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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
vereinnahmen. Die Sonderposten dürfen höchstens in Höhe der für den betreffenden Vermögensgegenstand ver-
wendeten Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt und künftig entsprechend der Abnutzung (Abschrei-
bung) dieser Vermögensgegenstände über die Ergebnisrechnung ertragswirksam aufgelöst werden.
Im Zusammenhang mit der Verwendung der pauschalen Zuwendungen des Landes durch die Gemeinde und ggf.
durch Dritte im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung hat die Gemeinde auch die Mittelherkunft zu berück-
sichtigen. Sie kann deshalb keine Zuwendung an einen Dritten ohne Gegenleistungsverpflichtungen gewähren, die
üblicherweise auch verwaltungsrechtliche Bedingungen darstellen können. Die von der Gemeinde an Dritte ge-
währten Investitionszuwendungen dürfen deshalb auch nicht unmittelbar vollständig in der gemeindlichen Ergeb-
nisrechnung erfassen werden. Die Hingabe einer Zuwendung an einen Dritten dient vollständig der Sicherung der
stetigen Aufgabenerfüllung der Gemeinde.
Die Gemeinde muss deshalb mit ihrer Zuwendungsgewährung regelmäßig ein Verhalten des Empfängers in Bezug
auf die gemeindliche Aufgabenerfüllung verbinden, sodass die Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes nicht der einzige Zweck der gemeindlichen Bezuschussung ist. Erst mit der Erfüllung der
Gegenleistungsverpflichtung entsteht dann eine Ergebniswirksamkeit, die zu entsprechenden gemeindlichen Erträ-
gen führt. Das Land als Zuwendungsgeber hat bei seiner Hingabe von investiven Zuwendungen für gemeindliche
Vermögensgegenstände bisher noch nicht eine ertragswirksame Vereinnahmung untersagt.
Die erhaltenen Zuwendungen sind von der Gemeinde regelmäßig über die Auflösung der dafür gebildeten Sonder-
posten in Teilbeträgen entsprechend den Abschreibungen aus der Nutzung der damit verbundenen Vermögensge-
genstände ertragswirksam zu vereinnahmen. Sollte das Land als Zuwendungsgeber zu einem späteren Zeitpunkt,
z. B. im Rahmen des GFG oder in einzelnen Zuwendungsbescheiden an die Gemeinde bestimmen, dass eine
ertragswirksame Auflösung der gewährten Zuwendungen nicht zulässig ist, müssen solche investiven Zuwendun-
gen nach den Vorgaben in § 43 Absatz 4 GemHVO NRW bilanziert werden.
5.1.2.2.1.1 Die allgemeine Investitionspauschale
Die pauschale Zuweisung von Haushaltsmitteln durch das Land an die Gemeinden zur Förderung investiver Maß-
nahmen bei den Gemeinden durch die Allgemeine Investitionspauschale ist nicht an die Anschaffung oder Herstel-
lung bestimmter Vermögensgegenstände geknüpft worden (vgl. § 16 GFG NRW). Sie dient vielmehr dazu, die
Investitionstätigkeit der Gemeinde zur Erfüllung ihrer eigenen Aufgaben zu unterstützen und gemeindliche Vermö-
genswerte zu schaffen. Neben diesen allgemeinen Zielsetzungen gibt der Zuwendungsgeber lediglich grundsätz-
lich vor, dass das gesamte Investitionsvolumen die Höhe der Zuweisung übersteigen muss.
Die Allgemeine Investitionspauschale wird als Finanzierungsunterstützung für zu beschaffende oder herzustellende
Vermögensgegenstände gewährt und darf daher als Finanzierungsmittel nicht unmittelbar zur Minderung der Haus-
haltsbelastungen aus Abschreibungen der abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstände eingesetzt wer-
den. Bei der Allgemeinen Investitionspauschale beschränkt bereits die Qualifizierung „Investition“ den Verwen-
dungsbereich der vom Land zur Verfügung gestellten Finanzmittel.
Diese Festlegung bindet die Gemeinde zu einer entsprechenden haushaltsmäßigen Behandlung und beschränkt
den Einsatz der Zuwendungsmittel bei der gemeindlichen Investitionstätigkeit auf Neu- und Ersatzinvestitionen. Die
zweckentsprechende Verwendung der erhaltenen Allgemeinen Investitionspauschale ist dabei dadurch transparent
und nachvollziehbar zu machen, dass entsprechend der einzelnen neu beschafften oder hergestellten Vermögens-
gegenstände auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz die notwendigen Sonderposten anzusetzen sind. Eine
haushaltsmäßige Zuordnung zu Investitionen aus Vorjahren ist nicht zulässig, weil dafür kein sachbezogener Zah-
lungsvorgang mehr entsteht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3858
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Der Hauptzweck der Gewährung der Allgemeinen Investitionspauschale als Zuwendung an eine Gemeinde besteht
in der Mitfinanzierung der Anschaffung oder Herstellung von neuen Vermögensgegenständen für die Gemeinde
bzw. der Mitfinanzierung von Ersatzinvestitionen für ihre Aufgabenerfüllung. Eine haushaltsmäßige Verwendung
durch Zuordnungen zu Investitionen aus den Vorjahren des Haushaltsjahres ist weder zulässig noch löst ein sol-
ches Vorhaben einen Zahlungsvorgang bei der Gemeinde aus. Ein Zahlungsvorgang bzw. Erwerbsvorgang mit
einem Dritten ist aber erforderlich, um der Investitionstätigkeit zu genügen.
