nkf-handreichung7
Dieses Dokument ist Teil der Anfrage „NKF-Handreichung für Kommunen“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 56 GemHVO NRW
Stichproben oder durch andere geeignete Verfahren als pauschaliert ermittelten Zuwendungsanteil festzustellen.
Dabei wird davon ausgegangen, dass ein Dritter, z. B. das Land, sich zweckbezogen und projektorientiert an der
Finanzierung einzelner gemeindlicher Vermögensgegenstände beteiligt hat.
Soweit die Gemeinde jedoch pauschale Zuwendungen erhalten hat, z. B. die allgemeine Investitionspauschale,
hat sie eigenverantwortlich über die Verteilung dieser Finanzmittel und über die anteilige Zuordnung zu den bilan-
zierten Vermögensgegenständen zu entscheiden, soweit diese belegbar damit finanziert worden sind. Das Vertei-
lungsverfahren kann dabei entsprechend der Verteilung projektbezogener Zuwendungsmittel erfolgen, die Ge-
meinde kann aber auch ein eigenes geeignetes und sachgerechtes Verfahren dafür festlegen. Sie muss aber
auch dabei die Verwendungsvorgaben des Zuwendungsgebers berücksichtigen.
Den Ausgangspunkt für den Ansatz von Sonderposten in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz bilden grundsätz-
lich die Vermögensgegenstände, die in dieser Bilanz angesetzt werden sollen und nicht das Aufzeigen der erhal-
tenen Zuwendungen bzw. von Finanzierungsvorgängen der Gemeinde. Daher muss die Grundeinheit für das
Verfahren zur Ermittlung des Zuwendungsanteils immer nach den Arten oder Gruppen der zuwendungsfinanzier-
ten Vermögensgegenstände gebildet werden, für die eine solche Ermittlung notwendig wird.
Es muss zudem gewährleistet sein, dass nicht nur die betreffenden Vermögensgegenstände der Grundeinheit
zuwendungsfinanziert sind, sondern auch alle Vermögensgegenstände, zu denen mithilfe des ermittelten Ergeb-
nisses dann Sonderposten gebildet werden sollen. In den Fällen, in denen bei der Gemeinde keine Unterlagen
über die Finanzierung der „angesetzten“ Vermögensgegenstände mehr vorliegen, muss die Gemeinde dafür
Sorge tragen, dass sie z. B. durch andere aufzubewahrende Unterlagen, oder durch andere Stellen die notwendi-
gen grundlegenden Informationen zur Bestimmung von Sonderposten erhält. Für die Eröffnungsbilanz muss von
der Gemeinde grundsätzlich gewährleistet werden, dass alle Vermögensgegenstände, denen Sonderposten
zugeordnet werden, auch zuwendungsfinanziert sind.
5.2 Die Ermittlung mithilfe von Stichproben
Der Ansatz von Sonderposten kann damit neben einer Einzelwertermittlung auch je Vermögensart pauschaliert
ermittelt werden. Bei Stichproben sollte darauf geachtet werden, dass in die Stichprobe möglichst 10 % der Ver-
mögensmasse, die es zu beurteilen gibt oder die als Basis der Stichprobe dienen soll, einbezogen werden. Wenn
es im Einzelfall geboten und ausreichend sicher ist, können auch kleinere Anteile einbezogen werden. Bei Stich-
proben muss daher vermieden werden, dass unterschiedliche Arten von Vermögensgegenständen in die Stich-
probe einbezogen werden, z. B. alle Kategorien von Straßen der Gemeinde in einer Stichprobe.
Die Vereinfachung darf zudem nur dann angewendet werden, wenn es sich um gleichartige Vermögensgegen-
stände (gleiche Typen) handelt. Lediglich für Einzelfälle, in denen Vermögensgegenstände durch einen Maßnah-
mencharakter sachlich miteinander verbundenen sind, kann von der Vorgabe der Gleichartigkeit der Vermögens-
gegenstände abgewichen werden.
5.3 Die pauschale Ermittlung nur für gleiche Arten oder Gruppen von Vermögensgegenständen
Die Festlegung der pauschalen Ermittlung eines Vom-Hundert-Anteils der erhaltenen Zuwendungen und Beiträge
an den Anschaffungs- und Herstellungskosten von geförderten Vermögensgegenständen der gleichen Arten oder
Gruppe stellt auf die gleiche Beschaffenheit der Vermögensgegenstände ab. Diese Vorgaben sollen gewährleis-
ten, dass die betreffenden Vermögensgegenstände der Grundeinheit zuwendungsfinanziert sind, denn für derart
finanzierte Vermögensgegenstände dürfen Sonderposten gebildet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4433
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 56 GemHVO NRW
Die Verpflichtung, bei einer pauschalen Ermittlung des Zuwendungsanteils für die Bildung von Sonderposten
einen konkreten Bezug zu gleichen Arten oder Gruppen der in der Bilanz anzusetzenden Vermögensgegenstän-
de herzustellen, gilt auch deshalb, weil die Sonderposten immer im Gleichklang mit den mit ihnen in Verbindung
stehenden (ihnen zugeordneten) Vermögensgegenständen aufzulösen oder nicht aufzulösen sind. In den Fällen,
in denen ggf. Unterlagen fehlen, kann die Gemeinde ggf. auf andere Weise Informationen erhalten.
