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Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Die Gemeinde hat die einzelnen erhaltenen Vermögensgegenstände einer unselbstständigen örtlichen Stiftung un-
entgeltlich in ihr wirtschaftliches Eigentum übernommen. Die für die einzelnen gemeindlichen Vermögensgegen-
stände ermittelten Anschaffungskosten, die im Zeitpunkt eines Erwerbs durch die Gemeinde hätten aufgewendet
werden müssen, stellen als Zeitwert jeweils die aktivierungsfähigen Anschaffungswerte für die Vermögenswerte
dar. Auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz hat die Gemeinde entsprechend den Vermögenswerten daher
die notwendigen Sonderposten anzusetzen. Die Sonderposten sollen bezogen auf die erhaltenen Vermögensge-
genstände von der Gemeinde bilanziert werden.
Bei den erhaltenen und zu aktivierenden Vermögensgegenständen einer rechtlich unselbstständigen örtlichen Stif-
tung besteht bei der Gemeinde keine Rückgabepflicht gegenüber dem Stifter. Es bedarf daher keiner Passivierung
von entsprechenden Verbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz. Die Gemeinde ist auch stiftungsrechtlich ge-
genüber dem Stifter nicht zur Rückgabe des ihr überlassenen Vermögens verpflichtet. Bei rechtlich unselbststän-
digen örtlichen Stiftungen hat der Stifter das Vermögen und nicht lediglich die Stiftungsverwaltung der Gemeinde
auf Dauer übertragen.
5.1.4.4.5.2 Die Ausnahme "Sachgesamtheit"
Bei einer rechtlich unselbstständigen Stiftung können besondere Vermögensverhältnisse aufgrund des Stiftungs-
zwecks bestehen, die bei der gemeindlichen Bilanzierung des Stiftungsvermögens nicht unbeachtet bleiben kön-
nen. Eine Stiftung kann aus einer Vielzahl von "selbstständigen" Vermögensgegenständen bestehen, mit denen
aufgrund des Willens des Stifters ein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck durch die Gemeinde zu verfolgen ist.
Unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks der Nutzung des Stiftungsvermögens im Rahmen der ge-
meindlichen Aufgabenerfüllung und der Handhabbarkeit im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft muss
in solchen Fällen örtlich abgewogen und entschieden werden, ob nicht unter Berücksichtigung der Grundsätze
"Wirtschaftlichkeit" und "Wesentlichkeit" eine rechtlich unselbstständige örtliche Stiftung nicht als eine Sachgesamt-
heit anzusehen und zu bilanzieren ist.
Ein solcher örtlicher "Gesamtzweck" einer rechtlich unselbstständigen Stiftung kann zudem auch haushaltswirt-
schaftlich geboten sein. Er kann dadurch zum Ausdruck kommen, dass die Gemeinde den besonderen produktori-
entierten Teilplan "Stiftungen" nicht auf der Ebene der Produktbereiche aufstellt. Die Gemeinde behandelt haus-
haltsmäßig die Stiftung wie ein Produkt und stellt für jede Stiftung einen besonderen Teilplan auf. Die voraussicht-
lichen Erträge und Aufwendungen aus der Ausführung des Stiftungszwecks und der Bewirtschaftung des Stiftungs-
vermögens werden dann entsprechend veranschlagt bzw. im gemeindlichen Jahresabschluss in einer entsprechen-
den Teilrechnung abgerechnet (vgl. § 4 GemHVO NRW).
Eine besondere stiftungsrechtliche Zwecksetzung und die dadurch bedingte Einordnung als wirtschaftliche Sach-
gesamtheit lässt es dann sachlich als vertretbar ansehen, für rechtlich unselbstständige örtliche Stiftungen auch in
der gemeindlichen Bilanz einen zusammengefassten (gesonderten) Ansatz auszuweisen. Ein derartiger Bilanzpos-
ten wäre dann wie die Bilanzposten für die anderen gemeindlichen Sondervermögen im Bereich „Finanzanlagen“
in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Unter Betrachtung der Eigenständigkeit der stiftungsmäßig an die Gemeinde übertragenen Vermögensgegen-
stände wäre bei einem "Sammelansatz" zudem von einer Mitzugehörigkeit der Vermögensgegenstände zu anderen
Posten in der gemeindlichen Bilanz auszugehen. Die Annahme einer stiftungsrechtlich geprägten wirtschaftlichen
Sachgesamtheit wirkt sich auch auf die Passivierung der mit den Vermögensgegenständen verbundenen Sonder-
posten aus, sodass für eine rechtlich unselbstständige örtliche Stiftung auch nur ein einziger Sonderposten in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen wäre.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3876
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Der Ansatz einer rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftung als Sachgesamtheit in der gemeindlichen Bilanz
erfordert dabei eine sachgerechte eigenständige Nebenrechnung der Gemeinde für jede Stiftung, um die Ord-
nungsmäßigkeit der Bilanzierung zu dokumentieren und nachvollziehbar zu machen. Außerdem hat die Gemeinde
im Anhang im Jahresabschluss zu den betreffenden Bilanzansätzen entsprechende Angaben und Erläuterungen
zu machen (vgl. § 44 GemHVO NRW).
