Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, stellt der
nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Ab‐
schlusses des einen Studienganges an kein Erststudium mehr dar.

16

Aufeinanderfolgende Abschlüsse unterschiedlicher Hochschultypen:

Da die Universitäten, Pädagogischen Hochschulen, Kunsthochschulen, Fachhochschulen sowie weitere entsprechende landesrecht‐
liche Bildungseinrichtungen gleichermaßen Hochschulen im Sinne des § 1 HRG sind, stellt ein Studium an einer dieser Bildungsein‐
richtungen nach einem abgeschlossenen Studium an einer anderen dieser Bildungseinrichtungen kein Erststudium dar. So handelt
es sich z. B. bei einem Universitätsstudium nach einem abgeschlossenen Fachhochschulstudium nicht um ein Erststudium.

17

Ergänzungs- und Aufbaustudien:

Postgraduale Zusatz-, Ergänzungs- und Aufbaustudien im Sinne des § 12 HRG setzen den Abschluss eines ersten Studiums voraus
und stellen daher kein Erststudium dar.

18

Vorbereitungsdienst:

Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen
beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird (§ 10 Absatz 1 Satz 2 HRG). Dazu zählt beispielhaft
der juristische Vorbereitungsdienst (Referendariat). Daher ist z. B. das erste juristische Staatsexamen ein berufsqualifizierender Ab‐
schluss. Ein Referendariat zur Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen ist jedoch ein Ausbildungsdienstverhältnis (siehe Rz. 25).

19

Bachelor- und Masterstudiengänge:

Nach § 19 Absatz 2 HRG ist der Bachelor- oder Bakkalaureusgrad einer inländischen Hochschule ein berufsqualifizierender Ab‐
schluss. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfol‐
gender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist. Dies gilt auch, wenn ein Masterstudium im Sinne des § 19 HRG auf einem
Bachelorstudiengang aufbaut (konsekutives Masterstudium).

20

Berufsakademien und andere Ausbildungseinrichtungen:

Nach Landesrecht kann vorgesehen werden, dass bestimmte an Berufsakademien oder anderen Ausbildungseinrichtungen erfolg‐
reich absolvierte Ausbildungsgänge einem abgeschlossenen Studium an einer Fachhochschule gleichwertig sind und die gleichen
Berechtigungen verleihen, auch wenn es sich bei diesen Ausbildungseinrichtungen nicht um Hochschulen im Sinne des § 1 HRG
handelt. Soweit dies der Fall ist, stellt ein entsprechendes Studium unter der Voraussetzung, dass ihm kein anderes abgeschlosse‐
nes Studium oder keine andere abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, ein Erststudium im Sinne des § 32 Absatz 4
Satz 2 EStG dar.




2.4 Abgrenzung des Tatbestandsmerkmals "Berufsausbildung" zum Tatbestandsmerkmal "für einen Beruf ausgebildet werden"


21

Die eng gefasste Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Berufsausbildung" in § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG im Sinne eines öffentlich-
rechtlich geordneten Ausbildungsganges führt nicht zu einer Einschränkung des Berücksichtigungstatbestandes des § 32 Absatz 4
Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG. Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals "für einen Beruf ausgebildet werden" ist weiter‐
hin das BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 (BStBl II S. 701) anzuwenden. Hiernach wird für einen Beruf ausgebildet, wer sein Berufsziel
noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen
es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestreb‐
ten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studien‐
ordnung vorgeschrieben sind. Der Besuch beispielsweise einer allgemein bildenden Schule führt demnach regelmäßig zu einer Be‐
rücksichtigung nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG, der Erwerb eines Schulabschlusses jedoch nicht zum "Ver‐
brauch" der erstmaligen Berufsausbildung nach § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG. Gleiches gilt für ein Volontariat (vgl. BFH vom 9. Juni
1999, BStBl II S. 706) oder ein freiwilliges Berufspraktikum (vgl. BFH vom 9. Juni 1999, BStBl II S. 713).