Dieser Zweck bedingt, dass die erhaltenen Investitionsmittel ausschließlich in der Finanzrechnung der Gemeinde
unter den zutreffenden Haushaltspositionen zu erfassen und nachzuweisen sind. Die erhaltenen Zuwendungsmittel
dürfen von der Gemeinde nicht unmittelbar in vollem Umfang in der Ergebnisrechnung ertragswirksam vereinnahmt
werden. Diese Festlegung gilt auch dann, wenn wegen der Investitionen in der Vergangenheit nunmehr gebildete
Sonderposten aus Zuwendungen aufzulösen sind und daraus Wirkungen in vergleichbarer Höhe entstehen.
Für andere gemeindliche Finanzierungsvorgänge sowie Finanzleistungen nach besonderen landesrechtlichen oder
bundesrechtlichen Vorschriften kann die allgemeine Investitionspauschale nicht eingesetzt werden. Dazu gehört z.
B. die Umlage nach dem Krankenhausgestaltungsgesetz, die eine gemeindliche Finanzierungshilfe zum Landes-
haushalt darstellt, damit das Land besondere Investitionsmaßnahmen im Krankenhauswesen fördern kann. Auf die
investive Verwendung bzw. Zwecksetzung hat die Gemeinde keinen Einfluss, sie erfolgt erst im Rahmen der ei-
genständigen Haushaltswirtschaft des Landes. Bei der Gemeinde entsteht durch ihre Beteiligung eine negative
Vermögenswirksamkeit, sodass eine aufwandsmäßige Erfassung der gemeindlichen Finanzleistung geboten ist.
5.1.2.2.1.2 Die Schulpauschale/Bildungspauschale
Mit der pauschalen Form der Zuweisung des Landes zur Unterstützung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung im
Schulbereich sowie gemeindlicher Investitionsmaßnahmen im Bereich der frühkindlichen Bildung (Schulpau-
schale/Bildungspauschale) sollen aufgabenbezogene Maßnahmen der Gemeinde in diesen beiden Fachbereichen
unterstützt werden, sofern die Gemeinde oder Dritte zulässige Maßnahmen in diesen gemeindlichen Aufgabenbe-
reichen als Träger durchführen.
Die Schulpauschale/Bildungspauschale kann für die gesetzlich bestimmten Zwecke in Form von Neu-, Um- und
Erweiterungsbauten, für den Erwerb, die Modernisierung und für raumbildende Ausbauten sowie für die Einrichtung
und Ausstattung von Schulgebäuden und gemeindlichen Kindertagesstätten eingesetzt werden (vgl. § 17 Absatz 1
Satz 2 GFG NRW). Sie kann im Rahmen der gesetzlichen Festlegungen auch für Maßnahmen verwendet werden,
die der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde zuzuordnen sind, z. B. Instandsetzungen von Schulgebäu-
den, Mieten oder Leasingraten (vgl. § 17 Absatz 1 Satz 3 GFG NRW).
Die Mittel der Schulpauschale/Bildungspauschale werden der Gemeinde insgesamt in Form einer investiven Zu-
wendung zur Verfügung gestellt. Die Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen Vermö-
gensgegenständen mit dieser Pauschale führt deshalb dazu, dass nach der zweckentsprechenden Verwendung
der erhaltenen Finanzmittel den beschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen entsprechende Sonder-
posten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind.
Bei einer Verwendung für Maßnahmen der laufenden Verwaltungstätigkeit ist von der Gemeinde in entsprechender
Höhe und periodengerecht eine ertragswirksame Vereinnahmung der Pauschale in der gemeindlichen Ergebnis-
rechnung vorzunehmen. Die haushaltsmäßige Behandlung im Landeshaushalt stellt dabei keine Vorgabe für eine
entsprechende anteilige Verwendung bei der Gemeinde dar. Für die gemeindliche Verwendung ist allein der Tenor
des Zuwendungsbescheides ausschlaggebend, sodass die Gewährung der Pauschale bei der Gemeinde zu einer
investiven Einzahlung führt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3859
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Der Umfang einer ertragsmäßigen Vereinnahmung in der gemeindlichen Ergebnisrechnung wird erst durch die
eigenverantwortliche Entscheidung der Gemeinde über die Verwendung der erhaltenen Landesmittel für zulässige
Maßnahmen der laufenden Verwaltungstätigkeit bestimmt. Der Charakter der erhaltenen Zahlung nach dem Tenor
des Zuwendungsbescheides wird durch die gemeindliche Entscheidung nicht verändert, auch wenn die zu finan-
zierenden Maßnahmen der Gemeinde zu Aufwendungen im Haushaltsjahr führen.
In solchen Fällen darf die Gemeinde die Gewährung der Zuwendungsmittel des Landes für investive Zwecke nicht
in eine Gewährung für laufende Zwecke umdeuten. Ihre Finanzrechnung bedarf deshalb keiner Anpassung oder
Umbuchung. Die investiv gebuchte Einzahlung ist daher auch bei einer anteiligen Verwendung für laufende Zwecke
von der Gemeinde nicht aufzuteilen, um eine (anteilige) Einzahlung „zur Deckung“ bei der laufenden Verwaltungs-
tätigkeit zu erreichen.