5.1.4.4.5.3 Kein ergebnisbezogener Ansatz
Die Gemeinde hat im Rahmen ihrer Haushaltswirtschaft die unselbstständigen Stiftungen in ihrem Haushaltsplan
gesondert nachzuweisen und dafür den Produktbereich „Stiftungen“ einzurichten (vgl. § 4 GemHVO NRW). Sie hat
entsprechend im Jahresabschluss eine Teilergebnisrechnung aufzustellen, in der ein aus dem haushaltswirtschaft-
lichen Handeln entstandenes Ergebnis als Überschuss oder einen Fehlbetrag auszuweisen ist. Die Gemeinde darf
deshalb bei der Verrechnung des gesamten Jahresergebnisses des abgelaufenen Haushaltsjahres das im Pro-
duktbereich „Stiftungen“ erzielte Teilergebnis nicht gesondert darstellen, denn es ist haushaltsrechtlich ein Bestand-
teil des Jahresergebnisses des Haushaltsjahres.
Die vertragliche Bindung der Gemeinde an die Beachtung der Zwecke rechtlich unselbstständiger Stiftungen im
Rahmen der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft kann jedoch auch eine Festsetzung der Verwen-
dung des Teilergebnisses beinhalten. Eine solche interne Verpflichtung der Gemeinde ist aber nicht passivisch in
die Bilanzierung einzubeziehen. Ein haushaltswirtschaftlich erzieltes Teilergebnis darf daher z. B. nicht aus dem
Bilanzbereich „Eigenkapital“ in den Bilanzbereich „Sonderposten“ umgegliedert werden.
Das Ergebnis entsteht regelmäßig nicht aus dem Zufluss von investiven Finanzleistungen Dritter, die für die Ge-
meinde vermögenswirksam sind. Der Stiftungszweck steht daher der Unzulässigkeit einer Separierung des Teiler-
gebnisses nicht entgegen. Ein ergebnisbezogener Ansatz kann von der Gemeinde auch nicht mit dem Verweis auf
die bilanzielle Behandlung von Kostenüberdeckungen der kostenrechnenden Einrichtungen am Ende eines Kalku-
lationszeitraumes begründet werden.
Im Rahmen seiner Beschlussfassung über die Verwendung des erzielten haushaltswirtschaftlichen Jahresergeb-
nisses der Gemeinde muss der Rat die notwendige zweckbezogene Separierung und den Vertrag mit dem Stifter
beachten. Ein Überschuss aus Stiftungsgeschäften darf i. d. R. haushaltsmäßig nicht frei verwendet werden, denn
auch ein erwirtschafteter Überschuss unterliegt den vertraglich bestehenden Zweckbindungen aus dem jeweiligen
Stiftungsgeschäft. Der Rat soll daher im Rahmen seines Verwendungsbeschlusses festlegen, ob ein Überschuss
das Stiftungsvermögen mehren oder dem laufenden Stiftungsgeschäft dienen soll.
Die Zuordnung eines Überschusses zum Stiftungsvermögen führt zu dessen Erhöhung und wird durch einen hö-
heren Wertansatz in der gemeindlichen unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ ausgewiesen. Diese
Sachlage führt für die Gemeinde jedoch nicht dazu, dass dann bei einem im Haushaltsjahr entstandenen Fehlbetrag
das Stiftungsvermögen entsprechend gemindert werden kann. Das Stiftungsvermögen muss von der Gemeinde
grundsätzlich erhalten bleiben, sodass die Verrechnung eines Fehlbetrages zu einer unzulässigen Verminderung
des Stiftungsvermögens führen würde.
5.1.4.4.6 Die Passivierung bei Nachlässen
Die Gemeinde kann in besonderen Fällen auch Erbe werden, denn der Erblasser kann ihr durch sein Testament
einen Vermögensvorteil zukommen lassen (vgl. § 1939 BGB). Vor der Abwicklung des Nachlasses sollte die Ge-
meinde prüfen, ob sie an der endgültigen Übernahme des für sie vorgesehenen Anteils interessiert ist. Dabei ist
auch zu berücksichtigen, ob Nachlassverbindlichkeiten bestehen bzw. zu übernehmen sind. Der von der Gemeinde
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übernommene Nachlass stellt grundsätzlich kein einheitliches Ganzes dar, sodass dieses Vermögen nicht wie ein
einziger Vermögensgegenstand in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden darf.
Die Gemeinde hat vielmehr den Nachlass nach den erhaltenen Vermögensgegenständen aufzuteilen und diese
Gegenstände nach den Allgemeinen Bilanzierungsregeln anzusetzen. Die für die einzelnen Vermögensgegen-
stände zu ermittelnden Anschaffungskosten, die im Zeitpunkt eines Erwerbs durch die Gemeinde hätten aufgewen-
det werden müssen, stellen als Zeitwert jeweils die aktivierungsfähigen Anschaffungswerte dar. Diese Zeitwerte
sind dann auch als Wertansätze für die einzelnen Sonderposten zu übernehmen.
5.1.4.4.7 Die Passivierung bei Übernahmeverpflichtungen
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ kann von der Gemeinde auch dann ein betragsmäßiger Wert
anzusetzen sein, wenn die Gemeinde verpflichtet ist, bestimmte Vermögensgegenstände zu übernehmen, (vgl. z.