22

Der Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums führt dazu, dass ein volljähriges Kind danach nur be‐
rücksichtigt wird, wenn es keiner Erwerbstätigkeit im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 und 3 EStG nachgeht. Dies gilt auch dann,
wenn die erstmalige Berufsausbildung vor Vollendung des 18. Lebensjahres abgeschlossen worden ist.




3. Erwerbstätigkeit


23

Unter dem Begriff "Erwerbstätigkeit" ist nicht nur eine nichtselbständige Tätigkeit zu verstehen. Ein Kind ist vielmehr erwerbstätig,
wenn es einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Beschäftigung nachgeht, die den Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft
erfordert (BFH vom 16. Mai 1975, BStBl II S. 537). Hieraus folgt, dass der Begriff "Erwerbstätigkeit" auch durch eine land- und forst‐
wirtschaftliche, eine gewerbliche und eine selbständige Tätigkeit erfüllt werden kann. Die Verwaltung eigenen Vermögens ist demge‐
genüber keine Erwerbstätigkeit.

24

Unschädlich ist eine Erwerbstätigkeit dann, wenn die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit insgesamt nicht mehr als 20 Stunden be‐
trägt. Hierbei ist von der individuell vertraglich vereinbarten Arbeitszeit auszugehen. Eine vorübergehende (höchstens zwei Monate
andauernde) Ausweitung der Beschäftigung auf mehr als 20 Stunden ist unbeachtlich, wenn während des Zeitraumes innerhalb ei‐
nes Kalenderjahres, in dem einer der Grundtatbestände des § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG erfüllt ist, die durchschnittliche
wöchentliche Arbeitszeit nicht mehr als 20 Stunden beträgt.

Beispiel:

Ein Kind schließt nach dem Abitur eine Lehre ab und studiert ab Oktober 2011. Gemäß vertraglicher Vereinbarung ist das Kind ab
dem 1. April 2012 mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 20 Stunden als Bürokraft beschäftigt. In den Semesterferien arbeitet das
Kind - auf Grund einer zusätzlichen vertraglichen Vereinbarung - vom 1. August bis zur Kündigung am 30. September 2012 in Voll‐
zeit mit 40 Stunden wöchentlich. Ab dem 1. November 2012 ist das Kind gemäß vertraglicher Vereinbarung mit einer wöchentlichen
Arbeitszeit von 15 Stunden als Verkaufsaushilfe tätig. Somit ergeben sich folgende Arbeitszeiten pro voller Woche:

vom 1. April bis 31. Juli 2012 (17 Wochen): 20 Stunden pro Woche

vom 1. August bis 30. September 2012 (8 Wochen): 40 Stunden pro Woche (= Ausweitung der Beschäftigung)

vom 1. November bis 31. Dezember 2012 (8 Wochen): 15 Stunden pro Woche

Die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit beträgt 15 Stunden; Berechnung:




Das Kind ist aufgrund des Studiums das gesamte Jahr 2012 nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG zu berücksich‐
tigen. Das Studium wird jedoch nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung durchgeführt, so dass das Kind nach § 32 Ab‐
satz 4 Satz 2 und 3 EStG nur berücksichtigt werden kann, wenn die ausgeübte Erwerbstätigkeit unschädlich ist. Da die Ausweitung
der Beschäftigung des Kindes lediglich vorübergehend ist und gleichzeitig während des Vorliegens des Grundtatbestandes nach §
32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit 20 Stunden nicht übersteigt, ist die Erwerbstätig‐
keit unschädlich. Das Kind ist während des gesamten Kalenderjahres zu berücksichtigen.

Variante:

Würde das Kind während der Semesterferien dagegen vom 1. Juli bis 30. September 2012 (= mehr als zwei Monate) vollzeiter‐
werbstätig sein, wäre die Ausweitung der Erwerbstätigkeit nicht nur vorübergehend und damit diese Erwerbstätigkeit als schädlich
einzustufen. Dies gilt unabhängig davon, dass auch hier die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit 20 Stunden nicht überschrei‐
ten würde. Das Kind könnte demnach für die Monate Juli, August und September 2012 nicht berücksichtigt werden.

