2.12.5 Zur Bekanntgabe von Bescheiden bei unbekannten Erben vgl. Nr. 2.13.1.3.



         Ist eine Erbengemeinschaft Unternehmer oder selbständiger Rechtsträger, so ist ein Steuerbescheid (z.B. über Umsatzsteu‐
         er oder Grunderwerbsteuer) an sie als Erbengemeinschaft zu richten (vgl. Nrn. 2.4 und 2.4.1.2). Hat die Erbengemeinschaft
         keinen Namen und keinen gesetzlichen Vertreter, muss sie zur zweifelsfreien Identifizierung der Gemeinschaft und ihrer Ge‐
2.12.6
         meinschafter grundsätzlich durch den Namen des Erblassers und der einzelnen Miterben charakterisiert werden (BFH-Urteil
         vom 29.11.1972 - II R 42/67 - BStBl 1973 II, S. 372). Zur Ermittlung der Inhaltsadressaten durch Auslegung gelten die Aus‐
         führungen in Nr. 2.12.3 entsprechend.



         Vollstreckung in den Nachlass

2.12.7 Ist ein Steuerbescheid bereits zu Lebzeiten des Erblassers wirksam geworden und will die Finanzbehörde wegen der Steu‐
       erschuld vollstrecken, muss sie vor Beginn der Vollstreckung ein Leistungsgebot erlassen (vgl. im Einzelnen Abschn. 29 ff.
         VollstrA).



         Umwandlung von Gesellschaften

2.12.8 Zum Erlass von Steuerverwaltungsakten in Spaltungsfällen und in Fällen eines Formwechsels vgl. Nrn. 2.15 und 2.16 sowie

         zu § 45, Nrn. 2 und 3.



2.13 Testamentsvollstreckung, Nachlassverwaltung, Nachlasspflegschaft



         Der Testamentsvollstrecker ist nicht Vertreter der Erben, sondern Träger eines durch letztwillige Verfügung des Erblassers
         begründeten Amts, dessen Inhalt durch die letztwillige Verfügung bestimmt wird (§§ 2202, 2197 ff. BGB). Soweit die Verwal‐
2.13.1 tungsbefugnis des Testamentsvollstreckers reicht, ist dem Erben die Verfügungsbefugnis entzogen (§ 2211 BGB). Der Tes‐
         tamentsvollstrecker kann den Erben nicht persönlich verpflichten und hat auch nicht dessen persönliche Pflichten gegen‐
         über den Finanzbehörden zu erfüllen (BFH-Urteil vom 16.4.1980 - VII R 81/79 - BStBl II, S. 605).



           Hat der Erblasser selbst noch den Steuertatbestand verwirklicht, ist aber gegen ihn kein Steuerbescheid mehr ergangen,
           so ist der Steuerbescheid an den Erben als Inhaltsadressaten zu richten und diesem bekannt zu geben (vgl. Beispiele zu
           Nr. 2.12.4; BFH-Urteile vom 15.2.1978 - I R 36/77 - BStBl II, S. 491, und vom 8.3.1979 - IV R 75/76 - BStBl II, S. 501), es
           sei denn, der Testamentsvollstrecker ist zugleich Empfangsbevollmächtigter des Erben. Ist der Testamentsvollstrecker im
           Rahmen seiner Verwaltung des gesamten Nachlassvermögens nach § 2213 Abs. 1 BGB zur Erfüllung von Nachlassver‐
2.13.1.1
           bindlichkeiten verpflichtet und soll er zur Erfüllung der Steuerschuld aus dem von ihm verwalteten Nachlass herangezogen
           werden, kann der Steuerbescheid - auch - an ihn gerichtet werden (BFH-Urteil vom 30.9.1987 - II R 42/84 - BStBl 1988 II,
           S. 120). Geschieht dies nicht, ist er durch Übersendung einer Ausfertigung des dem Erben oder dem Nachlasspfleger be‐
           kannt gegebenen Steuerbescheides in Kenntnis zu setzen. Ggf. ist er durch Duldungsbescheid (§ 191 Abs. 1) in Anspruch
           zu nehmen. Seine persönliche Haftung nach § 69 i.V.m. § 34 Abs. 3 bleibt davon unberührt.



           Betrifft die Steuerpflicht Tatbestände nach dem Erbfall, so ist der Erbe Steuerschuldner auch für Steuertatbestände, die
           das Nachlassvermögen betreffen. Steuerbescheide über Einkünfte, die dem Erben aus dem Nachlassvermögen zufließen,
           sind dem Erben als Inhaltsadressaten und nicht dem Testamentsvollstrecker bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 7.10.1970
2.13.1.2 - I R 145/68 - BStBl 1971 II, S. 119, BFH-Beschluss vom 29.11.1995 - X B 328/94 - BStBl 1996 II, S. 322). Dies gilt auch,
           wenn der Testamentsvollstrecker ein Unternehmen im eigenen Namen weiterführt (BFH-Urteil vom 16.2.1977 - I R 53/74 -
           BStBl II, S. 481, für GewSt-Messbescheide). Steht dem Testamentsvollstrecker nach § 2213 Abs. 1 BGB die Verwaltung
           des gesamten Nachlasses zu, sind die drei letzten Sätze der Nr. 2.13.1.1 entsprechend anzuwenden.