Im Ausnahmefall kann für die Ermittlung des Zuwendungsanteils auch ein Ausschnitt aus dem kameralen Vermö-
genshaushalt herangezogen werden, wenn die dort eine gleiche Art oder Gruppe von Vermögensgegenständen
abgegrenzt veranschlagt worden ist und diese Vermögensgegenstände, weil sie noch genutzt werden, in der
gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzen sind.
Eine gleiche Art im Sinne der haushaltsrechtlichen Vorschrift ist jedoch nicht gegeben, wenn unterschiedliche
Vermögensgegenstände für die gleiche Funktion, d. h. für das gleiche Vorhaben im Rahmen der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung eingesetzt werden sollen. Soll auch in diesen Fällen eine pauschale Ermittlung eines Vom-
Hundert-Anteils erfolgen, müssen nach der Vorschrift die betreffenden Vermögensgegenstände durch eine För-
dermaßnahme verbunden sein.
5.4 Andere geeignete Verfahren zur Ermittlung des Zuwendungsanteils
Die haushaltsrechtliche Vorschrift lässt die Ermittlung des Zuwendungsanteils nicht nur mithilfe mathematisch-
statistischer Methoden aufgrund von Stichproben, sondern auch durch andere geeignete Verfahren zu. Auch bei
diesen Verfahren muss die Grundeinheit immer durch Arten oder Gruppen der Vermögensgegenstände bestimmt
sein, für die ein Zuwendungsanteil ermittelt werden soll. In diesem Zusammenhang muss zudem gewährleistet
sein, dass nicht nur die betreffenden Vermögensgegenstände der Grundeinheit zuwendungsfinanziert sind.
Die Gemeinde muss belegen können, dass alle Vermögensgegenstände, bei denen das ermittelte Ergebnis für
die Bildung von Sonderposten genutzt werden soll, zuwendungsfinanziert sind. Bei der Ermittlung des Zuwen-
dungsanteils des Landes Nordrhein-Westfalen ist zu berücksichtigen, dass es in der Vergangenheit (vor dem
Jahre 2002) fast immer nur einzelne (projekt-) maßnahmenbezogene Förderungen gegeben hat. Nur für diese
Förderungen, nicht aber für die vom Land gewährten Investitionspauschale, bedarf es einer Ermittlung des Zu-
wendungsanteils an der Finanzierung gemeindlicher Vermögensgegenstände.
5.5 Die Ermittlung nicht aus aufgabenbezogenen Summendaten aus dem Vermögenshaushalt
Die Bilanzierung von Sonderposten muss der Einzelbewertung von Vermögensgegenständen in der gemeindli-
chen Eröffnungsbilanz und u. a. auch der in der Vergangenheit gewährten Einzelförderung des Landes gerecht
werden. Sie dient nicht dazu, die aufgabenbezogene Haushaltswirtschaft der Gemeinde in den vergangenen
Haushaltsjahren darzustellen, wie es Aufgabe der Unterabschnitte im kameralen Vermögenshaushalt ist.
Die Ermittlung des Zuwendungsanteils mithilfe aufgabenbezogener Summendaten, z. B. die gesamten Zahlungen
für eine bestimmte gemeindliche Aufgabe aus dem betreffenden Unterabschnitt des kameralen Vermögenshaus-
halts, stellt daher kein geeignetes Verfahren im Sinne dieser Vereinfachungsvorschrift dar. Eine solche Ermitt-
lungsform wird den Erfordernissen der Einzelfallbezogenheit bzw. Einzelbewertung sowie der den Gemeinden
gewährten finanziellen Unterstützungen nicht in einem ausreichenden Maße gerecht.
Bei einer Durchschnittsbildung mit aufgabenbezogenen Summenbeträgen aus dem kameralen Vermögenshaus-
halt über mehrere Haushaltsjahre fehlt es ebenfalls an dem notwendigen konkreten Bezug zu den in der ge-
meindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden einzelnen Vermögensgegenständen bzw. zu einer Art oder Gruppe
von Vermögensgegenständen, denn ein Unterabschnitt im kameralen Vermögenshaushalt stellt nicht zwingend
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4434
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 56 GemHVO NRW
eine Vermögensart dar, sondern bildet lediglich die vermögenswirksamen Vorgänge für einen abgegrenzten Be-
reich der Aufgabenerfüllung der Gemeinde ab.