B. § 31 DSchG NRW). Nach dieser Vorschrift kann der Eigentümer eines Denkmals die Übernahme durch die
Gemeinde verlangen, wenn und soweit es ihm mit Rücksicht auf seine Pflicht zur Erhaltung des Denkmals wirt-
schaftlich nicht zuzumuten ist, das Denkmal zu behalten oder es in der bisherigen oder einer anderen zulässigen
Art zu nutzen. Für die Übernahme durch die Gemeinde müssen dabei bestimmte Kriterien erfüllt sein.
Bei der Umsetzung einer Übernahmeverpflichtung geht der übernommene Vermögensgegenstand unentgeltlich in
das Eigentum der Gemeinde über. Für den Vermögensgegenstand hat die Gemeinde die Anschaffungskosten zu
ermitteln, die im Zeitpunkt eines Erwerbs durch die Gemeinde hätten aufgewendet werden müssen. Sie stellen als
Zeitwert den aktivierungsfähigen Anschaffungswert dar. Diese Zeitwerte sind auch als Wertansätze für die einzel-
nen Sonderposten grundsätzlich zu übernehmen.
Die gemeindlichen Übernahmeverpflichtungen können in Einzelfällen jedoch auch in Form von Enteignungen bei
einem Dritten als Eigentümer umzusetzen sein, sodass z. B. für die Übernahme von Denkmälern durch die Ge-
meinde die Vorschriften des EEG NRW anzuwenden sind (vgl. § 30 Absatz 3 DSchG NRW). Die Gemeinde ist
dann zu einer Entschädigungsleistung verpflichtet (vgl. § 8 Absatz 1 EEG NRW). Diese Gegebenheiten sind von
der Gemeinde bei der Aktivierung des übernommenen Vermögensgegenstandes und der Passivierung von Son-
derposten zu beachten.
Für die Bemessung der Entschädigung ist der Wert des Vermögensgegenstandes im Zeitpunkt der Entscheidung
maßgebend. Sofern von der Gemeinde eine geringere Finanzleistung erbracht wird, stellt der Differenzbetrag zum
Vermögenswert eine „anteilige Sachzuwendung“ an die Gemeinde dar. In solchen Fällen ist der Sonderposten nicht
nach dem vollen Vermögenswert zu bilanzieren, sondern nur nach dem unentgeltlichen Anteil.
5.1.4.5 Keine Passivierung bei ausgewählten Leistungen
Die Arbeits- oder Dienstleistungen von Bürgerinnen und Bürgern für die Gemeinde, die ggf. investiver Art sind, aber
gegenüber der Gemeinde unentgeltlich zu erbringen sind, können wegen der fehlenden Vergütungspflicht der Ge-
meinde grundsätzlich nicht zu „fiktiven“ gemeindlichen Herstellungskosten führen. Im Umfang solcher Leistungen
darf die Gemeinde daher auch keinen Sonderposten in ihrer gemeindlichen Bilanz dafür ansetzen.
Ein Ansatzverbot entsteht auch für die Leistungen der Bürgerinnen und Bürger, die von ihnen gegenüber der Ge-
meinde für laufende Zwecke der gemeindlichen Aufgabenerfüllung erbracht werden, z. B. im Rahmen einer ehren-
amtlichen Tätigkeit für die Gemeinde. Derartige zweckgerichtete Leistungen der Bürgerinnen und Bürger stellen
keinen Beitrag zu einer gemeindlichen Investitionsmaßnahme dar. Diese Arbeits- oder Dienstleistungen können
nicht zu gemeindlichen Herstellungskosten führen und deshalb auch nicht aktiviert werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3878
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5.1.4.6 Keine „interne“ Beitragspflicht
Im Zusammenhang mit der Veranschlagung von Beiträgen ist zu berücksichtigen, dass die Gemeinde als Beitrags-
erhebende nicht gleichzeitig als Grundstückseigentümerin auch Beitragspflichtige sein kann. In den Fällen, in denen
die Gemeinde eine Einrichtung oder Anlage selbst in Anspruch nimmt, muss bei der Ermittlung des beitragsfähigen
Aufwandes ein dem wirtschaftlichen Vorteil der Gemeinde entsprechender Betrag außer Ansatz bleiben, z. B. be-
nötigt die Straße auch zur Nutzung eigener Grundstücke (vgl. § 8 Absatz 4 Satz 4 KAG NRW).
Nur der um den Anteil der Gemeinde verminderte beitragsfähige Aufwand kann daher auf die Beitragspflichtigen
umgelegt werden. Die von der Gemeinde vorzunehmende Kürzung ist dabei regelmäßig abstrakt in der gemeindli-
chen "Erschließungssatzung" festzulegen. Daraus entsteht jedoch kein gesonderter haushaltswirtschaftlicher Ge-
schäftsvorfall oder eine interne Leistungsbeziehung zwischen den beteiligten Stellen der Gemeindeverwaltung.
Aufgrund dieser Sachlage wird kein Zahlungsvorgang ausgelöst, der zu einer Veränderung der gemeindlichen Li-
quiditätslage und damit zu einer Veranschlagung einer Einzahlung in der gemeindlichen Finanzrechnung führt.
Dementsprechend stellt die Gemeinde auch selbst keinen beitragspflichtigen Dritten dar, sodass aus deswegen
der bilanzielle Sonderposten für Beiträge anzupassen wäre.
