanzierung der haushaltsmäßige Schwerpunkt auf die Finanzierung und die zeitliche
Nutzung eines geförderten Vermögensgegenstandes im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung gelegt. Der
Hauptzweck der gemeindlichen Zuwendung ist damit die Gewährung einer gemeindlichen Finanzleistung in Form
von Geldmitteln an Dritte zur Gewährleistung einer mehrjährigen Aufgabenerfüllung.
Eine solche Zuwendung stellt dann eine Vorausleistung der Gemeinde auf eine zu erfüllende Gegenleistungsver-
pflichtung des Dritten dar. Die herausgehobene zeitbezogene Festlegung der Gemeinde bestimmt dabei die Dauer
der Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsempfängers. Von der Gemeinde muss daher die zeitliche Bin-
dung des Zuwendungsempfängers konkret bestimmt worden sein. Eine solche Festlegung bedingt gleichzeitig,
dass die Aufwendungen der Gemeinde aufgrund der gewährten Zuwendung über die vereinbarte Zeitdauer perio-
dengerecht verteilt werden können.
Die von der Gemeinde einem Dritten gewährte Zuwendung stellt dann bilanziell eine Vorauszahlung der Gemeinde
dar, die über den Bilanzposten „Aktive Rechnungsabgrenzung“ periodengerecht abzugrenzen ist. Abhängig von
der Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung durch den Dritten ist von der Gemeinde der Rechnungsabgrenzungs-
posten in der gemeindlichen Bilanz aufzulösen. Sie muss dabei beachten, dass die gemeindliche Festsetzung die
periodengerechte Verteilung der geleisteten Zuwendung bzw. die Auflösung der aktivierten Zuwendung über den
festgelegten Zeitraum bestimmt.
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2.2.6 Zuwendungen ohne Gegenleistungsverpflichtung
2.2.6.1 Allgemeine Grundlagen
Bei einer finanziellen Unterstützung eines Dritten durch die Gemeinde für laufende Zwecke wird mit der Gewährung
von Zuwendungen nicht immer eine Gegenleistung von dem Zuwendungsempfänger verlangt. Die Gemeinde ver-
fügt dann nicht über einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand, eine Gegenleistungsverpflichtung oder ein
mengenbezogenes Nutzungs- oder Bezugsrecht, dass als immaterieller Vermögensgegenstand zu qualifizieren
wäre. Die gewährte Zuwendung der Gemeinde soll in solchen Fällen auch der laufenden Geschäftigkeit dienen und
bedarf dann keine Gegenleistungsverpflichtung, die über das Haushaltsjahr hinauswirkt.
Derartige Zuwendungen stellen deshalb unmittelbar gemeindliche Aufwendungen dar, die in der Ergebnisrechnung
unter der Position „Transferaufwendungen“ zu erfassen sind. Ein Ansatz in der gemeindlichen Bilanz kommt in
diesen Fällen daher nicht in Betracht. Eine solche örtliche Vorgehensweise kommt aber bei investiven Zuwendun-
gen grundsätzlich nicht in Betracht. Derartige Zuwendungen sind einerseits nicht allein in zeitlicher Hinsicht an das
Haushaltsjahr geknüpft, sondern dienen vorrangig den Zwecken und der Sicherstellung der gemeindlichen Aufga-
benerfüllung, die regelmäßig über den Zeitraum eines Haushaltsjahres hinausgeht. Sie dienen deshalb auch nicht
nur der Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen.
Mit dem Erhalt einer Zuwendung wird vom Zuwendungsgeber regelmäßig ein Verhalten der Gemeinde in Bezug
auf die gemeindliche Aufgabenerfüllung erwartet, dass auch bei einer finanziellen Unterstützung der Anschaffung
oder Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes der Hauptzweck der Zuwendungsgewährung ist.
Im Zusammenhang mit der Gewährung von gemeindlichen Zuwendungen hat die Gemeinde immer auch die Mit-
telherkunft zu berücksichtigen.