Ein Verfahren, in dem ein durchschnittlicher Zuwendungsanteil durch die Ermittlung von Zuwendungsanteilen aus
mehreren Haushaltsjahren gebildet wird, und dazu die Summe der Investitionen eines Haushaltsjahres ins Ver-
hältnis zur Summe der erhaltenen Zuwendungen gesetzt wird, steht weder mit der Aufgabe der Eröffnungsbilanz
noch mit der durch diese Vorschrift zugelassenen Vereinfachung in Einklang. Diese Abweichung besteht auch
dann, wenn nur die Haushaltsjahre in die Berechnung einbezogen werden, in denen der Gemeinde tatsächlich
investive Zuwendungen gewährt wurden.
Das angesprochene Verfahren ist deshalb für die Berechnung des Zuwendungsanteils bzw. für die Ermittlung
eines durchschnittlichen Zuwendungsanteils bei gemeindlichen Vermögensgegenständen nicht zulässig und kann
auch nicht über den Hinweis auf kaufmännische Gepflogenheiten zur Anwendung kommen. Auch ein Verweis auf
die grundsätzliche Vorgabe einer Einzelbewertung der Vermögensgegenstände nach § 32 Absatz 1 Nr. 2 GemH-
VO NRW und den zu beachtenden GoB führt nicht zu einer Ermittlung des Zuwendungsanteils auf der Grundlage
aufgabenbezogener Summendaten aus dem kameralen Vermögenshaushalt. Die Einzelbewertung verlangt viel-
mehr, bei der Ermittlung Wertansätze für die Aktiv- und Passivseite der Eröffnungsbilanz die tatsächlich gewährte
Zuwendung zu berücksichtigen.
5.6 Die Sicherstellung der Kenntnisse über die Zuwendungsfinanzierung
Ein pauschal ermittelter Zuwendungsanteil darf für die Bildung von Sonderposten nur eingesetzt werden, wenn
sichergestellt ist, dass der mit dem jeweiligen Sonderposten in Verbindung stehende Vermögensgegenstand im
Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung auch mit Hilfe von Zuwendungen finanziert worden ist. Liegen nur
Kenntnisse aus wenigen Jahren über die frühere Finanzierung der heute noch von der Gemeinde genutzten Ver-
mögensgegenstände vor, werden aber auch noch gleichartige Vermögensgegenstände aus davorliegenden Zeit-
räumen genutzt werden, lässt dies nicht automatisch den Schluss zu, dass auch die älteren Vermögensgegen-
stände in ähnlicher Art und Weise bezuschusst worden sind.
Von der Gemeinde muss für die Bestimmung der Vermögensgegenstände, aufgrund derer Sonderposten mithilfe
eines pauschal ermittelten Zuwendungsanteils gebildet werden sollen, eine nachvollziehbare Grundlage geschaf-
fen werden. Fehlen Unterlagen über die betreffenden Vermögensgegenstände, muss die Gemeinde dafür Sorge
tragen, dass sie ggf. auch durch andere Stellen die notwendigen Informationen erhält, damit gewährleistet wer-
den kann, dass die in die Ermittlung der Sonderposten einbezogenen Vermögensgegenstände auch zuwen-
dungsfinanziert sind. Es ist nicht ausreichen, lediglich vor Ort Vermutungen über die in der Vergangenheit erfolgte
Finanzierung anzustellen oder einfach anzunehmen, die Vermögensgegenstände seien zuwendungsfinanziert.
Eine derartige Vorgehensweise ist auch durch die mit der Vorschrift beabsichtigte Vereinfachung nicht gedeckt.
Es fallen nur die Fälle unter diese Vereinfachungsvorschrift, bei denen die Finanzierungsverhältnisse aus den
gewährten Zuwendungen nicht in jedem Einzelfall bekannt sind, gleichwohl aber belegbar ist, dass tatsächlich
eine Zuwendungsfinanzierung stattgefunden hat.
Diese Gegebenheiten erfordern auch, dass der nach den GoB zuführende Nachweis der Recht- und Ordnungs-
mäßigkeit sowie die Richtigkeit und Willkürfreiheit nachvollziehbare Aufzeichnungen über die angesetzten Ver-
mögensgegenstände erstellt werden, damit beurteilt vor Ort werden kann, ob eine objektive Richtigkeit bei den
gebildeten Sonderposten gegeben ist. Um der Vorschrift und den Bilanzierungsgrundsätzen für Sonderposten zu
genügen, müssen Kenntnisse über die frühere Finanzierung der heute noch von der Gemeinde genutzten Ver-
mögensgegenstände vorhanden sein.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4435
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 56 GemHVO NRW
5.7 Die Prüfung der Angaben im Zuwendungsbescheid
Für die Ermittlung des Zuwendungsanteils ist zu beachten, dass nicht immer die im Zuwendungsbescheid aus-
gewiesenen zuwendungsfähigen Gesamtausgaben herangezogen werden dürfen, denn diese können z. T. er-
heblich von den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abweichen. So findet z. B. das unter § 54
Absatz 1 GemHVO NRW aufgezeigte Berechnungsschema auch hier Anwendung.
