BStbl Nr. S3 1999
Bundessteuerblatt Nr. S3 aus 1999
vorbereitende Maßnahmen zu seiner Veräußerung getroffen worden sind. 8Bei Grundstücken des Anlagevermögens, die bis zu ihrer
Veräußerung unverändert genutzt werden, ändert somit selbst eine zum Zwecke der Veräußerung vorgenommene Parzellierung des
Grund und Bodens oder Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen nicht die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen.
(2) Zum>Umlaufvermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder
hergestellt worden sind, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren, Kassenbestände.
R 32a. Anschaffungskosten
1Wird ein Wirtschaftsgut gegen Übernahme einer>Rentenverpflichtung erworben, kann der als>Anschaffungskosten zu behandelnde
Barwert der Rente abweichend von den §§ 12 ff. BewG auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden.
2Beim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile stets mit dem gemeinen
Wert der hingegebenen Anteile anzusetzen (>§ 6 Abs. 6 EStG); das Tauschgutachten des BFH vom 16.12.1958 (BStBl 1959 III S.
30) kann nicht mehr angewendet werden.
R 33. Herstellungskosten
(1) In die>Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts sind auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten und
Fertigungsgemeinkosten (>Absatz 2) sowie der Wertverzehr von Anlagevermögen, soweit er durch die Herstellung des Wirt‐
schaftsguts veranlaßt ist (>Absatz 3), einzubeziehen.
(2) 1Zu den Materialgemeinkosten und den Fertigungsgemeinkosten gehören u.a. auch die Aufwendungen für folgende Kosten‐
stellen:
Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials,
Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung,
Werkzeuglager,
Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen,
Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten,
Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen Arbeitnehmer abgerechnet werden.
(3) 1Als Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung der Erzeugnisse gedient hat, ist grundsätzlich der Betrag an‐
zusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als AfA berücksichtigt ist. 2Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Steuer‐
pflichtige, der bei der Bilanzierung des beweglichen Anlagevermögens die AfA in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG) vorge‐
nommen hat, bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse die AfA in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und
2 EStG) berücksichtigt. 3In diesem Fall muß der Steuerpflichtige jedoch dieses Absetzungsverfahren auch dann bei der Berechnung
der Herstellungskosten beibehalten, wenn gegen Ende der Nutzungsdauer die Absetzungen in fallenden Jahresbeträgen niedriger
sind als die Absetzungen in gleichen Jahresbeträgen. 4Der Wertverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens ist bei der
Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse auch dann in Höhe der sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Anlagevermögens ergebenden AfA in gleichen Jahresbeträgen zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige Bewertungsfreihei‐
ten, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen und diese nicht in die Herstellungskosten der Er‐
zeugnisse einbezogen hat. 5Teilwertabschreibungen auf das Anlagevermögen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sind bei
der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen.
(4) 1Das handelsrechtliche>Bewertungswahlrecht für Kosten der allgemeinen Verwaltung und Aufwendungen für soziale Einrich‐
tungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung sowie für>Zinsen für Fremdkapital gilt
auch für die Steuerbilanz; Voraussetzung für die Berücksichtigung als Teil der Herstellungskosten ist, daß in der Handelsbilanz ent‐
sprechend verfahren wird. 2Zu den Kosten für die allgemeine Verwaltung gehören u.a. die Aufwendungen für Geschäftsleitung, Ein‐
kauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen - z. B. Buchführung,
Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation -, Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskranken‐
kasse. 3Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen gehören z. B. Aufwendungen für Kantine einschließlich der Essenszuschüs‐
se sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer. 4Freiwillige soziale Leistungen sind nur Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich
oder tarifvertraglich vereinbart worden sind; hierzu können z. B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen,
Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens gehören. 5Auf‐
wendungen für die betriebliche Altersversorgung sind Beiträge zu Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensions- und Unterstüt‐
zungskassen sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.
(5) 1Die Steuern vom Einkommen gehören nicht zu den steuerlich abziehbaren Betriebsausgaben und damit auch nicht zu den
Herstellungskosten. 2Hinsichtlich der Gewerbesteuer hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er sie den Herstellungskosten zu‐
rechnen will. 3Die Umsatzsteuer gehört zu den Vertriebskosten, die die Herstellungskosten nicht berühren.
(6) Wird ein Betrieb infolge teilweiser Stillegung oder mangelnder Aufträge nicht voll ausgenutzt, so sind die dadurch verursachten
Kosten bei der Berechnung der Herstellungskosten nicht zu berücksichtigen.
(7) Bei am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellten Wirtschaftsgütern (>halbfertige Arbeiten) ist es für die Aktivierung der Herstel‐
lungskosten unerheblich, ob die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Aufwendungen bereits zur Entstehung eines als Einzelheit
greifbaren Wirtschaftsguts geführt haben.
R 33a. Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
1
Entstehen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für die Anlage eines Kinderspielplatzes im Zusammenhang mit der Errichtung ei‐
nes Wohngebäudes, liegen nur dann Herstellungskosten des Gebäudes vor, wenn die Gemeinde als Eigentümerin den Kinderspiel‐
platz angelegt und dafür Beiträge von den Grundstückseigentümern erhoben hat. 2In allen anderen Fällen (Errichtung des Spielplat‐
zes auf einem Grundstück des Steuerpflichtigen oder als gemeinsamer Spielplatz mit anderen Hauseigentümern) entsteht durch die
Aufwendungen ein selbständig zu bewertendes Wirtschaftsgut, dessen Nutzungsdauer im allgemeinen mit zehn Jahren angenom‐
men werden kann.
R 34. Zuschüsse für Anlagegüter
Begriff des Zuschusses
(1) 1Ein Zuschuß ist ein Vermögensvorteil, den ein Zuschußgeber zur Förderung eines - zumindest auch - in seinem Interesse lie‐
genden Zwecks dem Zuschußempfänger zuwendet. 2Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, liegt kein Zuschuß vor. 3In der Regel
wird ein Zuschuß auch nicht vorliegen, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschußemp‐
fängers feststellbar ist.