5.1.2.2.1.3 Die Sportpauschale
Mit der pauschalen Form der Zuweisung des Landes zur Unterstützung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung im
Sportbereich (Sportpauschale) sollen aufgabenbezogene Maßnahmen der Gemeinde in diesem Fachbereich un-
terstützt werden, sofern die Gemeinde oder Dritte zulässige Maßnahmen in diesem gemeindlichen Aufgabenbe-
reich als Träger durchführen. Die Sportpauschale kann für die gesetzlich bestimmten Zwecke in Form von Neu-,
Um- und Erweiterungsbauten, den Erwerb sowie für Neuanlagen, Wiederaufbauten, Modernisierung, raumbildende
Ausbauten und für die Einrichtung und Ausstattung von Sportstätten eingesetzt werden.
Mit den Mitteln der Sportpauschale können darüber hinaus Instandsetzungen von Sportstätten sowie Mieten und
Leasingraten für Sportstätten finanziert werden (vgl. § 18 GFG NRW). Die Mittel der Sportpauschale werden der
Gemeinde jedoch insgesamt in Form einer investiven Zuwendung zur Verfügung gestellt. Die Finanzierung der
Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen mit dieser Pauschale führt deshalb
dazu, dass nach der zweckentsprechenden Verwendung der erhaltenen Finanzmittel den beschafften oder herge-
stellten Vermögensgegenständen entsprechende Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz anzusetzen sind.
Bei Maßnahmen der laufenden Verwaltungstätigkeit ist von der Gemeinde in entsprechender Höhe und perioden-
gerecht eine ertragswirksame Vereinnahmung der Pauschale in der gemeindlichen Ergebnisrechnung vorzuneh-
men. Der Umfang dieser ertragsmäßigen Vereinnahmung in der gemeindlichen Ergebnisrechnung wird durch die
eigenverantwortliche Entscheidung der Gemeinde über die Verwendung der erhaltenen Landesmittel für zulässige
gemeindliche Maßnahmen bestimmt.
Ausschlaggebend ist für die Zuordnung der anteiligen Verwendung der Zuwendung ist der Tenor des Zuwendungs-
bescheides, auch wenn zulässige Maßnahmen der Gemeinde zu Aufwendungen im Haushaltsjahr führen. In sol-
chen Fällen ändern sich nicht der investive Charakter der erhaltenen Landeszuweisung und die darauf ausgerich-
tete Zuordnung der Zahlung in der gemeindlichen Finanzrechnung. Die investive Einzahlung ist daher bei einer
anteiligen Verwendung für laufende Zwecke der Gemeinde nicht aufzuteilen, um eine (anteilige) Einzahlung bzw.
„Deckung“ bei der laufenden Verwaltungstätigkeit zu erreichen.
5.1.2.2.1.4 Die Feuerschutzpauschale
Die Gewährung von Landeszuweisungen zur Förderung des Feuerschutzes und der Hilfeleistung erfolgt jährlich
als fachbezogene Investitionspauschale nach § 29 HG NRW. Sie beinhaltet für die Gemeinde die Vorgabe der
Verwendung der investiven Feuerschutzpauschale für Investitionsmaßnahmen im örtlichen Feuerwehrbereich als
anteilige Deckungsmittel. Das Land hat bestimmt, dass mit den Finanzmitteln alle Maßnahmen finanziert werden
können, die nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften des Landes der Hauptgruppe 8 zu zuordnen wären. Die
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als Feuerschutzpauschale bei der Gemeinde eingehenden Zahlungen sind daher in der gemeindlichen Finanzrech-
nung unter der Investitionstätigkeit der Gemeinde nachzuweisen.
Die Feuerschutzpauschale kann aber auch in zulässiger Weise für Miete und Leasing eingesetzt werden (vgl.
Haushaltsvermerk zum Titel 88310 im Kapitel 03710 des Landeshaushalts). In solchen Fällen ist auch entspre-
chender Nachweis in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu führen. Dafür ist jedoch keine Umbuchung der er-
haltenen Einzahlung innerhalb der Finanzrechnung bzw. keine Aufteilung der erhaltenen Landeszuwendung auf
die Bereiche „Investitionstätigkeit“ und „Laufender Verwaltungstätigkeit“ vorzunehmen.
Die Bilanzierung der erhaltenen Zuwendungsmittel ist wie bei der Allgemeinen Investitionspauschale, die im Rah-
men des Gemeindefinanzierungsgesetzes gewährt wird, vorzunehmen. Die Gemeinde muss deshalb die erhaltene
investive Landeszuwendung den damit beschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen zuordnen und auf
der Passivseite der gemeindlichen Bilanz die entsprechenden Sonderposten im Einklang mit der Aktivierung der
damit beschafften Vermögensgegenstände ansetzen. Dadurch wird die zweckentsprechende Verwendung der er-
haltenen Feuerschutzpauschale transparent und nachvollziehbar gemacht.
Bei der Verwendung der erhaltenen Feuerschutzpauschale ist zudem zu berücksichtigen, dass gesetzlich bestimmt
wurde „Die Gemeinden oder Gemeindeverbände haben die nicht verbrauchten oder nicht nachgewiesene aus der
Feuerschutzsteuer gewährte Investitionspauschale nicht zurückzuzahlen, sondern die nicht verbrauchten Pau-
schalmittel entsprechend der Zweckbestimmung in den Folgejahren zu verwenden“ (vgl. § 29 Absatz 5 HG NRW).
Es ist daher ggf. in einer Nebenrechnung der zuwendungsrechtliche Nachweis der Verwendung der erhaltenen
Feuerschutzpauschale zu führen. Ein solcher Nachweis ist haushaltsrechtlich nicht gefordert.
