Bei der Anrechnung wird der Gesamtbetrag der anrechnungsfähigen Steuern auf die gesamte Einkom‐
         men(Körperschaft-)steuer vom Hinzurechnungsbetrag angerechnet; es ist dafür unerheblich, wie sich die Zwischenein‐
         künfte nach Herkunft und Belastung zusammensetzen.



         Die besonderen Verhältnisse bei den schweizerischen Steuern behandelt das BMF-Schreiben vom 23. Mai 1980, BStBl
12.1.4   I S. 282. Auf die BFH-Urteile vom 9. November 1983, BStBl 1984 II S. 468, und vom 12. Juli 1989, BStBl 1990 II S. 113,
         wird verwiesen. Wegen der inzwischen eingetretenen Änderungen im Schweizer Steuerrecht Hinweis auf Tz. 2.2.5.



12.2     Sonderfälle



         Hat die Gesellschaft gemischte Einkünfte, so ist der Teil der ausländischen Steuer anrechenbar, der auf die der Hinzu‐
12.2.1   rechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünfte entfällt (§ 34c EStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 AStG). Die Steuern
         sind hierbei in entsprechender Anwendung der Tz. 8.3.4 aufzuteilen.



         Die Pauschalierungsvorschrift des § 34c Abs. 5 EStG ist auf die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Zwi‐
12.2.2
         scheneinkünfte nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 20. April 1988, BStBl II S. 983).


                                                                                                             5)
12.3     Anrechnung bzw. Abzug der Steuern von den nach § 3 Nr. 41 EStG befreiten Gewinnausschüttungen



         Der Antrag nach § 12 Abs. 3 AStG ist im Rahmen der Feststellung nach § 18 AStG zu stellen. Dabei ist auch anzuge‐
12.3.1   ben, ob die Anrechnung der Steuern (entsprechend § 34c Abs. 1 EStG) oder der Abzug der Steuern (entsprechend §
         34c Abs. 2 EStG) beantragt wird. Der Steuerabzug erfolgt im Feststellungsverfahren.



         Für die zeitliche Zuordnung von Quellensteuern ist davon auszugehen, dass eine Gewinnausschüttung zuerst aus dem
         Hinzurechnungsbetrag gespeist wird, der dem ältesten Jahr im Sinne des § 3 Nr. 41 Buchstabe a EStG entstammt, da‐
         nach aus dem Hinzurechnungsbetrag des zweitältesten Jahres im Sinne des § 3 Nr. 41 Buchstabe a EStG usw.

         Beispiel: Eine ausländische Zwischengesellschaft schüttet im Kalenderjahr 09 eine Dividende von umgerechnet 100000
         Euro an einen Gesellschafter aus, der seine Anteile im Privatvermögen hält. Hierauf wird eine ausländische Quellen‐
         steuer in Höhe von 10 v. H. erhoben. Folgende Hinzurechnungsbeträge unterlagen bei diesem Gesellschafter der Ein‐
         kommensteuer:

         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 01,

                                                                                                                          20000
         gilt als zugeflossen am 1. 1. 02 (Feststellungsjahr 02)
                                                                                                                            Euro


         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 02,

                                                                                                                          40000
         gilt als zugeflossen am 1. 1. 03 (Feststellungsjahr 03)
                                                                                                                            Euro
12.3.2

         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 03,

                                                                                                                          10000
         gilt als zugeflossen am 1. 1. 04 (Feststellungsjahr 04)
                                                                                                                            Euro


         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 04,

                                                                                                                          30000
         gilt als zugeflossen am 1. 1. 05 (Feststellungsjahr 05)
                                                                                                                            Euro


         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 05,

                                                                                                                          20000
         gilt als zugeflossen am 1. 1. 06 (Feststellungsjahr 06)
                                                                                                                            Euro


         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 06,

         gilt als zugeflossen am 1. 1. 07 (Feststellungsjahr 07)

70000
                                                                                                                                             Euro


         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 07,

                                                                                                                                            30000
         gilt als zugeflossen am 1. 1. 08 (Feststellungsjahr 08)
                                                                                                                                             Euro


         Hinzurechnungsbetrag für Wirtschaftsjahr 08,

                                                                                                                                            80000
         gilt als zugeflossen am 1. 1. 09 (Feststellungsjahr 09)
                                                                                                                                             Euro



         - Die Dividendenausschüttung ist nach § 3 Nr. 41 EStG steuerfrei. "Verbraucht" ist der Hinzurechnungsbetrag, der in
             02, 03, 04 und 05 als zugeflossen gilt.



         -
             Die hierauf entfallende ausländische Quellensteuer wird



             im Veranlagungszeitraum 02 i. H. v. 2000 Euro



             im Veranlagungszeitraum 03 i. H. v. 4000 Euro



             im Veranlagungszeitraum 04 i. H. v. 1000 Euro



             im Veranlagungszeitraum 05 i. H. v. 3000 Euro



             angerechnet oder abgezogen.


         Bei einer Gesellschaft mit gemischten Einkünften kommt es nicht darauf an, ob die Dividende auf aktive oder passive
         Einkunftsquellen zurückzuführen ist.



         Jeder Gesellschafter kann sowohl für die Anwendung des § 12 Abs. 1 AStG als auch des § 12 Abs. 3 AStG unabhängig
12.3.3   von der Handhabung der Mitgesellschafter wählen, ob die Steuer anzurechnen oder bei der Ermittlung der Einkünfte ab‐
         zuziehen ist.