Die Gemeinde kann oftmals auch aufgrund von Vorgaben Dritter keine Zuwendung an einen Dritten ohne festge-
legte Gegenleistungsverpflichtungen gewähren. Derartige Regelungen stellen üblicherweise verwaltungsrechtliche
Bedingungen dar, die ggf. auf dem Rechtsweg zu klären sind. Bei solchen Vorgaben für die Gemeinde kann sie die
an Dritte gewährte Investitionszuwendungen ebenfalls nicht unmittelbar in ihrer Ergebnisrechnung erfassen. Die
Hingabe einer Zuwendung an einen Dritten dient daher vollständig der langfristigen Sicherung der stetigen Aufga-
benerfüllung der Gemeinde.
Die Gemeinde muss mit ihrer Zuwendungsgewährung regelmäßig ein Verhalten des Empfängers in Bezug auf die
gemeindliche Aufgabenerfüllung verbinden, sodass die Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen Vermö-
gensgegenstandes nicht der einzige Zweck der gemeindlichen Bezuschussung ist. Eine gemeindliche investive
Zuwendung ohne eine zeitliche Bindung wäre als nicht zulässig anzusehen, weil dieser Sachverhalt eine Vermö-
gensabgabe unterhalb des vollen Wertes darstellen würde (vgl. § 90 GO NRW). Erst mit der Erfüllung der Gegen-
leistungsverpflichtung durch den Dritten entsteht deshalb für die Gemeinde eine Ergebniswirksamkeit, die zu ent-
sprechenden gemeindlichen Erträgen in der Ergebnisrechnung führt.
2.2.6.2 Die Finanzleistungen an gemeindliche Betriebe
Die Bilanzierung von Finanzleistungen an die gemeindlichen Betriebe kann die Gemeinde nicht vorrangig nach
dem Gesichtspunkt der geringsten haushaltsmäßigen Belastung vornehmen. Sie darf auch nicht die Bilanzierung
unter dem Aspekt einer möglichen Fremdfinanzierung auswählen. Ein weiterer Aspekt dabei ist, dass die Leistungs-
beziehungen zu den Betrieben bedarfsgerecht ausgestaltet und umgesetzt werden. Die Gemeinde soll daher z. B.
keine Eigenkapitalaufstockung vornehmen, um betriebliche Investitionen zu ermöglichen, obwohl in Höhe der vor-
gesehenen Aufstockung ein geringer oder kein Investitionsbedarf besteht.
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Eine gleiche haushaltswirtschaftliche Behandlung der Leistungsbeziehungen der Gemeindeverwaltung zu den ge-
meindlichen Betrieben ist erforderlich, denn bei den Finanzbeziehungen zwischen den gemeindlichen Einheiten
muss eine Gleichbehandlung bei allen Beteiligten, ausgehend von den haushaltsrechtlichen Gegebenheiten bei
der Gemeindeverwaltung (Muttereinheit im Gesamtabschluss), erfolgen und sichergestellt werden. Die Zahlungen
der Gemeinde erfolgen dabei auf dem Grundsatz, dass derselbe Vorgang bei beiden Beteiligten dem gleichen
Zweck dient und dem gleichen wirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist.
Eine aus Sicht der Gemeinde investive Auszahlung muss daher auch bei einem Betrieb als Empfänger in investiver
Form verwendet werden, denn die materielle Festlegung muss zählen und nicht die ggf. abweichenden formalen
Zuordnungen. Die gleiche Behandlung der Zahlungen ist auch geboten, denn alle organisatorischen Einheiten bil-
den zusammen als Gemeinde eine einzige wirtschaftliche Einheit für die gemeindliche Aufgabenerfüllung. Der Weg
der Gewährung von Finanzleistungen prägt daher nicht die Behandlung der Zahlung und ist auch für die wirtschaft-
liche Behandlung der Zahlungen nicht bedeutsam.
In diesem Rahmen dürfen daher in der wirtschaftlichen Einheit „Gemeinde“ die „internen“ Geschäftsvorfälle zwi-
schen den beteiligten gemeindlichen Einheiten grundsätzlich nur in gleicher Art und Weise (einheitlich) abgewickelt
werden. Bei der Vielfalt der möglichen Leistungsbeziehungen zwischen der Gemeindeverwaltung und den Betrie-
ben der Gemeinde muss auch geprüft, ob es sich bei den gemeindlichen Geschäften ggf. um schwebende Ge-
schäfte handelt. Derartige Geschäfte sind von beiden Beteiligten nicht bereits bei ihrem Abschluss, sondern erst
mit der Leistungserbringung zu bilanzieren.