25

Ein Ausbildungsdienstverhältnis ist unschädlich. Es liegt dann vor, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhält‐
nisses ist (vgl. R 9.2 LStR 2011 und H 9.2 "Ausbildungsdienstverhältnis" LStH 2011). Zu den Ausbildungsdienstverhältnissen zählen
z. B. die Berufsausbildungsverhältnisse gemäß § 1 Absatz 3, §§ 4 bis 52 BBiG. Dementsprechend liegt kein Ausbildungsdienstver‐
hältnis vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn die Berufsbil‐
dungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln, z. B. eines Stipendiums, gefördert wird.
Eine neben einem Ausbildungsdienstverhältnis ausgeübte geringfügige Beschäftigung (Rz. 26 bis 30) ist hingegen unschädlich.

26

Eine geringfügige Beschäftigung im Sinne der §§ 8 und 8a SGB IV ist ebenfalls unschädlich. Sie liegt vor, wenn das Arbeitsentgelt
aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 400 Euro nicht überschreitet (geringfügig entlohnte Beschäftigung). Das gilt nicht,
wenn gleichzeitig mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse bestehen und das Entgelt hieraus insgesamt mehr als 400 Euro
beträgt. Die wöchentliche Arbeitszeit und die Anzahl der monatlichen Arbeitseinsätze sind dabei unerheblich.

27

Eine geringfügige Beschäftigung liegt nach § 8 Absatz 1 Nummer 2 SGB IV ebenfalls vor, wenn das Entgelt zwar 400 Euro im Monat
übersteigt, die Beschäftigung aber innerhalb eines Kalenderjahres auf längstens zwei Monate oder 50 Arbeitstage nach ihrer Eigen‐
art begrenzt zu sein pflegt oder im Voraus vertraglich begrenzt ist (kurzfristige Beschäftigung). Der Zwei-Monats-Zeitraum gilt als
zeitliche Grenze, wenn die Beschäftigung an mindestens 5 Tagen pro Woche ausgeübt wird. Bei Beschäftigungen von regelmäßig
weniger als 5 Tagen pro Woche ist die Begrenzung von 50 Arbeitstagen maßgeblich.

28

Die Zeiten mehrerer kurzfristiger Beschäftigungen werden zusammengerechnet. Dies gilt auch dann, wenn die einzelnen Beschäfti‐
gungen bei verschiedenen Arbeitgebern ausgeübt werden. Wird durch eine Zusammenrechnung mehrerer kurzfristiger Beschäfti‐
gungen die Grenze von zwei Monaten oder 50 Arbeitstagen überschritten, handelt es sich um eine regelmäßig ausgeübte Beschäfti‐
gung.

29

Eine geringfügige Beschäftigung kann neben einer Erwerbstätigkeit im Sinne der Rz. 24 nur ausgeübt werden, wenn dadurch insge‐
samt die 20-Stunden-Grenze nicht überschritten wird.

30

Bei der Beurteilung, ob ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis vorliegt, ist grundsätzlich die Einstufung des Arbeitgebers maß‐
geblich. Hierzu kann eine Bescheinigung des Arbeitgebers oder ein anderer Nachweis vorgelegt werden.




4. Monatsprinzip


31

Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 32 Absatz 4 Satz 1 bis 3 EStG vorliegen, ist auf den Kalendermonat abzustellen. Es
genügt, wenn in dem jeweiligen Monat an einem Tag die Anspruchsvoraussetzungen vorliegen.

Beispiel:

Ein Kind schließt nach dem Abitur zunächst eine Berufsausbildung mit der Gesellenprüfung ab und studiert ab dem Jahr 2010. Ab
dem 20. Juli 2012 nimmt es unbefristet eine Teilzeitbeschäftigung mit 30 Stunden pro Woche auf.