         § 12 Abs. 3 AStG gilt entsprechend für körperschaftsteuerpflichtige Beteiligte. Tz. 12.3.1 bis 12.3.3 sind sinngemäß an‐
12.3.4
         zuwenden.



                                                                            § 13
                                                                        (weggefallen)




                                                                           § 14
                                                       Nachgeschaltete Zwischengesellschaften



          (1) Ist eine ausländische Gesellschaft allein oder zusammen              fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft
          mit unbeschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 7 an einer ande‐              dienen. Tätigkeiten der Untergesellschaft dienen nur dann ei‐
          ren ausländischen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt,            ner unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 fallenden eigenen Tätigkeit
          so sind für die Anwendung der §§ 7 bis 12 die Einkünfte der              der ausländischen Gesellschaft, wenn sie in unmittelbarem
          Untergesellschaft, die einer niedrigen Besteuerung unterle‐              Zusammenhang mit dieser Tätigkeit stehen und es sich bei
          gen haben, der ausländischen Gesellschaft zu dem Teil, der               den Einkünften nicht um solche im Sinne des § 7 Abs. 6a
          auf ihre Beteiligung am Nennkapital der Untergesellschaft                handelt.
          entfällt, zuzurechnen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass
          die Untergesellschaft diese Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr.

(2) (weggefallen)

          1 bis 7 fallenden Tätigkeiten oder Gegenständen erzielt hat
          oder es sich um Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 8 und      (3) Absatz 1 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Unter‐

          9 handelt oder dass diese Einkünfte aus Tätigkeiten stam‐        gesellschaft weitere ausländische Gesellschaften nachge‐

          men, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6                      schaltet sind.



                                                                           (4) (weggefallen)




14.      Nachgeschaltete Zwischengesellschaften



14.0     Anwendungsbereich



         Die übertragende Zurechnung nach § 14 AStG greift ein, wenn eine ausländische Gesellschaft (Obergesellschaft) an ei‐
         ner ausländischen Zwischengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist und an beiden Gesellschaften unbeschränkt
         Steuerpflichtige oder Personen im Sinne des § 2 AStG am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahrs dieser Untergesell‐
         schaften unmittelbar oder mittelbar zu mehr als der Hälfte (vgl. Tz. 7.2.1) oder im Sinne des § 7 Abs. 6 AStG (vgl. Tz.
         14.0.4) beteiligt sind. Es ist nicht erforderlich, dass die Obergesellschaft selbst niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte er‐
14.0.1
         zielt. Es braucht sich bei beiden Gesellschaften nicht um dieselben Inlandsbeteiligten zu handeln. Die Beteiligung der je‐
         weiligen Obergesellschaft ist dabei mit dem Anteil zu berücksichtigen, zu dem Steuerinländer an ihr selbst unmittelbar
         oder mittelbar beteiligt sind. § 7 Abs. 4 AStG ist zu beachten, soweit es um die Feststellung der Mehrheitsbeteiligung
         geht. Für die Durchführung der übertragenden Zurechnung haben so berücksichtigte Anteile aber keine Wirkung (vgl.
         Tz. 7.4).



         § 14 AStG ist nicht anzuwenden, wenn eine Beteiligung an der Untergesellschaft einem unbeschränkt Steuerpflichtigen
14.0.2   unmittelbar zuzurechnen ist (z. B. aufgrund der §§ 39, 41 oder 42 AO). In diesem Fall unterliegt dieser der Hinzurech‐
         nungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 12 und 14 AStG unmittelbar.



         Die Voraussetzungen für die übertragende Zurechnung nach § 14 AStG sind für jede Untergesellschaft gesondert zu
14.0.3
         prüfen. Zu den Feststellungserfordernissen im Falle nachgeschalteter Zwischengesellschaften vgl. Tz. 18.1.4.



         Soweit Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter vorliegen, erfolgt eine Zurechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 AStG
14.0.4   bereits ab einer Beteiligungshöhe von 1 v. H. (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG) bzw. ohne dass eine Mindestbeteiligungshöhe
         gegeben ist (§ 7 Abs. 6 Satz 3 AStG).



14.1     Einkünfte aus Zwischengesellschaften



14.1.1   Der übertragenden Zurechnung nach § 14 AStG unterliegen alle Zwischeneinkünfte (Tz. 7.0.1, 8.0, 8.1).



         Die übertragende Zurechnung erstreckt sich nicht auf die der nachgeschalteten Gesellschaft zugeflossenen Einkünfte
         aus Tätigkeiten, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft
         dienen oder soweit es sich um Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 8 oder 9 AStG handelt und der Steuerpflichtige dies
         nachweist. Tätigkeiten können der vorgeschalteten Gesellschaft nur dann dienen, wenn diese Tätigkeiten in einem un‐
14.1.2
         mittelbaren Zusammenhang mit deren eigener Tätigkeit stehen. Dies erfordert, dass zwischen beiden Gesellschaften ein
         aufeinander abgestimmtes Geschäft betrieben wird. Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6a AStG) gelten
         nach § 14 Abs. 1 Satz 2 AStG nicht als Einkünfte, die einer eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft dienen
                 6)
         können .



         Ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, ist für jede Untergesellschaft gesondert zu prüfen. Gleiches gilt für die in § 9
         AStG vorgesehene Freigrenze nach dem Bruttoertrag (Tz. 9.0.1) und die absolute Freigrenze von 62000 Euro, soweit
14.1.3
         sie sich auf die Gesellschaft als solche beziehen. Für die Anwendung der absoluten Freigrenze von 62000 Euro hin‐
         sichtlich der einzelnen Inlandsbeteiligten sind bei einem Inlandsbeteiligten alle unmittelbar und über § 14 AStG in die

Hinzurechnung gelangenden Zwischeneinkünfte zusammenzurechnen. Die Tz. 8.3 und 9 sind entsprechend anzuwen‐
         den.



         Die Einkünfte der Untergesellschaft aus passivem Erwerb, die der Zurechnung nach § 14 AStG unterliegen, sind nach §
         10 AStG zu ermitteln. Hierbei ist Folgendes zu beachten:


              Für die Untergesellschaft ist grundsätzlich eine eigene Gewinnermittlung nach Maßgabe der Tz. 10.3.1.1 vorzuneh‐
         1.
              men. Hierfür sind eigene Zurechnungsbilanzen der Untergesellschaft zu erstellen.

14.1.4
              Bei der Ermittlung sind die zu Lasten der Untergesellschaft erhobenen Steuern im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1
         2.
              AStG zu berücksichtigen.



              § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG findet auf die Zurechnung nach § 14 Abs. 1 AStG keine Anwendung (BFH-Urteil vom 20.
         3.
              April 1988, BStBl II S. 868).



         Das nach Tz. 14.1.4 ermittelte Ergebnis der Untergesellschaft ist der Obergesellschaft zuzurechnen und gelangt bei ihr
         unmittelbar in die Hinzurechnung nach den §§ 7 bis 12 und 14 AStG. Die Zurechnung erfolgt im Zeitpunkt ihrer Entste‐
         hung, d. h. in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Untergesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom
         28. September 1988, BStBl 1989 II S. 13). Besteht im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft ebenfalls eine
         Hinzurechnungsbesteuerung (zurzeit u. a. in Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Italien, Japan, Kanada,
         Norwegen, Portugal, Schweden, Spanien, USA), so ist wie folgt zu verfahren:

14.1.5
             Die Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, richtet sich nach § 8 Abs. 3 AStG lediglich nach der Steuer, die die
         -
             nachgeschaltete Zwischengesellschaft zu tragen hat (Tz. 8.3.1.1); eine in dem Land der vorgeschalteten Gesellschaft
             erhobene Hinzurechnungssteuer ist nicht zu berücksichtigen;



         - die im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft erhobene Hinzurechnungssteuer kann nach § 12 AStG auf die
             deutsche Hinzurechnungssteuer angerechnet werden.



         Der Obergesellschaft sind nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte der Untergesellschaft zuzurechnen; § 10
         Abs. 1 Satz 3 AStG gilt für die übertragende Zurechnung nicht (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988, BStBl II S. 868).
14.1.6
         Ebenso können negative Einkünfte der Obergesellschaft, die nicht nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG von deren Gewinnen
         abzuziehen sind, mit positiven Einkünften der Untergesellschaft ausgeglichen werden.



         Positive und negative Einkünfte der Ober- und Untergesellschaften können nur einmal bei der Hinzurechnung erfasst
         bzw. abgezogen werden. Demgemäß ist


              ein Gewinn der Untergesellschaft, der durch deren Verlustabzug aufgezehrt wird, der Obergesellschaft nicht zuzu‐
         1.
              rechnen;



              ein Verlust der Untergesellschaft, der durch Verlustabzug bei deren Gewinnen berücksichtigt wird, bei der Oberge‐
         2.
14.1.7        sellschaft nicht absetzbar.


         Da die Zurechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 AStG als selbständige Rechtsfolge ausgestaltet ist, hat hierbei der Abzug
         bei der Untergesellschaft Vorrang. Wird ein Verlust nachträglich (d. h. im Vortragswege) mit einem Gewinn ausgegli‐
         chen, so entfällt rückwirkend die Voraussetzung für seinen Abzug bei der Obergesellschaft. Die Feststellungen bei der
         Obergesellschaft sind entsprechend zu berichtigen. Zur Vereinfachung kann zugelassen werden, dass es bei dem Ver‐
         lustabzug bei der Obergesellschaft verbleibt und dafür vom Abzug des Verlustes von den Einkünften der Untergesell‐
         schaft abgesehen wird. Voraussetzung hierfür ist, dass sich keine wesentlichen steuerlichen Auswirkungen ergeben. Bei
         Verlustrücktrag ist sinngemäß zu verfahren.

Die übertragende Zurechnung unterbleibt, wenn der Anteil an der Untergesellschaft bereits nach den §§ 39, 41 oder 42
14.1.8
         AO einem unbeschränkt Steuerpflichtigen zugerechnet worden ist.



         Auf Zwischeneinkünfte einer Untergesellschaft, die aufgrund des § 14 AStG bei einem Steuerpflichtigen der Hinzurech‐
         nung nach § 7 AStG unterliegen, ist § 12 Abs. 1 und 2 AStG anzuwenden. Anzurechnen sind hierbei folgende Steuern:


         1. Einkommen- und Vermögensteuern, die die Untergesellschaft in ihrem Sitzstaat oder in anderen Staaten zahlt;

14.1.9

         2. Einkommen- und Vermögensteuern im Staat der Obergesellschaft.


         Die Anrechnung ist so vorzunehmen, als ob es sich um eigene Steuern der Obergesellschaft handelte. Der Hinzurech‐
         nungsbetrag des Inlandsbeteiligten ist um diese Steuern zu erhöhen (§ 12 Abs. 1 Satz 2 AStG).