Ein Bilanzierungsverbot liegt bei einer gemeindlichen Finanzleistung an einen gemeindlichen Betrieb vor, wenn die
Finanzleistung aufgrund einer Verlustübernahme durch die Gemeinde gezahlt wird. Derartige Leistungen der Ge-
meinde stellen regelmäßig eine nicht aktivierungsfähige Zuwendung ohne Gegenleistungsverpflichtung dar. Solche
gemeindlichen Zahlungen stellen wegen ihres Zwecks bzw. ihrer endgültigen Verwendung, unabhängig von der
Verbuchung beim gemeindlichen Betrieb, für die Gemeinde ergebniswirksame Aufwendungen und keine Zahlun-
gen dar, die der gemeindlichen Investitionstätigkeit zuzuordnen wären.
Der Betrieb hat bei erhaltenen Zuschüssen der Gesellschafter regelmäßig deren Zweck zu prüfen und festzulegen,
ob eine ergebniswirksame oder eine erfolgsneutrale Vereinnahmung zu erfolgen hat. Ein Ertragszuschuss der Ge-
meinde ist vom dem begünstigten Betrieb regelmäßig nicht in die Kapitalrücklage einzustellen, sondern in seiner
GuV unter der Position „Sonstige betriebliche Erträge“ zu erfassen. Eine Vereinnahmung eines gemeindlichen Zu-
schusses durch einen Betrieb in seiner Kapitalrücklage verpflichtet nicht automatisch die Gemeinde, ihren Zu-
schuss haushaltsmäßig der Investitionstätigkeit zuzuordnen. Eine derartige Zuordnung darf auch nicht beibehalten
werden, wenn die Finanzleistung der Gemeinde der Verlustabdeckung eines Betriebes dient.
Die Klassifizierung von Finanzleistungen als gemeindliche „Ausgleichsschulden“ bzw. Verlustabdeckung und ihre
Zuordnung und Erfassung als ergebniswirksame Aufwendungen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung bleibt
auch dann bestehen, wenn wegen der örtlichen Beteiligungsverhältnisse nur eine mittelbare Beteiligung zwischen
der Gemeinde und dem betreffenden Betrieb besteht. In solchen Fällen muss bei der Entscheidung über die haus-
haltsmäßige Zuordnung der Zahlungsleistung bei der Gemeinde der Zahlungsweg über die unmittelbare Beteiligung
außer Betracht bleiben, denn es ist allein die endgültige Verwendung im Rahmen der gemeindlichen Aufgabener-
füllung ausschlaggebend.
Diese Bewertung gilt auch in den Fällen, in denen die gemeindliche Finanzleistung eine „Ersatzleistung“ bzw. eine
Schuld gegenüber einem Dritten darstellt. Sofern ein solcher Dritter, z. B. als Gesellschafter des gemeindlichen
Betriebes, hinsichtlich dieser Schuld die Gemeinde zur Übernahme verpflichtet hat, ist seine gesellschaftsrechtliche
Verpflichtung und ggf. seine Vorleistung für die haushaltsmäßige Zuordnung ohne Belang. Solche gemeindlichen
Verpflichtungen sollen im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses angegeben werden (vgl. § 44 GemHVO
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NRW). Eine solche Verpflichtung der Gemeinde kann in Einzelfällen aber auch ein gemeindliches Haftungsverhält-
nis darstellen, sodass eine Angabepflicht im Verbindlichkeitenspiegel entstehen kann (vgl. § 47 GemHVO NRW).