Wahlrecht
(2) 1Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft oder hergestellt, so hat der Steuer‐
pflichtige ein>Wahlrecht. 2Er kann die Zuschüsse als Betriebseinnahmen ansetzen; in diesem Fall werden die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter durch die Zuschüsse nicht berührt. 3Er kann die Zuschüsse aber auch erfolgs‐
neutral behandeln; in diesem Fall dürfen die Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten bewertet werden, die der Steuerpflichtige selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse aufgewendet
hat. 4Voraussetzung für die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschüsse ist, daß in der handelsrechtlichen Jahresbilanz entsprechend
verfahren wird. 5Soweit in einem folgenden Wirtschaftsjahr bei einem Wirtschaftsgut in der handelsrechtlichen Jahresbilanz eine
nach Satz 3 vorgenommene Bewertung durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht wird, erhöht der Betrag der Zuschreibung den
Buchwert des Wirtschaftsguts.
Nachträglich gewährte Zuschüsse
(3) 1Werden Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden, erst nach der Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern ge‐
währt, so sind sie nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. 2Ebenso ist zu verfahren,
wenn die Anlagen mit Hilfe eines Darlehens angeschafft oder hergestellt worden sind und der nachträglich gewährte Zuschuß auf
dieses Darlehen verrechnet oder zur Tilgung des Darlehens verwendet wird.
Im voraus gewährte Zuschüsse
(4) 1Werden Zuschüsse gewährt, die erfolgsneutral behandelt werden sollen, wird aber das Anlagegut ganz oder teilweise erst in ei‐
nem auf die Gewährung des Zuschusses folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt, so kann in Höhe der - noch - nicht
verwendeten Zuschußbeträge eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung
auf das Anlagegut zu übertragen ist. 2Für die Bildung der Rücklage ist Voraussetzung, daß in der handelsrechtlichen Jahresbilanz
ein entsprechender Passivposten in mindestens gleicher Höhe ausgewiesen wird.
R 35. Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung
Allgemeines
(1) 1Die Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven kann in bestimmten Fällen der Ersatzbeschaffung vermieden wer‐
den. 2Voraussetzung ist, daß
ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördli‐
1.
chen Eingriffs gegen>Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet,
innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut (Ersatzwirtschaftsgut) angeschafft oder hergestellt wird,
2.
auf dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden, und
3. in dem handelsrechtlichen Jahresabschluß entsprechend verfahren wird.
Höhere Gewalt - behördlicher Eingriff
(2) 1Höhere Gewalt liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut infolge von Elementarereignissen wie z. B. Brand, Sturm oder Überschwem‐
mung sowie durch Diebstahl, nicht aber infolge eines Verkehrsunfalls ausscheidet. 2Fälle eines behördlichen Eingriffs sind z. B.
Maßnahmen zur Enteignung oder Inanspruchnahme für Verteidigungszwecke.
Übertragung aufgedeckter stiller Reserven
(3) 1Bei einem ausgeschiedenen Betriebsgrundstück mit aufstehendem Gebäude können beim Grund und Boden und beim Gebäu‐
de aufgedeckte stille Reserven jeweils auf neu angeschafften Grund und Boden oder auf ein neu angeschafftes oder hergestelltes
Gebäude übertragen werden. 2Soweit eine Übertragung der bei dem Grund und Boden aufgedeckten stillen Reserven auf die An‐
schaffungskosten des erworbenen Grund und Bodens nicht möglich ist, können die stillen Reserven auf die Anschaffungs- oder Her‐
stellungskosten des Gebäudes übertragen werden. 3Entsprechendes gilt für die bei dem Gebäude aufgedeckten stillen Reserven.
4Wird bei einem Wirtschaftsgut in dem handelsrechtlichen Jahresabschluß eines Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der
Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven folgt, die Übertragung durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht, erhöht der Be‐
trag der Zuschreibung den Buchwert des Wirtschaftsguts.
Rücklage für Ersatzbeschaffung
(4) 1Soweit am Schluß des Wirtschaftsjahres, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, noch keine
Ersatzbeschaffung vorgenommen wurde, kann in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven eine steuerfreie Rücklage gebildet wer‐
den, wenn zu diesem Zeitpunkt eine Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu erwarten ist. 2Die Nachholung der Rücklage für Er‐
satzbeschaffung in einem späteren Wirtschaftsjahr ist nicht zulässig. 3Eine Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines beweg‐
lichen Wirtschaftsguts gebildet wurde, ist am Schluß des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzu‐
lösen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist. 4Die Frist von einem Jahr
verdoppelt sich bei einer Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines Grundstücks oder Gebäudes gebildet wurde. 5Die Frist
von einem oder zwei Jahren kann im Einzelfall angemessen verlängert werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, daß die
Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konn‐
te. 6Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ist die Rücklage durch Übertragung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Er‐
satzwirtschaftsguts aufzulösen. 7Absatz 3 gilt entsprechend.
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
(5) 1Die vorstehenden Grundsätze gelten bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschußrechnung sinngemäß. 2Ist die Entschä‐
digungsleistung höher als der im Zeitpunkt des Ausscheidens noch nicht abgesetzte Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
so kann der darüber hinausgehende Betrag im Wirtschaftsjahr der Ersatzbeschaffung von den Anschaffungs- oder Herstellungskos‐
ten des Ersatzwirtschaftsguts sofort voll abgesetzt werden. 3Fließt die Entschädigungsleistung nicht in dem Wirtschaftsjahr zu, in
dem der Schaden entstanden ist, so ist es aus Billigkeitsgründen nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige den noch nicht
abgesetzten Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts in dem Wirtschaftsjahr be‐
rücksichtigt, in dem die Entschädigung geleistet wird. 4Wird der Schaden nicht in dem Wirtschaftsjahr beseitigt, in dem er eingetre‐
ten ist oder in dem die Entschädigung gezahlt wird, so ist es aus Billigkeitsgründen auch nicht zu beanstanden, wenn sowohl der
noch nicht abgesetzte Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts als auch die Ent‐
schädigungsleistung erst in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in dem der Schaden beseitigt wird. 5Voraussetzung ist, daß
die Anschaffung oder Herstellung eines Ersatzwirtschaftsguts am Schluß des Wirtschaftsjahres, in dem der Schadensfall eingetreten
ist, ernstlich geplant und zu erwarten ist und das Ersatzwirtschaftsgut bei beweglichen Gegenständen bis zum Schluß des ersten,
bei Grundstücken oder Gebäuden bis zum Schluß des zweiten Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr des Eintritts des Scha‐
densfalls folgt, angeschafft oder hergestellt oder bestellt worden ist. 6Absatz 4 Satz 4 gilt entsprechend.