         Nachschaltung weiterer ausländischer Gesellschaften

         Sind mehrere Untergesellschaften einander nachgeschaltet, so vollzieht sich die Zurechnung nach § 14 Abs. 1 und 3
         AStG in der letzten logischen Sekunde des jeweiligen Wirtschaftsjahrs der untersten nachgeschalteten Untergesell‐
14.3     schaft durch alle vorgeschalteten Untergesellschaften hindurch bis zur Obergesellschaft. Es ist jedoch nicht zu bean‐
         standen, wenn bei abweichendem Wirtschaftsjahr der untereinanderstehenden Gesellschaften die Weiterverrechnung
         von der unteren auf die obere Stufe jeweils in der letzten logischen Sekunde des Wirtschaftsjahrs der übergeordneten
         Gesellschaft zugelassen wird. Voraussetzung ist, dass dies nicht zu schwerwiegenden zeitlichen Verschiebungen führt.



         Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen

         § 14 Abs. 4 AStG ist durch Artikel 11 des StVergAbG aufgehoben worden; die nachfolgenden, kursiv gedruckten
14.4     Textziffern beziehen sich deshalb auf die Gesetzesfassung, die für Zwischeneinkünfte anzuwenden ist, die in
         Wirtschaftsjahren der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, die in der Zeit vom 1. Ja‐
         nuar 2001 bis einschließlich 31. Dezember 2002 begonnen haben (§ 21 Abs. 7 Satz 4 und Abs. 11 Satz 2 AStG).



         Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Zwischengesellschaften gehen nach der Zurechnung an die Obergesellschaft in
         den Hinzurechnungsbetrag ein. Auf ihn sind die Bestimmungen des DBA mit dem Land des Sitzes der Obergesellschaft
         entsprechend anzuwenden (§ 10 Abs. 5 AStG); dies kann zur Freistellung des Hinzurechnungsbetrags nach Maßgabe
14.4.1   einer DBA-Schachtelvergünstigung führen. § 14 Abs. 4 AStG schränkt diese Freistellung ein, soweit der Hinzurech‐
         nungsbetrag Zwischeneinkünfte enthält, die der Obergesellschaft nach § 14 Abs. 1 und 3 AStG zuzurechnen sind. Inso‐
         weit ist die Freistellung des Hinzurechnungsbetrags nur dann zu gewähren, wenn er auch bei direkter Beteiligung des
         Steuerpflichtigen an der Untergesellschaft nach DBA steuerbefreit wäre.



         Einkünfte, die der übertragenden Zurechnung unterliegen, sind nach § 10 Abs. 5 AStG freizustellen, wenn eine Schach‐
         telvergünstigung sowohl hinsichtlich der Obergesellschaft als auch hinsichtlich der Gesellschaft besteht, bei der die Zwi‐
14.4.2
         scheneinkünfte tatsächlich angefallen sind. Ob auch für weitere zwischengeschaltete Gesellschaften (§ 14 Abs. 3 AStG)
         Schachtelvergünstigungen bestehen, ist unerheblich.



         Besteht eine Schachtelvergünstigung nur mit dem Staat der Obergesellschaft, so ist nur der Teil des Hinzurechnungsbe‐
         trags nach § 10 Abs. 5 AStG freizustellen, der aus eigenen Einkünften der Obergesellschaft stammt. Nicht freizustellen
         ist dagegen der Teil des Hinzurechnungsbetrags, der aus der übertragenden Zurechnung der Untergesellschaft stammt.
14.4.3
         Besteht eine Schachtelvergünstigung nur mit dem Staat der Untergesellschaft, so kommt eine Freistellung nach § 10
         Abs. 5 AStG weder für die eigenen Einkünfte der Obergesellschaft noch für die Einkünfte der nachgeschalteten Unterge‐
         sellschaft in Betracht.



                                                                    § 15
                                   Steuerpflicht von Stiftern, Bezugsberechtigten und Anfallsberechtigten

oder eine Vermögensmasse eine Stiftung errichtet, die Ge‐
           (1) Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die Ge‐
                                                                              schäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs die‐
           schäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs die‐
                                                                              ses Gesetzes hat, so wird die Stiftung wie eine Familienstif‐
           ses Gesetzes hat, werden dem Stifter, wenn er unbeschränkt
                                                                              tung behandelt, wenn der Stifter, seine Gesellschafter, von
           steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen
                                                                              ihm abhängige Gesellschaften, Mitglieder, Vorstandsmitglie‐
           Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind,
                                                                              der, leitende Angestellte und Angehörige dieser Personen zu
           entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Dies gilt nicht für die
                                                                              mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt
           Erbschaftsteuer.
                                                                              sind.


           (2) Familienstiftungen sind Stiftungen, bei denen der Stifter,
                                                                              (4) Den Stiftungen stehen sonstige Zweckvermögen, Vermö‐
           seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der
                                                                              gensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Perso‐
           Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.
                                                                              nenvereinigungen gleich.


           (3) Hat ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens
                                                                              (5) Die §§ 5 und 12 sind entsprechend anzuwenden. Im übri‐
           oder als Mitunternehmer oder eine Körperschaft, eine Perso‐
                                                                              gen finden, soweit Absatz 1 anzuwenden ist, die Vorschriften
           nenvereinigung
                                                                              des Vierten Teils dieses Gesetzes keine Anwendung.