5.1.2.2.2 Andere pauschal gewährte investive Zuwendungen
Die obigen Ausführungen zu den pauschal gewährten investiven Zuwendungen gelten entsprechend auch für die
Investitionspauschale zur Verbesserung der Altenhilfe und –pflege, die in erster Linie für Verbesserungsmaßnah-
men in dem benannten Aufgabenbereich einzusetzen ist sowie für andere pauschal gewährte investive Zuwendun-
gen, deren Zwecksetzung vom Zuwendungsgeber abhängig ist und zudem von Haushaltsjahr zu Haushaltsjahr
unterschiedlich gestaltet sein kann. Daher ist es für die Gemeinde geboten, vor der Durchführung der erforderlichen
Buchungen bei jeder erhaltenen Zuwendung den Tenor und die Nebenbestimmungen des dazu ergangenen Zu-
wendungsbescheides zu kennen.
5.1.2.3 Besondere Bilanzierungssachverhalte
5.1.2.3.1 Die Bilanzierung nachträglicher investiver Zuwendungen
Bei der Gemeinde kann es in Ausnahmefällen vorkommen, dass eine investive Zuwendung erst bewilligt und ge-
zahlt wird, wenn der zu fördernde Gegenstand von der Gemeinde angeschafft oder hergestellt ist und seinem
Zweck entsprechend genutzt wird. Derartige Fälle können insbesondere dann auftreten, wenn z. B. im Rahmen
eines Förderprogramms des Landes der vorzeitige Maßnahmenbeginn zugelassen wurde, sodass die Gemeinde
bereits vor der Gewährung einer Zuwendung mit ihrer Investitionsmaßnahme beginnen kann, ohne dadurch auf die
Möglichkeit einer Landesförderung verzichten zu müssen.
Es gilt auch in solchen Fällen der Grundsatz, dass die Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz im Zusammen-
hang mit der investiven Zuwendung unter Berücksichtigung der Aktivierung des mit der investiven Zuwendung
finanzierten Vermögensgegenstandes zu bilden sind. Beim Erhalt einer investiven Zuwendung für einen bereits in
Betrieb genommenen gemeindlichen Vermögensgegenstand muss deshalb die Zeit von der Inbetriebnahme bis
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zum Zugang des Zuwendungsbescheides in die Ermittlung des Sonderpostens einbezogen werden, wenn der ge-
meindliche Vermögensgegenstand abnutzbar ist, sodass bereits Abschreibungen vorzunehmen waren.
Der Ausgangspunkt für die Bildung des Sonderpostens in der gemeindlichen Bilanz bleibt auch in solchen Fällen
die erhaltene investive Zuwendung. Es muss aber, entsprechend der bisherigen Nutzung des Vermögensgegen-
standes, ein „Auflösungsbetrag“ ermittelt werden. Der bilanzielle Wertansatz des Vermögensgegenstandes auf der
Aktivseite der gemeindlichen Bilanz ist in solchen Fällen bereits durch Abschreibungen gemindert worden, sodass
der aktuelle Buchwert in der Bilanz der Gemeinde ausgewiesen wird. Der von der Gemeinde ermittelte zeitraum-
bezogene Betrag mindert den nach dem Zuwendungsbetrag der erhaltenen Zuwendung möglichen Ansatz des
Sonderpostens.
Dieser Teil der erhaltenen investiven Zuwendung kann deshalb unmittelbar ertragswirksam in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung erfasst werden. In solchen Zuwendungsfällen ist es nicht zulässig, den Sonderposten nach dem
vollen Zuwendungsbetrag zu bemessen und nur im Rahmen der noch bestehenden Restnutzungsdauer des ge-
meindlichen Vermögensgegenstandes aufzulösen. Eine solche Verfahrensweise steht mit den haushaltsrechtlichen
Grundsätzen und einer zutreffenden Abbildung des Ressourcenverbrauchs nicht in Einklang, denn die anteilmäßige
Drittfinanzierung wird unzutreffend dargestellt.
Eine vergleichbare Sachlage entsteht auch, wenn der Gemeinde für eine investive Maßnahme eine rückzahlbare
Zuwendung bewilligt wurde und die gewährte Zuwendung zu einem späteren Zeitpunkt von der Bewilligungsstelle
in einen "verlorenen Zuschuss" umgewandelt wird. Auch in diesen Fällen muss bei abnutzbaren Vermögensgegen-
ständen die Gemeinde eine Ermittlung des Sonderpostens vornehmen, die sich hinsichtlich des Umfanges bzw.
des Volumens nur noch auf die Restnutzungsdauer des Vermögensgegenstandes bezieht.
5.1.2.3.2 Die Bilanzierung zusätzlicher investiver Zuwendungen
Erhält die Gemeinde nach der Aktivierung des Vermögensgegenstandes in ihrer Bilanz noch weitere investive Zu-
wendungen für diesen vorhandenen Vermögensgegenstand, sind diese Finanzleistungen unter dem bereits gebil-
deten Sonderposten anzusetzen. Der Sonderposten darf in diesen Fällen unter Einhaltung der Zuwendungsvorga-
ben wertmäßig erhöht werden, wenn die Anschaffung oder Herstellung des Vermögensgegenstandes von der Fi-
nanzierung her als noch nicht abgeschlossen zu bewerten ist. Ausgehend von den Anschaffungs- oder Herstel-
lungskosten stellt jedoch der jeweils aktuelle Buchwert des betreffenden Vermögensgegenstandes die Höchst-
grenze für den Wertansatz des Sonderpostens dar.
