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6.04 Die sachbezogene Abgrenzung

Unter dem Bilanzposten „Sonderposten für den Gebührenausgleich“ sind bei einer engen Auslegung nur die haus-
haltsmäßigen Überdeckungen aus einzelnen gemeindlichen Aufgabenbereichen anzusetzen, die aufgrund einer
Gebührenkalkulation nach dem Kommunalabgabengesetz entstanden und entsprechend dieser rechtlichen Grund-
lage gegenüber den Gebührenzahlern wieder auszugleichen sind. Es bedarf jedoch einer erweiterten Auslegung,
weil auch in anderen fachlichen Aufgabenbereichen der Gemeindeverwaltung besondere allgemeine bzw. gebüh-
renähnliche Ausgleichsverpflichtungen gegenüber den zuvor Herangezogenen bestehen können.

Aus wirtschaftlicher Sicht könnte dafür eine Rückstellung in Betracht kommen, denn die Gebührenzahler können
als Gläubiger im Sinne einer Außenverpflichtung anzusehen. Einerseits steht dagegen, dass aufgrund einer im
Rahmen der erhobenen Gebührenzahlungen entstandenen Überdeckung keine unmittelbare Erstattungsverpflich-
tung in Form einer Finanzleistung gegenüber den Abgabepflichtigen besteht. Die Ausgleichsverpflichtung führt da-
her nicht zu einer Außenverpflichtung der Gemeinde. Wegen der nicht vorhandenen Zahlungsverpflichtung an die
Abgabenpflichtigen kann daher auch keine sachliche Zuordnung zum Bilanzbereich „Verbindlichkeiten“ erfolgen.

Die gesetzliche Ausgleichsverpflichtung, die auf die Kostenkalkulation der Gemeinde ausgerichtet ist, kann auch
als eine Korrekturpflicht des durch den „Überschuss“ entstandenen Eigenkapitals verstanden werden. Aufgrund
dessen würde einerseits eine Innenverpflichtung für die Gemeinde bestehen. Andererseits wäre wegen der Kor-
rekturverpflichtung eine Separierung des entstandenen „Überschusses“ bzw. der Kostenüberdeckung in bilanzieller
Hinsicht vorzunehmen. Wegen der bestehenden Zweckbindung „Ausgleich“ wäre in der gemeindlichen Bilanz ein
Ansatz unter dem Bilanzposten „Sonderrücklage“ im Bilanzbereich „Eigenkapital“ notwendig.

In der sachbezogenen Abgrenzung sind aber auch die Interessen der Adressaten der gemeindlichen Haushalts-
wirtschaft von erheblichem Gewicht. Die Erfüllung der Ausgleichsverpflichtung durch die Gemeinde muss daher
haushaltsmäßig aufgezeigt und abgewickelt werden, um die notwendige Offenlegung und eine unmittelbare Nach-
vollziehbarkeit durch die Abgabenpflichtigen zu erreichen. Dabei muss auch das Recht der Abgabepflichtigen zur
Erhebung von Einwendung bei der Haushaltsplanung berücksichtigt werden (vgl. § 80 Absatz 3 GO NRW). Dieser
Zusammenhang kann eine ordnungsgemäße Abwicklung einer entstandenen Kostenüberdeckung gewährleisten.
Die Erfüllung als „Innenverpflichtung“ würde die Nachvollziehbarkeit einschränken, auch wenn dazu gesonderte
Erläuterungen gegeben werden.

Unter Bewertung der Ziele und Zwecke sowie der haushaltsmäßigen Wirkungen und Erfordernisse ist die sachliche
Zuordnung der entstandenen Kostenüberdeckungen aus der Gebührenkalkulation in den Bilanzbereich „Sonder-
posten“ ist als sachlich vertretbar zu bewerten, auch wenn die Verpflichtung der Gemeinde zum Ausgleich eines
am Ende des Kalkulationszeitraumes entstandenen Überschusses einer „Rückgabeverpflichtung“ gleichkommt. Die
Ausgleichspflicht der Gemeinde ist aber auf eine Verrechnung ausgerichtet worden, die einer Gebührenkalkulation
innerhalb von vier Jahren vorzunehmen ist. Eine entsprechende Erstattung der von den Abgabenpflichtigen erhal-
tenen Finanzleistungen bzw. eine anteilige Rückzahlung sind nicht vorgesehen.

Für eine entstandene Kostenüberdeckung ist ein Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz unter einem gesonderten
Bilanzposten im Bilanzbereich „Sonderposten“ vorgesehen. Diese Zuordnung stellt keine unvertretbare Abwei-
chung von dem Gedanken der Abbildung von gemeindlichen Verpflichtungen dar, denn dem vorgesehenen Son-
derposten kommt in der gemeindlichen Bilanz auch Fremdkapitalcharakter zu, ohne dass allein dadurch eine Rück-
zahlungspflicht für die Gemeinde entsteht. Die gesonderte Erfassung stellt dabei auch keine „Verrechnungspflich-
ten“ der Gemeinde im steuerrechtlichen Sinne dar.