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
(6) Wird der Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ermittelt, so sind das zwangsweise Ausscheiden von Wirtschafts‐
gütern und die damit zusammenhängenden Entschädigungsleistungen auf Antrag nicht zu berücksichtigen, wenn eine Ersatzbe‐
schaffung zeitnah vorgenommen wird; die Fristen in Absatz 4 Satz 3 bis 5 gelten entsprechend.
Beschädigung
(7) 1Erhält der Steuerpflichtige für ein Wirtschaftsgut, das infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs beschädigt wor‐
den ist, eine Entschädigung, so kann in Höhe der Entschädigung eine Rücklage gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut erst in ei‐
nem späteren Wirtschaftsjahr repariert wird. 2Die Rücklage ist im Zeitpunkt der Reparatur in voller Höhe aufzulösen. 3Ist die Repara‐
tur am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres noch nicht erfolgt, so ist die Rücklage zu diesem
Zeitpunkt aufzulösen. 4Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 und Absatz 4 Satz 5 gelten entsprechend.
R 35a. Teilwert
1
Der Teilwert kann nur im Wege der>Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelt werden. 2Zur Ermittlung des niedri‐
geren Teilwerts bestehen>Teilwertvermutungen. 3Die Teilwertvermutung kann widerlegt werden. 4Sie ist widerlegt, wenn der Steuer‐
pflichtige anhand konkreter Tatsachen und Umstände darlegt und nachweist, daß die Anschaffung oder Herstellung eines bestimm‐
ten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war, oder daß zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung
und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nach‐
träglich zur Fehlmaßnahme werden lassen. 5Die Teilwertvermutung ist auch widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, daß die
Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag niedriger als der vermutete Teilwert sind. 6Der Nachweis erfordert es, daß die behaup‐
teten Tatsachen objektiv feststellbar sind.
R 36. Bewertung des Vorratsvermögens
Niedrigerer Teilwert
(1) 1Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie
Waren, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (>R 32a und 33) anzusetzen. 2Ist der Teil‐
wert (>R 35a) am Bilanzstichtag auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt wer‐
den. 3Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, müssen entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen (Nie‐
derstwertprinzip) den niedrigeren Teilwert (>Satz 2) ansetzen. 4Sie können jedoch Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die kei‐
nen Börsen- oder Marktpreis haben, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit einem zwischen diesen Kosten und
dem niedrigeren Teilwert liegenden Wert ansetzen, wenn und soweit bei vorsichtiger Beurteilung aller Umstände damit gerechnet
werden kann, daß bei einer späteren Veräußerung der angesetzte Wert zuzüglich der Veräußerungskosten zu erlösen ist. 5Steuer‐
pflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG berechtigt, ihr Umlaufvermögen mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann anzusetzen, wenn der Teilwert der Wirtschaftsgüter erheblich und voraussichtlich
dauernd unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken ist.
(2) 1Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, deren Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten
gesunken ist, deckt sich in der Regel mit deren Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, und zwar auch dann, wenn mit einem
entsprechenden Rückgang der Verkaufspreise nicht gerechnet zu werden braucht. 2Bei der Bestimmung des Teilwerts von nicht zum
Absatz bestimmten Vorräten (z. B.>Ärztemuster) kommt es nicht darauf an, welcher Einzelveräußerungspreis für das jeweilige Wirt‐
schaftsgut erzielt werden könnte. 3Sind Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die zum Absatz bestimmt sind, durch Lagerung, Än‐
derung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen im Wert gemindert, so ist als niedrigerer Teilwert der Betrag anzu‐
setzen, der von dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns und
des nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands verbleibt. 4Im Regelfall kann davon ausgegangen werden,
daß der Teilwert dem Betrag entspricht, der sich nach Kürzung des erzielbaren Verkaufserlöses um den durchschnittlichen Rohge‐
winnaufschlag ergibt. 5Der Rohgewinnaufschlag kann in einem Vomhundertsatz (Rohgewinnaufschlagsatz) ausgedrückt und da‐
durch ermittelt werden, daß der betriebliche Aufwand und der durchschnittliche Unternehmergewinn dem Jahresabschluß entnom‐
men und zum Wareneinsatz in Beziehung gesetzt werden. 6Der Teilwert ist in diesem Fall nach folgender Formel zu ermitteln:
X = Z(1 + Y);
dabei sind:X der zu suchende Teilwert
Y der Rohgewinnaufschlagsatz (in v.H.)
Z der Verkaufserlös.
7Hiernach ergibt sich z. B. bei einem Verkaufserlös von 100 DM und einem Rohgewinnaufschlagsatz von 150 v.H. ein Teilwert von
8
40 DM. Macht ein Steuerpflichtiger für Wertminderungen eine Teilwertabschreibung geltend, so muß er die voraussichtliche dauern‐
de Wertminderung nachweisen. 9Dazu muß er Unterlagen vorlegen, die aus den Verhältnissen seines Betriebs gewonnen sind und
die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts ermöglichen. 10In der Regel sind die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die im
Wert geminderten Wirtschaftsgüter in der Weise und in einer so großen Anzahl von Fällen nachzuweisen, daß sich daraus ein reprä‐
sentativer Querschnitt für die zu bewertenden Wirtschaftsgüter ergibt und allgemeine Schlußfolgerungen gezogen werden können.
11Bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, für die ein Börsen- oder Marktpreis besteht, darf dieser nicht überschritten werden,
es sei denn, daß der objektive Wert der Wirtschaftsgüter höher ist oder nur vorübergehende, völlig außergewöhnliche Umstände den
Börsen- oder Marktpreis beeinflußt haben; der Wertansatz darf jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen.
Einzelbewertung
(3) 1Die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. 2Enthält das Vorratsvermögen am Bilanz‐
stichtag Wirtschaftsgüter, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare Wirtschaftsgüter) und bei de‐
nen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im Laufe des Wirtschaftsjahres im ein‐
zelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, so ist der Wert dieser Wirtschaftsgüter zu schätzen. 3In diesen Fällen stellt die
Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahres erworbenen und gegebe‐
nenfalls zu Beginn des Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgüter) ein zweckentsprechendes Schätzungsverfahren dar.