Sind der oder die Erben (noch) unbekannt, so ist der Steuerbescheid, gleichgültig ob der Steuertatbestand vom Erblasser
           selbst noch verwirklicht worden ist oder erst nach Eintritt des Erbfalls, einem zu bestellenden Nachlasspfleger als gesetzli‐
           chem Vertreter bekannt zu geben. Die Vertretungsbefugnis des Nachlasspflegers endet auch dann erst mit Aufhebung der

2.13.1.3 Nachlasspflegschaft durch das Nachlassgericht, wenn die Erben zwischenzeitlich bekannt wurden (BFH-Urteil vom
         30.3.1982 - VIII R 227/80 - BStBl II, S. 687).

           Der Testamentsvollstrecker ist nicht bereits kraft Amtes Vertreter des unbekannten Erben, kann aber dazu bestellt werden
           (vgl. Nr. 2.13.2).



         Der Nachlasspfleger ist gesetzlicher Vertreter des künftigen Erben, falls dieser noch unbekannt ist oder die Annahme der
2.13.2 Erbschaft noch ungewiss ist. Er wird von Amts wegen oder auf Antrag eines Nachlassgläubigers vom Nachlassgericht be‐
         stellt (siehe §§ 1960, 1961 BGB, § 81 AO). Nr. 2.2 ist entsprechend anzuwenden.



         Nachlassverwaltung ist die Nachlasspflegschaft zum Zwecke der Befriedigung der Nachlassgläubiger (§ 1975 BGB). Die
2.13.3 Stellung des Nachlassverwalters ist derjenigen des Testamentsvollstreckers vergleichbar. Nr. 2.13.1.1 und Nr. 2.13.1.2 sind
         daher entsprechend anzuwenden (BFH-Urteil vom 5.6.1991 - XI R 26/89 - BStBl II, S. 820).



2.13.4 Erbschaftsteuerbescheide



           Ein Erbschaftsteuerbescheid ist nach § 32 Abs. 1 ErbStG dem Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter mit Wir‐
           kung für und gegen die Erben bekannt zu geben, wenn er die Steuererklärung für die Erben abgegeben hat. Dies gilt
           auch, wenn sich der Steueranspruch gegen die Erben nicht nur auf die Erbschaft i.S.d. bürgerlichen Rechts gründet. Ein
           Erbschaftsteuerbescheid, mit dem lediglich Erbschaftsteuer aufgrund des Erwerbs eines schuldrechtlichen Anspruchs erb‐
           rechtlicher Natur (z.B. Vermächtnis, Pflichtteilsrecht, Erbersatzanspruch) und/oder aufgrund Erwerbs infolge eines Vertra‐
           ges des Erblassers zugunsten des Erwerbers auf den Todesfall festgesetzt wird, kann hingegen dem Testamentsvollstre‐
           cker oder Nachlassverwalter nicht mit Wirkung für und gegen den Steuerschuldner bekannt gegeben werden (BFH-Urteile
           vom 14.11.1990 - II R 255/85 - und - II R 58/86 - BStBl 1991 II, S. 49 und S. 52).

           Ist der Erbschaftsteuerbescheid nach den vorgenannten Grundsätzen dem Testamentsvollstrecker bekannt zu geben,
           muss der Bescheid mit hinreichender Bestimmtheit erkennen lassen, dass er sich - ungeachtet der Verpflichtung des Tes‐
           tamentsvollstreckers, für die Zahlung der Steuer zu sorgen (§ 32 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) - an den Erben als Steuerschuld‐
2.13.4.1 ner richtet (BFH-Urteil vom 10.7.1991 - VIII R 16/90 - BFH/NV 1992 S. 223). Der Bescheidvordruck ist daher in diesen Fäl‐
           len wie folgt auszufüllen:

           Anschriftenfeld:

           Name und Anschrift des Testamentsvollstreckers

           Bescheidkopf:

           Erbschaftsteuerbescheid über den Erwerb des ....... (Name des Erben/Miterben) aufgrund des Ablebens von ....

           Erläuterungen:

           Der Bescheid wird Ihnen nach § 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mit Wirkung für und gegen den oben bezeichneten Erben be‐
           kannt gegeben. Dieser ist Steuerschuldner.



           Die Bekanntgabe des Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker oder den Nachlassverwalter setzt auch
           die Rechtsbehelfsfrist für die Anfechtung durch den Erben in Lauf. Dem Erben ist bei verspäteter Unterrichtung durch den
           Testamentsvollstrecker oder den Nachlassverwalter innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 Wiedereinsetzung in den
2.13.4.2
           vorigen Stand zu gewähren, wobei dessen Verhalten ihm nicht zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 14.11.1990 - II R 58/86 -
           BStBl 1991 II, S. 52). Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter haben nach § 32 Abs. 1 Satz 2 ErbStG für die Ent‐
           richtung der Erbschaftsteuer der Erben zu sorgen.



2.14 Haftende



2.14.1

Der Steuerschuldner und der Haftende sind nach § 44 Abs. 1 zwar Gesamtschuldner, diese Bestimmung führt aber nicht zu
         einer völligen Gleichstellung. Der Steuerbescheid ist an den Steuerschuldner zu richten. Über die Haftung ist durch selb‐
         ständigen Haftungsbescheid zu entscheiden (§ 191) und der Haftende durch Zahlungsaufforderung in Anspruch zu nehmen
         (§ 219). Beide Maßnahmen können auch getrennt voneinander ausgeführt werden. Die Zusendung einer Ausfertigung des
         Steuerbescheides reicht zur Inanspruchnahme des Haftenden nicht aus.



         Der Haftungsbescheid muss eindeutig erkennen lassen, gegen wen sich der Haftungsanspruch richtet.