Der Finanzierungsvorgang für den (rechtlichen) Eigentumserwerb gilt als abgeschlossen, wenn die Gemeinde die
erbrachten Leistungen des Dritten durch Zahlungen abgegolten hat. Ein Rückbehalt von Zahlungen durch die Ge-
meinde wegen möglicher Gewährleistungsansprüche sowie die Tilgungsleistungen aus aufgenommenen Krediten
lassen den Finanzierungsvorgang nicht fortbestehen. Ein Fortbestehen eines Finanzierungsvorgangs liegt auch
nicht bei noch zu erbringenden gemeindlichen Zahlungen aufgrund von Leasinggeschäften oder aus PPP-Projek-
ten vor, selbst dann nicht, wenn die Zahlungen der Gemeinde an den Dritten in einen „konsumtiven“ und einen
„investiven“ Teil aufgeteilt werden können.
Beim Erhalt einer zusätzlichen investiven Zuwendung für einen bereits in Betrieb genommenen gemeindlichen
Vermögensgegenstand muss für die Erhöhung des Sonderpostens die Zeit zwischen dessen Inbetriebnahme und
dem Zugang des Zuwendungsbescheides in die Ermittlung des Erhöhungsbetrages einbezogen werden. Der Aus-
gangspunkt für die Erhöhung des Sonderpostens ist zwar für die Gemeinde die erhaltene investive Zuwendung, es
muss aber aufgrund der Nutzung des Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung des Nutzungszeitraumes
ggf. ein „Auflösungsbetrag“ ermittelt werden.
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Diese Vorgehensweise ist sachgerecht, weil der Wertansatz des Vermögensgegenstandes auf der Aktivseite der
gemeindlichen Bilanz bereits durch Abschreibungen gemindert wurde, also nur der aktuelle Buchwert ausgewiesen
wird. Der ermittelte zeitraumbezogene Betrag mindert die nach dem Zuwendungsbetrag der erhaltenen Zuwendung
mögliche Erhöhung des Sonderpostens. Dieser Teil der erhaltenen zusätzlichen investiven Zuwendung kann des-
halb unmittelbar ertragswirksam in der Ergebnisrechnung der Gemeinde erfasst werden.
In den Fällen, in denen ein bestehender Sonderposten wegen der Verwendung weiterer erhaltener Zuwendungen
verändert wird, muss auch die ertragswirksame Auflösung des Sonderpostens angepasst werden. Unter Beachtung
betriebswirtschaftlicher Grundsätze müssen sowohl der Ressourcenverbrauch als auch die Finanzierungshilfen
Dritter in gleicher Art und Weise über die Nutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes wirtschaftlich
verteilt werden. Gebildete Sonderposten sind daher regelmäßig über die Nutzungsdauer der zuwendungsfinanzier-
ten abnutzbaren Vermögensgegenstände ergebniswirksam aufzulösen.
Die von der Gemeinde für ihre Vermögensgegenstände bestimmte Abschreibungsdauer sowie die Abschreibungs-
methode wirken sich daher entsprechend auf die Auflösung der Sonderposten aus. Die im Zuwendungsrecht ver-
ankerte und durch Zuwendungsbescheide bestimmte Zweckbindungsdauer ist für die zeitliche Dauer der Auflösung
eines Sonderpostens unbeachtlich. Sie soll lediglich die aufgabenbezogene Nutzung eines Vermögensgegenstan-
des über eine Mindestzeit im Sinne des Zuwendungsgebers sicherstellen.
5.1.2.3.3 Die Bilanzierung investiver Zuwendungen für geringwertige Vermögensgegenstände
Die Gemeinden verfügen über eine Vielzahl geringwertiger Vermögensgegenstände, die oftmals im Rahmen einer
Förderungsmaßnahme durch Dritte mitfinanziert wurden. Die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlage-
vermögens haben zwar i. d. R. eine voraussichtliche Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr, ihr Wert ist jedoch
so gering, dass eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer nicht immer als
vertretbar angesehen wird.
Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit ist daher zulässig, diese Vermögensgegenstände be-
reits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vollständig abzuschreiben (Sofortabschreibung). Auch in diesen
Fällen gilt das Prinzip, dass Sonderposten entsprechend dieser im Ablauf der Nutzungsdauer des Vermögensge-
genstandes aufzulösen ist. Sofern eine unmittelbare Verbuchung der Vermögensgegenstände als Aufwand erfolgt,
kann der entsprechende Zuwendungsanteil an den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten sofort ertrags-
wirksam in der gemeindlichen Ergebnisrechnung erfasst werden (vgl. § 35 Absatz 2 GemHVO NRW).
5.1.2.3.4 Die Bilanzierung noch nicht verwendeter Zuwendungen
Die Gemeinde hat die für investive Maßnahmen erhaltenen Finanzleistungen regelmäßig erst dann vollständig als
Sonderposten zu bilanzieren, wenn sie den damit finanzierten Vermögensgegenstand angeschafft oder hergestellt
bzw. in Betrieb genommen hat. Sofern eine solche Sachlage zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres im Ein-
zelfall nicht vorliegt, ist i. d. R. eine erhaltene Zuwendung durch die Gemeinde noch nicht zweckentsprechend
verwendet worden. In einem solchen Fall stellen zu diesem Zeitpunkt die erhaltenen Zuwendungsmittel eine Vor-
leistung des Zuwendungsgebers auf die von der Gemeinde noch zu erbringende Hauptleistungspflicht, z. B. die
Durchführung einer Investitionsmaßnahme dar.