Gruppenbewertung
(4) 1Zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung können gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens jeweils zu einer
Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. 2Die Gruppenbildung
und>Gruppenbewertung darf nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. 3Gleichartige Wirtschaftsgüter
brauchen für die Zusammenfassung zu einer Gruppe (>R 36a Abs. 3) nicht gleichwertig zu sein. 4Es muß jedoch für sie ein Durch‐
schnittswert bekannt sein. 5Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung der gleichartigen Wirtschaftsgüter ein ohne weiteres feststellba‐
rer, nach den Erfahrungen der betreffenden Branche sachgemäßer Durchschnittswert verwendet wird. 6Macht der Steuerpflichtige
glaubhaft, daß in seinem Betrieb in der Regel die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden - das
kann sich z. B. aus der Art der Lagerung ergeben -, so kann diese Tatsache bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungs‐
kosten berücksichtigt werden. 7Zur Bewertung nach unterstelltem Verbrauchsfolgeverfahren>R 36a.
R 36a. Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen
Allgemeines
(1) Andere Bewertungsverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge als die in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG genannte
Lifo-Methode sind nicht zulässig.
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(2) 1Die Lifo-Methode muß den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. 2Das bedeutet nicht,
daß die Lifo-Methode mit der tatsächlichen Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge übereinstimmen muß; sie darf jedoch, wie z. B. bei
leicht verderblichen Waren, nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Geschehensablauf sein. 3Die Lifo-Methode muß nicht auf
das gesamte Vorratsvermögen angewandt werden. 4Sie darf auch bei der Bewertung der Materialbestandteile unfertiger oder ferti‐
ger Erzeugnisse angewandt werden, wenn der Materialbestandteil dieser Wirtschaftsgüter in der Buchführung getrennt erfaßt wird
und dies handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.
Gruppenbildung
(3) 1Für die Anwendung der Lifo-Methode können gleichartige Wirtschaftsgüter zu Gruppen zusammengefaßt werden. 2Zur Beurtei‐
lung der Gleichartigkeit sind die kaufmännischen Gepflogenheiten, insbesondere die marktübliche Einteilung in Produktklassen unter
Beachtung der Unternehmensstruktur, und die allgemeine Verkehrsanschauung heranzuziehen. 3Wirtschaftsgüter mit erheblichen
Qualitätsunterschieden sind nicht gleichartig. 4Erhebliche Preisunterschiede sind Anzeichen für Qualitätsunterschiede.
Methoden der Lifo-Bewertung
(4) 1Die Bewertung nach der Lifo-Methode kann sowohl durch permanente Lifo als auch durch Perioden-Lifo erfolgen. 2Die perma‐
nente Lifo setzt eine laufende mengen- und wertmäßige Erfassung aller Zu- und Abgänge voraus. 3Bei der Perioden-Lifo wird der
Bestand lediglich zum Ende des Wirtschaftsjahres bewertet. 4Dabei können Mehrbestände mit dem Anfangsbestand zu einem neu‐
en Gesamtbestand zusammengefaßt oder als besondere Posten (Layer) ausgewiesen werden. 5Bei der Wertermittlung für die Mehr‐
bestände ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der ersten Lagerzugänge des Wirtschaftsjahres oder von den durch‐
schnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller Zugänge des Wirtschaftsjahres auszugehen. 6Minderbestände sind begin‐
nend beim letzten Layer zu kürzen.
Wechsel der Bewertungsmethoden
(5) 1Von der Lifo-Methode kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden (§ 6
Abs. 1 Nr. 2a Satz 4 EStG). 2Der Wechsel der Methodenwahl bei Anwendung der Lifo-Methode (>Absatz 4) bedarf nicht der Zustim‐
mung des Finanzamts. 3Der Grundsatz der>Bewertungsstetigkeit ist jedoch zu beachten.
Niedrigerer Teilwert
(6) 1Das Niederstwertprinzip ist zu beachten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). 2Dabei ist der Teilwert der zu einer Gruppe zusammen‐
gefaßten Wirtschaftsgüter mit dem Wertansatz, der sich nach Anwendung der Lifo-Methode ergibt, zu vergleichen. 3Hat der Steuer‐
pflichtige Layer gebildet (>Absatz 4), so ist der Wertansatz des einzelnen Layer mit dem Teilwert zu vergleichen und gegebenenfalls
gesondert auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.
Übergang zur Lifo-Methode
(7) 1Der beim Übergang zur Lifo-Methode vorhandene Warenbestand ist mit dem steuerrechtlich zulässigen Wertansatz fortzufüh‐
ren, den der Steuerpflichtige in der Handelsbilanz des Wirtschaftsjahres gewählt hat, das dem Wirtschaftsjahr des Übergangs zur
Lifo-Methode vorangeht (Ausgangswert). 2Danach ist der Importwarenabschlag (>§ 80 EstDV a. F.) des Wirtschaftsjahres, das der
erstmaligen Anwendung der Lifo-Methode vorangeht, bei der Bewertung des Ausgangswerts für die Lifo-Methode abzuziehen.
R 37. Bewertung von Verbindlichkeiten
- unbesetzt -
R 38. Bewertung von Rückstellungen
Gegenrechnung von Vorteilen
(1) 1 Die Gegenrechnung setzt voraus, daß der Steuerpflichtige z. B. auf Grund am Bilanzstichtag abgeschlossener Verträge, die
2
mit der Erfüllung der Verpflichtung wirtschaftlich zusammenhängen, mit Vorteilen rechnen kann. Die bloße Möglichkeit, daß künftig
wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten, genügt für die Gegenrechnung nicht.