Auf Grund des Studiums ist das Kind nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen. Das Studium wird
jedoch nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung durchgeführt, so dass das Kind nach § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG nur be‐
rücksichtigt werden kann, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Die Erwerbstätigkeit des Kindes ist gemäß § 32 Absatz 4 Satz
3 EStG zwar grundsätzlich als schädlich einzustufen. Das Kind kann aber für jeden Kalendermonat berücksichtigt werden, in dem
wenigstens an einem Tage die Anspruchsvoraussetzungen - hier "keiner Erwerbstätigkeit nachgeht" - vorgelegen haben, somit für
die Monate Januar bis Juli 2012. Für die Monate August bis Dezember 2012 kann das Kind nicht berücksichtigt werden.

32

Werden die Grenzen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne der Rz. 26 und 27 während eines Monats überschritten, kann das
Kind ab dem auf das Überschreiten folgenden Monat nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt, solange die Grenzen überschritten
werden bzw. die entsprechende Beschäftigung ausgeübt wird.

5. Behinderte Kinder (§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 EStG)


33

Ein Kind ist zu berücksichtigen, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu
unterhalten, d. h., wenn es mit den ihm zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln seinen gesamten notwendigen Lebensbedarf
nicht bestreiten kann. Dieser notwendige Lebensbedarf setzt sich typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf)
und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. Als Grundbedarf ist bei der Prüfung der Voraussetzungen der
Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG anzusetzen. Der im BMF-Schreiben vom 22. November 2010 (BStBl I
S. 1346) in Abschnitt IV genannte Jahresgrenzbetrag ist nicht mehr maßgeblich. Die kindeseigenen finanziellen Mittel setzen sich
aus dem verfügbaren Nettoeinkommen (siehe Rz. 34) und den Leistungen Dritter zusammen. Auf die Einkünfte und Bezüge (R
32.10 EStR 2008) ist nicht mehr abzustellen.

34

Bei der Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens sind alle steuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 EStG (Gewinn‐
einkünfte im Sinne der §§ 13 bis 18 EStG, Überschusseinkünfte im Sinne der §§ 19 bis 23 EStG - auch unter Berücksichtigung pri‐
vater Veräußerungsgeschäfte), alle steuerfreien Einnahmen (z. B. Leistungen nach dem SGB III und BEEG) sowie etwaige Steuer‐
erstattungen (Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag) zu berücksichtigen. Abzuziehen sind tatsächlich gezahlte
Steuern (Steuervorauszahlungen und -nachzahlungen, Steuerabzugsbeträge) sowie die unvermeidbaren Vorsorgeaufwendungen
(Beiträge zu einer Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung, gesetzliche Sozialabgaben bei Arbeitnehmern).




6. Anwendungszeitraum


35

Dieses Schreiben ist ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden.

Dieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://
www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Ein‐
kommensteuer zur Ansicht und zum Abruf bereit.




                                                             Im Auftrag

                                                          Dr. M i s e r a

1) BStBl I S. 986

BStbl Seite 1247
Einkommensteuer

Bundesministerium der Finanzen                                           Berlin, 9. Dezember 2011


IV C 6 - S 2176/07/10004 :001
2011/0991968

Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r

Betriebliche Altersversorgung;
Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG;
Anerkennung unternehmensspezifischer und modifizierter
biometrischer Rechnungsgrundlagen

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzu‐
wenden (§ 6a Absatz 3 Satz 3 EStG). Die Finanzverwaltung erkennt hierfür allgemein anerkannte biometrische Rechnungsgrundla‐
gen ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit an (vgl. z. B. BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005, BStBl I S. 1054, zum
Übergang auf die "Richttafeln 2005 G" von Professor Klaus Heubeck). Soweit unternehmensspezifische Verhältnisse die Anwen‐
dung anderer oder modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen erfordern, setzt deren Berücksichtigung nach Abstimmung mit
den obersten Finanzbehörden der Länder u. a. die Einhaltung folgender Grundsätze voraus:




1. Notwendiges Datenmaterial


1

Die Herleitung vollständig neuer unternehmensspezifischer biometrischer Rechnungsgrundlagen kommt nur in besonderen Ausnah‐
mefällen in Betracht. Das den Berechnungen zugrunde liegende Datenmaterial muss in der Regel über die Daten des betreffenden
Unternehmens deutlich hinausgehen.