15.       Familienstiftungen



15.1      Zurechnung von Einkommen



          Nach § 15 AStG ist das Einkommen ausländischer Familienstiftungen unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftern, Bezugs-
          oder Anfallsberechtigten gemäß ihrem Anteil unmittelbar zuzurechnen. Die Vorschriften der DBA stehen einer Zurech‐
          nung nicht entgegen.

          § 15 AStG und § 20 EStG schließen sich tatbestandsmäßig wechselseitig aus. § 15 Abs. 1 und 4 AStG ist gegenüber §
15.1.1    22 Nr. 1 EStG vorrangig (BFH-Urteil vom 2. Februar 1994, BStBl II S. 727).

          Unter Einkommen ist dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung
          ergeben würde. Die Ermittlung des Einkommens bestimmt sich nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts,
          dazu gehört auch die Gewährung von Pausch- und Freibeträgen (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1992, BStBl 1993 II
          S. 388, und vom 2. Februar 1994, BStBl II S. 727).



          Dem unbeschränkt Steuerpflichtigen ist für die Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen zuzurechnen, das der
15.1.2
          Familienstiftung während des betreffenden Veranlagungszeitraums zugeflossen ist.



          Die Zurechnung nach § 15 AStG erfolgt auch dann, wenn



15.1.3    a) der Stifter bei der Errichtung beschränkt steuerpflichtig war,



          b) der unbeschränkt Steuerpflichtige lediglich anfalls-, aber nicht bezugsberechtigt ist.



          Das Einkommen der Familienstiftung ist dem Stifter während seiner unbeschränkten oder erweiterten beschränkten
1.5.1.4   Steuerpflicht voll, nach ihrem Wegfall (z. B. durch Tod) den Bezugs- und Anfallsberechtigten anteilig zuzurechnen. Die
          §§ 34 und 35 EStG finden keine Anwendung.



          Wendet die Familienstiftung einem Stifter, Bezugs- oder Anfallsberechtigten Einkommen zu, das dieser Person schon
1.5.1.5
          nach § 15 AStG zugerechnet worden ist, so unterliegt diese Zuwendung insoweit nicht der Einkommensteuer.



15.2      Stifter, Bezugsberechtigter, Anfallsberechtigter

Stifter ist, wer die Stiftung errichtet hat, d. h., für dessen Rechnung das Stiftungsgeschäft abgeschlossen worden ist
         (BFH-Urteil vom 5. November 1992, BStBl 1993 II S. 388), oder wer in der Art des Stifters Vermögen auf die Stiftung
         überträgt bzw. die Person, der das Stiftungsgeschäft bei wirtschaftlicher Betrachtung zuzurechnen ist.

         Bezugsberechtigter ist eine Person, die nach der Satzung der Familienstiftung in der Gegenwart oder Zukunft Vermö‐
         gensvorteile aus der Stiftung erhält oder erhalten wird oder bei der nach der Satzung damit gerechnet werden kann,
15.2.1   dass sie Vermögensvorteile erhalten wird. Eine Bezugsberechtigung setzt nicht voraus, dass ein Rechtsanspruch der
         bezugsberechtigten Person auf die Erträge des Stiftungsvermögens besteht. Anfallsberechtigter ist eine Person, die die
         Übertragung des Stiftungsvermögens rechtlich verlangen oder tatsächlich bewirken kann. Bei Zufallsdestinatären entfällt
         eine Zurechnung. Eine Anfallsberechtigung setzt nicht voraus, dass ein Rechtsanspruch der anfallsberechtigten Person
         auf den Anfall des Vermögens besteht. Die Hinzurechnung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Anfallsberech‐
         tigte bis zum Anfall des Vermögens bei Erreichen eines bestimmten Lebensalters keine Zuwendungen von der Stiftung
         erhält.



         Eine Zurechnung erfolgt, wenn der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs-
15.2.2   oder anfallsberechtigt sind. Es genügt, wenn ein oder mehrere Abkömmlinge allein oder zusammen zu mehr als der
         Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind (BFH-Urteil vom 5. November 1992, BStBl 1993 II S. 388).



         Sind mehrere Personen bezugs- oder anfallsberechtigt, so ist das Verhältnis ihrer Berechtigungen untereinander für die
15.2.3
         Grenze des § 15 Abs. 2 und 3 AStG und für die Aufteilung des Einkommens maßgebend.



         Gleichstellung sonstiger Vermögen und Vereinigungen

15.4     Ein im Ausland errichteter nicht rechtsfähiger Trust kann Vermögensmasse sein (BFH-Urteil vom 5. November 1992,
         BStBl 1993 II S. 388), ebenso kann ein Trust im Sinne des US-amerikanischen Rechts Zweckvermögen im Sinne des §
         15 Abs. 4 AStG sein (BFH-Urteil vom 2. Februar 1994, BStBl II S. 727).



15.5     Erweitert beschränkt Steuerpflichtige, Steueranrechnung, Nachschaltung von Zwischengesellschaften



         Ist eine Person im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG) allein oder zusammen mit ande‐
         ren Stifter, Anfalls- oder Bezugsberechtigter, so ist ihr in entsprechender Anwendung des § 5 AStG das erweitert be‐
15.5.1
         schränkt steuerpflichtige Einkommen der Stiftung (vgl. Tz. 2.5) entsprechend ihrem Anteil zuzurechnen. Die Bezugs-
         oder Anfallsberechtigung dieser Person ist bei der Grenze des § 15 Abs. 2 und 3 AStG zu berücksichtigen.