Ansammlung
( 2) 1In den Fällen, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens im wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der
Verpflichtung ist, ist der Rückstellungsbetrag durch jährliche Zuführungsraten in den Wirtschaftsjahren anzusammeln. 2Dies ist ins‐
besondere der Fall bei Verpflichtungen zur Erneuerung oder zum Abbruch von Betriebsanlagen. 3 Verpflichtungen, die von Jahr zu
Jahr nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich zunehmen, sind bezogen auf den am Bilanzstichtag tatsächlich entstan‐
denen Verpflichtungsumfang zu bewerten. 4Dies ist beispielsweise der Fall bei Verpflichtungen zur Rekultivierung oder zum Auffüllen
abgebauter Hohlräume. 5 Die Summe der in früheren Wirtschaftsjahren angesammelten Rückstellungsraten ist am Bilanzstichtag
auf das Preisniveau dieses Stichtags anzuheben. 6Der Aufstockungsbetrag ist der Rückstellung in einem Einmalbetrag zuzuführen;
eine gleichmäßige Verteilung auf die einzelnen Jahre bis zur Erfüllung der Verbindlichkeit kommt insoweit nicht in Betracht.
R 39. Bewertung von Entnahmen und Einlagen
1
Bei Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung sind die Anschaf‐
fungs- oder Herstellungskosten um AfA nach § 7 EStG, erhöhte Absetzungen sowie etwaige Sonderabschreibungen zu kürzen, die
auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. 2In diesen Fällen
sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann um die AfA nach § 7 EStG zu kürzen, wenn das Wirtschaftsgut nach ei‐
ner Nutzung außerhalb der Einkunftsarten eingelegt wird.
R 40. Bewertungsfreiheit für
geringwertige Wirtschaftsgüter
(1) 1Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens selbständig nutzungsfähig ist, stellt sich regelmäßig für solche Wirt‐
schaftsgüter, die in einem Betrieb zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden. 2Für die Entscheidung in dieser Frage
ist maßgeblich auf die betriebliche Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts abzustellen. 3Hiernach ist ein Wirtschaftsgut des Anlage‐
vermögens einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:
Das Wirtschaftsgut kann nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlage‐
1.
vermögens genutzt werden,
das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in einen ausschließlichen betrieblichen Nut‐
zungszusammenhang eingefügt, d.h., es tritt mit den in den Nutzungszusammenhang eingefügten anderen Wirtschaftsgütern
2.
des Anlagevermögens nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung, wobei für die Bestimmung dieses Merkmals im Ein‐
zelfall die Festigkeit der Verbindung, ihre technische Gestaltung und ihre Dauer von Bedeutung sein können,
3. das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens technisch abgestimmt.
4
Dagegen bleiben Wirtschaftsgüter, die zwar in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang mit anderen Wirtschaftsgütern einge‐
fügt und technisch aufeinander abgestimmt sind, dennoch selbständig nutzungsfähig, wenn sie nach ihrer betrieblichen Zweckbe‐
stimmung auch ohne die anderen Wirtschaftsgüter im Betrieb genutzt werden können (Müllbehälter eines Müllabfuhrunternehmens).
5Auch Wirtschaftsgüter, die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung nur mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden können,
sind selbständig nutzungsfähig, wenn sie nicht in einen Nutzungszusammenhang eingefügt sind, so daß die zusammen nutzbaren
Wirtschaftsgüter des Betriebs nach außen nicht als ein einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (Bestecke, Schallplatten, Ton‐
bandkassetten, Trivialprogramme, Videokassetten). 6Selbständig nutzungsfähig sind ferner Wirtschaftsgüter, die nach ihrer betriebli‐
chen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden können, technisch mit diesen Wirtschaftsgü‐
tern aber nicht abgestimmt sind (Paletten, Einrichtungsgegenstände).
(2) 1Die Angaben nach § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG sind aus der Buchführung ersichtlich, wenn sie sich aus einem besonderen Konto für
geringwertige Wirtschaftsgüter oder aus dem Bestandsverzeichnis nach R 31 ergeben. 2Sie sind nicht erforderlich für geringwertige
Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1
EStG), nicht mehr als 100 DM betragen haben.
(3) 1Die Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlagegüter können auch Steuerpflichtige in Anspruch nehmen, die den Gewinn nach
§ 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wenn sie ein Verzeichnis nach § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG führen. 2Absatz 2 Satz 2 gilt entsprechend.
(4) 1Die gesamten Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, für das ein Steuerpflichtiger die Bewertungsfreiheit in Anspruch nimmt,
müssen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abgesetzt werden. 2Dies gilt auch für Tiere des Anlagevermögens,
bei denen AfA nach § 7 EStG nur bis zur Höhe des Schlachtwerts zulässig wären. 3Es ist nicht zulässig, im Jahr der Anschaffung
oder Herstellung nur einen Teil der Aufwendungen abzusetzen und den Restbetrag auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu
verteilen. 4Stellt ein Steuerpflichtiger ein selbständig bewertungsfähiges und selbständig nutzungsfähiges Wirtschaftsgut aus erwor‐
benen Wirtschaftsgütern her, so kann er die Bewertungsfreiheit für das Wirtschaftsgut erst in dem Wirtschaftsjahr in Anspruch neh‐
men, in dem das Wirtschaftsgut fertiggestellt worden ist.
(5) Bei der Beurteilung der Frage, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 800 DM nicht über‐
steigen, ist,
wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts ein Betrag nach § 6b oder § 6c EStG abgesetzt wor‐
1.
den ist, von den nach § 6b Abs. 6 EStG maßgebenden
wenn das Wirtschaftsgut mit einem erfolgsneutral behandelten Zuschuß aus öffentlichen oder privaten Mitteln nach R 34 ange‐
2.
schafft oder hergestellt worden ist, von den um den Zuschuß gekürzten
und wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts ein Betrag nach R 35 abgesetzt worden ist, von
3.
den um diesen Betrag gekürzten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen.