Der Ausweis eines „Sonderpostens für den Gebührenausgleich“ auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz soll
die Einhaltung der Ausgleichsverpflichtung durch die Gemeinde gewährleisten und transparent machen. Auf die
Form der Erfüllung der Verpflichtung bzw. des Austausches zwischen der Gemeinde und dem betroffenen Dritten




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kommt es nicht an, z. B. Aufrechnung, Verrechnung oder Erstattung. Für die Bilanzierung bietet sich deshalb ggf.
eine unmittelbare Untergliederung des Bilanzpostens oder „Davon-Vermerke“ an.

Diese Differenzierung ist von der örtlichen Bedeutung des jeweils betroffenen Aufgabenbereiches abhängig. Es ist
aber grundsätzlich ausreichend, differenzierte Angaben zur Zusammensetzung dieses Sonderpostens im Anhang
im Jahresabschluss zu machen. Dazu gehört z. B. dass in den Fällen, in denen der Wertansatz aus mehreren
Überdeckungen gebildet wurde, der Anhang die damit zusammenhängenden Einzelangaben aus den Gebühren-
kalkulationen enthalten soll.



6.1 Zu Satz 1 (Überdeckung in Teilergebnisrechnungen mit Gebührenkalkulation):

6.1.1 Allgemeine Grundlagen

Die Gemeinde ist nach der Vorschrift des § 6 Absatz 3 KAG NRW verpflichtet, eine bei einer kostenrechnenden
Einrichtung am Ende eines Kalkulationszeitraumes bestehende Kostenüberdeckung innerhalb der nächsten vier
Jahre wieder auszugleichen. Diese Vorgabe bedeutet, dass die Gemeinde den erzielten Überschuss haushaltsmä-
ßig nicht frei verwenden darf, sondern sie den erzielten Überschuss den Gebührenzahlern wieder zugutekommen
lassen bzw. im nächsten Kalkulationszeitraum anrechnen muss. Diese Verpflichtung der Gemeinde muss auch
bilanziell transparent gemacht werden.

Die Gemeinde soll für eine Ausgleichsverpflichtung aufgrund einer entstandenen Kostenüberdeckung keine Rück-
stellung in der gemeindlichen Bilanz ansetzen, um im Sinne des Abgabenrechts eine geeignete Handlungsweise
zu erreichen. Für diese Entscheidung spricht, dass eine bilanzierte Rückstellung nur dann ergebniswirksam aufge-
löst werden darf, wenn der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist. Für eine entstandene „Rückgabever-
pflichtung“ bzw. Aufrechnungsverpflichtung aus der gemeindlichen Gebührenkalkulation ist nur die Erfüllung und
kein Wegfall der Verpflichtung vorgesehen. Der Ansatz einer Rückstellung für die Ausgleichsverpflichtung in der
gleichen Bilanz kann daher nicht in Betracht kommen.

Für eine entstandene Kostenüberdeckung ist ein Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz unter einem gesonderten
Bilanzposten im Bilanzbereich „Sonderposten“ vorgesehen. Diese Zuordnung stellt keine unvertretbare Abwei-
chung von dem Gedanken der Abbildung von gemeindlichen Verpflichtungen dar, denn dem vorgesehenen Son-
derposten kommt in der gemeindlichen Bilanz auch Fremdkapitalcharakter zu, ohne dass allein dadurch eine Rück-
zahlungspflicht für die Gemeinde entsteht. Außerdem besteht für die Gemeinde keine Außenverpflichtung, die eine
Rückstellungsbildung ermöglichen würde, sondern die „Innenverpflichtung“ die „erhöhte Heranziehung“ der Abga-
bepflichtigen „rückgängig“ zu machen

Die gesonderte Erfassung stellt dabei auch keine „Verrechnungspflichten“ der Gemeinde im steuerrechtlichen
Sinne dar. Der Ausweis eines „Sonderpostens für den Gebührenausgleich“ auf der Passivseite der Bilanz soll die
Einhaltung der gemeindlichen Verpflichtung transparent machen. Entsprechend den gemeindlichen Gegebenheiten
ist dieser Posten anzupassen, bei der eine Erhöhung aufwandswirksam und eine Auflösung ertragswirksam vorzu-
nehmen ist. Diese Sachlage verbietet es der Gemeinde, die notwendigen Anpassungen im Rahmen des Jahresab-
schlusses über den Weg über das gemeindliche Eigenkapital vorzunehmen.