Für die Gemeinde besteht in diesen Fällen grundsätzlich das Risiko, dass die erhaltenen Zuwendungsmittel vom
Dritten als Zuwendungsgeber zurückgefordert werden können, weil noch keine zweckentsprechende Verwendung
erfolgt ist. Eine solche Rückzahlungspflicht besteht dabei regelmäßig unabhängig davon, ob der Zuwendungsgeber
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davon auch tatsächlich Gebrauch macht. Die erhaltenen Zuwendungen für Investitionen sind daher von der Ge-
meinde solange als bilanzielle Verbindlichkeiten zu behandeln, wie diese ganz oder teilweise noch nicht zweckent-
sprechend für die gemeindlichen Vermögensgegenstände verwendet worden sind.
Diese bilanzielle Handlungsweise führt dazu, dass noch nicht verwendete Zuwendungen durch die Gemeinde in
ihrer Bilanz im Bilanzbereich „Verbindlichkeiten“ unter dem Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ zu passivieren
sind (vgl. § 41 Absatz 4 Nummer 4.8 GemHVO NRW). In solchen Fällen soll dadurch die notwendige Nachvollzieh-
barkeit und Transparenz gewährleistet werden. Der Ansatz unter diesem besonderen Bilanzposten wird der Be-
deutung der Gewährung von Zuwendungen an die Gemeinde als wesentlichen Teil der gemeindlichen Finanzierung
gerecht. Dabei ist nicht ausschlaggebend, ob der Gemeinde die Zuwendungen projektbezogen oder pauschal ge-
währt worden sind.
Im Zeitraum bis zu ihrer zweckentsprechenden Verwendung soll die erhaltene Zuwendung von der Gemeinde bi-
lanziell im Gleichklang mit dem betreffenden damit zu finanzierenden Vermögensgegenstand behandelt werden.
Eine solche Handhabung ist mit der Bilanzierung der noch nicht fertiggestellten Vermögensgegenstände auf der
Aktivseite der Bilanz vergleichbar. Dort sind Vorleistungen der Gemeinde auf künftige Vermögensgegenstände
unter dem gesonderten Bilanzposten „Geleistete Anzahlungen“ anzusetzen.
Derartige gemeindlichen Finanzleistungen dürfen noch nicht unter den zutreffenden Bilanzposten für die bereits in
Betrieb genommenen Vermögensgegenstände angesetzt werden. Erst durch die Aktivierung des erhaltenen Ver-
mögensgegenstandes, ggf. mit dem Zwischenschritt über aktivierungsfähige Anlagen im Bau, findet die erforderli-
che Umschichtung auf der Aktivseite der Bilanz statt (Aktivtausch). Dieser bilanzielle Vorgang soll entsprechend
auch bei den auf der Passivseite der Bilanz anzusetzenden erhaltenen Zuwendungen erfolgen.
5.1.2.4 Die Verfahrensweisen zur Bildung von Sonderposten
Die Zwecksetzung von Investitionszuwendungen verpflichtet die Gemeinde, die von ihr zu bilanzierenden Sonder-
posten im Zusammenhang mit dem damit finanzierten Vermögensgegenstand und höchstens in Höhe der dafür
verwendeten Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Diese Sonderposten sind dann künftig entspre-
chend der Abnutzung (Abschreibung) der angeschafften oder herstellten gemeindlichen Vermögensgegenstände
ertragswirksam aufzulösen.
Für die Gemeinde ist es nicht zulässig, eine erhaltene Investitionszuwendung sofort in vollem Umfang ertragswirk-
sam zu vereinnahmen. Im Rahmen der gemeindlichen Bewirtschaftung kann es Ausnahmen geben, wenn der Zu-
wendungsgeber eine Verwendung für Zwecke, die haushaltsrechtlich der laufenden Verwaltungstätigkeit der Ge-
meinde zuzuordnen sind, zugelassen hat. Die Gemeinde darf eine investive Zuwendung grundsätzlich auch nicht
als kapitalverstärkenden Zuschuss behandeln und unmittelbar dem in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden
Eigenkapital zuführen.
Das Schaubild (Quelle: NKF-Dokumentation 2003 Seite 80) soll einen Einstieg in die tatsächliche Bilanzierung bei
der Gemeinde bieten und die verschiedenen Verfahrensweisen zur Bildung gemeindlicher Sonderposten verdeut-
lichen (vgl. Abbildung 769).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3864
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DIE BEHANDLUNG ERHALTENER ZUWENDUNGEN
Erhaltene
Zuwendungen als
Geldleistung
Investitions -
zuwendungen
Art der Zuwendungen auf
Zuwendung Festwertansätze
Abnutzbares Nicht abnutzbares Konsumtive
Vermögen Vermögen Zuwendungen
Zuwendung:
Zuwendung dient nur Aperiodisch mit Aperiodisch nicht
ertragswirksam zu Periodische
der Finanzierung bestimmter Zeit bestimmter Zeit
vereinnahmen
Sonderposten Sonderposten (keine
Buchungs art Sonstige
(ertragswirksame Sonderrücklage ertragswirksame Ertrag Passiver RAP
Verbindlichkeiten
Auflösung) Auflösung)
Abbildung 769 „Die Behandlung erhaltener Zuwendungen“
5.1.2.5 Kein Ansatz von Sonderposten
5.1.2.5.1 Für Schlüsselzuweisungen
Als laufende jährliche Zuwendungen des Landes sind die Schlüsselzuweisungen für die laufende Verwaltungstä-
tigkeit vorgesehen. Daher sind diese unmittelbar ergebniswirksam unter der Haushaltsposition „Zuwendungen und
allgemeine Umlagen“ im Ergebnisplan zu veranschlagen. Eine Verteilung auf mehrere Haushaltsjahre ist nicht vor-
gesehen. Sofern die Schlüsselzuweisungen in einem Haushaltsjahr von der Gemeinde teilweise für die Anschaf-
fung oder Herstellung von Vermögensgegenständen (gemeindliche Investitionen) verwendet werden, stellen diese
Eigenmittel der Gemeinde dar.