Eine „interne" Beitragspflicht kann auch nicht einem „Betrieb gewerblicher Art“ (BgA) der Gemeinde zugerechnet
werden. Diese steuerrechtliche Sonderform stellt keine gemeinderechtlich bestimmte abgrenzbare eigenständige
wirtschaftliche Betätigungsform der Gemeinde dar, auch wenn diese Form in bestimmten Aufgabenbereichen in-
nerhalb der Gemeindeverwaltung genutzt wird. Die gemeindlichen „Betriebe gewerblicher Art“ stellen aufgrund ihrer
steuerrechtlichen Konstruktion keinen eigenständigen beitragspflichtigen Dritten gegenüber der Gemeinde dar,
durch den Zahlungen an die Gemeinde zu leisten wären.
5.1.4.7 Erhaltene Anzahlungen und Sonderposten
Die grundsätzliche bilanzielle Vorgabe, erhaltene investive Zuwendungen bis zu ihrer tatsächlichen zweckbezoge-
nen Verwendung unter dem gesonderten Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ im Bilanzbereich „Verbindlichkei-
ten anzusetzen, kann in besonderen Ausnahmefällen ggf. dazu führen, dass die Aufgabe des gemeindlichen Jah-
resabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde
zu vermitteln, beeinträchtigt werden könnte. Die bilanzielle Information die erhaltenen Anzahlungen als gemeindli-
che Verbindlichkeiten zu bewerten, kann das Bild über die wirtschaftliche Lage negativ beeinflussen.
Von der Gemeinde ist bei noch nicht verwendeten investiven Zuwendungen örtlich abzuwägen, ob deren Ansatz in
der gemeindlichen Bilanz im Bilanzbereich „Verbindlichkeiten“ oder zutreffender im Bilanzbereich „Sonderposten“
unter einem gesonderten Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen aus Zuweisungen“ auszuweisen ist. Sie soll dabei
berücksichtigen, dass in der gemeindlichen Bilanz neue Posten angesetzt werden dürfen, wenn der Inhalt nicht von
einem vorgeschriebenen Posten zutreffend erfasst wird.
Die Gemeinde muss dabei unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit für den Ansatz in ihrer Bilanz
klären, ob die bilanziellen Informationen über die Stärkung der Investitionstätigkeit durch Zuwendungen höher zu
gewichten sind als die Information über mögliche Rückzahlungsverpflichtungen wegen noch ausstehender Verwen-
dung der erhaltenen Zuwendungsmittel.
Ein wichtiges Argument für den Ansatz erhaltener und noch nicht verwendeter Zuwendungen als Anzahlungen im
Bilanzbereich „Sonderposten“ ist dabei, dass solche Zuwendungsmittel bei Bedarf mehrjährig angesammelt werden
können, um ein größeres Projekt finanzieren zu können. Ein Zuwendungsgeber verzichtet dadurch nicht auf die
von ihm festgelegte Zwecksetzung, er überlässt aber der Gemeinde die eigenverantwortliche Entscheidung über
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den Zeitpunkt des Einsatzes der Zuwendungsmittel. Der Zuwendungsgeber signalisiert dadurch der Gemeinde,
dass ohne ein besonderes Ereignis eine Rückzahlungsforderung nicht von ihm zu erwarten ist.
Eine Entscheidung der Gemeinde, bestimmte erhaltene und noch nicht verwendete Zuwendungen nicht im Bilanz-
bereich „Verbindlichkeiten“, sondern im Bilanzbereich „Sonderposten“ anzusetzen muss örtlich sachgerecht und
ausreichend begründet werden. Die örtliche Abwägung sowie die getroffene Entscheidung sind entsprechend nach-
vollzieh bar zu dokumentieren. Eine einmal getroffene Entscheidung hat dabei keine Bindungswirkung für künftige
erhaltene Zuwendungen. Es ist vielmehr zu jedem Abschluss unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
neu und bezogen auf die einzelnen im Haushaltsjahr erhaltenen Zuwendungen abzuwägen, in welchem Bilanzbe-
reich noch nicht verwendete Zuwendungsmittel als erhaltene Anzahlungen anzusetzen sind.
5.1.4.8 Leasing und erhaltene Zuwendungen
Bei der Bilanzierung von investiven Zuwendungen für Leasinggeschäfte der Gemeinde ergeben sich die bilanziellen
Zuordnungserfordernisse regelmäßig nur unter Berücksichtigung der einzelnen Verträge, die von der Gemeinde
mit Leasinggebern abgeschlossen wurden. Bei Zuwendungen muss von der Gemeinde nicht nur geklärt worden
sein, ob der Zuwendungsgeber die Investitionskosten mittragen will, sondern auch, in welcher Form die Gemeinde
die Zuwendung in ihr Leasinggeschäft einbeziehen darf. Die Gemeinde muss daher prüfen, ob die Investitionskos-
ten in den Leasingraten gesondert abgegrenzt worden sind oder abgegrenzt werden können.
Im Rahmen der Übernahme eines Leasinggegenstandes vom Leasinggeber wird die Gemeinde i. d. R. nicht der
wirtschaftliche Eigentümer des Vermögensgegenstandes. Sie darf diesen Gegenstand nicht aktivieren, zumal auch
für die Gemeinde keine Anschaffungskosten entstanden sind. Eine investive Zuwendung kann daher von der Ge-
meinde auch nicht passiert werden, wenn die Investitionskosten in den Leasingraten nicht abgegrenzt werden kön-
nen. Die Gemeinde muss dann mit dem Zuwendungsgeber klären, ob sie gleichwohl die gewährte Zuwendung im
Sinne der Aufgabenerfüllung und mithilfe des Leasinggegenstandes nutzen darf.