6.1.2 Teilergebnisrechnung und Gebührenkalkulation

Die Gemeinde muss im Rahmen der gemeindlichen Buchführung bei einem gemeindlichen Aufgabenbereich mit
Gebührenkalkulation, für den in der Teilergebnisrechnung des produktorientierten Teilplans ein positives Ergebnis
(Saldo größer als Null) ausgewiesen wird, sicherstellen, dass dieser „Überschuss“ wieder zweckentsprechend dem




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Aufgabenbereich zur Verfügung steht. Dabei ist einerseits zu berücksichtigen, dass der Überschuss im abgelaufe-
nen Haushaltsjahr ertragswirksam entstanden ist, andererseits aber die Auflösung der zu passivierenden Sonder-
posten (bilanzierte Überschüsse) ebenfalls ertragswirksam ist.

Die Ertragswirksamkeit des erzielten Überschusses muss deshalb im abzurechnenden Haushaltsjahr durch eine
aufwandswirksame Zuführung zum betreffenden Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz eliminiert werden. Für
die Überdeckung kann dann in dem Haushaltsjahr, in dem der gebührenrechtliche Ausgleich vorgenommen werden
soll, die notwendige Ertragswirksamkeit eintreten. Eine ertragsmäßige Erfassung in beiden Haushaltsjahren ist als
unzulässig abzulehnen (Doppelerfassung). Die aufwandsmäßige Erfassung in der gemeindlichen Ergebnisrech-
nung dient dabei der Transparenz und Nachvollziehbarkeit des haushaltswirtschaftlichen Vorgangs.

Der haushaltsmäßige Ertrag wird der gebührenrechtlichen Regelung folgend aus rechtlichen Gründen dem Haus-
haltsjahr wirtschaftlich zugerechnet werden, in dem die gebührenrechtliche Ausgleichsverpflichtung von der Ge-
meinde tatsächlich umgesetzt und haushaltswirksam wird. Dadurch wird gesichert, dass die gebührenrechtliche
Überdeckung von der Gemeinde wieder für die Abgabepflichtigen verfügbar gemacht wird. Die ertragsmäßige Ver-
anschlagung im gemeindlichen Ergebnisplan dient dabei der Transparenz und Nachvollziehbarkeit des haushalts-
wirtschaftlichen Vorgangs.

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass das Ergebnis der betreffenden Teilergebnisrechnung nicht zwin-
gend mit dem Ergebnis der Gebührenkalkulation bzw. dem „Gebührenhaushalt“ übereinstimmen muss. Zwischen
der Teilergebnisrechnung und mit der Gebührenkalkulation bestehen Unterschiede, z. B. wegen kalkulatorischer
und bilanzieller Abschreibung oder kalkulatorischen Zinsen und effektiven Schuldzinsen.

Erst wenn in der betreffenden Teilergebnisrechnung zusätzlich eine Überleitung des haushaltsmäßigen Ergebnis-
ses zum Saldo der Gebührenkalkulation enthalten ist, werden diese Unterschiede auch im Jahresabschluss trans-
parent gemacht. Diese ergänzende Darstellung verändert jedoch nicht die haushaltsmäßige Bildung des Sonder-
postens für den Gebührenausgleich“ und den Betrag der Zuführung.



6.2 Zu Satz 2 (Unterdeckung in Teilergebnisrechnungen mit Gebührenkalkulation):

Die Gemeinde soll nach der Vorschrift des § 6 Absatz 3 KAG NRW eine bei einer kostenrechnenden Einrichtung
am Ende eines Kalkulationszeitraumes entstandene Kostenunterdeckung innerhalb der nächsten vier Jahre wieder
ausgleichen. Eine solche Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation muss nicht zwingend auch eine haus-
haltsmäßige Unterdeckung in der betreffenden Teilergebnisrechnung sein. Sofern jedoch eine haushaltsmäßige
Unterdeckung in der betreffenden Teilergebnisrechnung besteht, dürfte i. d. R. auch eine Kostenunterdeckung in
der Gebührenkalkulation bestehen.

Der Bilanzierung einer haushaltsmäßigen Unterdeckung stehen das Realisationsprinzip wie auch das Imparitäts-
prinzip entgegen (vgl. § 32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW). Eine entstandene haushaltsmäßige Unterdeckung
in der betreffenden Teilergebnisrechnung eines Aufgabenbereiches mit Gebührenkalkulation ist deshalb von der
Gemeinde zusammen mit dem Umfang der entstandenen Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation im An-
hang anzugeben.

Diese Angabepflichten der Gemeinde bestehen unabhängig davon, ob, wann und in welchem Umfang die entstan-
dene Unterdeckung tatsächlich in zulässiger Weise unter Beachtung der Vorschriften des KAG NRW ausgeglichen
werden soll. In den Fällen, in denen eine ausgeglichene Teilergebnisrechnung eines Aufgabenbereiches mit Ge-
bührenkalkulation vorliegt, gleichwohl aber eine Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation besteht, soll dazu
eine gesonderte Angabe im Anhang gemacht werden, wenn sie von haushaltsmäßiger Bedeutung ist und als eine
wichtige Angabe anzusehen ist (vgl. § 44 Absatz 2 GemHVO NRW).