         Die Anrechnung in- und ausländischer Steuern der Familienstiftung auf die deutschen Steuern der Stifter, Bezugs- oder
         Anfallsberechtigten richtet sich nach § 12 AStG i. V. m. § 34c EStG und § 10 Abs. 1 AStG. Tz. 12 ist entsprechend anzu‐
         wenden. Bei der nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG anzustellenden Höchstbetragsberechnung tritt das zuzurechnende Ein‐
         kommen an die Stelle der "ausländischen Einkünfte" im Sinne der Vorschrift. Steuern können nur für die Jahre ange‐
15.5.2
         rechnet werden, in denen sie entrichtet wurden. Ist die Bemessungsgrundlage der ausländischen Einkünfte im Inland
         niedriger als im Ausland, so ist die anzurechnende ausländische Steuer dennoch ungekürzt bei der Höchstbetragsbe‐
         rechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG anzusetzen, wenn in ihre ausländische Bemessungsgrundlage keine nicht
         ausländischen Einkünfte eingegangen sind (BFH-Urteil vom 2. Februar 1994, BStBl II S. 727).



         Ist die Familienstiftung an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt, so ist die Beteiligung den Stiftern, Be‐
15.5.3   zugs- oder Anfallsberechtigten entsprechend ihrem Anteil zuzurechnen. Die §§ 7, 8 und 14 AStG sind auf die Beteiligung
         an der Zwischengesellschaft so anzuwenden, als hielte jede dieser Personen den auf sie entfallenden Anteil unmittelbar.



                                                                          § 16
                                                      Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen



          (1) Beantragt ein Steuerpflichtiger unter Berufung auf Ge‐             alle Beziehungen offenlegt, die unmittelbar oder mittelbar zwi‐
          schäftsbeziehungen mit einer ausländischen Gesellschaft                schen ihm und der Gesellschaft, Person oder Personenge‐
          oder einer im Ausland ansässigen Person oder Personenge‐               sellschaft bestehen oder bestanden haben.
          sellschaft, die mit ihren Einkünften, die in Zusammenhang mit

den Geschäftsbeziehungen zu dem Steuerpflichtigen stehen,
          nicht oder nur unwesentlich besteuert wird, die Absetzung       (2) Der Steuerpflichtige hat über die Richtigkeit und Vollstän‐

          von Schulden oder anderen Lasten oder von Betriebsausga‐        digkeit seiner Angaben und über die Behauptung, daß ihm

          ben oder Werbungskosten, so ist im Sinne des § 160 der Ab‐      Tatsachen nicht bekannt sind, auf Verlangen des Finanzamts

          gabenordnung der Gläubiger oder Empfänger erst dann ge‐         gemäß § 95 der Abgabenordnung eine Versicherung an Eides

          nau bezeichnet, wenn der Steuerpflichtige                       Statt abzugeben.




16.      Mitwirkungspflicht



         Allgemeines

         § 16 AStG legt eine umfassende Offenlegungspflicht des Steuerpflichtigen bei Geschäftsbeziehungen zu nicht oder nur
         unwesentlich besteuerten Personen im Ausland fest. Die Vorschrift erweitert bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
         die Benennungspflicht nach § 160 AO. Nur bei völliger Offenlegung auch der bestehenden Beziehungen zu der Person
16.0     im Ausland können Schulden, andere Lasten, Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Bei der Of‐
         fenlegungspflicht des § 16 AStG ist auch § 90 Abs. 2 AO zu berücksichtigen. Der Steuerpflichtige muss die Sachverhalte
         aufklären und alle erforderlichen Beweismittel beschaffen; er muss vor allem auch seiner Pflicht zur Beweisvorsorge
         nachkommen. Das Verlangen der Finanzbehörde nach § 16 AStG zur Offenlegung stellt keinen Verwaltungsakt dar (vgl.
         BFH-Urteil vom 20. April 1988, BStBl II S. 927).



16.1     Offenlegung von Auslandsbeziehungen



         Zur Offenlegung sind alle Steuerpflichtigen verpflichtet, die Schulden oder Aufwendungen im Zusammenhang mit Ge‐
         schäftsbeziehungen zu ausländischen Personen steuerlich geltend machen, die mit den aus diesen Geschäftsbeziehun‐
         gen zusammenhängenden Einkünften nicht oder nur unwesentlich besteuert werden. Zum Begriff der "Geschäftsbezie‐
16.1.1
         hungen" gelten die Ausführungen in Tz. 1.4 entsprechend. Die Geschäftsbeziehungen können zu einer ausländischen
         Gesellschaft (vgl. § 7 Abs. 1 AStG) oder einer im Ausland ansässigen Person oder Personengesellschaft bestehen. Es
         ist nicht erforderlich, dass es sich um nahe stehende Personen (z. B. im Sinne der §§ 1 Abs. 2 oder 7 AStG) handelt.



         Eine unwesentliche Besteuerung der Einkünfte der ausländischen Personen aus ihren Geschäftsbeziehungen zu dem
         Steuerpflichtigen ist gegeben, wenn eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 v. H. besteht (vgl. Tz. 8.3). Es ge‐
16.1.2   nügt, dass die unwesentliche Besteuerung nur für einen Teil der Einkünfte besteht, wenn die Einkünfte aus der fragli‐
         chen Geschäftsbeziehung hierzu gehören. Es ist nicht erforderlich, dass die Einkünfte aus passivem Erwerb im Sinne
         des § 8 Abs. 1 AStG stammen.