2.2.7 Weitergabe einer Zuwendung und Rechnungsabgrenzung
Die Gemeinde erhält vielfach investive Zuwendungen und leitet diese zulässigerweise an Dritte zur Erfüllung kom-
munaler Aufgaben weiter (vgl. § 43 Absatz 2 GemHVO NRW). Sie darf in den Fällen der Weiterleitung einer erhal-
tenen Zuwendung an Dritte, in denen sie keinen Vermögensgegenstand in ihrer Bilanz aktivieren kann, sondern
über den Rechnungsabgrenzungsposten als Bilanzkorrekturposten nur eine Periodenabgrenzung vornimmt, keinen
Sonderposten für die erhaltene investive Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz ansetzen.
In diesen Fällen der aktiven Rechnungsabgrenzung ist von der Gemeinde für die erhaltene Zuwendung vielmehr
ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in entsprechender Art und Weise zu bilden und aufzulösen. Durch
beide Bilanzkorrekturposten wird bei dieser besonderen Finanzierungsform, die über die Gemeinde abgewickelt
wird und bei der der Zahlungsvorgang im Vordergrund steht, die notwendige Periodenabgrenzung sachgerecht
vorgenommen bzw. erreicht.
Nur in den Fällen, in denen aus einer solchen Weiterleitung unter besonderen Umständen die Sachlage entsteht,
dass die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer des vom Zuwendungsempfänger angeschafften Vermögensgegen-
standes wird, darf sie für die erhaltene und weitergeleitete investive Zuwendung einen Sonderposten in ihrer ge-
meindlichen Bilanz bilden. Die Gemeinde hat darf dann dem auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzuset-
zenden Vermögensgegenstand dessen Fremdfinanzierung auf der Passivseite gegenüberstellen.
2.2.8 Die Gewährung investiver Zuwendungen an gemeindliche Betriebe
2.2.8.1 Allgemeine Grundlagen
Ein Anlass, bei der Gewährung von Zuwendungen nicht über einen gesonderten aktivierungsfähigen Vermögens-
gegenstand oder eine Gegenleistungsverpflichtung zu verfügen, besteht für die Gemeinde, wenn sie ihren Betrie-
ben gesonderte Investitionszuschüsse zur eigenverantwortlichen Verwendung gewährt. Diese gemeindlichen Zu-
schüsse sollen nicht nur der betrieblichen Finanzierung, sondern gleichrangig auch dauerhaft dem Geschäftsbe-
trieb der Gemeindeverwaltung zu den gemeindlichen Betrieben dienen.
Die Betriebe aktivieren regelmäßig die mit den investiven Zuwendungen finanzierten Vermögensgegenstände auf
der Aktivseite in ihrer Bilanz und setzen entsprechend der gewährten Zuwendung einen Sonderposten auf der
Passivseite der Bilanz an. Die von der Gemeinde gewährten Zuwendungen führen dann in der Bilanz der Gemein-
deverwaltung im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ zur Erhöhung des Wertansatzes unter dem Bilanzposten „Auslei-
hungen“. Sie führen jedoch nicht zu einem aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand oder einer aktivierungsfähi-
gen Gegenleistungsverpflichtung in der gemeindlichen Bilanz.
Entsprechend der durch den gemeindlichen Betrieb vorzunehmenden ertragswirksamen Auflösung des wegen der
gemeindlichen Finanzleistungen bilanzierten Sonderpostens muss auch die Gemeinde den wegen ihrer gewährten
Zuwendung gebildeten Wertansatz in ihrer Bilanz durch planmäßige Abschreibungen vermindern. Der Buchwert
unter dem Bilanzposten „Ausleihungen“ ist von der Gemeinde zu vermindern, jedoch nicht mit der Auswirkung,
dass die gemeindlichen Aufwendungen unmittelbar mit der Allgemeinen Rücklage im Bilanzbereich „Eigenkapital“
verrechnet werden dürfen.
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Die aufgrund der dauerhaften Geschäftsbeziehungen der Gemeindeverwaltung zu den gemeindlichen Betrieben
zugelassene Zuordnung davon betroffener investiver Zuwendungen der Gemeinde zum Bilanzbereich „Finanzan-
lagen“ in ihrer Bilanz stellt lediglich eine bilanztechnische Maßnahme dar, denn dadurch wird der originäre Vermö-
genswert des Betriebes nicht erhöht. Wäre diese Sachlage gewollt, dürften die investiven Zuwendungen nicht als
Ausleihungen zu bilanzieren sind. Entsprechend führen die Aufwendungen aus gewährten Zuwendungen auch
nicht zu Wertveränderungen von Finanzanlagen, die mit der Allgemeinen Rücklage verrechnet werden dürfen (vgl.