         Beispiele für Lohnsteuerhaftungsbescheide bei Inanspruchnahme:




2.14.2




         Bei der Inanspruchnahme des Geschäftsführers als Haftungsschuldner für Steuerschulden der von ihm vertretenen juristi‐
         schen Person oder nichtrechtsfähigen Personenvereinigung ist darauf zu achten, dass die persönliche Inanspruchnahme
         in der Adressierung und auch sonst im Bescheid eindeutig zum Ausdruck kommt. Als postalische Anschrift ist im Haftungs‐
         bescheid i.d.R. die von der Firmenanschrift abweichende Wohnanschrift des Geschäftsführers zu verwenden. Wird ein Haf‐
         tungsbescheid an den Geschäftsführer durch die Post mit Zustellungsurkunde (vgl. Nr. 3.1.1) ausnahmsweise unter der Fir‐
         menanschrift zugestellt, ist im Kopf des Vordrucks "Zustellungsurkunde" in roter Schrift oder durch rotes Unterstreichen zu
         vermerken: "Keine Ersatzzustellung".



         Sollen wegen desselben Anspruchs mehrere Haftungsschuldner herangezogen werden, kann in entsprechender Anwen‐
         dung des § 155 Abs. 3 ein zusammengefasster Haftungsbescheid erlassen werden. Für jeden Haftungsschuldner ist jedoch
         ein gesonderter Bescheid auszufertigen und bekannt zu geben, um ihm gegenüber Wirksamkeit zu erlangen. Dies gilt auch
         dann, wenn der zusammengefasste Haftungsbescheid gegen Ehegatten gerichtet ist (BFH-Beschluss vom 22.10.1975 - I B
         38/75 - BStBl 1976 II, S. 136).

2.14.3
         Bei der Inanspruchnahme von mehreren Haftungsschuldnern wegen desselben Anspruchs sind im Haftungsbescheid alle
         als Haftungsschuldner herangezogenen Personen zu benennen. Eine fehlende Angabe der übrigen Haftungsschuldner führt
         aber nicht ohne weiteres zur Unwirksamkeit der Haftungsbescheide (BFH-Urteil vom 5.11.1980 - II R 25/78 - BStBl 1981 II,
         S. 176), sondern kann im Rahmen des § 126 nachgeholt werden. Die einzelnen Haftungsschuldner werden durch die ge‐
         meinsame Inanspruchnahme zu Gesamtschuldnern (§ 44); die Erfüllung durch einen der Gesamtschuldner wirkt auch für
         die übrigen.



       Spaltung

       In den Fällen einer Abspaltung, Ausgliederung oder Vermögensübertragung nach dem UmwG liegt mit Ausnahme der
       Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung keine Gesamtrechtsnachfolge i.S.d. § 45 Abs. 1 vor (vgl. zu § 45, Nr. 2).
       Die an einer Spaltung beteiligten Rechtsträger sind aber Gesamtschuldner für die Verbindlichkeiten des übertragenden
       Rechtsträgers, die vor dem Wirksamwerden der Spaltung begründet worden sind (§ 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG). Der überneh‐
       mende Rechtsträger kann daher durch Haftungsbescheid (im Falle der Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung
2.15
       durch Steuerbescheid) in Anspruch genommen werden.

       Bei einer Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger mit der Registereintragung der Spaltung (§ 131 Abs. 1 Nr. 2
       UmwG). Die Regelung über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 Abs. 1) ist sinngemäß anzuwenden; dies gilt nicht in
       Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. zu § 45, Nr. 2).

Bei der Entscheidung, ob ein übernehmender Rechtsträger für Steuerverbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers in
Anspruch zu nehmen ist, soll i.d.R. eine im Spaltungs- und Übernahmevertrag getroffene Zuweisung der Steuerverbindlichkei‐
ten berücksichtigt werden. Enthält der Spaltungs- und Übernahmevertrag keine Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten, soll in
Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung i.d.R. zunächst nur der übertragende Rechtsträger in Anspruch genommen werden.

Beispiel 1:

Vom Vermögen der Spalt-GmbH wurde ein Teil abgespalten und an die A-GmbH übertragen. Der Spaltungs- und Übernahme‐
vertrag enthält keine Regelungen zur Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten.

Steuerbescheid an Spalt-GmbH:

Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

Spalt-GmbH
Moltkestraße 5
12203 Berlin

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, jedoch sollen die Spalt-GmbH und die A-GmbH als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden.

Steuerbescheid an Spalt-GmbH:

Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

Spalt-GmbH
Moltkestraße 5
12203 Berlin

Bescheidkopf:

Der A-GmbH wurde ein Haftungsbescheid erteilt. Die an der Abspaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44
AO, § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG).

Haftungsbescheid an A-GmbH:

Anschriftenfeld (Haftungsschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

A-GmbH
Meiserstraße 4
80284 München

Bescheidkopf:

Dieser Bescheid ergeht an Sie als partielle Nachfolgerin der Spalt-GmbH. Der Spalt-GmbH wurde ein Steuerbescheid erteilt.
Die an der Abspaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44 AO, § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG).

Beispiel 3:

Die Spalt-GmbH wurde in die A-GmbH und die B-GmbH aufgespalten. Im Spaltungs- und Übernahmevertrag wurden die
Steuerverbindlichkeiten der erloschenen Spalt-GmbH der A-GmbH zugewiesen.

Steuerbescheid an A-GmbH:

Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

A-GmbH
Meiserstraße 4
80284 München

Bescheidkopf:

Dieser Bescheid ergeht an Sie als Nachfolgerin der durch Aufspaltung erloschenen Spalt-GmbH.