Bei einer eingeräumten Verwendung der „investiven“ Zuwendung durch den Zuwendungsgeber in diesem Sinne
zielt dann der Zweck der erhaltenen Zuwendung auf die Unterstützung der Aufgabenerledigung der Gemeinde im
Nutzungszeitraum des Leasinggegenstandes und somit auf die Unterstützung der gemeindlichen (laufende) Ge-
schäftstätigkeit. Dieser Sachstand bedingt nicht, dass dadurch für die Gemeinde ein auf ein bestimmtes Haushalts-
jahr bezogener Betriebskostenzuschuss entsteht. Die investive Zuwendung wird lediglich für die Bilanzierung „fiktiv“
so eingeordnet und muss wegen des Nutzungszeitraumes des „geförderten“ Leasinggegenstandes von der Ge-
meinde über die Nutzungszeit periodengerecht abgegrenzt werden.
Die gewährte Zuwendung stellt zwar noch einen einmaligen Vorgang für die Gemeinde dar. Sie erfordert jedoch
die gleiche periodenbezogene Behandlung wie bei der originären Verwendung einer investiven Zuwendung und
der periodengerechten Abgrenzung über die Bilanzierung eines Sonderpostens für den betreffenden Vermögens-
gegenstand. Bei den Leasinggeschäften der Gemeinde bedarf es daher des Korrekturpostens „Passive Rech-
nungsabgrenzung“ und nicht der Passivierung eines Sonderpostens in der gemeindlichen Bilanz. Die Gemeinde
hat dann die Auflösung dieser passiven Rechnungsabgrenzung über die Nutzungszeit planmäßig vorzunehmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3880
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5.2 Zu Satz 2 (Auflösung von Sonderposten):
5.2.1 Allgemeine Zusammenhänge
5.2.1.1 Die Inhalte der Vorschrift
Die haushaltsrechtliche Vorschrift sieht vor, dass eine Auflösung der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Son-
derposten entsprechend der Abnutzung des bezuschussten Vermögensgegenstandes vorzunehmen ist. Diese Re-
gelung steht im Zusammenhang mit abnutzbaren Vermögensgegenständen. Sie bedeutet jedoch nicht, dass eine
Auflösung von Sonderposten nur planmäßig (teilweise) vorzunehmen ist. Die Auflösung kann auch im Zusammen-
hang mit einer erheblichen Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes vorzunehmen sein (au-
ßerplanmäßige Abschreibung) ganz oder anteilig vorzunehmen sein.
Ggf. ist die Auflösung des gemeindlichen Sonderpostens sogar in einem Schritt vorzunehmen, wenn z. B. der mit
dem Sonderposten in Verbindung stehende Vermögensgegenstand nicht mehr vorhanden ist (durch Abgang). Die
Auflösung eines Sonderpostens ist zudem nicht davon abhängig, wie viele Zuwendungsgeber an der Finanzierung
des mit dem Sonderposten verbundenen gemeindlichen Vermögensgegenstandes beteiligt waren. Sie ist auch
nicht vom Zeitpunkt seiner Bildung oder Aufstockung abhängig.
Jeder Sonderposten hat für den betreffenden Vermögensgegenstand aufzuzeigen, dass und in welchem Umfang
der jeweilige Vermögensgegenstand mit Finanzhilfen Dritter finanziert wurde, sodass durch die wirtschaftlich auf
mehrere Jahre zu verteilende Auflösung des Sonderpostens aufgezeigt wird, dass die den gemeindlichen Vermö-
gensgegenstand nutzende Generation nicht in vollem Umfang die durch die Nutzung entstehenden Abschreibun-
gen tragen muss. Dieses ist Ausfluss des von der Gemeinde anzuwendenden Ressourcenverbrauchskonzepts.
Die Gewährleistung der zutreffenden haushaltsmäßigen Auswirkungen durch Abschreibungen des gemeindlichen
Vermögensgegenstandes und die Auflösung des zugeordneten Sonderpostens in der gemeindlichen Bilanz erfor-
dert eine unmittelbare Zusammengehörigkeit von Vermögensgegenstand und dem ihm zugeordneten Sonderpos-
ten. Sie erfordern auch, dass jeder gemeindliche Sonderposten für sich betrachtet eine Gesamtheit - vergleichbar
dem gemeindlichen Vermögensgegenstand - bildet. Daher kann im Rahmen seiner späteren Auflösung auch seine
Minderung nicht in Abhängigkeit von seiner Bildung durch die Gemeinde bzw. den danach vorgenommenen Zufüh-
rungen und Erhöhungen erfolgen.
5.2.1.2 Die Zurechnung zum Anlagevermögen
Die haushaltsrechtliche Vorgabe, die Auflösung der Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der
Abnutzung des bezuschussten Vermögensgegenstandes vorzunehmen, beinhaltet, dass der betreffende Vermö-
gensgegenstand zum gemeindlichen Anlagevermögen gehören muss, auch wenn dieses nicht ausdrücklich in der
haushaltsrechtlichen Vorschrift benannt wird. Der Wert eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes stellt dabei
sich allein genommen kein Kriterium dafür dar.