§ 43 Absatz 3 GemHVO NRW).
2.2.8.2 Die gleiche wirtschaftliche Behandlung
Die Gemeindeverwaltung und die Betriebe der Gemeinde stellen trotz ihrer Unterschiede und ihrer Vielzahl sowie
wegen der organisatorisch und wirtschaftlichen, ggf. auch rechtlichen, Selbstständigkeit einen aufgabenbezogenen
Zusammenschluss dar. Die Betriebe sind nicht nur an die Gemeinde angeschlossen, sondern bilden einen Teil
davon und zusammen mit der Gemeindeverwaltung eine einzige wirtschaftliche Einheit zur Sicherung der gemeind-
lichen Aufgabenerfüllung. Die Leistungs- und Finanzbeziehungen zwischen diesen Einheiten müssen daher in glei-
cher Art und Weise wirtschaftlich und zweckbezogen behandelt und nachgewiesen werden.
Eine gleiche haushaltswirtschaftliche Behandlung der investiven Zuwendungen an gemeindliche Betriebe als Leis-
tungsbeziehungen der Gemeindeverwaltung zu den gemeindlichen Betrieben ist grundsätzlich erforderlich. Bei den
Finanzbeziehungen zwischen den gemeindlichen Einheiten muss eine Gleichbehandlung bei allen Beteiligten, aus-
gehend von den haushaltsrechtlichen Gegebenheiten bei der Gemeinde, erfolgen und sichergestellt werden. Sie
ist auch geboten, denn alle organisatorischen Einheiten bilden eine einzige wirtschaftliche Einheit für die gemeind-
liche Aufgabenerfüllung. Die „internen“ Geschäftsvorfälle zwischen den Einheiten dürfen daher von den beteiligten
Einheiten grundsätzlich nur on gleicher Art und Weise (einheitlich) abgewickelt werden.
2.2.8.3 Keine Verlustabdeckung
Bei der Gewährung von investiven Zuwendungen an gemeindliche Betriebe ist außerdem zu berücksichtigen, dass
dadurch keine Umgehung einer erforderlichen Verlustabdeckung beim Betrieb durch die Gemeinde erfolgt. Die
haushaltsmäßigen Geschäftsbeziehungen zwischen der Gemeinde und ihrem Betrieb sollen deshalb nicht einzeln
betrachtet werden. Diese Geschäfte müssen vielmehr in einen Gesamtzusammenhang gestellt und auf dieser
Grundlage hinsichtlich ihrer haushaltsmäßigen Auswirkungen beurteilt werden.
Zur Beurteilung durch die Gemeinde gehört daher auch eine Betrachtung in einer mehrjährigen Zeitreihe. In den
Fällen, in denen sich aus einer solchen Zeitreihe ergibt, dass ein jährlich wiederkehrender Verlustausgleich oder
eine jährlich wiederkehrende Kapitalerhöhung für einen gemeindlichen Betrieb erfolgt, spricht dieses gegen die
Klassifizierung der gemeindlichen Finanzleistung als investive Zuwendung.
Soweit sich aus dem Gesamtzusammenhang der Geldhingabe ergibt, dass der Hauptzweck der gemeindlichen
Finanzleistung der Verlustausgleich beim gemeindlichen Betrieb ist, darf die Gemeinde ihre Finanzleistung an ihren
Betrieb nicht in den eigenen Kreditbedarf einbeziehen. In solchen Fällen dient die von der Gemeinde geleistete
Zuwendung vielmehr der Werterhaltung des gemeindlichen Betriebes und ist in der Ergebnisrechnung aufwands-
wirksam zu erfassen.