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7. Zu Absatz 7 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag):

7.1 Allgemeine Grundlagen

Für die Gemeinde besteht haushaltsrechtlich ein Überschuldungsverbot (vgl. § 75 Absatz 7 GO NRW). Dazu wird
weiter bestimmt, dass eine Gemeinde überschuldet ist, wenn nach der gemeindlichen Bilanz das Eigenkapital auf-
gebraucht ist (vgl. § 41 GemHVO NRW). Der Tatbestand der Überschuldung ist daher dann gegeben, wenn die
Wertansätze der Passivposten (Eigenkapital und Verpflichtungen) die Wertansätze der Aktivposten (Anlagevermö-
gen und Umlaufvermögen) unter Berücksichtigung der Rechnungsabgrenzung übersteigen.

Der Vergleich zwischen den Wertansätzen der Passivposten und den Wertansätzen der Aktivposten beinhaltet mit
Bezug auf die Passivposten, dass die Bilanzposten im Bilanzbereich „Eigenkapital“ nicht in die Ermittlung einzube-
ziehen sind. Zu beachten ist dabei, dass der Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ einen negativen Betrag aufweisen
kann, weil Erträge und Aufwendungen aus bestimmten gemeindlichen Geschäftsvorfällen unmittelbar verrechnet
worden sind (vgl. § 43 Absatz 3 GemHVO NRW). Für die Ermittlung auf der Aktivseite gilt dabei, dass ein ggf.
bereits bestehender Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ nicht einzubeziehen ist.

Bei einer Überschuldung der Gemeinde weist das Eigenkapital in der gemeindlichen Bilanz einen negativen Betrag
( 0 Euro) auf, der sich als Summe aus den Ansätzen der Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“, „Ausgleichsrück-
lage“ und „Jahresüberschuss/-Jahresfehlbetrag“ ergibt. Der Ansatz des Bilanzpostens „Sonderrücklagen“ wird in
die Berechnung und Feststellung des negativen Bestandes des Eigenkapitals nicht einbezogen. Zum Erhalt des
Gleichgewichts der gemeindlichen Bilanz bedarf es in diesen Fällen (und nicht regelmäßig) eines Korrekturpostens
auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz, nicht jedoch, wenn „nur“ der Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ einen
negativen Bestand aufweist.

Im Falle einer im Rahmen der Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses durch den Rat festgestellten
Überschuldung ist auf der Aktivseite der Bilanz ein rechnerischer Gegenposten zum gemeindlichen Eigenkapital
unter der Bezeichnung "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" gesondert anzusetzen. Dieser besondere
Bilanzposten kann bereits in die Entwurfsfassung der gemeindlichen Bilanz aufgenommen werden, wenn gleich-
zeitig innerhalb des Bilanzbereiches „Eigenkapital“ der entstandene Jahresfehlbetrag zusammen mit dem entstan-
denen „negativen“ Eigenkapital buchmäßig aufgezeigt wird.

Der Ausweis eines besonderen Bilanzpostens auf der Aktivseite der Bilanz verursacht in der gemeindlichen Bilanz
nicht den Verzicht auf sämtliche Bilanzposten im Bilanzbereich „Eigenkapital“. Die bilanzierten Sonderrücklagen
bleiben wegen ihrer zweckbezogenen Bindung bei dieser Berechnung als Eigenkapitalposten unberücksichtigt. Sie
haben den Zweck, den Teil des gemeindlichen Eigenkapitals zweckbezogen zu binden, der mit aktivierten Vermö-
gensgegenständen in Verbindung steht und der einer freien Verwendbarkeit nicht zugänglich ist und auch nicht
gemacht werden soll.



7.2 Der Eintritt der Überschuldung

Im Jahr der erstmaligen Überschuldung muss die Gemeinde beachten, dass ggf. aus dem Vorjahr noch ein Wert-
ansatz von über Null bei dem Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ bestehen kann. Ein Bilanzposten „Nicht durch
Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ ist auf der Aktivseite in der gemeindlichen Bilanz aber erst anzusetzen, wenn
ein Überschuss der Posten auf der Passivseite über die Posten auf der Aktivseite der Bilanz besteht. Durch eine
Verrechnung der Ansätze innerhalb des Bilanzbereiches „Eigenkapital“ muss es zu dem Ergebnis kommen, dass
die allgemeine Rücklage keinen positiven Bestand mehr aufweist.




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                           3892

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Die vorzunehmende Verrechnung des entstandenen Jahresfehlbetrages mit dem noch vorhandenen Eigenkapital
der Gemeinde, das zum Abschlussstichtag durch den Bestand der allgemeinen Rücklage oder der Ausgleichsrück-
lage ausgewiesen wird, zeigt dann auf, ob eine Überschuldung eingetreten ist. Ein entstandenes negatives Ver-
rechnungsergebnis wird dann unter einem gesonderten Posten im Bilanzbereich „Eigenkapital“ angesetzt, um aus-
zuweisen, dass bei der Gemeinde kein bilanzielles Eigenkapitel mehr vorhanden ist. Der aus der Verrechnung
ermittelte „Überschuss“ auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz führt dann dazu, dass auf der Aktivseite in
entsprechender Höhe ein „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ anzusetzen ist.