Zum Bereich „Anlagevermögen“ in der gemeindlichen Bilanz zählen Vermögensgegenstände, die von der Ge-
meinde nicht nur vorübergehend für ihre Aufgabenerfüllung gehalten werden, sondern dazu bestimmt sind, dauernd
dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde zu dienen (vgl. § 33 Absatz 1 GemHVO NRW). Für die Gemeinde ist deshalb
bedeutend, ob der einzelne Vermögensgegenstand zum Gebrauch oder zum Verbrauch bestimmt (gewidmet) wor-
den ist. Die wirtschaftliche Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde ist deshalb für
die bilanzielle Zuordnung maßgebend.
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Dem Anlagevermögen können daher nur die Vermögensgegenstände zugeordnet werden, die bei der Gemeinde
zum Gebrauch auf Dauer im Sinne ihrer Zweckbestimmung bestimmt sind und bei denen die Gemeinde der wirt-
schaftliche Eigentümer ist. Beim Begriff „Dauer“ ist jedoch nicht allein auf die zeitliche Zuordnung abzustellen.
Gleichwohl kann die tatsächliche Dauer, d. h. das Vorhandensein eines Vermögensgegenstandes bei der Ge-
meinde, für die bilanzielle Zuordnung aber Anhaltspunkte liefern. So könnte ein Vermögensgegenstand auch im
Anlagevermögen zu bilanzieren sein, wenn er sich tatsächlich nur kurzfristig im Eigentum der Gemeinde befindet.
Von der Gemeinde ist daher jeweils stichtagsbezogen zu beurteilen, ob die Kriterien erfüllt sind bzw. vorliegen,
wobei auch Umstände vor und nach dem Abschlussstichtag zu berücksichtigen sind. Nach dem Abschlussstichtag
liegende Umstände sind nur relevant, wenn sie werterhellend im Sinne der Vorschrift des § 32 Absatz 1 Nummer
3 GemHVO NRW sind. Eine erst nach dem Abschlussstichtag eingetretene Zweckänderung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes ist deshalb ohne Auswirkungen auf den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz.
5.2.1.3 Abschreibungen und planmäßige Auflösung
Die Gemeinde hat bei den im Haushaltsjahr entstandenen Abschreibungen sowie der Auflösung von Sonderposten
eine zutreffende Zuordnung zu den für die Ergebnisrechnung vorgesehenen Haushaltspositionen vorzunehmen,
um ihrer Nachweispflicht im Jahresabschluss nachzukommen (vgl. § 38 i. V. m. § 2 GemHVO NRW). Der Zusam-
menhang wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 770).
ABSCHREIBUNGEN UND SONDERPOSTEN
BILANZ
Aktiva Passiva Hinweise
Anlagevermögen … Bildung der Sonderposten im
(Gliederung nach § 41 Absatz Sonderposten Zusammenhang mit der Aktivie-
3 Nr. 1 GemHVO NRW) (Gliederung nach § 41 Absatz rung gemeindlicher Vermö-
4 Nr. 2 GemHVO NRW) gensgegenstände
Bei planmäßigen und/oder au-
ßerplanmäßigen Abschreibun-
▼ ▼ gen erfolgt eine entsprechende
Auflösung der angesetzten
Sonderposten.
ERGEBNISRECHNUNG
Aufwendungen Erträge
… Zuwendungen
… (auch Auflösung aus gleichen
Die Zuordnung der Erträge aus
Bilanzielle Sonderposten)
der Auflösung von Sonderpos-
Abschreibungen …
ten ist in der Ergebnisrechnung
… Öffentlich-rechtliche Beiträge
nach den speziellen in der Bi-
… (auch Auflösung aus gleichen
lanz angesetzten Sonderposten
Sonderposten)
vorzunehmen oder bei einer
…
Veräußerung ggf. auch nach-
Sonstige ordentliche Erträge
richtlich anzugeben.
(auch Auflösung aus sonstigen
Sonderposten)
…
Abbildung 770 „Abschreibungen und Sonderposten“
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Die Gemeinde hat bei der Zuordnung den Zusammenhang zwischen den Aufwendungen aus Abschreibungen und
den Erträgen aus der Auflösung der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten für Zuwendungen oder
Beiträge zu beachten. Diese Sachlage erfordert ggf. zum Abschlussstichtag eine Überprüfung. Durch die Überprü-
fung des Zusammenspiels soll sichergestellt und dokumentiert werden, dass die Auflösung der Sonderposten von
der Gemeinde im Gleichklang mit den planmäßigen Abschreibungen bei den betreffenden gemeindlichen Vermö-
gensgegenständen vorgenommen worden ist.
5.2.1.4 Zweckbindungsfrist und Auflösung
Die Gewährung von Finanzleistungen durch Dritte, die i. d. R. eine Zweckbindungsfrist für die Gemeinde beinhaltet,
stellt keine Vorgabe für die Festlegung einer Nutzungsdauer für diese Vermögensgegenstände dar. Die vom Zu-
wendungsgeber für zuwendungsfinanzierte Vermögensgegenstände bestimmte Frist soll aus seiner Sicht eine an-
gemessene Zeit der Nutzung für den vorgesehenen Zweck des von ihm mitfinanzierten Vermögensgegenstandes
durch die Gemeinde sicherstellen.
Der gemeindliche Vermögensgegenstand bleibt auch nach Ablauf der Zweckbindungsfrist von seinem Charakter
her fremdfinanziert. Mit den Sonderposten wird daher nicht die Zweckbindung eines gemeindlichen Vermögensge-
genstandes bzw. der finanztechnische Ablauf der Zuwendungsgewährung bei der Gemeinde bilanziert, sondern
nur die erhaltene investive Zuwendung als Fremdfinanzierung gezeigt.