5.8 Die Festlegung des Auflösungszeitraumes für die einzelnen Sonderposten
Bei der Bildung der Sonderposten für erhaltene investive Zuwendungen oder Beiträge für abnutzbare Vermö-
gensgegenstände ist auch deren Auflösungszeitraum zu bestimmen. Dieser Zeitraum ist nach der Restnutzungs-
dauer des Vermögensgegenstandes zu bestimmen, dem der Sonderposten zugeordnet worden ist.
Die Restnutzungsdauer des zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstandes wird im Verhältnis zur Gesamt-
nutzungsdauer bestimmt, um eine zutreffende Abbildung des Ressourcenverbrauchs in der Ergebnisrechnung zu
gewährleisten. Die ertragswirksame Auflösung des Sonderpostens hat daher anhand der festgelegten Abschrei-
bungsplanung auf Basis der Restnutzungsdauer des Vermögensgegenstandes zu erfolgen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4436
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
§ 57
Berichtigung von Wertansätzen nach Feststellung der Eröffnungsbilanz
(1) 1Ergibt sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse, dass in der Eröffnungsbilanz Vermögensgegen-
stände oder Sonderposten oder Schulden
1. mit einem zu niedrigen Wert,
2. mit einem zu hohen Wert,
3. zu Unrecht oder
4. zu Unrecht nicht
angesetzt worden sind, so ist in der später aufzustellenden Bilanz der Wertansatz zu berichtigen, wenn es sich
um einen wesentlichen Wertbetrag handelt. 2Eine Berichtigungspflicht besteht auch, wenn am späteren Ab-
schlussstichtag die fehlerhaft angesetzten Vermögensgegenstände nicht mehr vorhanden sind oder die Schulden
nicht mehr bestehen. 3Maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit sind die zum Eröffnungsbilanzstichtag
bestehenden objektiven Verhältnisse.
(2) 1Ist eine Berichtigung vorzunehmen, so ist eine sich daraus ergebende Wertänderung ergebnisneutral mit der
allgemeinen Rücklage zu verrechnen. 2Wertberichtigungen oder Wertnachholungen sind im Anhang der Bilanz
zum aufzustellenden Jahresabschluss gesondert anzugeben. 3Eine Berichtigung von Wertansätzen durch eine
neue Ausübung von Wahlrechten oder Ermessenspielräumen ist nicht zulässig.
Erläuterungen zu § 57:
I. Allgemeines
1. Die Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
Im kaufmännischen Bereich ist die Änderung von Form und Inhalt einer Bilanz nur unter bestimmten Bedingun-
gen möglich. Die Änderungen können sich dabei sowohl auf fehlerfreie als auch auf fehlerhafte Bilanzansätze
beziehen. Für kaufmännische Eröffnungsbilanzen gibt es eine gesetzliche Regelung im Gesetz über die Eröff-
nungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (D-Markbilanzgesetz – DMBilG vom 23.09.1990
(BGBl. II S. 885, 1169).
In Anlehnung an die Vorschrift des § 36 DMBilG ist im NKF die Änderung fehlerhafter oder die Nachholung unter-
lassener Ansätze der Eröffnungsbilanz vorgesehen (Bilanzberichtigung). Die Vorschrift hat den Zweck, ergänzend
zu und unter Beachtung des § 92 GO NRW, nachteilige Auswirkungen unrichtiger Bilanz- und Wertansätze in der
Eröffnungsbilanz auf künftige Jahresabschlüsse dadurch zu vermeiden, dass die Berichtigung von Wertansätzen
sowie ihre Nachholung in vereinfachter Form zugelassen wird.
Die Berichtigung umfasst grundsätzlich alle Posten der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, auch wenn in der Vor-
schrift des § 92 GO NRW für die Fehlerhaftigkeit ausdrücklich die Wertansätze der gemeindlichen Vermögensge-
genstände oder Sonderposten oder Schulden als Anlass einer Berichtigung der Eröffnungsbilanz benannt worden
sind. Eine Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist auch zwingend notwendig, wenn in dieser Bilanz
z. B. die in der Vorschrift des § 75 Absatz 3 GO NRW bestimmte Bemessung der Ausgleichsrücklage als fehler-
haft anzusehen ist. Maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit eines gemeindlichen Sachverhaltes sind
die zum Eröffnungsbilanzstichtag vorliegenden objektiven örtlichen Verhältnisse in der Gemeinde.
In diesem Zusammenhang ist nicht zu erwarten, dass nach Ablauf eines Zeitraumes von vier Jahren noch we-
sentliche Korrekturen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz erforderlich werden, die zwingend auf eine fehlerhaf-
te Beurteilung zum Stichtag der Eröffnungsbilanz zurückzuführen sind. Die Möglichkeit zur Bilanzberichtigung aus
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4437
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
solchen Gründen ist daher auf den vierjährigen Zeitraum nach dem Eröffnungsbilanzstichtag beschränkt worden
(vgl. § 92 Absatz 7 GO NRW).
Die Möglichkeit der Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist dabei vorrangig auf eine Anpassung oder
Nachholung der Wertansätze in der Eröffnungsbilanz als Ausgangsgrundlage für die künftige gemeindliche Haus-
haltswirtschaft auszurichten, auch wenn eine notwendig gewordene Korrektur in einem späteren Jahresabschluss
regelmäßig auch Auswirkungen auf die künftige Haushaltswirtschaft der Gemeinde hat.