Die Bilanz im Entwurf des gemeindlichen Jahresabschlusses sollte im Jahr, in dem wegen des entstandenen Jah-
resfehlbetrages i. d. R. die Allgemeine Rücklage nach einer Verrechnung keinen Bestand mehr aufweisen wird
(erstmalige Überschuldung) noch kein „Bilanzergebnis“ statt des Jahresfehlbetrages aufweisen. Der Rat der Ge-
meinde muss im Rahmen seiner Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses klar und eindeutig über die
entstandene wirtschaftliche Lage auch dadurch informiert werden, dass die Bilanz im Bilanzbereich „Eigenkapital“
den gesamten Jahresfehlbetrag des Haushaltsjahres und den noch verfügbaren Restbestand der Allgemeinen
Rücklage oder der Ausgleichsrücklage ausweist.

In diesem Zusammenhang hat die Gemeinde zu beachten, dass bei einem negativen Bestand des Bilanzpostens
„Allgemeine Rücklage“, z. B. aufgrund vorgenommener unmittelbarer Verrechnung von Wertminderungen bei ge-
meindlichen Finanzanlagen, und einem positiven Bestand der Ausgleichsrücklage, der noch die Verrechnung eines
Jahresfehlbetrages zulässt, bei der Gemeinde noch keine Überschuldung eingetreten ist. Eine Überschuldung tritt
nicht ein, wenn nur ein Posten im Bilanzbereich „Eigenkapital“ einen negativen Bestand bzw. Ansatz aufweist. Sie
tritt dann ein, wenn für den Gesamtbestand dieses Bilanzbereiches ein negativer Betrag ermittelt wurde.

Die eingetretene Überschuldung der Gemeinde ist spätestens im Rahmen der nach der Feststellung des gemeind-
lichen Jahresabschlusses durch den Rat bilanziell vorzunehmenden Verrechnungen durch den gesonderten Bi-
lanzposten auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz aufzuzeigen. Dieser besondere Bilanzposten sollte jedoch
bereits in die Entwurfsfassung der gemeindlichen Bilanz aufgenommen werden. Gleichzeitig ist dann innerhalb des
Bilanzbereiches „Eigenkapital“ der entstandene Jahresfehlbetrag und das entstandene „negative“ Eigenkapital
buchmäßig aufzuzeigen.

In den Folgejahren können sich ggf. weitere Jahresfehlbeträge ergeben, sodass ein auf der Aktivseite in der ge-
meindlichen Bilanz angesetzter Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ entsprechend zu erhöhen
ist. Im Falle der Erhöhung eines solchen besonderen Bilanzpostens bedarf es einer ausführlichen Erläuterung der
örtlichen Gegebenheiten im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss sowie auch im beizufügenden Lagebericht,
denn die Gemeinde verstößt weiterhin gegen das Verbot der Überschuldung (vgl. § 75 Absatz 7 GO NRW). Sie
muss dann auch eine Perspektive aufzeigen.



7.3 Der Bilanzausweis der Überschuldung

Der gesonderte Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ als letzter Posten auf der Aktivseite
der Bilanz stellt eine rechnerische Korrekturgröße zum gemeindlichen Eigenkapital dar, denn es hat sich in der
gemeindlichen Bilanz ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten ergeben. Dieser Bilanzposten ist da-
her weder als ein Vermögensgegenstand noch als ein Instrument der Rechnungsabgrenzung anzusehen. Es soll
vielmehr dadurch die eingetretene bilanzielle Überschuldung der Gemeinde konkret aufgezeigt werden.

Durch den Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite wird die eingetretene
bilanzielle Überschuldung der Gemeinde konkret aufgezeigt. Im Rahmen der Aufstellung der Bilanz muss von der
Gemeinde dabei berücksichtigt werden, dass die im Bilanzbereich „Eigenkapital“ bestehenden Sonderrücklagen




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weiterhin als Bilanzposten bestehen bleiben müssen. Der auf die Aktivseite der gemeindlichen Bilanz zu übertra-
gende „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ stellt daher den Differenzbetrag zwischen dem gemeindli-
chen „Eigenkapital“ und der Summe der Wertansätze der unberührt bleibenden Bilanzposten dar.

Die eingetretene Überschuldung der Gemeinde ist spätestens im Rahmen der nach der Feststellung des gemeind-
lichen Jahresabschlusses durch den Rat bilanziell vorzunehmenden Verrechnungen durch den gesonderten Bi-
lanzposten auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz aufzuzeigen. Dieser besondere Bilanzposten sollte jedoch
bereits in die Entwurfsfassung der gemeindlichen Bilanz aufgenommen werden. Gleichzeitig ist dann innerhalb des
Bilanzbereiches „Eigenkapital“ der entstandene Jahresfehlbetrag und das entstandene „negative“ Eigenkapital
buchmäßig aufzuzeigen.