2

Wird dabei auf Datenmaterial zurückgegriffen, das als aussagekräftige Basis für die Herleitung von biometrischen Rechnungsgrund‐
lagen angesehen werden kann, ist darzulegen, dass diese größere Datenbasis den Verhältnissen des Unternehmens noch gerecht
wird. Als aussagekräftige Datenbasis können ggf. unternehmensübergreifende Untersuchungen der gleichen Branche in Frage kom‐
men.

3

Werden signifikante Abweichungen von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen nachgewiesen, kommt de‐
ren Modifikation nur unter Berücksichtigung der in den Randnummern 4 bis 11 dargelegten Grundsätze in Betracht. Abweichungen
sind als signifikant anzusehen, wenn mathematisch-statistische Tests auf einem Signifikanzniveau von mindestens 95 % (Irrtums‐
wahrscheinlichkeit 5 %) bestätigen, dass die im untersuchten Datenbestand über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren beob‐
achteten Häufigkeiten im Hinblick auf mindestens eine Ausscheideursache (z. B. Aktiven- bzw. Altersrentnertod) von den allgemein
anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen abweichen.




2. Prüfung des gesamten Bestandes der Pensionsverpflichtungen


4

Die Angemessenheit einer Modifikation ist für den gesamten Bestand der Pensionsverpflichtungen zu prüfen und nachzuweisen.
Weicht ein Teilbestand signifikant vom gesamten Bestand des Unternehmens ab und werden für diesen Teilbestand die biometri‐
schen Rechnungsgrundlagen modifiziert, ist für den Komplementärbestand zu diesem Teilbestand eine gegenläufig wirkende Modifi‐
kation zu den für den gesamten Bestand angemessenen biometrischen Rechnungsgrundlagen vorzunehmen.

5

Bei Konzernen im Sinne von § 18 des Aktiengesetzes (AktG) ist grundsätzlich auf den gesamten Bestand der Pensionsverpflichtun‐
gen der inländischen Konzerngesellschaften des jeweiligen Konzerns abzustellen.




3. Überprüfung aller Grundwerte


6

Bei der Prüfung modifizierter Rechnungsgrundlagen sind alle Grundwerte zu überprüfen. Allgemein anerkannte versicherungsmathe‐
matische Zusammenhänge zwischen den Grundwerten - beispielsweise zwischen der Sterblichkeit und der Invalidität - sind zu be‐
rücksichtigen und gegebenenfalls zu schätzen.




4. Sicherheitsniveau und Projektivität


7

Das Sicherheitsniveau muss demjenigen der allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen entsprechen. Dabei ist
auf Erwartungswerte ohne besondere Sicherheitszuschläge abzustellen. Art und Umfang der verwendeten Projektivität sind zu be‐
gründen.




5. Bestätigung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen


8

Zur Verifizierung von Modifikationen ist mittels mathematisch-statistischer Tests zu bestätigen, dass die aus dem untersuchten Da‐
tenbestand abgeleiteten modifizierten biometrischen Rechnungsgrundlagen nicht signifikant von den dort beobachteten Häufigkeiten
abweichen.




6. Typisierende Modifikationen


9

Soweit von der Finanzverwaltung typisierende Modifikationen der allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen bei
Erfüllung bestimmter Kriterien (z. B. Branchenzugehörigkeit oder Art der Beschäftigung) anerkannt werden, können diese bei Vorlie‐
gen der jeweiligen Kriterien im gesamten Bestand des Unternehmens ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit angewendet
werden.