Die Korrektur ist im Übrigen nicht identisch mit der zeitlich begrenzten Wertaufhellung nach der Vorschrift des §
32 Absatz 1 Nummer 3 GemHVO NRW, obwohl sachlich betrachtet die gemeindliche Eröffnungsbilanz durch eine
Wertberichtigung oder Wertnachholung so gestellt wird, als hätte es zum Eröffnungsbilanzstichtag den zu berich-
tigenden Fehler nicht gegeben. Nach dem Ablauf des vierjährigen Zeitraumes besteht auf der Grundlage der
gemeindlichen Eröffnungsbilanz keine Berichtigungsmöglichkeit mehr aufgrund von vorhandenen Fehlern zum
Eröffnungsbilanzstichtag.
Ab diesem Zeitpunkt ist immer der jeweils aktuelle Jahresabschluss der Gegenstand der Betrachtung. Bei der
Gemeinde kann ein fehlerhafter oder unrichtiger Jahresabschluss bestehen, weil die zum Abschlussstichtag ge-
gebenen objektiven Verhältnisse bei der Aufstellung und/oder Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses
nicht erkannt wurden. Für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses ist dabei auf den Ab-
schlussstichtag als objektiver Entscheidungszeitpunkt abzustellen. Eine Berichtigungspflicht besteht i. d. R. nur
dann, wenn der gemeindliche Jahresabschluss ohne Berichtigung eine von der tatsächlichen Vermögens-, Schul-
den-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde wesentliche Abweichung beinhalten würde.
2. Berichtigung der Eröffnungsbilanz und Haushaltssicherung
Aus der Berichtigung der Eröffnungsbilanz in künftigen Haushaltsjahren kann sich aufgrund des durch eine Be-
richtigung veränderten Ansatzes der allgemeinen Rücklage in der gemeindlichen Bilanz ergeben, dass dadurch
im betreffenden gemeindlichen Jahresabschluss durch den Ausweis eines Jahresfehlbetrages, der mit der allge-
meinen Rücklage zu verrechnen ist, die Schwellenwerte in der Vorschrift des § 76 Absatz 1 GO NRW überschrit-
ten werden und deshalb für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes nach §
76 GO NRW entsteht. Die Fortschreibung der allgemeinen Rücklage von der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
über mehrere Haushaltsjahre ist dann unter Berücksichtigung der Schwellenwerte zu betrachten.
Die bei der Haushaltsplanung oder bei der Aufstellung des Jahresabschlusses in solchen Fällen entstehende
Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes wird durch auf die Eröffnungsbilanz ausgerichtete
Berichtigung jedoch nicht rückwirkend für die abgelaufenen Haushaltsjahre ausgelöst. Von einer Rückwirkung ist
nur in dem besonderen Fall auszugehen, dass durch die Berichtigung der Eröffnungsbilanz kein Eigenkapital
mehr auf der Passivseite dieser Bilanz vorhanden ist und deswegen auf der Aktivseite der Posten „Nicht durch
Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ anzusetzen ist.
3. Keine weiteren Berichtigungen
Die haushaltsrechtliche Vorschrift über die gemeindliche Eröffnungsbilanz sieht eine zeitliche Befristung der Be-
richtigung und Nachholung von Wertansätzen dieser Bilanz vor, denn es wird ausdrücklich bestimmt, dass eine
Berichtigung letztmals im vierten der Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschluss vorgenommen werden kann
(vgl. § 92 Absatz 7 GO NRW). Diese gesetzliche Festlegung ist als sachgerecht anzusehen, denn der vom Ge-
setzgeber eingeräumte Zeitraum gewährt die erforderliche Sicherheit für die weitere Ausführung der gemeindli-
chen Haushaltswirtschaft, die auf der Eröffnungsbilanz der Gemeinde als Ausgangsgrundlage aufbaut. Ein von
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4438
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
der Gemeinde erkannter Fehler in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz zum Bilanzstichtag 1. Januar 2009 kann
daher letztmalig im Jahresabschluss für das Haushaltsjahr 2012 berichtigt werden.
Die Gemeinde müsste in der Zeit mehrerer gemeindlicher Haushaltsjahre über ausreichende Erfahrungen und
ggf. Erkenntnisse verfügen, um die Notwendigkeit einer Änderung ihrer Eröffnungsbilanz beurteilen zu können.
Nach Ablauf eines Zeitraumes von vier Jahren nach dem Bilanzstichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist
nicht zu erwarten, dass noch Korrekturen erforderlich werden, die zwingend auf Fehler in der Eröffnungsbilanz als
Ausgangsgrundlage zurückzuführen sind. Daher ist die Möglichkeit der Bilanzberichtigung auf den genannten
Zeitraum beschränkt worden.