Die Auflösung der zu bildenden und in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Sonderposten ergibt sich nicht
unmittelbar aus der Gewährung einer Zuwendung an die Gemeinde, denn sonst müssten auch nicht abnutzbare
Vermögensgegenstände der Gemeinde ebenfalls abgeschrieben werden, z. B. Grundstücke. Sie entsteht aus der
Nutzung der Vermögensgegenstände für die Aufgabenerfüllung über den dafür festgelegten Zeitraum.
5.2.2 Die Bemessung der Auflösung von Sonderposten
5.2.2.1 Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen
Die Auflösung der in der Bilanz der Gemeinde angesetzten Sonderposten ist entsprechend der Abnutzung des
bezuschussten Vermögensgegenstandes vorzunehmen. Die Sonderposten sind deshalb bis zum Ende des Ab-
schreibungszeitraumes des betreffenden Vermögensgegenstandes in der Bilanz anzusetzen. Die Gemeinde darf
diese zeitliche Vorgabe für den Bilanzansatz nicht nach einem anderen Zeitraum, z. B. aus einer Kreditaufnahme
oder aus der festgesetzten Zweckbindungsfrist, festsetzen.
Die in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten sind in der gleichen Art und Weise planmäßig (im glei-
chen Verhältnis) aufzulösen wie Abschreibungen, die entsprechend der Nutzung des mit dem Sonderposten „ver-
bundenen“ Vermögensgegenstandes vorgenommen werden. Dieses führt haushaltsmäßig dazu, dass den jährli-
chen Belastungen durch die Aufwendungen aus bilanziellen Abschreibungen die Erträge aus der Auflösung von
Sonderposten gegenüberstehen.
5.2.2.2 Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen
Eine Gemeinde, die Zuwendungen für nicht abnutzbare Vermögensgegenstände, z. B. Grundstücke oder andere
Vermögensgegenstände, erhalten hat, muss in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der tatsächlich erfolgten
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Finanzierung die notwendigen Sonderposten ansetzen. Weil bei derartigen Vermögensgegenständen keine Abnut-
zung erfolgt und daher keine planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen sind, ist grundsätzlich auch der Wertan-
satz des betreffenden Sonderpostens im Zeitablauf nicht anzupassen.
Die in der Bilanz der Gemeinde angesetzten Sonderposten für nicht abnutzbare gemeindliche Vermögensgegen-
stände bleiben daher unverändert, solange die Gemeinde die betreffenden Vermögensgegenstände bilanziert. Nur
zu den Abschlussstichtagen, zu denen eine außerplanmäßige Abschreibung oder ggf. eine Zuschreibung bei den
mit einem Sonderposten „verbundenen“ Vermögensgegenständen vorzunehmen ist, müssen diese Sonderposten
entsprechend angepasst werden. Erst wenn ein nicht abnutzbarer Vermögensgegenstand veräußert wird, ist auch
der mit dem Vermögensgegenstand „verbundene“ Sonderposten nicht mehr zu bilanzieren.
5.2.2.3 Bei einer Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
Die Auflösung der in der Bilanz der Gemeinde angesetzten Sonderposten ist bei abnutzbaren gemeindlichen Ver-
mögensgegenständen regelmäßig entsprechend der Abnutzung bzw. den Abschreibungen des bezuschussten
Vermögensgegenstandes vorzunehmen. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen, z. B. Grundstücke oder
andere Vermögensgegenstände, bleiben die in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der tatsächlich erfolgten
Finanzierung angesetzten Sonderposten unverändert, solange die Gemeinde ihre betreffenden Vermögensgegen-
stände bilanziert.
Zum Stichtag des gemeindlichen Jahresabschlusses können jedoch Umstände bekannt sind, die eine Wertminde-
rung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens begründen, sodass deswegen die Vornahme einer
außerplanmäßigen Abschreibung geboten sein kann. Bei der Vornahme einer solchen Abschreibung zum Ab-
schlussstichtag ist auch der mit dem zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstand verbundene Sonderposten
entsprechend anzupassen.
Bei der Auflösung von Sonderposten, die gemeindlichen Finanzanlagen zugeordnet sind, hat die Gemeinde ist zu
beachten, dass die aus der Wertminderung entstehenden Erträge gleichermaßen wie die entstandenen Aufwen-
dungen unmittelbar mit der Allgemeinen Rücklage im Eigenkapital zu verrechnen sind. Sie darf daher solche Er-
träge nicht in ihre Ergebnisrechnung einbeziehen, sondern hat diese Erträge nachrichtlich nach dem Jahresergeb-
nis auszuweisen (vgl. § 38 Absatz 3 GemHVO NRW).
5.2.2.4 Bei einer Veräußerung (Abgang) des Vermögensgegenstandes
Die Gemeinde hat bei der Veräußerung eines bezuschussten gemeindlichen Vermögensgegenstandes auch den
mit diesem Vermögensgegenstand „verbundenen“ Sonderposten aus ihrer Bilanz abzusetzen bzw. nicht mehr zu
bilanzieren. Sie hat dabei zu berücksichtigen, dass im Ergebnis die Auflösung des Sonderpostens regelmäßig er-
tragswirksam erfolgte, sodass auch bei der Veräußerung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes der rest-
liche Bestand des Sonderpostens in gleicher Art und Weise aufzulösen ist.