         Der Steuerpflichtige ist seiner Mitwirkungspflicht erst dann nachgekommen, wenn er alle unmittelbaren oder mittelbaren
         Beziehungen, die zur Person im Ausland bestehen oder bestanden haben, offen gelegt hat. Hierzu gehören alle Tatsa‐
         chen, die für eine steuerliche Beurteilung von Bedeutung sein können. Der Steuerpflichtige hat hierbei alle für ihn beste‐
         henden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1985, BStBl 1986 II
         S. 318). Er muss auch im Rahmen der ihm obliegenden Beweisvorsorgepflicht Beweismittel schaffen, beschaffen und si‐
         chern (BFH-Urteil vom 16. April 1980, BStBl 1981 II S. 492). Die Offenlegungspflicht umfasst auch Tatsachen über die

16.1.3   hinter dem ausländischen Geschäftspartner stehenden Interessenten. Die Benennung einer Domizilgesellschaft als Ge‐
         schäftspartner genügt ebenso wenig wie die Erklärung des Steuerpflichtigen, nicht er, sondern ein fremder Dritter stehe
         hinter der ausländischen Gesellschaft (vgl. BFH-Beschluss vom 25. August 1986, BStBl 1987 II S. 481).

         Ungewissheiten hinsichtlich der Person des Gläubigers oder Empfängers gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl.
         BFH-Urteil vom 13. März 1985, BStBl 1986 II S. 318, und BFH-Beschluss vom 9. Juli 1986, BStBl 1987 II S. 487). Aus‐
         ländische Verbotsnormen führen nicht dazu, dass ein Offenlegungsverlangen von vornherein unverhältnismäßig oder
         unzumutbar wird (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1980, BStBl 1981 II S. 492).



         Erfüllt der Steuerpflichtige seine Offenlegungspflicht nicht, so ist der geltend gemachte Ansatz von Schulden oder Las‐
         ten bzw. der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 160 AO nicht anzuerkennen; der Finanzbehör‐
16.1.4   de erwachsen aus der Verletzung der Mitwirkungspflichten keine weitergehenden Amtsermittlungspflichten (vgl. BFH-
         Beschluss vom 9. Juli 1986, BStBl 1987 II S. 487).

Bei aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungsvorgängen sind als Betriebsausgaben die Anschaffungs-
         oder Herstellungskosten anzusehen. Der Umstand, dass Aufwendungen tatsächlich entstanden sind, ändert nichts an
         der Rechtsfolge der Nichtanerkennung (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1978, BStBl 1979 II S. 587).



         Eidesstattliche Versicherung

         Auf Verlangen der Finanzbehörde kann der Steuerpflichtige seine Offenlegungspflicht dadurch erfüllen, dass er eine
16.2     Versicherung an Eides statt darüber abgibt, dass er nicht oder nur in begrenztem Umfang in der Lage ist, Tatsachen of‐
         fen zu legen sowie darüber, dass seine Angaben über bestimmte Tatsachen richtig und vollständig sind. Ein Anspruch
         zur Abgabe einer Versicherung an Eides statt besteht nicht. Ohne Verlangen der Finanzbehörde abgegebene Versiche‐
         rungen an Eides statt oder Eigenerklärungen sind für sich allein kein ausreichendes Mittel zur Glaubhaftmachung.



                                                                           § 17
                                                                Sachverhaltsaufklärung



          (1) Zur Anwendung der Vorschriften der §§ 5 und 7 bis 15 ha‐
          ben Steuerpflichtige für sich selbst und im Zusammenwirken
                                                                                     Sitzes vorgeschriebenen oder üblichen Prüfungsvermerk
          mit anderen die dafür notwendigen Auskünfte zu erteilen.
                                                                                     einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle
                                                                                     oder vergleichbaren Stelle vorzulegen.
          Auf Verlangen sind insbesondere

                                                                                  (2) Ist für die Ermittlung der Einkünfte, für die eine ausländi‐
               die Geschäftsbeziehungen zu offenbaren, die zwischen               sche Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, eine Schätzung
               der Gesellschaft und einem so beteiligten unbeschränkt             nach § 162 der Abgabenordnung vorzunehmen, so ist man‐
          1.
               Steuerpflichtigen oder einer einem solchen im Sinne des            gels anderer geeigneter Anhaltspunkte bei der Schätzung als
               § 1 Abs. 2 nahestehenden Person bestehen,                          Anhaltspunkt von mindestens 20 vom Hundert des gemeinen
                                                                                  Werts der von den unbeschränkt Steuerpflichtigen gehalte‐
                                                                                  nen Anteile auszugehen; Zinsen und Nutzungsentgelte, die
               die für die Anwendung der §§ 7 bis 14 sachdienlichen Un‐
                                                                                  die Gesellschaft für überlassene Wirtschaftsgüter an die un‐
               terlagen einschließlich der Bilanzen und der Erfolgsrech‐
          2.                                                                      beschränkt Steuerpflichtigen zahlt, sind abzuziehen.
               nungen vorzulegen. Auf Verlangen sind diese Unterlagen
               mit dem im Staat der Geschäftsleitung oder des




17.      Sachverhaltsaufklärung



17.1     Anwendungsbereich



         Im Unterschied zu § 16 AStG, der nur an § 160 AO anknüpft, bezieht sich § 17 AStG lediglich auf die Anwendung der §§
17.1.1
         5, 7 bis 12, 14 und 15 AStG. Das Aufklärungsverlangen nach § 17 AStG ist ein Verwaltungsakt.