2.2.9 Die Gesamtbetrachtung der geleisteten Zuwendungen
Bei der Aktivierung einer Gegenleistungsverpflichtung muss von der Gemeinde darauf geachtet werden, dass der
Zuwendungsempfänger gegenüber der Gemeinde zu einer Leistung verpflichtet ist, und darauf, von welcher Art die
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festgelegte Gegenleistungsverpflichtung ist. In diesem Zusammenhang stellen die Prüfschritte im Schaubild nur
den Ablaufprozess und nicht alle Möglichkeiten der gemeindlichen Aktivierung dar. Aufgrund einer vorliegenden
Sachlage kann auch der Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens in der gemeindlichen Bilanz in Be-
tracht kommen.
Für die Gewährung von Zuwendungen bestehen sachlich sinnvolle Prüfschritte, bei denen jedoch die besonderen
örtlichen Gegebenheiten gesondert zu bewerten sind. Die Behandlung geleisteter Zuwendungen durch die Ge-
meinde soll das folgende Schaubild aufzeigen (Quelle: NKF-Dokumentation 2003 S. 76). Es gibt dazu den notwen-
digen Überblick (vgl. Abbildung 764).
DIE BEHANDLUNG GELEISTETER ZUWENDUNGEN
Entsteht Vermögens-
ja gegenstand beim nein
Empfänger?
Besteht
Liegt wirtschaftl .
Gegenleistungs -
Eigentum bei nein nein verpflichtung des
Gemeinde?
Empfängers?
ja
ja
Gegenleistungs -
nein verpflichtung
mehrjährig?
ja
Anspruch
nein bei
Nichterfüllung?
ja
Aktivierung
Keine Aktivierung Aktivierung
Es entsteht ein Vermögensgegenstand,
Zuwendung ist in voller Höhe Aufwand Es entsteht ein aktiver
Ansatz in Höhe der Anschaffungs - oder
Rechnungsabgrenzungsposten
Herstellungskosten, Abschreibung
(investive Auszahlung)
(investive Auszahlung)
Abbildung 764 „Die Behandlung geleisteter Zuwendungen“
Von der Gemeinde muss im Rahmen der an Dritte geleisteten Zuwendungen berücksichtigt werden, dass eine
Bilanzierung bzw. der Ansatz von Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz grundsätzlich nur zulässig sind, wenn
die von der Gemeinde an die im Einzelnen geleisteten Zuwendungen mit einer mehrjährigen zeitbezogenen Ge-
genleistungsverpflichtung für den jeweiligen Dritten verbunden sind.
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In derartigen Fällen, in denen aufgrund einer (dauerhaften) Gegenleistungsverpflichtung der Zuwendungsaufwand
der Gemeinde wirtschaftlich nicht nur dem Haushaltsjahr zuzuordnen, sondern zeitlich auch eine Vielzahl von Jah-
ren zu verteilen ist, muss hinsichtlich der Einordnung des Ansatzes in die gemeindliche Bilanz noch die Art des
„Rechtes“ der Gemeinde betrachtet und bewertet werden.
Bei einer mengenbezogenen Gegenleistungsverpflichtung des Dritten gegenüber der Gemeinde ist das mehrjäh-
rige Recht der Gemeinde unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ im gemeindlichen Anla-
gevermögen zu bilanzieren. Eine Sachzuwendung der Gemeinde, z. B. die Abgabe einer Straße im Rahmen einer
Umstufung, ist haushaltsmäßig wie eine Finanzleistung der Gemeinde zu behandeln und entsprechend perioden-
gerecht abzugrenzen, sodass bilanzmäßig eine Zuordnung zur aktive Rechnungsabgrenzung vorzunehmen ist.
2.3 Zu Satz 3 (Mengenbezogene Gegenleistungsverpflichtung):
Die Gemeinde kann im Rahmen ihrer Zuwendungsgewährung auch eine Gegenleistung vom Zuwendungsempfän-
ger verlangen, die als mengenbezogenes Nutzungs- oder Bezugsrecht ausgestaltet ist. In solchen Fällen besteht
der Hauptzweck der gemeindlichen Zuwendung darin, ein Recht bzw. einen Anspruch auf eine Leistung des Zu-
wendungsempfängers zu haben. Die Hingabe einer Finanzleistung sowie die zeitliche Bindung stellen in diesem
Zusammenhang nur Nebenzwecke dar.