R 40a. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
- unbesetzt -
Zu § 6a EStG
R 41. Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen
Zulässigkeit von Pensionsrückstellungen
(1) 1Nach § 249 HGB müssen für unmittelbare Pensionszusagen Rückstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden. 2Entspre‐
chend dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht die Passivierungspflicht
für Pensionszusagen in der Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG vorliegen. 3Für lau‐
fende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem 1.1.1987 rechtsverbindlich zugesagt worden sind (Altzusagen), gilt
nach Artikel 28 des Einführungsgesetzes zum HGB in der durch Gesetz vom 19.12.1985 (BGBl. I S. 2355, BStBl 1986 I S. 94) geän‐
derten Fassung weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht; insoweit sind die Anweisungen in Abschnitt 41
EStR 1984 mit Ausnahme des Absatzes 24 Satz 5 und 6 weiter anzuwenden. 4Für die Frage, wann eine Pension oder eine Anwart‐
schaft auf eine Pension rechtsverbindlich zugesagt worden ist, ist die erstmalige, zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtli‐
che Verpflichtungserklärung maßgebend. 5Für Pensionsverpflichtungen, für die der Berechtigte einen Rechtsanspruch auf Grund ei‐
ner unmittelbaren Zusage nach dem 31.12.1986 erworben hat (>Neuzusagen), gelten die folgenden Absätze.
Rechtsverbindliche Verpflichtung
(2) 1Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z. B. gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsord‐
nung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. 2Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf Einzelvertrag
beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. 3Ob eine rechtsver‐
bindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist nach arbeitsechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. 4Für ausländische Arbeitnehmer sind
Pensionsrückstellungen unter den gleichen Voraussetzungen zu bilden wie für inländische Arbeitnehmer. 5Für die Zulässigkeit einer
Pensionsrückstellung ist es unerheblich, ob die Pensionsanwartschaft des Berechtigten arbeitsrechtlich bereits unverfallbar ist.
Schädlicher Vorbehalt
(3) 1Ein schädlicher Vorbehalt im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem
Belieben, d. h. nach seinen eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten, widerrufen kann.
2Ein Widerruf nach freiem Belieben ist nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 14.12.1956 (BStBl 1959 I S. 258) ge‐
genüber einem noch aktiven Arbeitnehmer im allgemeinen zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln
"freiwillig und ohne Rechtsanspruch",
"jederzeitiger Widerruf vorbehalten",
"ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht",
"die Leistungen sind unverbindlich"
oder ähnliche Formulierungen enthält, sofern nicht besondere Umstände eine andere Auslegung rechtfertigen. 3Solche besonderen
Umstände liegen nicht schon dann vor, wenn das Unternehmen in der Vergangenheit tatsächlich Pensionszahlungen geleistet oder
eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat oder Dritten gegenüber eine Verpflichtung zur Zahlung von Pensionen einge‐
gangen ist oder wenn die unter den oben bezeichneten Vorbehalten gegebene Pensionszusage die weitere Bestimmung enthält,
daß der Widerruf nur nach "billigem Ermessen" ausgeübt werden darf oder daß im Fall eines Widerrufs die gebildeten Rückstellun‐
gen dem Versorgungszweck zu erhalten sind. 4Vorbehalte der oben bezeichneten Art in einer Pensionszusage schließen danach die
Bildung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften aus. 5Befindet sich der Arbeitnehmer bereits im Ruhestand oder steht er
unmittelbar davor, so ist der Widerruf von Pensionszusagen, die unter den oben bezeichneten Vorbehalten erteilt worden sind, nach
dem BAG-Urteil vom 14.12.1956 nicht mehr nach freiem Belieben, sondern nur noch nach billigem Ermessen (>Absatz 4) zulässig.
6Enthält eine Pensionszusage die oben bezeichneten allgemeinen Widerrufsvorbehalte, so ist die Rückstellungsbildung vorzuneh‐
men, sobald der Arbeitnehmer in den Ruhestand tritt; dies gilt auch hinsichtlich einer etwa zugesagten Hinterbliebenenversorgung.
7Sieht die Pensionszusage vor, daß die Pensionsverpflichtung bei Eintritt des Versorgungsfalls auf eine außerbetriebliche Versor‐
gungseinrichtung übertragen wird, ist eine Rückstellung nicht zulässig. 8Entsprechendes gilt, wenn das Unternehmen nach der Pen‐
sionszusage berechtigt ist, die Pensionsverpflichtung vor Eintritt des Versorgungsfalls auf eine außerbetriebliche Versorgungsein‐
richtung zu übertragen, die keinen Rechtsanspruch gewährt; in einem solchen Fall ist eine Rückstellung erst zulässig, wenn der Ver‐
sorgungsfall eingetreten ist, ohne daß eine Übertragung vorgenommen wurde.
Unschädlicher Vorbehalt
(4) 1Ein unschädlicher Vorbehalt im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn der Arbeitgeber den Widerruf der Pensionszu‐
sage bei geänderten Verhältnissen nur nach billigem Ermessen (§ 315 BGB), d. h. unter verständiger Abwägung der berechtigten In‐
teressen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, aussprechen kann. 2Das gilt in der Regel für die
Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbe‐
sondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, einer wesentlichen Änderung der
Sozialversicherungsverhältnisse oder der Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer
Treupflichtverletzung des Arbeitnehmers vorsehen. 3Danach sind z. B. die folgenden Vorbehalte als unschädlich anzusehen:
als allgemeiner Vorbehalt:
"Die Firma behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgeben‐
1.
den Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, daß der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen
auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann";
als spezielle Vorbehalte:
"Die Firma behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn
die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, daß ihm eine Aufrechterhaltung
a)
der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder
der Personenkreis, die Beiträge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder
b)
2. anderen Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch sich wesentlich ändern, oder
die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der
c) Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, daß der Firma
die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder
der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlo‐
d)
sen Entlassung berechtigen würden",
oder inhaltlich ähnliche Formulierungen. 4Hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung
eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen, so liegt hierin kein schädlicher Vorbehalt. 5Entsprechendes gilt, wenn der Ar‐
beitgeber bei Ausscheiden des Arbeitnehmers Anwartschaften abfinden kann.
Vorbehalt (Sonderfälle)
(5) 1In besonderen Vorbehalten werden oft bestimmte wirtschaftliche Tatbestände bezeichnet, bei deren Eintritt die zugesagten
Pensionsleistungen gekürzt oder eingestellt werden können. 2Es wird z. B. vereinbart, daß die Pensionen gekürzt oder eingestellt
werden können, wenn der Umsatz, der Gewinn oder das Kapital eine bestimmte Grenze unterschreiten oder wenn mehrere Verlust‐
jahre vorliegen oder wenn die Pensionsleistungen einen bestimmten Vomhundertsatz der Lohn- und Gehaltssumme überschreiten.