Eine Berichtigung oder Nachholung von Wertansätzen der Eröffnungsbilanz in den späteren Jahresabschlüssen
wirkt auf die Eröffnungsbilanz zurück, erfordert aber nicht, die bestandskräftigen Jahresabschlüsse im Zeitraum
zwischen der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und der Berichtigung oder Nachholung von Wertansätzen im aktu-
ellen Jahresabschluss zu ändern. Maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit sind jedoch immer die zum
Eröffnungsbilanzstichtag bei der Gemeinde bestehenden objektiven Verhältnisse.
Nach Ablauf der Berichtigungsfrist darf die Gemeinde auch künftig erforderlich werdende Berichtigungen von
Wertansätzen in der gemeindlichen Bilanz im Rahmen ihres Jahresabschlusses vornehmen. Der Anlass dazu
muss dann jedoch aufgrund von gemeindlichen Verhältnissen im Haushaltsjahr entstanden sein. Außerdem muss
die Nichtvornahme zu einer Verfälschung des Bildes der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde führen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Berichtigung der Eröffnungsbilanz):
1.1 Zu Satz 1 (Pflicht zur Berichtigung):
1.1.1 Die Berichtigung von Wertansätzen
Die haushaltsrechtliche Vorschrift bezeichnet mögliche Sachverhalte, bei deren Vorliegen eine Berichtigung der
gemeindlichen Eröffnungsbilanz durch die Gemeinde zu erfolgen hat. Eine Berichtigung hat daher immer dann zu
erfolgen, wenn sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, dass in der gemeindlichen Eröffnungs-
bilanz die Vermögensgegenstände oder Sonderposten oder Schulden mit einem zu niedrigen Wert, mit einem zu
hohen Wert, oder zu Unrecht angesetzt worden sind.
Die Ansätze einer festgestellten Eröffnungsbilanz sind somit dann als fehlerhaft anzusehen, wenn dadurch ein
Verstoß gegen die gesetzlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die gemeindliche Eröffnungsbilanz oder
ein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und damit gegen die Bewertungs- und Bilan-
zierungsgrundsätze vorliegt. Die Notwendigkeit der Berichtigung von Wertansätzen ergibt sich auch aus dem Ziel
und dem Zweck der gemeindlichen Eröffnungsbilanz.
Die auf den Abschlussstichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz bezogene und ermittelte Wertberichtigung ist
nicht in gleicher Höhe in der Bilanz des aktuellen Jahresabschlusses der Gemeinde anzusetzen, durch den die
Eröffnungsbilanz berichtigt wird. Es ist dabei auch der Zeitraum wertmäßig zu berücksichtigen, der zwischen dem
Bilanzstichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und dem Jahresabschluss liegt, zudem die bilanzielle Ände-
rung vorgenommen wird. In der Bilanz dieses Jahresabschlusses ist dann nur noch der Wert zu bilanzieren, der
ausgehend von der Eröffnungsbilanz den Buchwert in der Bilanz dieses Jahresabschlusses darstellt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4439
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
1.1.2 Die Nachholung von Wertansätzen
Die Gemeinde muss einen in ihrer Bilanz fehlenden Ansatz nachholen, wenn dieser in der gemeindlichen Bilanz
zu Unrecht nicht enthalten ist. Die fehlenden Ansätze einer festgestellten Eröffnungsbilanz sind als Verstoß ge-
gen die gesetzlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die gemeindliche Eröffnungsbilanz oder als Verstoß
gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und damit gegen die Bewertungs- und Bilanzierungs-
grundsätze anzusehen. Die Notwendigkeit der Nachholung von Wertansätzen ergibt sich aber auch aus dem Ziel
und dem Zweck der gemeindlichen Eröffnungsbilanz.
1.1.3 Die Berichtigungspflicht bei Wesentlichkeit
Eine Berichtigung fehlerhafter Ansätze oder die Nachholung von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungs-
bilanz muss von der Gemeinde vorgenommen werden, wenn es sich im Einzelfall um einen wesentlichen Wertbe-
trag handelt, denn die Gemeinde ist nach der Vorschrift verpflichtet, alle wesentlichen Fehler in ihrer Eröffnungs-
bilanz zu korrigieren. Der Grundsatz ist dabei von der Gemeinde im Einzelfall unter Berücksichtigung der örtlichen
Verhältnisse anzuwenden. Er beinhaltet jedoch nicht zwangsläufig, dass eine haushaltsrechtliche Vorschrift nicht
angewendet werden muss, wenn der Verzicht darauf nur eine geringe Auswirkung auf die Aussagekraft hat.
Die Gemeinde hat damit ein Wahlrecht hinsichtlich der unwesentlichen Fehler, sodass diese unberücksichtigt
bleiben können oder eine Korrektur durch die Gemeinde freiwillig vorgenommen werden kann. Gleichwohl soll die
Gemeinde eine Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz möglichst zeitnah an deren Aufstellung erfol-
gen, sodass die von der Gemeinde vorzunehmende Berichtigung ihrer Eröffnungsbilanz immer im aktuellen, noch
nicht festgestellten Jahresabschluss erfolgen muss. Damit wird dann unter Beachtung der Grundsätze ord-
nungsmäßiger Buchführung wieder ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und
der Schuldenlage der Gemeinde vermittelt.
