hungen, Verweigerung der Amtshilfe oder unzureichender Vornahme durch die örtlichen Behörden nicht zu erwarten ist.
          Der Umstand, dass die Ausführung eines Zustellungsersuchens längere Zeit in Anspruch nehmen wird, rechtfertigt aber
          nicht die Anordnung einer öffentlichen Zustellung (BFH-Urteil vom 6.6.2000 - VII R 55/99 - BStBl II, S. 560).

          Sobald die ausländische Anschrift des Steuerpflichtigen bekannt ist und eine Postverbindung besteht, sind nach erfolgter
          öffentlicher Zustellung dem Steuerpflichtigen die Tatsache der öffentlichen Zustellung und der Inhalt des Verwaltungsaktes
          (z.B. durch Beifügen einer Ablichtung) mit einfachem Brief mitzuteilen. Diese Mitteilung ist an Empfänger in sämtlichen
          Staaten zulässig, da es sich hierbei mangels rechtlicher Regelung nicht um einen Verwaltungsakt handelt.



          Zur Durchführung der öffentlichen Zustellung ist nicht der Inhalt (auch nicht der verfügende Teil) des zuzustellenden Verwal‐
          tungsaktes öffentlich bekannt zu geben, sondern lediglich eine Benachrichtigung mit weitgehend neutralem Inhalt (§ 10
          Abs. 2 VwZG). Die Benachrichtigung muss die Behörde, für die zugestellt wird, den Namen und die letzte bekannte An‐
          schrift des Zustellungsempfängers, das Datum und das Aktenzeichen des Dokuments sowie die Stelle, wo das Dokument
          eingesehen werden kann, erkennen lassen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 VwZG). Für das in der Benachrichtigung anzugebende Ak‐
          tenzeichen des zuzustellenden Dokuments (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 VwZG) gelten die Ausführungen in Nr. 3.1.1.1 entspre‐
          chend. Die Benachrichtigung muss ferner den Hinweis enthalten, dass das Dokument öffentlich zugestellt wird und Fristen
          in Lauf gesetzt werden können, nach deren Ablauf Rechtsverluste eintreten können (§ 10 Abs. 2 Satz 3 VwZG). Bei der Zu‐
        stellung einer Ladung muss die Benachrichtigung den Hinweis enthalten, dass das Dokument eine Ladung zu einem Termin
3.1.5.3 enthält, dessen Versäumung Rechtsnachteile zur Folge haben kann (§ 10 Abs. 2 Satz 4 VwZG). Die Benachrichtigung ist
          an der Stelle bekannt zu machen, die von der Behörde hierfür allgemein bestimmt ist (z.B. durch Aushang im Dienstgebäu‐
          de). Alternativ hierzu kann die Benachrichtigung auch durch Veröffentlichung im Bundesanzeiger oder im elektronischen
          Bundesanzeiger bekannt gemacht werden (§ 10 Abs. 2 Satz 1 VwZG). In den Akten ist zu vermerken, wann und in welcher
          Weise die Benachrichtigung bekannt gemacht wurde (§ 10 Abs. 2 Satz 5 VwZG).

          Wird die Benachrichtigung über die öffentliche Zustellung durch Aushang bekannt gemacht, ist sie stets bis zu dem Zeit‐
          punkt auszuhängen, zu dem die Zustellung nach § 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG als bewirkt anzusehen ist. Das gilt auch dann,
          wenn der Empfänger vor Fristablauf bei der Finanzbehörde erscheint und ihm das zuzustellende Schriftstück ausgehändigt
          wird (vgl. Nr. 3.1.5.4). Die Aushändigung ist in den Akten zu vermerken.



          Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der Bekanntmachung der Benachrichtigung als zugestellt (§ 10 Abs. 2
          Satz 6 VwZG). Dies gilt auch, wenn dem Empfänger vor Ablauf dieser zweiwöchigen Frist der Verwaltungsakt ausgehändigt
          wurde. Die Frist gemäß § 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG bestimmt sich nach § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2
3.1.5.4
          BGB. Danach ist bei der Berechnung einer Aushangfrist der Tag des Aushangs nicht mitzurechnen. Die Frist endet mit Ab‐
          lauf des Tages, der dem Aushangtag kalendermäßig entspricht. Bei der Berechnung der Frist ist ggf. § 108 Abs. 3 AO zu
          beachten (vgl. zu § 108 Nr. 1).



    Zustellung an mehrere Beteiligte

3.2 Soll ein Verwaltungsakt mehreren Beteiligten zugestellt werden, so ist - soweit kein gemeinsamer Bevollmächtigter vorhanden
    ist (vgl. Nr. 3.3) - das Dokument jedem einzelnen gesondert zuzustellen (vgl. zu Nr. 3.1.1.3 und Nr. 3.1.4.2). Zur Zustellung an
    Ehegatten vgl. Nr. 3.4.



3.3 Zustellung an Bevollmächtigte (§ 7 VwZG)



        Ist für das Verfahren ein Bevollmächtigter bestellt, kann an diesen zugestellt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG). Hat der Be‐
        vollmächtigte eine schriftliche Vollmacht vorgelegt, muss an diesen zugestellt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG); dies gilt
        auch, wenn die Vollmacht in elektronischer Form (§ 87a Abs. 3) vorgelegt wurde. Eine Zustellung direkt an den/die Beteiligten
3.3.1 ist in diesem Falle unwirksam. Haben mehrere Beteiligte einen gemeinsamen Verfahrensbevollmächtigten bestellt, genügt
        es, dem Bevollmächtigten eine Ausfertigung des Dokuments mit Wirkung für alle Beteiligten zuzustellen (§ 7 Abs. 1 Satz 3
        VwZG; BFH-Urteil vom 13.8.1970 - IV 48/65 - BStBl II, S. 839). Dies gilt auch, wenn der Verfahrensbevollmächtigte selbst Be‐
        teiligter ist und zugleich andere Beteiligte vertritt.



        Einem Zustellungsbevollmächtigten mehrerer Beteiligter sind so viele Ausfertigungen oder Abschriften zuzustellen, als Be‐
3.3.2
        teiligte vorhanden sind (§ 7 Abs. 2 VwZG).



3.3.3

Haben mehrere Personen im Feststellungsverfahren einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten (§ 183; § 6 der V zu
        § 180 Abs. 2 AO), so vertritt dieser die Feststellungsbeteiligten auch bei Zustellungen (§ 7 Abs. 3 VwZG). Dem Empfangsbe‐
        vollmächtigten ist eine Ausfertigung des Dokuments zuzustellen und dabei darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit
        Wirkung für und gegen alle von ihm vertretenen Feststellungsbeteiligten erfolgt (§ 183 Abs. 1 Satz 5; § 6 Abs. 1 Satz 5 der V
        zu § 180; vgl. Nr. 2.5.2).



        Soll eine Einspruchsentscheidung zugestellt werden (vgl. zu § 366, Nr. 2), hat die Finanzbehörde diese dem Verfahrensbe‐
        vollmächtigten (vgl. Nr. 3.3.1) auch ohne Nachweis einer Vollmacht zuzustellen, wenn dieser den Einspruch eingelegt und die
        Finanzbehörde ihn als Bevollmächtigten in der Einspruchsentscheidung aufgeführt hat (BFH-Urteil vom 25.10.1963 - III 7/60
        U - BStBl III, S. 600). Hat der Steuerpflichtige den Einspruch selbst eingelegt, ist jedoch im weiteren Verlauf des Einspruchs‐
3.3.4
        verfahrens ein Bevollmächtigter für den Steuerpflichtigen aufgetreten, ist die Einspruchsentscheidung nur dann dem Bevoll‐
        mächtigten zuzustellen, wenn eine Empfangsvollmacht vorliegt oder das Interesse des Steuerpflichtigen an einer Bekanntga‐
        be gegenüber dem Bevollmächtigten nach den Umständen des Einzelfalls eindeutig erkennbar ist (BFH-Urteil vom 29.7.1987
        - I R 367, 379/83 - BStBl 1988 II, S. 242).



    Zustellung an Ehegatten

    Der Grundsatz der Nr. 3.2 ist auch bei der Zustellung an Ehegatten zu beachten.

    Haben beide Ehegatten gegen einen zusammengefassten Steuerbescheid (vgl. Nr. 2.1.1) Einspruch eingelegt, so ist - falls die
    Finanzbehörde die förmliche Zustellung angeordnet hat (vgl. Nr. 1.8.3 und zu § 366, Nr. 2) - grundsätzlich jedem der Ehegatten
    je eine Ausfertigung der an beide zu richtenden einheitlichen Einspruchsentscheidung zuzustellen (BFH-Urteil vom 8.6.1995 -
    IV R 104/94 - BStBl II, S. 681; vgl. Nr. 3.1.1.3). Dies gilt unabhängig davon, in welcher Weise (vgl. Nrn. 2.1.1 bis 2.1.5) der an‐
    gefochtene Bescheid bekannt gegeben worden ist. Bei einer Zustellung mittels Einschreiben (vgl. Nr. 3.1.2) können aber beide
3.4 Ausfertigungen in einer an beide Eheleute gemeinsam adressierten Sendung zur Post gegeben werden (Urteil des FG Bremen

    vom 23.6.1992 - II 87/91 K - EFG S. 758).

    Tritt gegenüber der Finanzbehörde nur einer der Ehegatten im Einspruchsverfahren auf, so ist im Zweifel zu klären, ob dieser
    den Einspruch nur im eigenen Namen oder auch für den anderen Ehegatten führt. Bei Vorliegen einer "Vollmacht" ist zu unter‐
    scheiden, ob der Einspruchsführer Zustellungsbevollmächtigter (vgl. Nr. 3.3.2) oder Verfahrensbevollmächtigter (vgl. Nr.
    3.3.1) ist. Dem Ehegatten als Zustellungsbevollmächtigten darf mit Wirkung auch für den anderen Ehegatten zugestellt wer‐
    den, wobei an ihn je eine Ausfertigung der Entscheidung für jeden Ehegatten zuzustellen ist. Dem Ehegatten als Verfahrens‐
    bevollmächtigten muss mit Wirkung für den anderen Ehegatten zugestellt werden, wobei eine Ausfertigung genügt.



4. Folgen von Verfahrens- und Formfehlern



    Unwirksamkeit des Verwaltungsaktes wegen inhaltlicher Mängel

    Fehlen in einem Verwaltungsakt unverzichtbare wesentliche Bestandteile (siehe zum Steuerbescheid § 157 Abs. 1 Satz 2), die
4.1 dazu führen, dass dieser inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1), so ist ein solcher Verwaltungsakt gemäß § 125

    Abs. 1 nichtig und damit unwirksam (§ 124 Abs. 3). Eine Heilung derartiger Fehler ist nicht möglich, vielmehr ist ein neuer Ver‐
    waltungsakt zu erlassen (BFH-Urteil vom 17.7.1986 - V R 96/85 - BStBl II, S. 834).



        Wird der Steuerschuldner (Inhaltsadressat) im Steuerbescheid gar nicht, falsch oder so ungenau bezeichnet, dass Verwechs‐
        lungen möglich sind, ist der Verwaltungsakt wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig und damit unwirksam. Eine Heilung im
        weiteren Verfahren gegen den tatsächlichen Schuldner ist nicht möglich, es muss ein neuer Steuerbescheid mit richtiger Be‐
      zeichnung des Steuerschuldners (Inhaltsadressaten) verfügt und bekannt gegeben werden (BFH-Urteil vom 17.3.1970 - II
4.1.1 65/63 - BStBl II, S. 598).

        Ist dagegen im Steuerbescheid eine falsche Person eindeutig und zweifelsfrei als Steuerschuldner (Inhaltsadressat) angege‐
        ben und wurde der Bescheid dieser Person bekannt gegeben, so ist der Bescheid nicht nichtig, sondern rechtswidrig und da‐
        mit lediglich anfechtbar (BFH-Beschluss vom 17.11.1987 - V B 111/87 - BFH/NV 1988 S. 682).

Konnte im Fall einer Gesamtrechtsnachfolge ein Steuerbescheid dem Rechtsvorgänger (Erblasser) nicht mehr rechtswirksam
        bekannt gegeben werden, ist der Bescheid an den Gesamtrechtsnachfolger als Steuerschuldner (Inhaltsadressaten) zu rich‐
4.1.2
        ten. Ein gleichwohl an den Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid ist unwirksam (BFH-Urteil vom 24.3.1970 - I R 141/69 -
        BStBl II, S. 501, vgl. Nr. 2.12.1).



        Ein Verwaltungsakt, der dem Inhaltsadressaten selbst bekannt gegeben wird, obwohl eine andere Person der zutreffende Be‐
        kanntgabeadressat ist (vgl. Nr. 1.4.3), ist unwirksam (BFH-Beschluss vom 14.5.1968 - II B 41/67 - BStBl II, S. 503). Eine Hei‐
4.1.3
        lung ist nicht möglich; vielmehr ist ein neuer Verwaltungsakt mit Bezeichnung des zutreffenden Bekanntgabeadressaten (vgl.
        Nr. 1.4.3) zu erlassen. Zu den Folgen einer nur fehlerhaften Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten vgl. Nr. 4.2.3.



4.2 Wirksamkeit des Verwaltungsaktes trotz inhaltlicher Mängel



        Wird der richtige Steuerschuldner (Inhaltsadressat) lediglich ungenau bezeichnet, ohne dass Zweifel an der Identität beste‐
        hen (z.B. falsche Bezeichnung der Rechtsform einer Gesellschaft: OHG statt KG, GbR statt OHG o.ä.), so liegt kein Fall der
4.2.1 inhaltlichen Unbestimmtheit vor. Der Steuerbescheid ist daher nicht unwirksam; die falsche Bezeichnung kann berichtigt wer‐
        den (BFH-Urteile vom 26.6.1974 - II R 199/72 - BStBl II, S. 724, und vom 26.9.1974 - IV R 24/71 - BStBl 1975 II, S. 311, BFH-
        Beschluss vom 18.3.1998 - IV B 50/97 - BFH/NV S. 1255).



        Ist in einem Feststellungsbescheid ein Beteiligter falsch bezeichnet, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, kann dies durch be‐
4.2.2
        sonderen Bescheid gegenüber den Betroffenen berichtigt werden (§ 182 Abs. 3).



        Die fehlerhafte Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten macht den Bescheid nicht in jedem Fall unwirksam, die Bekannt‐
        gabe kann aber fehlerhaft sein. Die aus einer formell fehlerhaften Bezeichnung herrührenden Mängel können geheilt werden,
        wenn der von der Finanzbehörde zutreffend bestimmte, aber fehlerhaft bezeichnete Bekanntgabeadressat tatsächlich vom In‐
        halt des Bescheides Kenntnis erhält.

        Beispiel:
4.2.3

        Der gesetzliche Vertreter (Bekanntgabeadressat) eines Minderjährigen (Steuerschuldner und Inhaltsadressat) wird irrtümlich
        als Adam Meier bezeichnet, obwohl es sich um Alfred Meier handelt, dem der Verwaltungsakt auch tatsächlich zugeht.

        Aus Gründen der Rechtssicherheit soll im Zweifel die Bekanntgabe des Verwaltungsaktes unter richtiger Angabe des Be‐
        kanntgabeadressaten wiederholt werden.



        Geringfügige Abweichungen bei der Bezeichnung des Inhaltsadressaten, des Bekanntgabeadressaten oder des Empfängers,
        die insbesondere bei ausländischen Namen - auf technischen Schwierigkeiten, Lesefehlern usw. beruhen, machen den Be‐
        scheid weder unwirksam noch anfechtbar. Dies gilt auch, wenn bei einer juristischen Person ein unwesentlicher Namensbe‐
4.2.4 standteil weggelassen oder abgekürzt wird oder eine allgemein übliche Kurzformel eines eingetragenen Namens verwendet
        wird. Bei einem Verstoß gegen das Namensrecht (z.B. Abkürzung überlanger Namen, Übersehen von Adelsprädikaten oder
        akademischen Graden) wird der Steuerbescheid dennoch durch Bekanntgabe wirksam, wenn der Steuerschuldner (Inhalts‐
        adressat) durch die verwendeten Angaben unverwechselbar bezeichnet wird.



   Unwirksamkeit des Verwaltungsaktes wegen eines Bekanntgabemangels

   Ein Verwaltungsakt wird erst mit ordnungsmäßiger Bekanntgabe wirksam (§ 122 Abs. 1, § 124). Zur Heilung von Bekanntgabe‐
   mängeln vgl. Nr. 4.4.4; zu Mängeln bei der förmlichen Zustellung vgl. Nr. 4.5.

   Wird ein inhaltlich richtiger Verwaltungsakt einem auf der Postsendung unrichtig ausgewiesenen Empfänger übermittelt (z.B.
   Briefumschläge werden vertauscht), ist der Verwaltungsakt weder gegenüber dem richtigen noch gegenüber dem falschen
4.3 Empfänger wirksam.

   Beispiel:

   Das FA erlässt einen für Herrn Konrad Meier, Sternstraße 15, 53111 Bonn, bestimmten Einkommensteuerbescheid. Der Be‐
   scheid weist im Anschriftenfeld die vorstehende Adresse aus, wird aber in einen Briefumschlag eingelegt, der an Herrn Ludwig
   Meier, Königstraße 200, 40212 Düsseldorf, adressiert ist.

Der Bescheid ist nicht wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig, weil aus ihm eindeutig hervorgeht, wer Steuerschuld‐
    ner (Inhaltsadressat) ist. Er wurde jedoch nicht dem Beteiligten, für den er bestimmt ist, bekannt gegeben und ist damit nicht
    wirksam. Die Unwirksamkeit des Bescheids kann unter entsprechender Anwendung des § 125 Abs. 5 förmlich festgestellt wer‐
    den. Gegenüber dem richtigen Bekanntgabeadressaten/Empfänger wird er erst wirksam, wenn die Bekanntgabe an diesen
    nachgeholt wird. Leitet der falsche Empfänger die Ausfertigung des Verwaltungsaktes an den richtigen Empfänger (Bekanntga‐
    beadressaten) weiter, wird der zunächst vorliegende Bekanntgabemangel geheilt und der Verwaltungsakt wirksam (vgl. Nrn.
    4.4.1, 4.4.4 und 1.7.3).



4.4 Wirksame Bekanntgabe



        Fehler beim technischen Ablauf der Übermittlung des Verwaltungsaktes und Verletzungen von Formvorschriften können
        unbeachtlich sein (§ 127), wenn der Betroffene den für ihn bestimmten Verwaltungsakt tatsächlich zur Kenntnis genommen
        hat (vgl. Nrn. 4.2.3 und 4.4.4 zweiter Absatz). Andererseits kann eine Bekanntgabe im Rechtssinne unter bestimmten Voraus‐
4.4.1 setzungen auch wirksam sein, wenn der Betroffene selbst den Verwaltungsakt tatsächlich nicht erhalten, zur Kenntnis ge‐
        nommen oder verstanden hat. Das Gesetz fingiert in diesen Fällen die Bekanntgabe (z.B. bei Übermittlung an einen für den
        Betroffenen handelnden Bekanntgabeadressaten). Zu den Folgen der Nichtbeachtung einer Empfangsvollmacht vgl. Nr.
        1.7.3.



        Ein Feststellungsbescheid, der im Anschriftenfeld eine im Zeitpunkt seines Erlasses bereits erloschene Personengesellschaft
        benennt, ist wirksam bekannt gegeben, wenn aus dem Gesamtinhalt des Bescheides erkennbar ist, für welche Personen und
4.4.2
        in welcher Höhe Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, und dieser Bescheid diesen Personen auch übermittelt wird
        (BFH-Urteil vom 27.4.1978 - IV R 187/74 - BStBl 1979 II, S. 89).



        Solange das Ausscheiden eines Gesellschafters im Handelsregister nicht eingetragen und dem Finanzamt auch sonst nicht
        bekannt geworden ist, ist die Bekanntgabe des Feststellungsbescheides an einen Empfangsbevollmächtigten i.S.d. § 183
4.4.3
        auch dem ausgeschiedenen Gesellschafter gegenüber wirksam erfolgt (BFH-Urteile vom 3.11.1959 - I 2/59 U - BStBl III, 1960
        S. 96, und vom 14.12.1978 - IV R 221/75 - BStBl 1979 II, S. 503; vgl. Nr. 2.5.5 und Nr. 4.2.2).



        Heilung von Bekanntgabemängeln

        Bekanntgabemängel können unter den Voraussetzungen des entsprechend anwendbaren § 8 VwZG (vgl. Nr. 4.5.1) geheilt
        werden (BFH-Urteil vom 29.10.1997 - X R 37/95 - BStBl 1998 II, S. 266).

        Ein Verwaltungsakt kann trotz unrichtig angegebener Anschrift wirksam sein, wenn der Bekanntgabeadressat die Sendung
      tatsächlich erhält (BFH-Urteil vom 1.2.1990 - V R 74/85 - BFH/NV 1991 S. 2, für den Fall der Angabe einer unzutreffenden
4.4.4 Hausnummer).


        Wird dem Bekanntgabeadressaten eines Verwaltungsakts die Einspruchsentscheidung ordnungsgemäß bekannt gegeben,
        so kommt es auf Bekanntgabemängel des ursprünglichen Bescheides grundsätzlich nicht mehr an (BFH-Urteile vom
        28.10.1988 - III R 52/86 - BStBl 1989 II, S. 257, und vom 16.5.1990 - X R 147/87 - BStBl II, S. 942). Der Fehler bei der Be‐
        kanntgabe wird jedoch nicht geheilt, wenn der Einspruch in der Einspruchsentscheidung als unzulässig verworfen wird (BFH-
        Urteil vom 25.1.1994 - VIII R 45/92 - BStBl II, S. 603).



        Zusammengefasste Steuerbescheide

        Zusammengefasste Steuerbescheide (§ 155 Abs. 3) können gegenüber mehreren Beteiligten zu verschiedenen Zeitpunk‐
4.4.5 ten bekannt gegeben werden. Eine unterlassene oder unwirksame Bekanntgabe kann jederzeit nachgeholt werden (BFH-Ur‐
      teil vom 25.5.1976 - VIII R 66/74 - BStBl II, S. 606); der Ablauf der Festsetzungsfrist ist zu beachten. Die Wirksamkeit eines
        Steuerbescheides gegenüber einem Beteiligten wird nicht dadurch berührt, dass dieser Bescheid gegenüber einem anderen
        Beteiligten unwirksam ist. Zur Bekanntgabe an Ehegatten vgl. Nr. 2.1.



4.5 Fehler bei förmlichen Zustellungen



        Lässt sich die formgerechte Zustellung eines Dokuments nicht nachweisen oder ist es unter Verletzung zwingender Zustel‐
4.5.1 lungsvorschriften zugegangen, gilt es als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es dem Empfangsberechtigten tatsächlich zuge‐
        gangen ist; im Fall des § 5 Abs. 5 VwZG (Zustellung eines elektronischen Dokuments; vgl. Nrn. 3.1.3.3 und 3.1.3.4) in dem

Zeitpunkt, in dem der Empfänger das Empfangsbekenntnis zurückgesendet hat (§ 8 VwZG). Dies gilt auch dann, wenn durch
        die Zustellung eine Klagefrist in Lauf gesetzt wird (z.B. in den Fällen der behördlich angeordneten förmlichen Zustellung einer
        Einspruchsentscheidung). Ein Zustellungsmangel ist nach § 8 VwZG auch dann geheilt, wenn der Empfänger nachweislich
        nur eine Fotokopie des Verwaltungsaktes erhalten hat (BFH-Urteil vom 15.1.1991 - VII R 86/89 - BFH/NV 1992 S. 81).



        Zwingende Zustellungsvorschriften sind insbesondere bei der Zustellung durch die Post mit Zustellungsurkunde (vgl. Nr.
        3.1.1) zu beachten. Es müssen sowohl die Zustellungsart (z.B. Ersatzzustellung) als auch der Zustellungsort (Wohnung, Ge‐
        schäftsraum) richtig durch den Postbediensteten beurkundet werden (BFH-Urteil vom 10.10.1978 - VIII R 197/74 - BStBl
4.5.2 1979 II, S. 209). Das Aktenzeichen (vgl. Nr. 3.1.1.1) muss sowohl auf dem Briefumschlag als auch auf der Zustellungsurkun‐
        de angegeben sein (BFH-Urteil vom 24.11.1977 - IV R 113/75 - BStBl 1978 II, S. 467). Auch ein Verstoß gegen § 10 VwZG
        bei der Anordnung einer öffentlichen Zustellung (vgl. Nr. 3.1.5) kann unter den Voraussetzungen des § 8 VwZG geheilt wer‐
        den (BFH-Urteil vom 6.6.2000 - VII R 55/99 - BStBl II, S. 560).



        Eine wegen Formmangels unwirksame, von der Finanzbehörde angeordnete Zustellung eines Verwaltungsakts kann nicht in
4.5.3 eine wirksame "schlichte" Bekanntgabe i.S.d. § 122 Abs. 1 umgedeutet werden (BFH-Urteile vom 25.1.1994 - VIII R 45/92 -
        BStBl II, S. 603, und vom 8.6.1995 - IV R 104/94 - BStBl II, S. 681).



    Fehlerhafte Bekanntgabe von Grundlagenbescheiden

    Da ein Folgebescheid gemäß § 155 Abs. 2 vor Erlass eines notwendigen Grundlagenbescheides ergehen kann, ist die Unwirk‐
4.6 samkeit der Bekanntgabe eines Grundlagenbescheides für den bereits vorliegenden Folgebescheid ohne Bedeutung. Erst

    wenn der Grundlagenbescheid wirksam bekannt gegeben worden ist, sind daraus für den Folgebescheid Folgerungen zu zie‐
    hen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1).



4.7 Bekanntgabe von gesonderten und einheitlichen Feststellungen an einzelne Beteiligte



        Ein Verwaltungsakt, der an mehrere Beteiligte gerichtet ist (z.B. gesonderte und einheitliche Feststellung), aber nicht allen
        Beteiligten bekannt gegeben wird, ist dadurch nicht unwirksam. Mit der Bekanntgabe an einzelne Beteiligte ist der Verwal‐
        tungsakt als entstanden anzusehen; er hat gegenüber diesen Beteiligten Wirksamkeit erlangt und kann insgesamt nicht mehr
4.7.1
        frei, sondern nur bei Vorliegen der gesetzlichen Änderungsvorschriften geändert werden (BFH-Urteile vom 31.5.1978 - I R
        76/76 - BStBl II, S. 600, und vom 25.11.1987 - II R 227/84 - BStBl 1988 II, S. 410). Zur Nachholung der Bekanntgabe an die
        übrigen Beteiligten vgl. Nr. 2.5.1.



        Die einzelnen Gesellschafter sind nicht in ihren Rechten verletzt, wenn ein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbe‐
4.7.2 scheid anderen Gesellschaftern nicht oder nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden ist (BFH-Urteil vom 12.12.1978 -
        VIII R 10/76 - BStBl 1979 II, S. 440).




AEAO zu § 123 - Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten:

Die Vorschrift lässt den Nachweis zu, dass das Schriftstück oder das elektronische Dokument den Empfänger nicht oder erst zu ei‐
nem späteren Zeitpunkt erreicht hat. Zweifel gehen zu Lasten des Empfängers.



AEAO zu § 124 - Wirksamkeit des Verwaltungsaktes:


   Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Maßgebend ist nicht die Aktenverfügung der
   Finanzbehörde, sondern die Fassung, die dem Beteiligten zugegangen ist.

   Eine wirksame Bekanntgabe setzt den Bekanntgabewillen des für den Erlass des Verwaltungsaktes zuständigen Bediensteten
   voraus (BFH-Urteil vom 27.6.1986 - VI R 23/83 - BStBl II, S. 832). Der bei abschließender Zeichnung der Aktenverfügung vor‐
1. handene Bekanntgabewille kann aufgegeben werden. Zur Unwirksamkeit der Bekanntgabe und damit des Verwaltungsakts führt
   die Aufgabe des Bekanntgabewillens jedoch nur dann, wenn diese klar und eindeutig dokumentiert und bereits erfolgt ist, wenn
   der Verwaltungsakt den Herrschaftsbereich der Finanzbehörde verlassen hat (BFH-Urteile vom 24.11.1988 - V R 123/83 - BStBl
   1989 II, S. 344, und vom 12.8.1996 - VI R 18/94 - BStBl II, S. 627). Der Empfänger des Verwaltungsaktes ist unverzüglich über
   die Aufgabe des Bekanntgabewillens zu unterrichten.

Bei der Auslegung des Verwaltungsaktes kommt es gemäß dem entsprechend anzuwendenden § 133 BGB nicht darauf an, was
     die Behörde mit ihren Erklärungen gewollt hat, sondern darauf, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den ma‐
     teriellen Gehalt der Erklärungen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Im Zweifel ist das den Steuer‐
     pflichtigen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen (BFH-Urteil vom 27.11.1996 - X R 20/95 - BStBl 1997 II, S.
     791).



     Weicht der bekannt gegebene Verwaltungsakt von der Aktenverfügung ab, so liegt i.d.R. ein Schreib- oder Übertragungsfehler
2. vor, der gemäß § 129 berichtigt werden kann. Sind die Voraussetzungen des § 129 nicht gegeben, hat die Finanzbehörde alle
     Möglichkeiten einer Rücknahme, des Widerrufs, der Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsaktes zu prüfen.



     Bis zur Bekanntgabe wird der Verwaltungsakt nicht wirksam. Er kann daher bis zu diesem Zeitpunkt rückgängig gemacht oder
3.
     abgeändert werden.




AEAO zu § 125 - Nichtigkeit des Verwaltungsaktes:


1. Der nichtige Verwaltungsakt entfaltet keine Rechtswirkungen; aus ihm darf nicht vollstreckt werden.



     Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts führen i.d.R. nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit des Ver‐
2.
     waltungsaktes.



     Der Betroffene kann die Nichtigkeit des Verwaltungsaktes jederzeit auch noch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfristen geltend ma‐
3.
     chen. Der Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit (§ 125 Abs. 5) ist nicht fristgebunden.




AEAO zu § 126 - Heilung von Verfahrens- und Formfehlern:


     Ein nachträglich gestellter, fristgebundener Antrag heilt den Verwaltungsakt nur, wenn er innerhalb der für die Antragstellung vor‐
1.
     geschriebenen Frist nachgeholt wird.



2. Wegen § 126 Abs. 1 Nr. 3 wird auf § 91 hingewiesen.



     Zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach unterlassener Anhörung eines Beteiligten bzw. wegen fehlender Begründung
3.
     des Verwaltungsaktes (§ 126 Abs. 3 i.V.m. § 110) vgl. zu § 91, Nr. 3 und zu § 121, Nr. 3.




AEAO zu § 127 - Folgen von Verfahrens- und Formfehlern:


     Die Vorschrift gilt nur für die gesetzesgebundenen Verwaltungsakte. Sie verhindert, dass der Steuerpflichtige die Aufhebung ei‐
     nes Steuerbescheids allein deshalb beanspruchen kann, weil der Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung ein Verfahrensfehler
     (z.B. unterlassene Anhörung) oder ein Formfehler (z.B. fehlende Begründung) unterlaufen ist oder weil die Finanzbehörde Vor‐
     schriften über die örtliche Zuständigkeit nicht beachtet hat. Die Vorschrift ist auch anwendbar, wenn die Besteuerungsgrundla‐
1.
     gen für einen Steuerbescheid geschätzt worden sind (BFH-Urteile vom 19.2.1987 - IV R 143/84 - BStBl II, S. 412, vom
     17.9.1997 - II R 15/95 - BFH/NV 1998 S. 416, und vom 11.2.1999 - V R 40/98 - BStBl II, S. 382, sowie BFH-Beschluss vom
     18.8.1999 - IV B 108/98 - BFH/NV 2000 S. 165). Sie ist nicht anwendbar bei Verletzung der Vorschriften über die sachliche Zu‐
     ständigkeit (BFH-Urteil vom 21.4.1993 - X R 112/91 - BStBl II, S. 649).



     § 127 gilt nicht für Ermessensentscheidungen (BFH-Urteile vom 20.6.1990 - I R 157/87 - BStBl 1992 II, S. 43, vom 18.5.1994 - I
     R 21/93 - BStBl II, S. 697, und vom 15.10.1998 - V R 77/97 - BFH/NV 1999 S. 585). Wenn diese mit einem Verfahrens- oder
2. Formfehler behaftet sind, der nicht geheilt werden kann (§ 126), müssen sie aufgehoben und - nach erneuter Ausübung des Er‐
     messens - nochmals erlassen werden, falls der Beteiligte rechtzeitig einen Rechtsbehelf eingelegt hat. Dies gilt nur dann nicht,

wenn der mit dem Rechtsbehelf gerügte Fehler die Entscheidung durch die zuständige Finanzbehörde unter keinen Umständen
     beeinflusst haben kann (BFH-Urteil vom 18.7.1985 - VI R 41/81 - BStBl 1986 II, S. 169).



     Die Aufhebung eines Gewerbesteuermessbescheides kann regelmäßig nicht allein deswegen beansprucht werden, weil er von
     einem örtlich unzuständigen Finanzamt erlassen worden ist (BFH-Urteil vom 19.11.2003 - I R 88/02 - BStBl 2004 II, S. 751). Ein
     Bescheid über die gesonderte Feststellung, der unter Verletzung der in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b herangezogenen Vor‐
3.
     schriften über die örtliche Zuständigkeit ergangen ist, muss aufgehoben werden, weil die Verletzung der §§ 18, 19 in der gemäß
     § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b getroffenen Zuordnung ein nicht heilbarer Rechtsfehler ist (BFH-Urteile vom 15.4.1986 - VIII R
     325/84 - BStBl 1987 II, S. 195, und vom 10.6.1999 - IV R 69/98 - BStBl II, S. 691).




AEAO zu § 129 - Offenbare Unrichtigkeit beim Erlass eines Verwaltungsaktes:


     Die Berichtigung zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen ist


     - bei Steuerfestsetzungen und Zinsbescheiden nur innerhalb der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2),



     - bei Aufteilungsbescheiden nur bis zur Beendigung der Vollstreckung (§ 280),

1.
     - bei Verwaltungsakten, die sich auf Zahlungsansprüche richten, bis zum Ablauf der Zahlungsverjährung (§ 228),



     - bei anderen Verwaltungsakten zeitlich unbeschränkt


     zulässig. Auf die besondere Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 2 wird hingewiesen. Zur Korrektur von Haftungs- und Duldungsbe‐
     scheiden vgl. zu § 191.



     Bei einer Berichtigung nach § 129 können im Wege pflichtmäßiger Ermessensausübung materielle Fehler berichtigt werden (vgl.
2. BFH-Urteil vom 8.3.1989 - X R 116/87 - BStBl II, S. 531). Die Regelungen zu § 177 sind sinngemäß anzuwenden. Zur Anfech‐
     tungsbeschränkung vgl. zu § 351, Nr. 3.




AEAO vor §§ 130, 131 - Rücknahme und Widerruf von Verwaltungsakten:


     Die §§ 130 bis 133 gelten für Rücknahme oder Widerruf von Verwaltungsakten nur, soweit keine Sonderregelungen bestehen
     (Hinweis auf §§ 172 ff. für Steuerbescheide; §§ 206, 207 für verbindliche Zusagen; § 280 für Aufteilungsbescheide). Dabei be‐
1.
     stehen hinsichtlich der Bestandskraft unanfechtbarer Verwaltungsakte Unterschiede zwischen begünstigenden Verwaltungsak‐
     ten und nicht begünstigenden Verwaltungsakten.



     Begünstigende Verwaltungsakte sind insbesondere


     - Gewährung von Entschädigungen (§ 107),



     - Fristverlängerungen (§ 109),



2. - Gewährung von Buchführungserleichterungen (§ 148),



     - Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227, 234 Abs. 2),



     - Verlegung des Beginns einer Außenprüfung (§ 197 Abs. 2),

- Stundungen (§ 222),



     - Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung (§§ 257, 258),



     - Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 Abs. 2 FGO).



     Nicht begünstigende Verwaltungsakte sind insbesondere


     - Ablehnung beantragter begünstigender Verwaltungsakte,



     - Festsetzung von steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 3, § 218 Abs. 1),



     - Ablehnung einer Erstattung von Nebenleistungen (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2),



     - Auskunftsersuchen (§§ 93 ff.),



3. - Aufforderung zur Buchführung (§ 141 Abs. 2),


     - Haftungsbescheide (§ 191),



     - Duldungsbescheide (§ 191),



     - Prüfungsanordnungen (§ 196),



     - Anforderung von Säumniszuschlägen (§ 240),



     - Pfändungen (§ 281).



4. Zur Korrektur von Haftungs- und Duldungsbescheiden vgl. zu § 191.




AEAO zu § 130 - Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes:


     Ein Verwaltungsakt ist rechtswidrig, wenn er ganz oder teilweise gegen zwingende gesetzliche Vorschriften (§ 4) verstößt, er‐
     messensfehlerhaft ist (vgl. zu § 5) oder eine Rechtsgrundlage überhaupt fehlt. Besonders schwerwiegende Fehler haben die
1.
     Nichtigkeit und damit die Unwirksamkeit zur Folge (§ 125 i.V.m. § 124 Abs. 3). Liegt kein Fall der Nichtigkeit vor, so wird der
     rechtswidrige Verwaltungsakt zunächst wirksam.



     Die Finanzbehörde entscheidet im Rahmen ihres Ermessens, ob sie eine Überprüfung eines rechtswidrigen, unanfechtbaren
     Verwaltungsaktes vornehmen soll. Die Finanzbehörde braucht nicht in die Überprüfung einzutreten, wenn der Steuerpflichtige
     nach Ablauf der Einspruchsfrist die Rechtswidrigkeit lediglich behauptet und Gründe, aus denen sich schlüssig die Rechtswidrig‐
2. keit des belastenden Verwaltungsaktes ergibt, nicht näher bezeichnet (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.1989 - VI R 101/84 - BStBl II, S.
     749, 751). Ist die Fehlerhaftigkeit eines Verwaltungsaktes festgestellt, so ist zunächst die mögliche Nichtigkeit (§ 125), danach
     die Möglichkeit der Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129), danach die Möglichkeit der Heilung von Verfahrens- und
     Formfehlern (§§ 126, 127), danach die Möglichkeit der Umdeutung (§ 128) und danach die Rücknahme zu prüfen.



     Nicht begünstigende rechtswidrige Verwaltungsakte können jederzeit zurückgenommen werden, auch wenn die Einspruchsfrist
     abgelaufen ist. Eine teilweise Rücknahme ist zulässig.
3.

     Beispiel:

Ein Verspätungszuschlag ist mit einem Betrag festgesetzt worden, der mehr als 10 v.H. der festgesetzten Steuer ausmacht (Ver‐
     stoß gegen § 152 Abs. 2). Die Festsetzung kann insoweit zurückgenommen werden, wie sie 10 v. H. übersteigt; sie bleibt im Üb‐
     rigen bestehen.



     Die Rücknahme eines begünstigenden rechtswidrigen Verwaltungsaktes ist nur unter Einschränkungen möglich (§ 130 Abs. 2
     und 3). Unter einer Begünstigung i.S.d. Vorschriften ist jede Rechtswirkung zu verstehen, an deren Aufrechterhaltung der vom
     Verwaltungsakt Betroffene ein schutzwürdiges Interesse hat (BFH-Urteil vom 16.10.1986 - VII R 159/83 - BStBl 1987 II, S. 405).
     Sofern die Rücknahme zulässig und wirksam ist, kann die Finanzbehörde aufgrund des veränderten Sachverhalts oder der ver‐
     änderten Rechtslage einen neuen Verwaltungsakt erlassen, der für den Beteiligten weniger vorteilhaft ist.

     Beispiele:


          Ein Verspätungszuschlag ist unter Abweichung von der sonst beim Finanzamt üblichen Anwendung der Grundsätze des §
4.
          152 auf 500 € festgesetzt worden. Eine Überprüfung des Falles ergibt, dass eine Festsetzung i.H.v. 1.000 € richtig gewesen
     a)
          wäre. Die Rücknahme der Festsetzung, verbunden mit einer neuen höheren Festsetzung, ist rechtlich zulässig, wenn die
          niedrige Festsetzung auf unrichtigen oder unvollständigen Angaben des Steuerpflichtigen beruhte (§ 130 Abs. 2 Nr. 3).



          Der Steuerpflichtige hat durch arglistige Täuschung über seine Vermögens- und Liquiditätslage eine Stundung ohne Sicher‐
          heitsleistung erwirkt. Die Finanzbehörde kann die Stundungsverfügung mit Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen (§
     b)
          130 Abs. 2 Nr. 2), für die Vergangenheit Säumniszuschläge anfordern und eine in die Zukunft wirkende neue Stundung von
          einer Sicherheitsleistung abhängig machen.




AEAO zu § 131 - Widerruf eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes:


     Ein Verwaltungsakt ist rechtmäßig, wenn er zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens (Bekanntgabe) dem Gesetz (§ 4) entspricht.
     Ändert sich der Sachverhalt durch nachträglich eingetretene Tatsachen oder lässt das Gesetz in derselben Sache unterschiedli‐
1.
     che Verwaltungsakte zu (Ermessensentscheidungen), so kann der rechtmäßige Verwaltungsakt unter bestimmten Voraussetzun‐
     gen mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden.



     Die Widerrufsmöglichkeit wegen nachträglicher Veränderung der Sachlage nach § 131 Abs. 2 Nr. 3 ist bei Verwaltungsakten mit
     Dauerwirkung von Bedeutung. Die Vorschrift betrifft nur die Änderung tatsächlicher, nicht rechtlicher Verhältnisse. Das öffentliche
2.
     Interesse i.S.d. Vorschrift ist immer dann gefährdet, wenn bei einem Festhalten an der getroffenen Entscheidung der Betroffene
     gegenüber anderen Steuerpflichtigen bevorzugt würde.



     Ein Steuererlass kann nicht widerrufen werden. Die nachträgliche Verbesserung der Liquiditäts- oder Vermögenslage ist unbe‐
3.
     achtlich. Für die Rücknahme gilt § 130 Abs. 2 und 3.



     Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf jederzeit um einen weiteren rechtmäßigen Verwaltungsakt ergänzt wer‐
     den.

     Beispiele:


     a) Verlängerung oder Erhöhung einer Stundung,

4.
     b) weitere Fristverlängerung,



     c) Gewährung ergänzender Buchführungserleichterungen,



     d) Erhöhung des zu erlassenden Steuerbetrages.



     Dementsprechend bedarf es bei demselben Sachverhalt nicht des Widerrufs, wenn zu einem nicht begünstigenden rechtmäßi‐
5.
     gen Verwaltungsakt lediglich ein weiterer rechtmäßiger Verwaltungsakt hinzutritt.

Beispiele:


          Wegen einer Steuerschuld von 2.500 € sind Wertpapiere im Werte von 1.500 € gepfändet worden. Es wird eine weitere
     a)
          Pfändung über 1.000 € verfügt.



          Die Prüfungsanordnung für eine Außenprüfung umfasst den Prüfungszeitraum 1993 bis 1995. Die Prüfungsanordnung wird
     b)
          auf den Besteuerungszeitraum 1996 ausgedehnt.



          Zur Klärung eines steuerlich bedeutsamen Sachverhalts wird das Kreditinstitut X um Auskunft über die Kontenstände des
     c)
          Steuerpflichtigen gebeten. Im Zuge der Ermittlungen wird auch die Angabe aller baren Einzahlungen über 5.000 € verlangt.




AEAO zu § 138 - Anzeigen über die Erwerbstätigkeit:


     Die Verpflichtung, die Eröffnung eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, eines gewerblichen Betriebes oder einer Betrieb‐
     stätte anzuzeigen, besteht nur gegenüber der Gemeinde, in der dieser Betrieb oder die Betriebstätte eröffnet wird; diese hat un‐
     verzüglich das zuständige Finanzamt zu unterrichten. Freiberuflich Tätige haben die Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit dem
     Wohnsitzfinanzamt (§ 19 Abs. 1, ggf. Tätigkeitsfinanzamt nach § 19 Abs. 3) mitzuteilen. Unter Eröffnung ist auch die Fortführung
     eines Betriebes oder einer Betriebstätte durch den Rechtsnachfolger oder Erwerber zu verstehen (Hinweis auf § 75).

1.
     Die Meldefrist beträgt einen Monat. Gewerbetreibende, die nach § 14 der Gewerbeordnung gegenüber der zuständigen Behörde
     (Ordnungs- bzw. Gewerbeamt) anzeigepflichtig sind, genügen mit dieser Anzeige gleichzeitig ihrer steuerlichen Anzeigepflicht
     nach § 138 Abs. 1. Die Anzeige ist auf dem Vordruck zu erstatten, der durch die Anlagen 1, 2 und 3 zu § 14 Abs. 4 der Gewerbe‐
     ordnung bestimmt worden ist. Ein Durchschlag ist zur Weiterleitung an das zuständige Finanzamt vorgesehen. Steuerpflichtige,
     die nicht unter die Anzeigepflicht nach der Gewerbeordnung fallen, können die Anzeige formlos erstatten. Sie können sich auch
     des Vordrucks gemäß der Gewerbeordnung bedienen.



     § 138 Abs. 2 verpflichtet alle Steuerpflichtigen, Auslandsbeteiligungen innerhalb der Fristen nach § 138 Abs. 3 dem Finanzamt
2. mitzuteilen. Eine Verletzung dieser Verpflichtung kann als Steuergefährdung mit einem Bußgeld geahndet werden (§ 379 Abs. 2
     Nr. 1).




AEAO zu § 140 - Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen:

Durch die Vorschrift werden die sog. außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften, die auch für die Besteuerung
von Bedeutung sind, für das Steuerrecht nutzbar gemacht. In Betracht kommen einmal die allgemeinen Buchführungs- und Auf‐
zeichnungsvorschriften des Handels-, Gesellschafts- und Genossenschaftsrechts. Zum anderen fallen hierunter die Buchführungs-
und Aufzeichnungspflichten für bestimmte Betriebe und Berufe, die sich aus einer Vielzahl von Gesetzen und Verordnungen erge‐
ben. Verstöße gegen außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten stehen den Verstößen gegen steuerrechtliche
Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften gleich. Hinweis auf § 162 Abs. 2 (Schätzung), § 379 Abs. 1 (Steuergefährdung).



AEAO zu § 141 - Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger:


     Die Vorschrift findet nur Anwendung, wenn sich nicht bereits eine Buchführungspflicht nach § 140 ergibt. Unter die Vorschrift fal‐
     len gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht jedoch Freiberufler. Gewerbliche Unternehmer sind solche Un‐
     ternehmer, die einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 oder 3 EStG bzw. des § 2 Abs. 2 oder 3 GewStG ausüben.

1.
     Ausländische Unternehmen fallen unter die Vorschrift jedenfalls dann, wenn und soweit sie im Inland eine Betriebsstätte unter‐
     halten oder einen ständigen Vertreter bestellt haben (BFH-Urteil vom 14.9.1994 - I R 116/93 - BStBl 1995 II, S. 238). Die Buch‐
     führungspflicht einer Personengesellschaft erstreckt sich auch auf das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Die Gesell‐
     schafter selbst sind insoweit nicht buchführungspflichtig.



   Die Finanzbehörde kann die Feststellung i.S.d. § 141 Abs. 1 im Rahmen eines Steuer- oder Feststellungsbescheides oder durch
2. einen selbständigen feststellenden Verwaltungsakt treffen. Die Feststellung kann aber auch mit der Mitteilung über den Beginn