Bei einer eingetretenen Überschuldung der Gemeinde wird mit einem besonderen Bilanzposten auf der Aktivseite
der gemeindlichen Bilanz verhindert, dass das gemeindliche Eigenkapital als negativer Kapitalbetrag auf der Pas-
sivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist. Die Gemeinde hat deshalb bei einer Überschuldung unter dem
Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ den entsprechenden negativen Betrag auf der Aktiv-
seite der Bilanz anzusetzen (vgl. Abbildung 772).



                    DER BILANZPOSTEN FÜR DAS „NEGATIVE EIGENKAPITAL“


   Aktiva                                  Euro         Passiva                                   Euro

   1. Anlagevermögen                                    1. Eigenkapital
         1.1 Immaterielle                               Allgemeine Rücklage                                  0
              Vermögensgegenstände                  0   Sonderrücklagen                                      0
         1.2 Sachanlagen                1.228.547.155   Ausgleichsrücklage                                   0
         1.3 Finanzanlagen                518.172.262   Jahresfehlbetrag                             2.234.663
   2. Umlaufvermögen                                    2. Sonderposten                            474.304.202
         2.1 Vorräte                        6.853.381   3. Rückstellungen                          391.930.479
         2.2 Forderungen                   40.658.390   4. Verbindlichkeiten
         2.3 Wertpapiere                            0        4.1 Kredite für Investitionen         411.546.678
         2.4 Liquide Mittel                 2.475.466        4.2 Kredite zur Liquidität          1.418.294.401
   3. Aktive Rechnungsabgrenzung           11.969.725   5. Passive Rechnungsabgrenzung              18.812.946
   4. Nicht durch Eigenkapital ge-        918.446.990
      deckter Fehlbetrag
                                        2.717.123.369                                            2.717.123.369
                        Abbildung 772 „Der Bilanzposten für das „Negative Eigenkapital“

Der vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen weist für die Bilanzierung eines nicht durch
Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages keine gesonderte Kontengruppe aus (vgl. Nummer 1.5.2 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24. Februar 2005; SMBl. NRW. 6300). Sofern ein solcher Fehlbetrag in der gemeindli-
chen Bilanz auszuweisen ist, wird dafür ein Bestandskonto erforderlich. In solchen Fällen soll die Kontengruppe 19
„Aktive Rechnungsabgrenzung“ auf die Kontengruppe „Aktive Rechnungsabgrenzung und Überschuldung“ erwei-
tert und für das einzurichtende Bestandskonto die Kontenart 199 „Überschuldung“ genutzt werden.



7.4 Der Sanierungsplan zur Beseitigung der Überschuldung

Der Ansatz des Bilanzpostens „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz ist bei einem negativen Eigenkapital der Gemeinde immer erforderlich. Diese Sachlage stellt für die Ge-
meinde einen Anlass dar, die haushaltswirtschaftlichen Gegebenheiten näher zu analysieren, um die eingetretene
Überschuldung zu beseitigen und nicht mehr gegen das generelle Verbot zu verstoßen (vgl. § 75 Absatz 7 GO
NRW). Die Gemeinde muss bei einer solchen Sachlage ihren Blick zwingend auf den Aufbau von Eigenkapital
richten, um die notwendige Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs zu erreichen.




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Die notwendigen Maßnahmen aufgrund des bestehenden Verstoßes gegen das Verbot der Überschuldung müssen
dabei im Mittelpunkt der Betrachtung stehen. Die Gemeinde muss auf dieser Basis die notwendigen Gegenmaß-
nahmen entwickeln, die auf die Beendigung dieses Verstoßes zielen müssen. Im gemeindlichen Jahresabschluss
ist dann der betragsmäßige Wertansatz aufzuzeigen, der dem negativen bzw. nicht mehr vorhandenen Eigenkapital
gegenüber zu stellen ist (vgl. § 41 Absatz 4 Nummer 1 GemHVO NRW). Gleichwohl besteht nach den haushalts-
rechtlichen Vorschriften eine zu erfüllende Mindestanforderung für die Gemeinde.

Von einer Gemeinde müssen auf jeden Fall zielgerichtete haushaltswirtschaftliche Maßnahmen ergriffen werden,
damit auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz künftig kein Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbe-
trag“ mehr auszuweisen ist. Aus diesem Sachverhalt folgt auch, dass ggf. auf eine längere Zeit vielfältige Gegen-
maßnahmen von der Gemeinde umgesetzt werden müssen, um wirksam eine künftige Überschuldung der Ge-
meinde auf Dauer zu vermeiden. Diese Sachlage erfordert wegen der besonderen Ziel- und Zwecksetzung einen
geeigneten Sanierungsplan als Eigenkapitalaufbaukonzept (EAK) der Gemeinde.