In den Fällen der Veräußerung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes ist jedoch grundsätzlich keine er-
gebniswirksame Auflösung des betreffenden Sonderpostens über die Ergebnisrechnung des betreffenden Haus-
haltsjahres vorzunehmen. Vielmehr sind die aus der Auflösung von Sonderposten entstehenden gemeindlichen
Erträge wie die aus der Veräußerung (Abgang) des gemeindlichen Vermögensgegenstandes entstandenen Erträge
und Aufwendungen der Gemeinde unmittelbar mit der Allgemeinen Rücklage zu verrechnen. Sie darf solche Er-
träge nicht in ihre Ergebnisrechnung einbeziehen, sondern hat diese Erträge darin nachrichtlich nach dem Jahres-
ergebnis auszuweisen (vgl. § 38 Absatz 3 GemHVO NRW).
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Bei in einem Festwert zusammengefassten Vermögensgegenständen, die einer planmäßigen Abschreibung unter-
liegen, ist entsprechend zu verfahren (vgl. § 34 Absatz 1 GemHVO NRW). Bei einem Verzicht auf die Fortführung
des Festwertes mit einer weiteren Nutzung der gemeindlichen Vermögensgegenstände ist der mit dem Festwert
angesetzte Sonderposten in gleicher Art und Weise wie der Festwert auf die dann einzeln zu bilanzierenden Ver-
mögensgegenstände aufzuteilen.
5.2.2.5 Wegen der Rückzahlung nicht rückzahlbarer Zuwendungen
Bei einer nicht entsprechend den festgelegten Vorgaben verwendeten nicht rückzahlbaren Zuwendung oder bei
einer vorzeitigen Beendigung der zweckentsprechenden Nutzung eines mit einer investiven Zuwendung finanzier-
ten gemeindlichen Vermögensgegenstandes kann für die Gemeinde eine Rückzahlungspflicht gegenüber dem Zu-
wendungsgeber entstehen. In den Fällen der Rückzahlung einer nicht rückzahlbaren investiven Zuwendung ist von
der Gemeinde der wegen dieser Zuwendung bilanzierte Sonderposten entsprechend zu reduzieren.
Der Auflösungsbetrag muss daher entsprechend dem Rückzahlungsbetrag unter Berücksichtigung der vom Zu-
wendungsgeber festgelegten Bedingungen und unter Einbeziehung des Anteils des Sonderpostens an den An-
schaffungs- oder Herstellungskosten des damit finanzierten Vermögensgegenstandes bestimmt werden. Mit dem
Einsetzen der Rückzahlungspflicht besteht eine Verbindlichkeit der Gemeinde gegenüber dem Zuwendungsgeber,
sodass der ermittelte Auflösungsbetrag in der gemeindlichen Bilanz vom Posten „Sonderposten für Zuwendungen“
zum Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Transferleistungen“ umzuschichten ist.
Die Gemeinde hat dann zum Zahlungszeitpunkt den Rückzahlungsbetrag in der Finanzrechnung unter der Investi-
tionstätigkeit der Gemeinde als „Sonstige Investitionsauszahlung“ zu erfassen. Dieser Geschäftsvorfall der Ge-
meinde ist jedoch i. d. R. nicht gleichzeitig ergebniswirksam und daher nicht in der gemeindlichen Ergebnisrech-
nung nachzuweisen. Er kann die gemeindliche Ergebnisrechnung betreffen, wenn der Rückzahlungsbetrag der
Gemeinde größer ist als der Auflösungsbetrag des Sonderpostens. In diesem Fall entstehen in Höhe des Differenz-
betrages zusätzlich Aufwendungen für die Gemeinde, die in der Ergebnisrechnung nachzuweisen sind.
5.2.3 Die Aufstockung bei Wertaufholung eines Vermögensgegenstandes
Die Gemeinde ist verpflichtet, in den Fällen, in denen der Grund für die frühere außerplanmäßige Abschreibung
eines Vermögensgegenstandes entfallen ist und der Wegfall festgestellt wurde, eine Wertaufholung vorzunehmen
(vgl. § 35 Absatz 8 Satz 1 GemHVO NRW). Diese Wertveränderung von in der gemeindlichen Bilanz angesetzten
Vermögensgegenständen wird als Zuschreibung bezeichnet. Eine Zuschreibung stellt eine wertmäßige Erhöhung
bei einem Vermögensgegenstand des gemeindlichen Anlagevermögens dar, beseitigt seine entstandene Unterbe-
wertung und stellt eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Vermögenslage der Gemeinde wieder her.
Bei der Vornahme einer Zuschreibung als Wertaufholung (Ertrag) zum Abschlussstichtag des gemeindlichen Jah-
resabschlusses ist auch der mit dem zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstand verbundene Sonderposten
(Aufwand) von der Gemeinde entsprechend anzupassen. Bei der Aufstockung von Sonderposten aufgrund einer
Wertaufholung bei einer gemeindlichen Finanzanlage ist von der Gemeinde zu beachten, sodass daraus eine Um-
schichtung aus der Allgemeinen Rücklage entsteht, weil zuvor die aus der Wertminderung einer Finanzanlage ent-
standenen gemeindlichen Erträge unmittelbar mit der Allgemeinen Rücklage zu verrechnen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 3885