3
Diese Vorbehalte sind nur dann als unschädlich anzusehen, wenn sie in dem Sinne ergänzt werden, es müsse bei den bezeichne‐
ten Tatbeständen eine so erhebliche und nachhaltige Beeinträchtigung der Wirtschaftslage des Unternehmens vorliegen, daß es
dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist, die Pensionszusage aufrechtzuerhalten, oder daß es aus unternehmerischer Verantwor‐
tung geboten erscheint, die Versorgungsleistungen einzuschränken oder einzustellen.
(6) 1Der Vorbehalt, daß der Pensionsanspruch erlischt, wenn das Unternehmen veräußert wird oder aus anderen Gründen ein
Wechsel des Unternehmers eintritt (sog. Inhaberklausel), ist steuerlich schädlich. 2Entsprechendes gilt für Vorbehalte oder Vereinba‐
rungen, nach denen die Haftung aus einer Pensionszusage auf das Betriebsvermögen beschränkt wird, es sei denn, es gilt eine ge‐
setzliche Haftungsbeschränkung für alle Verpflichtungen gleichermaßen, wie z. B. bei Kapitalgesellschaften.
Schriftform
(7) 1Für die nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG vorgeschriebene Schriftform kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich
der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt, z. B. Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Ta‐
rifvertrag, Gerichtsurteil. 2Bei Gesamtzusagen ist eine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form nachzuweisen, z.B. durch
ein Protokoll über den Aushang im Betrieb. 3Die Schriftform muß am Bilanzstichtag vorliegen. 4Für Pensionsverpflichtungen, die auf
betrieblicher Übung oder auf dem>Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen, kann wegen der fehlenden Schriftform keine Rückstel‐
lung gebildet werden; dies gilt auch dann, wenn arbeitsrechtlich (>§ 1 Abs. 1 Satz 4 BetrAVG) eine unverfallbare Anwartschaft be‐
steht, es sei denn, dem Arbeitnehmer ist beim Ausscheiden eine schriftliche Auskunft nach § 2 Abs. 6 BetrAVG erteilt worden. 5Pen‐
sionsrückstellungen müssen insoweit vorgenommen werden, als sich die Versorgungsleistungen aus der schriftlichen Festlegung
dem Grunde und der Höhe nach ergeben. 6Zahlungsbelege allein stellen keine solche Festlegung dar.
(8) - unbesetzt -
Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
(9) 1Für die Bildung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften ist zu
unterstellen, daß die Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Beginn des Dienstverhältnisses, frühestens vom Alter
30, bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze, mindestens jedoch bis zum Alter 65, aufzubringen sind. 2Als Beginn des Dienst‐
verhältnisses gilt der Eintritt in das Unternehmen als Arbeitnehmer. 3Das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer die Pensionszu‐
sage erst nach Erlangung der beherrschenden Stellung erhalten hat. 4Absatz 12 Sätze 1, 3 bis 6, 8, 10 und 12 bis 14 ist nicht anzu‐
wenden. 5Für anerkannte Schwerbehinderte kann eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 60 Jahren zugrunde gelegt wer‐
den.
Ehegatten-Arbeitsverhältnisse
(10) - unbesetzt -
Höhe der Pensionsrückstellung
(11) 1Als Beginn des Dienstverhältnisses ist ein früherer Zeitpunkt als der tatsächliche Dienstantritt zugrunde zu legen (sog. Vor‐
dienstzeiten), wenn auf Grund gesetzlicher Vorschriften Zeiten außerhalb des Dienstverhältnisses als Zeiten der Betriebszugehörig‐
keit gelten, z. B. § 8 Abs. 3 des Soldatenversorgungsgesetzes, § 6 Abs. 2 des Arbeitsplatzschutzgesetzes. 2Ergibt sich durch die An‐
rechnung von Vordienstzeiten ein fiktiver Dienstbeginn, der vor der Vollendung des 30. Lebensjahres des Berechtigten liegt, so gilt
das Dienstverhältnis als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Berechtigte das 30. Lebensjahr vollen‐
det (>§ 6a Abs. 3 Nr. 1 letzter Satz EStG.
(12) 1Bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft ist das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen
(Grundsatz). 2Der Steuerpflichtige kann für alle oder für einzelne Pensionsverpflichtungen von einem höheren Pensionsalter ausge‐
hen, sofern mit einer Beschäftigung des Arbeitnehmers bis zu diesem Alter gerechnet werden kann (erstes Wahlrecht). 3Bei der Er‐
mittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft nach § 6a Abs. 3 EStG kann mit Rücksicht auf § 6 BetrAVG anstelle des vertragli‐
chen Pensionsalters nach Satz 1 für alle oder für einzelne Pensionsverpflichtungen als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls
der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ange‐
nommen werden (zweites Wahlrecht). 4Voraussetzung für die Ausübung des zweiten Wahlrechts ist, daß in der Pensionszusage
festgelegt ist, in welcher Höhe Versorgungsleistungen von diesem Zeitpunkt an gewährt werden. 5Bei der Ausübung des zweiten
Wahlrechts braucht nicht geprüft zu werden, ob ein Arbeitnehmer die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen für die vorzei‐
tige Inanspruchnahme der Altersrente erfüllen wird. 6Der Ausübung des zweiten Wahlrechts steht die Beibehaltung des Pensionsal‐
ters von 65 Jahren für die Errechnung der unverfallbaren Versorgungsanwartschaften nach § 2 Abs. 1 BetrAVG nicht entgegen.