Beispiel 4:

Die Spalt-GmbH wurde in die A-GmbH und die B-GmbH aufgespalten. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag enthält keine
       Regelungen zur Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten der Spalt-GmbH. Die A-GmbH und die B-GmbH sollen als Gesamts‐
       chuldner in Anspruch genommen werden.

       Steuerbescheid an A-GmbH:

       Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       A-GmbH
       Meiserstraße 4
       80284 München

       Bescheidkopf:

       Dieser Bescheid ergeht an Sie als Nachfolgerin der durch Aufspaltung erloschenen Spalt-GmbH. Der B-GmbH wurde ein Be‐
       scheid gleichen Inhalts erteilt. Die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44 AO, § 133 Abs. 1
       Satz 1 UmwG).

       Steuerbescheid an B-GmbH:

       Anschriftenfeld (Steuerschuldner als Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger):

       B-GmbH
       Hauptstr. 101
       67433 Neustadt

       Bescheidkopf:

       Dieser Bescheid ergeht an Sie als Nachfolgerin der durch Aufspaltung erloschenen Spalt-GmbH. Der A-GmbH wurde ein Be‐
       scheid gleichen Inhalts erteilt. Die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner (§ 44 AO, § 133 Abs. 1
       Satz 1 UmwG).



       Formwechselnde Umwandlung

       Bei einer formwechselnden Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 190 ff. UmwG) liegt lediglich ein Wechsel der Rechtsform eines
       Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität vor. Ändert sich allerdings durch den Formwechsel das Steuersub‐
       jekt, ist die Regelung des § 45 Abs. 1 über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge sinngemäß anzuwenden (vgl. zu § 45, Nr.
       3).
2.16
       Wird eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind Bescheide über Steuern, für die die Personen‐
       gesellschaft Steuerschuldnerin war (vgl. Nr. 2.4.1), nach der Umwandlung an die Kapitalgesellschaft zu richten und dieser be‐
       kannt zu geben. Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind an die Ge‐
       sellschafter der umgewandelten Personengesellschaft zu richten (vgl. Nr. 2.5). Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personen‐
       gesellschaft umgewandelt, sind Bescheide über Steuern, für die die Kapitalgesellschaft Steuerschuldnerin war, an die Perso‐
       nengesellschaft zu richten.



3. Besonderheiten des Zustellungsverfahrens



      Zustellungsarten

      Die Zustellung richtet sich nach dem durch Gesetz vom 12.8.2005 (BStBl I, S. 855) neu gefassten Verwaltungszustellungsge‐
      setz - VwZG - (§ 122 Abs. 5 Satz 2). Die vom Amtsgericht zu erlassende Anordnung eines persönlichen Sicherheitsarrestes ist
      nach den Vorschriften der ZPO zuzustellen (§ 326 Abs. 4).

      Das VwZG sieht die folgenden Zustellungsarten vor:

3.1
       - Zustellung durch die Post mit Zustellungsurkunde (§ 3 VwZG; vgl. Nr. 3.1.1),



       - Zustellung durch die Post mittels Einschreiben (§ 4 VwZG; vgl. Nr. 3.1.2),

Zustellung (auch eines elektronischen Dokuments) durch die Behörde gegen Empfangsbekenntnis (§ 5 VwZG; vgl. Nr.
    -
        3.1.3),



    - Zustellung (auch eines elektronischen Dokuments) im Ausland (§ 9 VwZG; vgl. Nr. 3.1.4),



    - Öffentliche Zustellung (§ 10 VwZG; vgl. Nr. 3.1.5).


    Kommen mehrere Zustellungsarten in Betracht, soll die kostengünstigste gewählt werden, sofern nicht besondere Umstände
    (z.B. Zweifel an der Annahmebereitschaft des Empfängers; vgl. Nr. 3.1.2) für eine Zustellung durch die Post mit Zustellungsur‐
    kunde sprechen.

    Die Allgemeinen Verwaltungsvorschriften zum VwZG vom 13.12.1966 (BStBl I, S. 969), geändert durch die Allgemeine Verwal‐
    tungsvorschrift vom 27.4.1973 (BStBl I, S. 220), sind überholt.



        Zustellung durch die Post mit Zustellungsurkunde (§ 3 VwZG)

        Soll ein Verwaltungsakt durch die Post mit Zustellungsurkunde zugestellt werden, sind § 3 VwZG sowie die dort angeführten
        Vorschriften der §§ 177 bis 182 ZPO zu beachten. "Post" ist jeder Erbringer von Postdienstleistungen (§ 2 Abs. 2 Satz 1
        VwZG; siehe auch § 33 des Postgesetzes vom 22.12.1997, BGBl. I, S. 3294).

        Die Finanzbehörde hat der Post den Zustellungsauftrag, das zuzustellende Dokument in einem verschlossenen Umschlag
        und einen vorbereiteten Vordruck einer Zustellungsurkunde zu übergeben (§ 3 Abs. 1 VwZG). Für die Zustellungsurkunde,
        den Zustellungsauftrag und den verschlossenen Umschlag sind die in der Zustellungsvordruckverordnung vom 12.2.2002
      (BGBl. I S. 671, 1019), geändert durch Verordnung vom 23.4.2004 (BGBl. I S. 619), bestimmten Vordrucke zu verwenden (§
3.1.1 3 Abs. 2 Satz 3 VwZG). Der vorbereitete Vordruck der Zustellungsurkunde muss den Empfänger (vgl. Nrn. 1.5 und 1.6) und

        das Aktenzeichen (vgl. Nr. 3.1.1.1) des zuzustellenden Dokuments sowie die Anschrift der auftraggebenden Finanzbehörde
        enthalten. Fehlen diese Angaben auf der zuzustellenden Sendung ganz oder teilweise, ist die Zustellung unwirksam, auch
        wenn die Zustellungsurkunde den Anforderungen des § 182 ZPO genügt. Gleiches gilt, wenn auf der Sendung ein falsches
        Aktenzeichen angegeben ist.

        Ausnahmsweise kann als Zustellungsanschrift eine Postfachnummer gewählt werden. In diesem Fall ist aber die tatsächliche
        Zustellung beim Rücklauf der Zustellungsurkunde zu überwachen (BFH-Urteil vom 9.2.1983 - II R 10/79 - BStBl II, S. 698).
        Bei Ersatzzustellung durch Niederlegung ist die Zustellung nicht wirksam, wenn die Mitteilung über die Niederlegung in das
        Postfach des Empfängers eingelegt wird (BFH-Urteil vom 17.2.1983 - V R 76/77 - BStBl II, S. 528).



          Das auf der vorbereiteten Zustellungsurkunde und auf dem verschlossenen Umschlag anzugebende Aktenzeichen (vgl. Nr.
          3.1.1) ist mit Abkürzungen zu bilden. Anhand des Aktenzeichens muss einerseits der Inhalt des zuzustellenden Dokuments
          einwandfrei zu identifizieren sein (BFH-Urteil vom 18.3.2004 - V R 11/02 - BStBl II, S. 540), andererseits muss das Akten‐
          zeichen so gewählt werden, dass es einem Dritten möglichst keinen Rückschluss auf den Inhalt der Sendung zulässt. Die
          bloße Angabe der Steuernummer reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 13.10.2005 - IV R 44/03 - BStBl 2006 II, S. 214).

          Neben der Steuernummer und grundsätzlich neben dem Datum des zuzustellenden Verwaltungsaktes sind die folgenden
          verwaltungsüblichen Abkürzungen und Listennummern zu verwenden.

          Beispiele:



3.1.1.1

Bei der Zustellung eines Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen muss sich aus dem Ak‐
          tenzeichen auch der Gegenstand der Feststellung ergeben (BFH-Urteil vom 13.10.2005 - IV R 44/03 - BStBl 2006 II, S.
          214). Für die hinreichende Unterscheidung von gesonderten Feststellungen sind - neben den übrigen Angaben, wie Steuer‐
          nummer und Datum des zuzustellenden Verwaltungsaktes (vgl. die vorstehenden Beispiele) - zweckmäßigerweise die fol‐
          genden Kürzel zu verwenden:

          Beispiele:




          Sollen mehrere Verwaltungsakte (z.B. Einspruchsentscheidungen) verschiedenen Inhalts in einer Postsendung zuge‐
          stellt werden, müssen die gesetzlichen Form- und Beurkundungserfordernisse in Bezug auf jedes einzelne Schriftstück ge‐
          wahrt werden. Das Aktenzeichen muss aus Angaben über die einzelnen Schriftstücke bestehen (BFH-Urteil vom 7.7.2004 -
3.1.1.2
          X R 33/02 - BFH/NV 2005 S. 66). Enthält die Sendung mehr Schriftstücke als durch Aktenzeichen auf der Zustellungsur‐
          kunde und/oder dem Umschlag bezeichnet, ist nur die Zustellung des nicht bezeichneten Schriftstücks unwirksam. Der Zu‐
          stellungsmangel kann jedoch nach § 8 VwZG geheilt werden (vgl. Nr. 4.5.2).



          Eine wirksame Zustellung an mehrere Personen gemeinsam ist nicht möglich, sondern nur die Zustellung an einen be‐
          stimmten Zustellungsempfänger. In der Anschrift auf dem Briefumschlag und dementsprechend in der Zustellungsurkunde
3.1.1.3 darf daher als Empfänger nur eine Person angesprochen werden. Das gilt auch für die Zustellung an Ehegatten (BFH-Urteil
          vom 8.6.1995 - IV R 104/94 - BStBl II, S. 681). Eine mit der Anschrift "Herrn Adam und Frau Eva Meier" versehene Sen‐
          dung kann daher nicht wirksam zugestellt werden (vgl. zu Nr. 3.4).



3.1.1.4

Die Zustellungsurkunde ist eine öffentliche Urkunde i.S.d. § 418 Abs. 1 ZPO (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 2 ZPO) und erbringt da‐
            her den vollen Beweis für die in ihr bezeugten Tatsachen. Dieser ist aber nach § 418 Abs. 2 ZPO durch Gegenbeweis wi‐
            derlegbar. Dies erfordert den vollen Nachweis eines anderen Geschehensablaufs; durch bloße Zweifel an der Richtigkeit
            der urkundlichen Feststellungen ist der Gegenbeweis nicht erbracht (BFH-Urteil vom 28.9.1993 - II R 34/92 - BFH/NV 1994
            S. 291).



        Zustellung durch die Post mittels Einschreiben (§ 4 VwZG)

        Die durch § 4 VwZG eröffnete Zustellungsmöglichkeit ist auf die Varianten "Einschreiben mittels Übergabe" und "Einschrei‐
        ben mit Rückschein" beschränkt. Die Zustellung mittels eines "Einwurf-Einschreibens" ist somit nicht möglich. Nicht nur Brie‐
        fe, sondern auch umfangreichere Sendungen z.B. Pakete können mittels Einschreiben zugestellt werden, soweit die Post
        (zum Begriff der "Post" vgl. Nr. 3.1.1) dies ermöglicht.

        Eine Zustellung durch Einschreiben mit Rückschein gilt an dem Tag als bewirkt, den der Rückschein angibt. Zum Nachweis
        der Zustellung genügt der Rückschein (§ 4 Abs. 2 Satz 1 VwZG). Im Gegensatz zu der bei einer Zustellung nach § 3 VwZG
        (vgl. Nr. 3.1.1) errichteten Zustellungsurkunde ist der Rückschein keine öffentliche Urkunde i.S.d. § 418 ZPO. Der von dem
        Rückschein ausgehende Nachweis der Zustellung ist somit auf das Maß eines normalen Beweismittels eingeschränkt. Geht
        der Rückschein nicht bei der die Zustellung veranlassenden Behörde ein oder enthält er kein Datum, gilt die Zustellung am
        dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, dass der Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeit‐
3.1.2
        punkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang und dessen Zeitpunkt nachzuweisen (§ 4 Abs. 2 Sätze 2 und 3
        VwZG).

        Eine Zustellung mittels Einschreiben durch Übergabe gilt am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei
        denn, dass der Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Auch insoweit hat im Zweifel die Be‐
        hörde den Zugang und dessen Zeitpunkt nachzuweisen (§ 4 Abs. 2 Sätze 2 und 3 VwZG). Der Tag der Aufgabe zur Post ist in
        den Akten zu vermerken (§ 4 Abs. 2 Satz 4 VwZG).

        Für eine eventuelle Ersatzzustellung gelten nicht die §§ 178 bis 181 ZPO, sondern die einschlägigen allgemeinen Geschäfts‐
        bedingungen des in Anspruch genommenen Postdienstleisters. Verweigert der Empfänger oder der Ersatzempfänger die An‐
        nahme der eingeschriebenen Sendung, wird sie als unzustellbar an den Absender zurückgeschickt. Im Gegensatz zur Zustel‐
        lung durch die Post mit Zustellungsurkunde (vgl. Nr. 3.1.1) kann daher gegen den Willen des Empfängers bzw. Ersatzemp‐
        fängers eine Zustellung mittels Einschreiben nicht bewirkt werden.



        Zustellung gegen Empfangsbekenntnis (§ 5 VwZG)

        Gegen Empfangsbekenntnis kann zugestellt werden,


            indem die Behörde den zuzustellenden Verwaltungsakt dem Empfänger aushändigt (§ 5 Abs. 1 bis 3 VwZG; vgl. Nr.
        -
            3.1.3.1),
3.1.3

            durch Übermittlung auf andere Weise an Behörden, Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts so‐
        -
            wie an Angehörige bestimmter Berufe (§ 5 Abs. 4 VwZG; vgl. Nrn. 3.1.3.2 und 3.1.3.4),



            durch elektronische Übermittlung an andere Empfänger unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 VwZG (vgl. Nrn.
        -
            3.1.3.3 und 3.1.3.4).



            In den Fällen des § 5 Abs. 1 VwZG ist das zuzustellende Dokument grundsätzlich in einem verschlossenen Umschlag aus‐
            zuhändigen. Nur wenn keine schutzwürdigen Interessen des Empfängers entgegenstehen, kann das Dokument auch offen
            ausgehändigt werden. Dies ist z.B. der Fall, wenn das Dokument durch den fachlich zuständigen Bediensteten selbst -
            etwa bei Erscheinen des Empfängers in den Diensträumen - ausgehändigt wird.
3.1.3.1

            Bei einer Ersatzzustellung gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 3 VwZG ist wegen des Verweises auf § 181 ZPO für die Mitteilung über die
            Niederlegung der Vordruck gemäß Anlage 4 der Zustellungsvordruckverordnung vom 12.2.2002 (BGBl. I S. 671) zu ver‐
            wenden.



            Nach § 5 Abs. 4 VwZG kann an Behörden, Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, an Rechtsan‐
3.1.3.2
            wälte, Patentanwälte, Notare, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerbera‐

tungsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften auch auf andere Weise, somit
          z.B. durch einfachen Brief oder elektronisch (auch durch Telefax), zugestellt werden. Beizufügen ist ein vorbereitetes
          Formular für das Empfangsbekenntnis (vgl. Nr. 3.1.3.4). § 5 Abs. 4 VwZG enthält eine abschließende Aufzählung des in Be‐
          tracht kommenden Empfängerkreises. Abweichend von § 174 Abs. 1 ZPO darf daher an andere Personen, bei denen auf‐
          grund ihres Berufs von einer erhöhten Zuverlässigkeit ausgegangen werden kann, nicht nach § 5 Abs. 4 VwZG zugestellt
          werden; in Betracht kommt aber eine elektronische Zustellung gemäß § 5 Abs. 5 VwZG (vgl. Nr. 3.1.3.3).

          Ob eine elektronische Zustellung die Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur erfordert, bestimmt sich da‐
          nach, ob für den zuzustellenden Verwaltungsakt die Schriftform gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 87a Abs. 4). Das elektro‐
          nisch zuzustellende Dokument ist mit einem geeigneten Verfahren zu verschlüsseln (§ 87a Abs. 1 Satz 3). Die Regelungen
          des § 87a sind jedoch nicht anwendbar, wenn die elektronische Zustellung durch Telefax erfolgt (vgl. Nr. 1.8.2). Die Former‐
          fordernisse der folgenden Nrn. 3.1.3.3 und 3.1.3.4 gelten daher insoweit nicht.



          Gemäß § 5 Abs. 5 VwZG kann ein Dokument auch an einen nicht in § 5 Abs. 4 VwZG genannten Empfänger elektronisch
          zugestellt werden, soweit der Empfänger hierfür einen Zugang eröffnet hat (zur "Zugangseröffnung" vgl. zu § 87a Nr. 1).
3.1.3.3 Das Dokument ist in diesem Fall stets mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen (§ 5 Abs. 5 Satz 2
          VwZG), also auch dann, wenn für den zuzustellenden Verwaltungsakt die Schriftform nicht gesetzlich vorgeschrieben ist.
          Beizufügen ist ein vorbereitetes Formular für das Empfangsbekenntnis (vgl. Nr. 3.1.3.4).



          Zum Nachweis der Zustellung in den Fällen des § 5 Abs. 4 und 5 VwZG genügt das mit Datum und Unterschrift versehene
          Empfangsbekenntnis, das an die Behörde zurückzusenden ist (§ 5 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 Satz 3 VwZG). Das Empfangs‐
          bekenntnis kann der Behörde schriftlich oder elektronisch (auch durch Telefax) übermittelt werden. Wird das Empfangsbe‐
          kenntnis als elektronisches Dokument erteilt, bedarf es einer qualifizierten elektronischen Signatur, weil insoweit ein gesetz‐
          liches Schriftformerfordernis i.S.d. § 87a Abs. 3 Satz 1 besteht.

          Das datierte und unterschriebene Empfangsbekenntnis erbringt den vollen Beweis dafür, dass das darin bezeichnete Doku‐
          ment an dem vom Empfänger bezeichneten Tag tatsächlich zugestellt worden ist; ein Gegenbeweis ist aber zulässig (BFH-
          Urteil vom 31.10.2000 - VIII R 14/00 - BStBl 2001 II, S. 156). Das Fehlen des Datums auf dem vom Empfänger unterschrie‐
3.1.3.4
          benen Empfangsbekenntnis ist für die Rechtswirksamkeit der Zustellung unschädlich. Maßgebend für den durch die Zustel‐
          lung ausgelösten Beginn einer Frist ist der Zeitpunkt, in dem der Aussteller des Empfangsbekenntnisses das Dokument als
          zugestellt entgegen genommen hat (BFH-Beschluss vom 20.8.1982 - VIII R 58/82 - BStBl 1983 II, S. 63).

          Der Rücklauf der Empfangsbekenntnisse ist in geeigneter Weise zu überwachen. Werden Empfangsbekenntnisse nicht zu‐
          rückgesandt, ist zunächst an die Rückgabe zu erinnern. Bleibt diese Erinnerung erfolglos, ist der Verwaltungsakt auf andere
          Weise erneut zuzustellen, es sei denn, der Empfänger hat das zuzustellende Dokument in Kenntnis der Zustellungsabsicht
          nachweislich entgegengenommen und behalten (BFH-Urteil vom 6.3.1990 - II R 131/87 - BStBl II, S. 477); dies gilt aber
          nicht bei einer Zustellung nach § 5 Abs. 5 VwZG (vgl. § 8 VwZG).



3.1.4 Zustellung im Ausland (§ 9 VwZG)



          Soweit ein Verwaltungsakt im Ausland zuzustellen ist und nicht ein Fall des § 9 Abs. 1 Nr. 3 VwZG (vgl. Nr. 3.1.4.2) vorliegt,
          sollte vorrangig von der Möglichkeit der Zustellung durch Einschreiben mit Rückschein (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 VwZG) bzw. der
          Zustellung elektronischer Dokumente (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 VwZG) Gebrauch gemacht werden. Beide Zustellungsarten setzen
          aber voraus, dass sie "völkerrechtlich zulässig" sind. Diese Formulierung umfasst nicht nur völkerrechtliche Übereinkünfte,
          sondern auch etwaiges Völkergewohnheitsrecht, ausdrückliches nichtvertragliches Einverständnis, aber auch Tolerierung
          einer entsprechenden Zustellungspraxis durch den Staat, in dem zugestellt werden soll. Es kann davon ausgegangen wer‐
          den, dass eine Zustellung durch Einschreiben mit Rückschein oder eine Zustellung elektronischer Dokumente zumindest
3.1.4.1 toleriert wird und daher völkerrechtlich zulässig ist; dies gilt nicht hinsichtlich folgender Staaten: Ägypten, Argentinien, Chi‐
        na, Republik Korea, Kuwait, Mexiko, Russische Föderation, San Marino, Schweiz, Sri Lanka, Türkei, Ukraine, Venezuela,
          Zypern.

          Zum Beweiswert eines Rückscheins bei der Zustellung durch Einschreiben vgl. § 9 Abs. 2 Satz 1 VwZG sowie Nr. 3.1.2.

          Bei einer Zustellung durch Übermittlung elektronischer Dokumente sind neben der völkerrechtlichen Zulässigkeit die Rege‐
          lungen des § 5 Abs. 5 VwZG, insbesondere die Erfordernisse einer "Zugangseröffnung" und einer qualifizierten elektroni‐
          schen Signatur, zu beachten; vgl. zu Nr. 3.1.3.3. Zum Empfangsbekenntnis vgl. § 9 Abs. 2 Satz 3 VwZG sowie Nr. 3.1.3.4.



3.1.4.2

Zustellungsersuchen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 VwZG (Zustellung durch die Behörde des fremden Staates oder durch die
       zuständige diplomatische oder konsularische Vertretung der Bundesrepublik Deutschland) oder nach § 9 Abs. 1 Nr. 3
       VwZG (Zustellung durch das Auswärtige Amt) sind auf dem Dienstweg dem Bundeszentralamt für Steuern zuzuleiten.
       Hierbei ist die Staatsangehörigkeit des Empfängers anzugeben, weil diese für die Ausführung der Zustellung maßgeblich
       sein kann. Ist die Staatsangehörigkeit nicht bekannt, so ist dies zu vermerken. Ferner ist Folgendes zu beachten:


            Der zuzustellende Verwaltungsakt muss in Maschinenschrift gefertigt sein und die vollständige ausländische Anschrift
        -
            des Empfängers enthalten.



            In dem Zustellungsersuchen sind die zuzustellenden Schriftstücke einzeln aufzuführen. Sie sind genau und mit Datum
        -
            zu bezeichnen.



            Steuer- oder Haftungsbescheide müssen abgerechnet sein und erforderlichenfalls ein Leistungsgebot enthalten. Wegen
            der Ungewissheit über die Dauer des Zustellungsverfahrens sind etwaige Zahlungsfristen nicht datumsmäßig zu bestim‐
        -
            men, sondern vom Tag der Zustellung abhängig zu machen (z.B. durch die Formulierung "einen Monat nach dem Tag
            der Zustellung dieses Bescheids").



            In der Rechtsbehelfsbelehrung ist - ggf. unter Änderung eines vorgedruckten Textes - darüber zu belehren, dass der für
        -
            den Beginn der Rechtsbehelfsfrist maßgebliche Tag der Bekanntgabe der Tag der Zustellung ist.



            Sind Verwaltungsakte an mehrere Empfänger zuzustellen, müssen jeweils gesonderte Zustellungsersuchen gestellt wer‐
        -
            den (vgl. Nr. 3.2). Dies gilt auch bei Zustellungen an Ehegatten (vgl. Nr. 3.4).



       Von der durch § 9 Abs. 3 VwZG eingeräumten Möglichkeit, bei einer Zustellung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 VwZG an‐
       zuordnen, dass ein inländischer Zustellungsbevollmächtigter benannt wird, sollte nur Gebrauch gemacht werden, wenn zu
3.1.4.3 erwarten ist, dass künftig Verwaltungsakte erlassen werden, für die das Gesetz die förmliche Zustellung vorschreibt (vgl. Nr.
       1.8.3). Ansonsten ist vorrangig nach § 123 zu verfahren, soweit die Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtig‐
       ten für erforderlich oder zweckmäßig gehalten wird.



     Öffentliche Zustellung (§ 10 VwZG)

3.1.5 Die öffentliche Zustellung kommt nur als "letztes Mittel" der Bekanntgabe in Betracht, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind,

     das Dokument dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln.



       Eine öffentliche Zustellung wegen eines unbekannten Aufenthaltsortes des Empfängers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VwZG)
       ist nicht bereits dann zulässig, wenn die Finanzbehörde die Anschrift nicht kennt oder Briefe als unzustellbar zurückkom‐
       men. Die Anschrift des Empfängers muss vielmehr allgemein unbekannt sein. Dies ist durch eine Erklärung der zuständi‐
       gen Meldebehörde oder auf andere Weise zu belegen. Die bloße Feststellung, dass sich der Empfänger bei der Meldebe‐
       hörde abgemeldet hat, ist nicht ausreichend. Die Finanzbehörde muss daher, bevor sie durch öffentliche Bekanntmachung
       zustellt, die nach Sachlage gebotenen und zumutbaren Ermittlungen anstellen. Dazu gehören insbesondere Nachforschun‐
       gen bei der Meldebehörde, u.U. auch die Befragung von Angehörigen oder des bisherigen Vermieters des Empfängers.
        Auch Hinweisen auf den mutmaßlichen neuen Aufenthaltsort des Empfängers muss durch Rückfrage bei der dortigen Mel‐
3.1.5.1 debehörde nachgegangen werden.

       Nicht zulässig ist es daher beispielsweise, eine öffentliche Zustellung bereits dann anzuordnen, wenn eine versuchte Be‐
       kanntgabe unter einer Adresse, die der Empfänger angegeben hat, einmalig fehlgeschlagen ist oder wenn lediglich die Ver‐
       mutung besteht, dass eine Adresse, an die sich der Empfänger bei der Meldebehörde abgemeldet hat, eine Scheinadresse
       ist (BFH-Urteil vom 6.6.2000 - VII R 55/99 - BStBl II, S. 560, und BFH-Beschluss vom 13.3.2003 - VII B 196/02 - BStBl II, S.
       609). Eine öffentliche Zustellung ist aber wirksam, wenn die Finanzbehörde durch unrichtige Auskünfte Dritter zu der unrich‐
       tigen Annahme verleitet wurde, der Empfänger sei unbekannten Aufenthaltsortes, sofern die Finanzbehörde auf die Richtig‐
       keit der ihr erteilten Auskunft vertrauen konnte (BFH-Beschluss vom 13.3.2003 - VII B 196/02 - BStBl II, S. 609).



        Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VwZG kommt eine öffentliche Zustellung in Betracht, wenn eine Zustellung im Ausland (§ 9
3.1.5.2 VwZG; vgl. Nr. 3.1.4) nicht möglich ist oder keinen Erfolg verspricht. Eine Zustellung im Ausland verspricht keinen Er‐

       folg, wenn sie grundsätzlich möglich wäre, ihre Durchführung aber etwa wegen Kriegs, Abbruchs der diplomatischen Bezie‐