Mit einem Haushaltssicherungskonzept sind dagegen von der Gemeinde andere Strategien zu verbinden (vgl. § 76
GO NRW). Das Eigenkapitalaufbaukonzept wird als umfassendes Sanierungskonzept zum zukunftsorientierten
Leitfaden (Gesamtkonzept der Gemeinde), bei dem im Sanierungsplan die grundsätzlichen Rahmenbedingungen
für die Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung der Gemeinde und die künftige Steuerung des gemeindlichen
Haushalts sowie den Aufbau und den Erhalt des Eigenkapitals von der Gemeinde festgelegt werden. Gleichzeitig
muss der Sanierungsplan ein erweitertes zeitlich ausgerichtetes Planungssystem enthalten.

Dieses System soll als Handlungsrichtschnur dienen und deshalb die konkreten und akuten Schritte aufzeigen, die
sofort und in der weiteren Zukunft von der Gemeinde zur Umsetzung der beabsichtigten Konsolidierungsmaßnah-
men geplant und zu gehen sind. Besondere Eckpunkte sowie die möglichen Chancen und Risiken im Rahmen des
gemeindlichen Sanierungsplans sind von der Gemeinde dabei besonders herauszustellen und im Rahmen der
Umsetzung zu berücksichtigen. Der gemeindliche Sanierungsplan verkörpert somit eine haushaltswirtschaftliche
zielgerichtete Grundlage für das künftige Handeln der Gemeinde und für die Verhandlungen der Gemeinde mit
Dritten über anstehende haushaltswirtschaftlich relevante Maßnahmen.



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                    (Aus technischen Gründen nicht bedruckt)




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NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 44 GemHVO NRW


                                                     § 44
                                                    Anhang

(1) 1Im Anhang sind zu den Posten der Bilanz die verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzu-
geben. 2Die Positionen der Ergebnisrechnung und die in der Finanzrechnung nachzuweisenden Einzahlungen
und Auszahlungen aus der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit sind zu erläutern. 3Die Anwendung
von Vereinfachungsregelungen und Schätzungen ist zu beschreiben. 4Die Erläuterungen sind so zu fassen, dass
sachverständige Dritte die Sachverhalte beurteilen können.

(2) 1Gesondert anzugeben und zu erläutern sind:
 1. Besondere Umstände, die dazu führen, dass der Jahresabschluss nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen
      entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt,
 2. die Verringerung der allgemeinen Rücklage und ihre Auswirkungen auf die weitere Entwicklung des Eigen-
      kapitals innerhalb der auf das abgelaufene Haushaltsjahr bezogenen mittelfristigen Ergebnis und Finanzpla-
      nung,
 3. Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung und von bisher angewandten Bewertungs- und Bilan-
      zierungsmethoden,
 4. die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, für die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
      gebildet worden sind, unter Angabe des Rückstellungsbetrages,
 5. die Aufgliederung des Postens „Sonstige Rückstellungen“ entsprechend § 36 Abs. 4 und 5, sofern es sich
      um wesentliche Beträge handelt,
 6. Abweichungen von der standardmäßig vorgesehenen linearen Abschreibung sowie von der örtlichen Ab-
      schreibungstabelle bei der Festlegung der Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen,
 7. noch nicht erhobene Beiträge aus fertiggestellten Erschließungsmaßnahmen,
 8. bei Fremdwährungen der Kurs der Währungsumrechnung,
 9. die Verpflichtungen aus Leasingverträgen.
2Zu erläutern sind auch die im Verbindlichkeitenspiegel auszuweisenden Haftungsverhältnisse sowie alle Sach-

verhalte, aus denen sich künftig erhebliche finanzielle Verpflichtungen ergeben können und weitere wichtige
Angaben, soweit sie nach Vorschriften der Gemeindeordnung oder dieser Verordnung für den Anhang vorgese-
hen sind.

(3) Dem Anhang ist ein Anlagenspiegel, ein Forderungsspiegel und ein Verbindlichkeitenspiegel nach den §§ 45
bis 47 beizufügen.



Erläuterungen zu § 44:

I. Allgemeines

1. Der Anhang als Bestandteil des gemeindlichen Jahresabschlusses

1.1 Die Aufgaben des Anhangs

1.1.1 Allgemeine Anforderungen

Der Anhang als Bestandteil des gemeindlichen Jahresabschlusses stellt das fünfte Element des gemeindlichen
Jahresabschlusses dar. Er hat die notwendigen und sachgerechten Erläuterungen zu den einzelnen Posten der
gemeindlichen Bilanz und zu den Positionen der Ergebnisrechnung der Gemeinde zu enthalten. Zur gemeindli-
chen Finanzrechnung sind im Anhang die dort nachzuweisenden Einzahlungen und Auszahlungen aus der Inves-
titionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit zu erläutern. Es sollen aber auch besondere örtliche Sachverhalte,




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die zu Wertansätzen in der Bilanz der Gemeinde oder zu Rechnungspositionen geführt haben, von der Gemeinde
im Anhang erläutert werden.

Im Zusammenhang mit der gemeindlichen Bilanz und der Ergebnisrechnung sowie der Finanzrechnung und den
Teilrechnungen soll der Anhang ermöglichen, dass der gemeindliche Jahresabschluss zum Abschlussstichtag ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
Gemeinde vermitteln kann. Es ist deshalb im Anhang erforderlich, sachgerechte und ausreichende Erläuterungen
zu jedem Posten der gemeindlichen Bilanz und zu den Positionen der Ergebnisrechnung und der Finanzrechnung
der Gemeinde zu bieten. Dazu gehören auch das Aufzeigen der betragsmäßigen Zusammensetzung der Posten
und Positionen sowie das Aufzeigen und Begründen der Veränderungen gegenüber dem Vorjahr.

Die Anhangsangaben dienen daher nicht allein und nicht vorrangig dazu, die einzelnen Betragsangaben in den
Bestandteilen des Jahresabschlusses verständlich zu machen. Sie bieten ergänzende Informationen, damit eine
ausreichende Transparenz über die für den Jahresabschluss maßgebenden tatsächlichen Verhältnisse bei der
Gemeinde besteht. Die Aufgabe des Anhangs ist es, insgesamt zutreffende Informationen über die Ergebnisse
der gemeindlichen Geschäftsvorfälle und des Verwaltungshandelns im Haushaltsjahr zu geben, insbesondere
auch dann, wenn diese nicht als Betragsangaben in die gemeindliche Bilanz aufgenommen worden sind.

Für die Angaben im Anhang soll regelmäßig eine sachgerechte Differenzierung entsprechend der Bilanzposten
und der Haushaltspositionen bestehen. Diese Vorgaben zu klarstellenden Angaben im Anhang erlauben es der
Gemeinde nicht, von den einschlägigen haushaltsrechtlichen Regelungen abzuweichen und z. B. statt eines
Ansatzes in der Bilanz den Sachverhalt im Anhang darzustellen. Auch die Zugehörigkeit des Angangs zum ge-
meindlichen Jahresabschluss bietet dafür keine Grundlage.

Die Pflicht, im gemeindlichen Anhang besondere wirtschaftliche Verhältnisse der Gemeinde gesondert anzuge-
ben, entsteht durch ausdrückliche Vorgaben in einer Vielzahl von haushaltsrechtlichen Vorschriften, z. B. für
außerplanmäßige Abschreibungen (vgl. § 35 Absatz 5 GemHVO NRW). Die Gemeinde muss deshalb die Anga-
ben im Anhang in einer für die Geschäfts- und Verwaltungstätigkeit angemessenen Weise erläutern und dabei die
Informationsinteressen der Adressaten der Haushaltswirtschaft ausreichend berücksichtigen.

Die Angaben im gemeindlichen Anhang müssen den im Haushaltsjahr entstandenen tatsächlichen Verhältnissen
bei der Gemeinde entsprechen. Sie müssen richtig und vollständig sowie nachvollziehbar wiedergegeben wer-
den. Der Anhang soll daher neben seiner Beschreibung auch eine Ergänzung, Korrektur und Entlastung von
Bilanz sowie zur Ergebnisrechnung und Finanzrechnung bezwecken und deren Interpretation durch die Jahres-
abschlussadressaten unterstützen. Ihm kommen deshalb besondere Funktionen und Pflichten hinsichtlich der
Informationsvermittlung zu. Der Anhang soll zudem so gegliedert sein, dass auf einfache Art und Weise ein Zu-
sammenhang zur Bilanz sowie zur Ergebnisrechnung und Finanzrechnung hergestellt werden kann.



1.1.2 Die Berücksichtigung der Adressaten

Der Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss erfüllt seine Aufgaben noch besser, wenn dieser Bestandteil des
Jahresabschlusses von der Gemeinde auch unter Berücksichtigung der Informationsbedürfnisse der Adressaten
der gemeindlichen Haushaltswirtschaft gestaltet wird. Die im Anhang enthaltenen Informationen müssen für alle
Adressaten verständlich und nachvollziehbar sein. Dadurch kann eine sachgerechte Transparenz über die örtli-
chen Ergebnisse der Haushaltswirtschaft im Haushaltsjahr einschließlich des zum Abschlussstichtag erreichten
Standes des gemeindlichen Vermögens und der Schulden geschaffen werden.

Diese Erfordernisse bedingen, die im Anhang zu gebenden Informationen und deren Verständlichkeit nicht nur
aus der Sicht der Gemeindeverwaltung, sondern auch aus dem Blickwinkel der Adressaten zu beurteilen. Der
Adressatenkreis besteht aus einer unbestimmten Zahl von Interessengruppen und Personen mit unterschiedli-




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