In den Fällen, in denen dagegen eine mengenbezogene Gegenleistungsverpflichtung des Dritten in diesem Sinne
vorliegt, soll diese unter Beachtung der GoB entsprechend in der gemeindlichen Bilanz aktiviert werden. Die Bilan-
zierung einer Mengenleistung ist u.a. auch davon abhängig, ob die Gemeinde im Rahmen der Zuwendungsgewäh-
rung einen konkreten materiellen oder immateriellen Anspruch bzw. ein Recht erworben hat.
Ein materieller Anspruch ist in der gemeindlichen Bilanz ggf. als Forderung oder sonstiger Vermögensgegenstand
im Umlaufvermögen anzusetzen. Ein Recht, das mengenbezogen bemessen ist, stellt dagegen einen immateriellen
Vermögensgegenstand des Anlagevermögens dar und ist entsprechend von der Gemeinde zu bilanzieren. Auf-
grund der Zuwendungsgewährung der Gemeinde an einen Dritten ist das Recht als von der Gemeinde entgeltlich
erworben anzusehen. Dieser Ansatz in der gemeindlichen Bilanz, bemessen an der mengenbezogenen Gegenleis-
tungsverpflichtung des Dritten, hat dann zur Folge, dass die betreffende Vermögensposition auch mengenmäßig
und entsprechend der Erfüllung durch den Dritten von der Gemeinde zu mindern bzw. abzuschreiben ist.
2.4 Zu Satz 4 (Rechnungsabgrenzung bei Sachzuwendungen)
Die gemeindlichen Geschäftsbeziehungen mit Dritten, damit die Aufgabenerfüllung der Gemeinde insgesamt gesi-
chert wird, erfordert oftmals, dass die Gemeinde statt einer Finanzleistung eine zulässige Sachschenkung an einen
Dritten erbringt. Sie überträgt z. B. einen gemeindlichen Vermögensgegenstand an einen gemeinnützigen örtlichen
Verein, der anstelle der Gemeinde die gemeindliche Aufgabe erfüllt. Zur Sicherstellung der Aufgabenerfüllung und
zur Absicherung wird eine solche Schenkung regelmäßig mit einer zeitbezogenen Gegenleistungsverpflichtung des
Empfängers verbunden.
Bei solchen gemeindlichen Geschäftsvorfällen mit einer mehrjährigen Gegenleistungsverpflichtung ist der Ansatz
eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens in der gemeindlichen Bilanz geboten. Durch die darauf ausgerichtete
ausdrückliche haushaltsrechtliche Bestimmung werden die Sachzuwendungen der Gemeinde an Dritte in bilanzi-
eller Hinsicht den Finanzzuwendungen an Dritte gleichgestellt. Bei den betreffenden gemeindlichen Geschäftsvor-
fällen müssen gleichermaßen die Voraussetzungen für einen Ansatz unter der Rechnungsabgrenzung in der ge-
meindlichen Bilanz erfüllt sein.
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In solchen Fällen hat die Gemeinde für die abzugebenden Vermögensgegenstände den vollen Wert im Zeitpunkt
der Abgabe zu ermitteln und unter Beachtung der Vorschrift des § 90 GO NRW über die Abgabe zu entscheiden
bzw. diese mit einer Gegenleistungsverpflichtung im Sinne ihrer Aufgabenerfüllung zu verbinden. Beim Vorliegen
der Gegenleistungsverpflichtung ist die gemeindliche Sachschenkung unter der aktiven Rechnungsabgrenzung zu
bilanzieren. Der ermittelte finanzielle Wert des abgegebenen Vermögensgegenstandes stellt dabei den aktivie-
rungsfähigen Rechnungsabgrenzungsbetrag dar, der in den Folgejahren dann jahresbezogen zu mindern ist.