         Zur Anwendung der §§ 7 bis 12 und 14 AStG ist jeder an der Zwischengesellschaft beteiligte unbeschränkt oder erwei‐
         tert beschränkt Steuerpflichtige verpflichtet, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel, insbeson‐
         dere die in § 17 Abs. 1 AStG genannten Unterlagen, zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 AO). Er hat dafür alle ihm tatsächlich
         und rechtlich zugänglichen Unterlagen vorzulegen. Insbesondere hat er alles zu tun, um durch Ausübung seiner Gesell‐
17.1.2   schafterrechte oder seiner sonstigen rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten von den Gesellschaften, deren Orga‐
         nen oder dritten Personen über den Sachverhalt Aufklärung zu erlangen. Sind mehrere beteiligt, so haben sie dabei zu‐
         sammenzuwirken, vor allem indem sie ihre Stimmrechte zweckentsprechend ausüben. Die Vorlage von Bilanzen und Er‐
         folgsrechnungen nach § 17 Abs. 1 AStG kann auch zur Bestimmung und zur Überprüfung einer behaupteten Niedrigbe‐
         steuerung angebracht sein (BFH-Urteil vom 16. April 1986, BStBl II S. 736).



         Die Beteiligten können sich nicht darauf berufen, dass sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachkommen können, wenn sie
17.1.3   sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung ihrer Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätten verschaffen oder einräumen
         lassen können (§ 90 Abs. 2 AO).

Die Finanzbehörde kann unter den Voraussetzungen der §§ 93 ff. und § 200 AO Dritte als Auskunftsperson vernehmen,
           z. B. Personen, die für die ausländische Gesellschaft tätig geworden sind oder mit ihr in Geschäftsverbindung gestan‐
           den haben oder im Auftrag oder Interesse eines inländischen Beteiligten bei der Einschaltung der ausländischen Gesell‐
17.1.4
           schaft mitgewirkt haben. Die Auskunftspersonen haben nach §§ 97 ff. AO die erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Sind
           solche Personen im Ausland ansässig, so kann zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch genommen werden (§ 117
           AO).



           Die Finanzbehörde kann nach den §§ 94 und 95 AO verlangen, dass die inländischen Beteiligten oder die Auskunftsper‐
           sonen über ihre Angaben eine Versicherung an Eides statt abgeben bzw. ihre Aussage durch Eid bekräftigen (vgl. Tz.
           16.2).
17.1.5
           17.1.6

           Die Finanzbehörden können zur Sachverhaltsaufklärung zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch nehmen (vgl. BMF-
           Schreiben vom 3. Februar 1999, BStBl I S. 228, 974).



           Schätzung

17.2
           Sind die Einkünfte der Zwischengesellschaft zu schätzen, so ist auch der Schätzungsrahmen in § 17 Abs. 2 AStG zu be‐
           achten (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000, BStBl 2001 II S. 381).



                                                                            § 18
                                                Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen



            (1) Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7              ist. Ist die gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Per‐
            bis 14 und § 3 Nr. 41 des Einkommensteuergesetzes werden               sonen einheitlich vorzunehmen, so ist das Finanzamt zustän‐
            gesondert festgestellt. Sind an der ausländischen Gesell‐              dig, das nach Satz 1 für den Beteiligten zuständig ist, dem die
            schaft mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt, so             höchste Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zuzu‐
            wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich           rechnen ist. Läßt sich das zuständige Finanzamt nach den
            vorgenommen; dabei ist auch festzustellen, wie sich die Be‐            Sätzen 1 und 2 nicht feststellen, so ist das Finanzamt zustän‐
            steuerungsgrundlagen auf die einzelnen Beteiligten verteilen.          dig, das zuerst mit der Sache befaßt wird.
            Die Vorschriften der Abgabenordnung, mit Ausnahme des §
            180 Abs. 3, und der Finanzgerichtsordnung über die geson‐
                                                                                   (3) Jeder der an der ausländischen Gesellschaft beteiligten
            derte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind entspre‐
                                                                                   unbeschränkt Steuerpflichtigen und erweitert beschränkt
            chend anzuwenden.
                                                                                   Steuerpflichtigen hat eine Erklärung zur gesonderten Fest‐
                                                                                   stellung abzugeben. Diese Verpflichtung kann durch die Ab‐
            (2) Für die gesonderte Feststellung ist das Finanzamt zustän‐          gabe einer gemeinsamen Erklärung erfüllt werden. Die Erklä‐
            dig, das bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen für die Er‐            rung ist von dem Steuerpflichtigen oder von den in § 34 der
            mittlung der aus der Beteiligung bezogenen Einkünfte örtlich           Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu un‐
            zuständig                                                              terschreiben.




18.        Gesonderte Feststellung



18.1       Verfahren, Inhalt und Zeitraum



18.1.1     Verfahren



           Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 12 und 14 AStG sowie des § 3 Nr. 41 EStG werden geson‐
18.1.1.1   dert und ggf. auch einheitlich festgestellt (§ 18 AStG). Ebenso ist hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen für die An‐
           wendung des § 5 AStG zu verfahren.



18.1.1.2