7. Überprüfung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen


10

Die nach den Randnummern 1 bis 9 modifizierten biometrischen Rechnungsgrundlagen sind in regelmäßigen Abständen, spätes‐
tens jedoch nach fünf Jahren, zu überprüfen. Auch bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns (insbesondere bei Veräuße‐
rung oder Hinzuerwerb von Konzerngesellschaften) ist spätestens zum nächsten regulären Überprüfungszeitpunkt nach Satz 1 eine
Untersuchung nach Maßgabe der Randnummern 4 und 5 für den nunmehr vorliegenden gesamten Bestand der Pensionsverpflich‐
tungen durchzuführen.

11

Unabhängig davon ist eine Überprüfung auch bei einer Änderung der allgemein anerkannten Rechnungsgrundlagen vorzunehmen,
auf die sich die Modifikation bezieht.




                                                             Im Auftrag

Meurer

BStbl Seite 1249
Einkommensteuer

Bundesministerium der Finanzen                                           Berlin, 19. Dezember 2011


IV D 4 - S 2230/11/10001
2011/0921081

Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r

Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe;
Neuregelung für die Wirtschaftsjahre 2012 ff.

TOP 15 der Sitzung ESt VI/2011;
TOP 14 der Sitzung ESt VII/2011

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Abgrenzung der Land- und Forstwirt‐
schaft vom Gewerbe für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, mit Blick auf die zu regelnden Umsatzgren‐
zen und die dazu erforderlichen Aufzeichnungen sowie im Vorgriff auf eine Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien das Folgen‐
de:




1. Abgrenzungsfragen


Die Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe erfolgt nach Tz. II der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbe‐
hörden der Länder vom 15. Dezember 2011 (BStBl I S. 1213 und 1217).




2. Strukturwandel




2.1 Allmählicher Strukturwandel


Für den allmählichen Strukturwandel von der Land- und Forstwirtschaft hin zum Gewerbe beginnt der Beobachtungszeitraum von
drei Jahren mit dem Wirtschaftsjahr 2012. Gleiches gilt für den allmählichen Strukturwandel vom Gewerbe hin zur Land- und Forst‐
wirtschaft.




2.2 Sofortiger Strukturwandel


Bei einem sofortigen Strukturwandel von der Land- und Forstwirtschaft hin zum Gewerbe beginnt der Gewerbebetrieb in dem Zeit‐
punkt, in dem die Tätigkeit dauerhaft umstrukturiert wird. Gleiches gilt für den sofortigen Strukturwandel vom Gewerbe hin zur Land-
und Forstwirtschaft.




3. Übergangsregelung


Soweit sich aus diesem Schreiben für einen Steuerpflichtigen Verschlechterungen gegenüber der Richtlinienregelung in R 15.5 EStR
2008 ergeben, kann die Richtlinienregelung für diejenigen Wirtschaftsjahre weiter angewandt werden, die vor der Veröffentlichung
einer geänderten Richtlinienfassung beginnen.




4. Schlussbestimmungen

Die BMF-Schreiben vom 18. Januar 2010 (BStBl I S. 46) und vom 27. Mai 2011 (BStBl I S. 561) werden mit Wirkung vom 31. De‐
zember 2011 aufgehoben.

Dieses Schreiben steht ab sofort bis auf weiteres auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen
(www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Ein‐
kommensteuer zur Ansicht und zum Abruf bereit.




                                                           Im Auftrag

                                                          Kraeusel

BStbl Seite 1250
Einkommensteuer/Lohnsteuer

Bundesministerium der Finanzen                                              Berlin, 25. November 2011


IV C 5 - S 2333/11/10003
2011/0942959

Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r

Steuerliche Behandlung von Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer zur
betrieblichen Altersversorgung im öffentlichen Dienst;
Umsetzung des BFH-Urteils vom 9. Dezember 2010 - VI R 57/08 - (BStBl 2011 II S. 978)

Erörterung in der Sitzung LSt IV/2011 zu TOP 8

Der BFH hat mit Urteil vom 9. Dezember 2010 - VI R 57/08 - (BStBl 2011 II S. 978) - entschieden, dass die Finanzierungsanteile der
Arbeitnehmer, die in dem Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers an eine kapitalgedeckte Pensionskasse enthalten sind, als
Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nummer 63 EStG steuerfrei sind. Für die Qualifizierung einer Zahlung als Beitrag des Arbeitgebers im
Sinne des § 3 Nummer 63 EStG ist nur die versicherungsvertragliche Außenverpflichtung maßgeblich. Es kommt nicht darauf an,
wer die Versicherungsbeiträge finanziert, d. h., wer durch sie wirtschaftlich belastet wird.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze dieses Ur‐
teils allgemein anzuwenden. Dies gilt ebenfalls für die Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren, die von einer Pensionskasse neben ei‐
ner Umlage erhoben werden, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt.