1.2 Zu Satz 2 (Besonderheiten bei der Berichtigung):
Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift besteht für die Gemeinde eine Berichtigungspflicht auch dann, wenn am
späteren Abschlussstichtag die fehlerhaft angesetzten Vermögensgegenstände nicht mehr vorhanden sind oder
die Schulden nicht mehr bestehen. Diese besondere Regelung soll sicherstellen, dass für die Zukunft unter Be-
achtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wieder ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen-
des Bild der Vermögens- und der Schuldenlage der Gemeinde vermittelt und die wirtschaftliche Lage der Ge-
meinde zutreffend dargestellt wird.
1.3 Zu Satz 3 (Beurteilung der Fehlerhaftigkeit):
1.3.1 Maßgaben für die Beurteilung
Die Gemeinde hat bei ihrer Prüfung und Beurteilung, ob die Ansätze einer festgestellten Eröffnungsbilanz als
fehlerhaft anzusehen sind, auf die zum Eröffnungsbilanzstichtag bestehenden objektiven Verhältnisse abzustel-
len. Dabei ist auch die Wesentlichkeit der Fehlerhaftigkeit der gemeindlichen Eröffnungsbilanz zu beurteilen. Nur
wenn davon auszugehen ist, dass zum Eröffnungsbilanzstichtag ein Verstoß gegen die gesetzlichen Ansatz- und
Bewertungsvorschriften für die gemeindliche Eröffnungsbilanz oder ein Verstoß gegen die Grundsätze ord-
nungsmäßiger Buchführung und damit auch gegen Bilanzierungsgrundsätze vorgelegen hat, entsteht eine Berich-
tigungs- oder eine Nachholungspflicht für die Gemeinde.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4440
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
In solchen Fällen sind die zum Eröffnungsbilanzstichtag vorliegenden objektiven örtlichen Verhältnisse in der
Gemeinde maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit. Diese Maßgeblichkeit als Kriterium muss bei der
Durchführung einer Berichtigung oder einer Nachholung eines Wertansatzes, aber auch bei einem Verzicht auf
Berichtigung oder einer Nachholung eines Wertansatzes nachvollziehbar und nach prüfbar dokumentiert werden.
1.3.2 Die Aktualität des Berichtigungswertes
Im Rahmen der Beurteilung der Fehlerhaftigkeit der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist auch der zutreffende
tatsächlich anzusetzende Wert festzulegen. Dabei ist der betragsmäßig bestimmte Wert zu ermitteln, der in der
Eröffnungsbilanz der Gemeinde bei objektiver Betrachtung in zutreffender Weise anzusetzen gewesen wäre. Zum
Zeitpunkt der Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz in einem späteren Jahresabschluss darf daher die
Zeitwertermittlung nicht auf den Abschlussstichtag bezogen werden.
Außerdem ist auch der abgelaufene Zeitraum zwischen dem Stichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und
dem Abschlussstichtag des gemeindlichen Jahresabschlusses wertmäßig zu berücksichtigen, sodass zu prüfen
ist, ob ggf. Wertminderungen eingetreten sind, die vom („Eröffnungsbilanz-) Wert in Abzug zu bringen sind. Diese
Wertminderung entsteht bei abnutzbaren Vermögensgegenständen durch in diesem Zeitraum üblicherweise vor-
zunehmenden Abschreibungen.
Die Möglichkeit der Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist auf eine Anpassung oder Nachholung
der Wertansätze in der Eröffnungsbilanz als Ausgangsgrundlage der künftigen gemeindlichen Haushaltswirtschaft
und nicht auf eine Korrektur der jährlichen Ergebnisrechnung ausgerichtet, auch wenn die Korrektur erst in einem
späteren Jahresabschluss von der Gemeinde vorgenommen wird. Die Berichtigung nach dieser Vorschrift bringt
es dabei mit sich, dass bei ihrer Durchführung zum Stichtag eines Jahresabschlusses das in der Eröffnungsbilanz
ausgewiesene und fortgeführte Eigenkapital verändert wird. Dieses Ergebnis wirkt sich auch auf die Jahresab-
schlüsse abgelaufener Haushaltsjahre aus, die nicht durch eine „fiktive“ Wertfortschreibung zu ändern sind.
2. Zu Absatz 2 (Darstellung der Wertberichtigung):
2.1 Zu Satz 1 (Ergebnisneutrale Verrechnung):
2.1.1 Die Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage
Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift ist bei einer Berichtigung der Eröffnungsbilanz die sich daraus ergeben-
de Wertänderung ergebnisneutral mit der allgemeinen Rücklage zu verrechnen. Dies beinhaltet die Ermittlung der
Effekte so, als ob der Sachverhalt bereits zum Stichtag der Eröffnungsbilanz vorgelegen und die Wirkungen dar-
aus schon immer aufgetreten wären. Eine retrospektive Anpassung bedeutet dabei nicht, dass auch die Ab-
schlüsse der vorherigen Haushaltsjahre anzupassen sind.