Die erhaltenen Finanzmittel tragen dann zu haushaltsmäßigen Zahlungsüberschüssen aus der laufenden Verwal-
tungstätigkeit der Gemeinde bei, der in der Finanzrechnung auszuweisen ist, denn sie sind diesem Bereich zuge-
ordnete Finanzmittel. Die Überschüsse aus der laufenden Verwaltungstätigkeit hat die Gemeinde für ihre Investiti-
onstätigkeit zu verwenden (vgl. § 20 Nummer 3 GemHVO NRW). Diese Finanzmittel stellen dann Eigenmittel der
Gemeinde für investive Maßnahmen dar.
Die Überschüsse, zu denen ggf. die zweckfreien Schlüsselzuweisungen des Landes für die gemeindliche Haus-
haltswirtschaft beigetragen haben, bleiben trotz dieser finanziellen Unterstützung gemeindliche Eigenmittel, wenn
sie von der Gemeinde für investive Zwecke verwendet werden. Die Überschüsse aus der laufenden Verwaltungs-
tätigkeit werden dadurch nicht zu finanziellen Zuwendungen Dritter für gemeindliches Vermögen. Es besteht daher
für die Gemeinde in diesen Fällen haushaltsrechtlich keine Grundlage für die Bildung von Sonderposten auf der
Passivseite der gemeindlichen Bilanz.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3865
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5.1.2.5.2 Für rückzahlbare Zuwendungen
Die Gemeinde erhält vielfach auch unbedingt rückzahlbare Zuwendungen, z. B. in Form von Darlehen. Sie darf
wegen des Status dieser Zuwendungsmittel dafür keinen Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz bilden, auch
dann nicht, wenn die rückzahlbare Zuwendung der Gemeinde für Investitionen gewährt wurde. Eine unbedingte
Rückzahlungsverpflichtung bedeutet, dass der Zuwendungsgeber sein Kapital nicht dauerhaft oder zeitlich unbe-
grenzt (langfristig) der Gemeinde zur Verfügung stellen will, sodass ein eigenkapitalähnlicher Charakter dieser Zu-
wendungsmittel von Anfang an nicht entsteht.
Diese Absicht des Zuwendungsgebers gegenüber der Gemeinde, z. B. im Zuwendungsbescheid festgehalten, führt
dazu, dass solche erhaltenen Zuwendungen für die Gemeinde haushaltsmäßig nur eine vorübergehende „Finan-
zierungshilfe“ darstellen. Sie verursachen für die Gemeinde eine zu bilanzierende Verbindlichkeit gegenüber dem
Zuwendungsgeber. Derartige Gegebenheiten gelten auch in den Fällen, in denen eine gewährte Zuwendung von
der Gemeinde als Darlehen über eine Bank abgerufen werden kann.
Vielfach besteht der Zweck der erhaltenen Zuwendung in einer Zinssubvention, z. B. wenn das aufzunehmende
Darlehen während seiner Laufzeit ganz oder teilweise zinsfrei gestellt wird. Das Darlehen selbst stellt dann wegen
der Rückzahlungsverpflichtung und trotz eines erhaltenen Zuwendungsbescheides die Aufnahme von Fremdkapital
dar. Diese gemeindliche Verpflichtung ist deshalb in der Bilanz der Gemeinde unter dem Bilanzposten „Verbind-
lichkeiten aus Transferleistungen“ anzusetzen.
5.1.2.5.3 Bei Weitergabe einer Zuwendung
Die Gemeinde erhält vielfach investive Zuwendungen, jedoch nicht immer für die eigene Vermögensbildung, son-
dern um diese zulässigerweise zur Erfüllung gemeindlicher Aufgaben an Dritte weiterzuleiten (vgl. § 43 Absatz 2
GemHVO NRW). Eine solche Zuwendungsgewährung stellt dann einen haushaltsmäßig abzuwickelnden Finanzie-
rungsvorgang für die Gemeinde dar. In solchen Fällen ist die erhaltene Zuwendung bilanziellen als eine Einnahme
zu behandeln, die im Voraus für einen längeren Zeitraum eingegangen und entsprechend zu verteilen bzw. haus-
haltsmäßig abzugrenzen ist.
Die Gemeinde darf in diesen Fällen für die erhaltene investive Zuwendung nur dann einen Sonderposten in ihrer
gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn sie wirtschaftlicher Eigentümer des damit von Zuwendungsempfänger an-
geschafften Vermögensgegenstandes ist, an den die erhaltene Zuwendung weitergeleitet wurde. Dieser Sachver-
halt ist u. a. davon abhängig, ob und wie der gemeindliche Zuwendungsbescheid an den Dritten oder die mit ihm
geschlossene Vereinbarung ausgestaltet ist.
In den Zuwendungsfällen aber, in denen von der Gemeinde eine investive Zuwendung einem Dritten gewährt und
eine längere zeitliche Bindung und eine Gegenleistungsverpflichtung für den Zuwendungsempfänger besteht, hat
die Gemeinde einen Rechnungsabgrenzungsposten in ihrer Bilanz anzusetzen und entsprechend der Erfüllung der
Gegenleistungsverpflichtung durch den Dritten aufzulösen (vgl. § 42 Absatz 1 GemHVO NRW). Sie muss die er-
haltene Zuwendung bilanziell im Gleichklang mit der eigenen Zuwendungsgewährung behandelt werden.