Diese zeitliche Auflösung eines solchen Rechnungsabgrenzungspostens kann dabei an der noch möglichen Rest-
nutzungsdauer des abgegebenen Vermögensgegenstandes orientiert werden. In den Fällen, in denen der abzuge-
bende Vermögensgegenstand von der Gemeinde erst hergestellt wird, ist dieser Vermögensgegenstand von der
Gemeinde jedoch nicht vor seiner Abgabe in der gemeindlichen Bilanz zu aktivieren, wenn der Dritte der wirtschaft-
liche Eigentümer dieses Vermögensgegenstandes wird. Der möglicherweise bereits entstandene Herstellungsauf-
wand, der z. B. unter dem Bilanzposten „Anlagen im Bau“ bilanziert wurde, ist in solchen Fällen bei der Abgabe des
gemeindlichen Vermögensgegenstandes bilanziell in die aktive Rechnungsabgrenzung umzuschichten.
3. Zu Absatz 3 (Gesonderte Eigenkapitalverrechnung von Erträgen und Aufwendungen):
3.1. Zu Satz 1 (Eigenkapitalverrechnung für bestimmte Geschäftsvorfälle):
3.1.1 Allgemeine Sachlage
Die Gemeinde kann Vermögensgegenstände zur dauernden Aufgabenerfüllung in ihrem Besitz und als Anlagever-
mögen bilanziert haben, die sie aber zur Erfüllung ihrer Aufgaben nicht mehr braucht. Sie strebt bei solchen Ver-
mögensgegenständen zwar eine adäquate Veräußerung an, muss aber oftmals erleben, dass ein Veräußerungs-
erlös nur unter dem in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert erzielbar ist (vgl. § 90 Absatz 3 GO NRW). Unter einer
Betrachtung und Bewertung der Kosten, die ein nicht genutzter oder ein nicht mehr nutzbarer Vermögensgegen-
stand für die Gemeinde weiterhin verursacht, ist es aus Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten vielfach angezeigt, der-
artige gemeindliche Vermögensgegenstände möglichst zu veräußern. In solchen Fällen kann die Gemeinde z. B.
erleben, dass sie bei der Veräußerung eines von ihr nicht mehr genutzten bebauten Grundstückes dafür eine Viel-
zahl von Angeboten erhält.
Die Angebote weisen dabei im Grundsatz ein Erwerbsinteresse für das bebaute Grundstück aus, gleichwohl werden
durch die Bieter aber nur Preisangebote gemacht, die ggf. noch dem Wert des Grund und Bodens entsprechen.
Derartige Veräußerungsgeschäfte haben dann auch Aufwendungen für die Gemeinde zur Folge, weil der Veräu-
ßerungserlös für ein bebautes Grundstück nicht die Summe der Buchwerte für den Grund und Boden und das
Gebäude erreicht. In besonderen Situationen kann sich ggf. auch ein Ertrag ergeben, wenn z. B. das Gebäude fast
vollständig abgeschrieben ist und der Buchwert des Grund und Bodens niedriger ist als der Verkehrswert.
Die Erträge und Aufwendungen aus solchen Geschäftsvorfällen muss die Gemeinde grundsätzlich unmittelbar mit
der Allgemeinen Rücklage verrechnen. Die haushaltsrechtliche Vorschrift ist auf derartige gemeindliche Geschäfts-
vorfälle ausgerichtet. Sie benennt als eine allgemein gehaltene Norm jedoch ausdrücklich den Abgang und die
Veräußerung von Vermögensgegenständen, die für die gemeindliche Aufgabenerfüllung nicht mehr benötigt wer-
den, als Regelungsgegenstand (vgl. § 90 Absatz 3 Satz 1 GO NRW).
Von der Vorschrift werden aber auch ausdrücklich entstehende Wertveränderungen von gemeindlichen Finanzan-
lagen erfasst, die in der Vorschrift über die Gliederung der gemeindlichen Bilanz näherbezeichnet worden sind (vgl.
§ 41 Absatz 3 Nummer 1.3 GemHVO NRW). Unter den Begriff „Wertveränderungen“ werden haushaltsrechtlich die
Wertminderungen aufgrund außerplanmäßiger Abschreibungen und die Wertaufholungen aufgrund von Zuschrei-
bungen erfasst (vgl. § 35 Absatz 5 und 8 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3815