Bei der Umsetzung ist Folgendes zu beachten:

Umsetzung ab Kalenderjahr 2012

Gemäß § 3 Nummer 63 Satz 2 EStG kann der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) auf die Steuerfrei‐
heit der Beiträge zugunsten einer Förderung nach § 10a EStG/Abschnitt XI EStG verzichten. Die Regelungen des § 1a BetrAVG, die
die Finanzierungsbeteiligung der Arbeitnehmer im Wege der freiwilligen Entgeltumwandlung betreffen, gelten nach § 1 Absatz 2
Nummer 4 2. Halbsatz BetrAVG entsprechend auch für andere Beiträge des Arbeitnehmers aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzie‐
rung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Insoweit umfasst das Wahlrecht nach § 3 Nummer 63 Satz 2 EStG alle im
Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltenen Finanzierungsanteile der Arbeitnehmer; dabei sind die freiwillige Entgelt‐
umwandlung und die anderen Beiträge des Arbeitnehmers aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betriebli‐
chen Altersversorgung gleichrangig zu behandeln. Eine individuelle Besteuerung dieser Beitragsteile ist durchzuführen, soweit der
Arbeitnehmer dies verlangt.

Rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge können weiterhin vorrangig steuerfrei bleiben (siehe auch Rz. 271 des BMF-Schreibens vom
31. März 2010, BStBl I S. 270). Eine Differenzierung zwischen den verschiedenen Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer (z. B.
verpflichtende und freiwillige Finanzierungsanteile) ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils nicht zulässig. Soweit die Höchstbe‐
träge nach § 3 Nummer 63 EStG nicht durch die rein arbeitgeberfinanzierten Beiträge ausgeschöpft worden sind, sind die verblei‐
benden, auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhenden Beiträge zu berücksichtigen.

Umsetzung im Kalenderjahr 2011

Wurden Finanzierungsanteile der Arbeitnehmer in 2011 individuell versteuert und hat der Arbeitnehmer erklärt, er wolle die Steuer‐
freiheit in Anspruch nehmen und nicht von seinem Wahlrecht nach § 3 Nummer 63 Satz 2 EStG Gebrauch machen, ist die Versteue‐
rung dieser Arbeitslohnbestandteile im Rahmen des Lohnsteuerabzugs für 2011 rückgängig zu machen, solange die Lohnsteuerbe‐
scheinigung für 2011 noch nicht ausgestellt und übermittelt wurde (§ 41c Absatz 3 Satz 1 EStG). Anderenfalls ist eine Korrektur nur
noch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung möglich.

Umsetzung für Kalenderjahre 2010 und früher

Die Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2010 musste gem. § 41b Absatz 1 Satz 2 EStG spätestens bis zum 28. Februar
2011 ausgestellt und übermittelt werden, so dass eine Korrektur für die Jahre 2010 und früher nur noch im Rahmen der Einkommen‐
steuerveranlagung möglich ist.

In allen noch offenen Fällen von Einkommensteuerfestsetzungen für die Kalenderjahre 2010 und früher, in denen der Arbeitnehmer
erklärt, er wolle die Steuerfreiheit in Anspruch nehmen und nicht von seinem Wahlrecht nach § 3 Nummer 63 Satz 2 EStG Gebrauch
machen, ist der Bruttoarbeitslohn des einzelnen Arbeitnehmers bei Vorliegen der nachfolgend beschriebenen Bescheinigungen des