Sofern die Gemeinde aus ihrer Zuwendungsgewährung einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilanzieren
kann, ist in der gemeindlichen Bilanz für die erhaltene Zuwendung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten
anzusetzen. Beide Rechnungsabgrenzungsposten sind dann von der Gemeinde in gleicher Art und Weise zu bilden
und entsprechend im Zeitablauf ergebniswirksam aufzulösen. Durch diese beiden Bilanzkorrekturposten wird die
notwendige Periodenabgrenzung bei dieser besonderen öffentlich-rechtlichen Finanzierungsform für private Dritte
im Rahmen der gemeindlichen Bilanzierung sichergestellt.
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NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
5.1.2.5.4 Für die laufende Verwaltungstätigkeit
Die Gemeinde hat bei erhaltenen investiven Zuwendungen zu prüfen, ob diese nur für investive Maßnahmen zu
verwenden sind oder ggf. zugelassen wurde, dass die Zuwendungsmittel auch (teilweise) für Maßnahmen der lau-
fenden Verwaltungstätigkeit eingesetzt werden dürfen, z. B. die Schulpauschale/Bildungspauschale. Bei einer er-
haltenen investiven Zuwendung, die auch für laufende Zwecke eingesetzt werden darf, soll gleichwohl der Charak-
ter dieser Zuwendung haushaltsmäßig erhalten bleiben.
Diese Sachlage dürfte dann jedenfalls gegeben sein, wenn die investive Zuwendung von der Gemeinde überwie-
gend für investive Zwecke eingesetzt bzw. verwendet wird. Die erhaltenen Finanzmittel aufgrund investiver Zuwen-
dungen stellen für die Gemeinde immer Einzahlungen dar, die in der gemeindlichen Finanzrechnung im Zahlungs-
bereich „Investitionstätigkeit“ zu erfassen sind. Der Zuwendungsgeber kann aber ggf. auch Vorgaben für eine Ab-
grenzung machen, nur muss er dann auch den Charakter der „aufgeteilten“ Zuwendung festlegen.
Ohne derartige Vorgaben ist eine Umbuchung (vollständig oder anteilig) als Einzahlungen für die laufende Verwal-
tungstätigkeit nicht zulässig. Eine zulässige tatsächliche Verwendung der investiven Zuwendung für laufende Zwe-
cke führt nicht zu einer anderen haushaltswirtschaftlichen Zuordnung (Klassifizierung) der erhaltenen Finanzmittel
(Einzahlungen) in der gemeindlichen Finanzrechnung. Diese haushaltswirtschaftlichen Gegebenheiten führen
dazu, dass bei einer investiven Zuwendung, die teilweise für Maßnahmen der laufenden Verwaltungstätigkeit ver-
wendet worden ist, auch anteilmäßig keine Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden dürfen.
Im Umfang der tatsächlichen Verwendung für laufende Zwecke werden die entsprechenden Anteile der investiven
Zuwendung unmittelbar zu Erträgen für die Gemeinde, die in der gemeindlichen Ergebnisrechnung als Erträge aus
Zuwendungen zu erfassen sind. In diesem Umfang besteht für die Gemeinde keine Zuwendung mit investivem
Charakter mehr. Es liegt deshalb auch kein Bedarf mehr dafür vor, solche Erträge über die Nutzungszeit des Ver-
mögensgegenstandes zu verteilen.
5.1.2.5.5 Im Zusammenhang mit Rückstellungen
Eine von der Gemeinde bilanzierte Rückstellung wegen unterlassener Instandhaltung ist entsprechend der Umset-
zung der vorgesehenen Maßnahme von der Gemeinde zu verringern bzw. in Anspruch zu nehmen. In diesen Fall
sind die von der Gemeinde aus der Durchführung der Maßnahme zu erbringenden Zahlungen (Leistungen) nur
über die gemeindliche Finanzrechnung und nicht über die Ergebnisrechnung der Gemeinde abzuwickeln, sofern
die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Rückstellung ausreichend bemessen worden ist.
Diese Vorgehensweise ist von der Gemeinde nicht zu verändern, wenn die Finanzierung der Instandsetzungsmaß-
nahmen durch erhaltene Zuwendungen gesichert wird. Wegen der Abwicklung der Instandsetzung über die Finanz-
rechnung löst die Zuwendungsgewährung, unabhängig davon, ob durch die Gemeinde eine investive Zuwendung
oder eine Zuwendung für laufende Zwecke für die Instandsetzung einsetzbar ist, keine Ergebniswirksamkeit und
damit keine Betroffenheit der gemeindlichen Ergebnisrechnung aus. Eine derartige Zuwendung dient nicht der
Rückstellung, sondern der Umsetzung der notwendigen Instandsetzungsmaßnahme.
Entsprechend dieser Zwecksetzung dient die erhaltene Zuwendung nur der Finanzierung der Instandsetzungsmaß-
nahme. Die genutzten Anteile der erhaltenen Zuwendungsmittel (Zahlungsmittel) erhöhen daher „nur“ die liquiden
Mittel der Gemeinde, damit von der Gemeinde die für die Instandsetzung notwendig gewordenen Auszahlungen
geleistet werden können. Wie bei ausschließlichen eigenen Zahlungsmitteln der Gemeinde ist die finanzielle Un-
terstützung einer Instandsetzung durch die Zuwendung eines Dritten keine Grundlage, nach der Verwendung der
Zuwendung einen entsprechenden Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz zu passivieren.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3867