Die ergebnisneutrale Verrechnung der Anpassungseffekte aus der Berichtigung der Eröffnungsbilanz (Wertände-
rungen) allein mit der allgemeinen Rücklage bedeutet, dass bei diesem Vorgang die Ergebnisrechnung nicht
betroffen ist, denn die Aufstellung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz dient nicht der Ermittlung eines Gewinns
oder Verlustes in einem bestimmten Haushaltsjahr. Die ausdrückliche Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage
dient u. a. dazu, die Durchführung oder Unterlassung einer Bilanzberichtigung durch die Gemeinde aufgrund von
ergebnispolitischen Motiven zu vermeiden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4441
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
2.1.2 Die Veränderung der Ausgleichsrücklage
Die ausdrückliche Verrechnung von Wertberichtigungen mit der allgemeinen Rücklage könnte den Effekt haben,
als ob auch die Ausgleichsrücklage insbesondere in den Fällen, in denen aufgrund der Verrechnung der in der
gemeindlichen Eröffnungsbilanz zulässige Ansatz der Ausgleichsrücklage überschritten wird, entsprechend anzu-
passen bzw. zu erhöhen oder zu vermindern wäre. Dieser Sachstand zeigt sich i. d. R. dann, wenn die Aus-
gleichsrücklage auf der Grundlage der Festlegung „ein Drittel Eigenkapital“ gebildet worden ist (vgl. § 75 Absatz 3
Satz 2 GO NRW).
Dieses Ergebnis könnte sachgerecht sein, denn es sind bei einer Wertberichtigung in einem späteren Jahresab-
schluss der Gemeinde objektiv die Verhältnisse zum Stichtag der Eröffnungsbilanz zu betrachten. Dabei ist aber
zu berücksichtigen, dass die Ausgleichsrücklage kein Bestandteil der allgemeinen Rücklage ist, sondern in der
gemeindlichen Bilanz zusätzlich zur allgemeinen Rücklage als gesonderter Posten des Eigenkapitals anzusetzen
ist (vgl. § 75 Absatz 3 Satz 1 GO NRW).
Die Bemessung der Ausgleichsrücklage ist zudem nicht auf den Bestand der allgemeinen Rücklage, sondern am
bilanziellen Eigenkapital oder an der Ertragskraft der Gemeinde auszurichten. Für die örtliche Entscheidung über
eine Veränderung der Ausgleichsrücklage ist daher zu berücksichtigen, dass durch die Wortwahl in der Vorschrift
keine Verpflichtung für die Gemeinde zur Anpassung ihrer Ausgleichsrücklage besteht und auch nicht daraus
abgeleitet werden kann.
Die Gemeinde kann aber gleichwohl freiwillig eine Anpassung ihrer Ausgleichsrücklage aufgrund der Verände-
rung des gemeindlichen Eigenkapitals vornehmen, z. B. wenn die Bemessung stichtagsbezogen auf die Ein-
Drittel-Regelung erfolgt ist und durch eine wesentliche Veränderung des gemeindlichen Eigenkapitals ansonsten
kein Einklang mit der gemeindlichen Haushaltswirtschaft mehr besteht. Zu beachten ist dabei, dass bei der Be-
richtigung der Eröffnungsbilanz in einem späteren Jahresabschluss die Eröffnungsbilanz selbst sowie die dazwi-
schenliegenden Jahresabschlüsse nicht zu berichtigen bzw. rückwirkend anzupassen sind.
2.2 Zu Satz 2 (Angabepflichten im Anhang):
Die Vorgabe der Verrechnung der Anpassungseffekte mit der allgemeinen Rücklage, wenn es einer Berichtigung
oder Nachholung von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz bedarf, erfordert keinen gesonderten
Posten in der gemeindlichen Bilanz. Eine Berichtigung der Eröffnungsbilanz stellt zudem einen Ausnahmefall dar
und ist als Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit der Bilanz anzusehen.
Der Effekt der Berichtigung oder der Nachholung von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, der
sich auf die Perioden zwischen der Eröffnungsbilanz und der Berichtigung der gemeindlichen Bilanz in einem
späteren Jahresabschluss bezieht, ist gesondert im Anhang des Jahresabschlusses anzugeben, in dessen Rah-
men die Berichtigung von der Gemeinde vorgenommen wird. Diese Lösung steht in ausreichendem Maße mit
dem Gebot der Bilanzidentität in Einklang.
2.3 Zu Satz 3 (Unzulässigkeit neuer Wahlrechte):
Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift ist eine Berichtigung von Wertansätzen durch eine neue Ausübung von
Wahlrechten oder Ermessenspielräumen nicht zulässig. Einerseits soll eine Berichtigung fehlerhafter Ansätze
oder die Nachholung von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz von der Gemeinde nur vorge-
nommen werden, wenn es sich im Einzelfall um einen wesentlichen Wertbetrag handelt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 4442