7Das erste Wahlrecht ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, in dem mit der Bildung der Pensionsrückstellung begonnen
wird. 8Das zweite Wahlrecht ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, in dem die Festlegung nach Satz 4 getroffen worden
ist. 9Hat der Steuerpflichtige das zweite Wahlrecht ausgeübt und ändert sich danach der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruch‐
nahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z. B. durch Beendigung des Arbeitsverhältnisses), so
ist die Änderung zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen; ist in diesem Wirtschaftsjahr die Festlegung nach
Satz 4 für den neuen Zeitpunkt nicht getroffen worden, so ist das vertragliche Pensionsalter nach Satz 1 bei der Ermittlung des Teil‐
werts der Pensionsanwartschaft zugrunde zu legen. 10Die jeweils getroffene Wahl gilt auch für später zugesagte Erhöhungen der
Pensionsleistungen. 11Der Rückstellungsbildung kann nur die Pensionsleistung zugrunde gelegt werden, die zusagegemäß bis zu
dem Pensionsalter erreichbar ist, für das sich der Steuerpflichtige bei Ausübung der Wahlrechte entscheidet. 12Setzt der Arbeitneh‐
mer nach Erreichen dieses Alters seine Tätigkeit fort und erhöht sich dadurch sein Ruhegehaltanspruch, so ist der Rückstellung in
dem betreffenden Wirtschaftsjahr der Unterschiedsbetrag zwischen der nach den vorstehenden Sätzen höchstzulässigen Rückstel‐
lung (Soll-Rückstellung) und dem versicherungsmathematischen Barwert der um den Erhöhungsbetrag vermehrten Pensionsleistun‐
gen zuzuführen. 13Hat der Steuerpflichtige bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsanwartschaft bereits bisher vom zweiten
Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist er bei einer Änderung des frühestmöglichen Pensionsalters auf Grund einer gesetzlichen Neure‐
gelung auch künftig an diese Entscheidung gebunden; Satz 4 ist zu beachten. 14Für die sich wegen der Änderung des frühestmögli‐
chen Pensionsalters ergebende Änderung der Teilwerte der Pensionsanwartschaft gilt das Nachholverbot, das sich aus § 6a Abs. 4
EStG herleitet, nicht. 15Liegen die in Satz 4 genannten Voraussetzungen für die Anwendung des zweiten Wahlrechts am Bilanzstich‐
tag nicht vor, so ist das vertragliche Pensionsalter nach Satz 1 bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft zugrunde
zu legen.
Arbeitgeberwechsel
(13) Übernimmt ein Steuerpflichtiger in einem Wirtschaftsjahr eine Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer, der bisher
in einem anderen Unternehmen tätig gewesen ist, unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten, so ist bei der Ermittlung
des Teilwerts der Verpflichtung der Jahresbetrag im Sinne des § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG so zu bemessen, daß zu Beginn des Wirt‐
schaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Bar‐
wert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.
Berücksichtigung von Sozialversicherungsrenten
(14) Sieht die Pensionszusage vor, daß die Höhe der betrieblichen Rente in bestimmter Weise von der Höhe der Sozialversiche‐
rungsrente abhängt, so darf die Pensionsrückstellung in diesen Fällen nur auf der Grundlage der von dem Unternehmen nach Be‐
rücksichtigung der Sozialversicherungsrenten tatsächlich noch selbst zu zahlenden Beträge berechnet werden.
Doppelfinanzierung
(15) 1Wenn die gleichen Versorgungsleistungen an denselben Empfängerkreis sowohl über eine Pensions- oder Unterstützungs‐
kasse als auch über Pensionsrückstellungen finanziert werden sollen, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nicht zulässig.
2Eine schädliche Überschneidung liegt dagegen nicht vor, wenn es sich um verschiedene Versorgungsleistungen handelt, z. B. bei
der Finanzierung der Invaliditätsrenten über Pensions- oder Unterstützungskassen und der Altersrenten über Pensionsrückstellun‐
gen oder der Finanzierung rechtsverbindlich zugesagter Leistungen über Rückstellungen und darüber hinausgehender freiwilliger
Leistungen über eine Unterstützungskasse.
Handelsvertreter
(16) 1Sagt der Unternehmer dem selbständigen Handelsvertreter eine Pension zu, so muß sich der Handelsvertreter die verspro‐
chene Versorgung nach § 89b Abs. 1 Nr. 3 HGB auf seinen Ausgleichsanspruch anrechnen lassen. 2Die Pensionsverpflichtung des
Unternehmers wird also durch die Ausgleichsverpflichtung nicht gemindert, es sei denn, es ist etwas anderes vereinbart.
Stichtagsprinzip
1
(17) Für die Bildung der Pensionsrückstellung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. 2Änderungen der Bemes‐
sungsgrundlagen, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits
feststehen. 3Danach sind Erhöhungen von Anwartschaften und laufenden Renten, die nach dem Bilanzstichtag eintreten, in die
Rückstellungsberechnung zum Bilanzstichtag einzubeziehen, wenn sowohl ihr Ausmaß als auch der Zeitpunkt ihres Eintritts am Bi‐
lanzstichtag feststehen. 4Wird die Höhe der Pension z. B. von Bezugsgrößen der gesetzlichen Rentenversicherungen beeinflußt, so
sind künftige Änderungen dieser Bezugsgrößen, die am Bilanzstichtag bereits feststehen, z. B. die ab 1.1. des Folgejahres geltende
Beitragsbemessungsgrenze, bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. 5Die für das Fol‐
gejahr geltenden Bezugsgrößen stehen in dem Zeitpunkt fest, in dem die jeweilige Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung
im Bundesgesetzblatt verkündet wird.
Inventurerleichterung
(18) 1Die Pensionsverpflichtungen sind grundsätzlich auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme (Feststellung der pensions‐
berechtigten Personen und der Höhe ihrer Pensionsansprüche) für den Bilanzstichtag zu ermitteln. 2In Anwendung von § 241 Abs. 3
HGB kann der für die Berechnung der Pensionsrückstellungen maßgebende Personenstand auch auf einen Tag (Inventurstichtag)
innerhalb von drei Monaten vor oder zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag aufgenommen werden, wenn sichergestellt ist, daß die
Pensionsverpflichtungen für den Bilanzstichtag ordnungsgemäß bewertet werden können. 3Es ist nicht zu beanstanden, wenn im
Fall der Vorverlegung der Bestandsaufnahme bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen wie folgt verfahren wird:
Die für den Inventurstichtag festgestellten Pensionsverpflichtungen sind bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen für den
1.
Bilanzstichtag mit ihrem Wert vom Bilanzstichtag anzusetzen.
1
Aus Vereinfachungsgründen können bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen für den Bilanzstichtag die folgenden Ver‐
änderungen der Pensionsverpflichtungen, die in der Zeit vom Inventurstichtag bis zum Bilanzstichtag eintreten, unberücksichtigt
2.
bleiben:
