Eine Steueranmeldung, die nicht zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung führt,
     hat mit ihrem Eingang bei der Finanzbehörde die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen der

1. daraus sich ergebenden Folgen vgl. zu § 164.

     Die fällige Steuer ist ohne besonderes Leistungsgebot nach Eingang der Anmeldung vollstreckbar (§ 249 Abs. 1, § 254 Abs. 1
     Satz 4).



     Eine erstmalige Steueranmeldung, die zu einer Steuervergütung führt (z.B. Vorsteuerüberschuss), wirkt erst dann als Steuerfest‐
     setzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn dem Steuerpflichtigen die Zustimmung der Finanzbehörde bekannt wird (§ 168
2.
     Satz 2; BFH-Urteil vom 28.2.1996 - XI R 42/94 - BStBl II, S. 660). Bis dahin ist sie als Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs.
     1 und 4) anzusehen.



     Auch eine berichtigte Steueranmeldung, die zu einer Herabsetzung der bisher angemeldeten Steuer (Mindersoll) oder zu einer
     Erhöhung der bisher angemeldeten Steuervergütung führt, wirkt erst dann als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprü‐
3. fung, wenn dem Steuerpflichtigen die Zustimmung der Finanzbehörde bekannt wird. Bis dahin ist sie als Antrag auf Änderung
     der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 zu behandeln. Wegen der Änderung einer nicht mehr unter dem Vorbehalt der
     Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung vgl. Nr. 12.



     Die kassenmäßige Sollstellung eines Rotbetrags ist keine Zustimmung zur Anmeldung i.S.d. § 168 Satz 2; sie darf dem Anmel‐
     denden nicht mitgeteilt werden. Wird der Steuerpflichtige schriftlich bzw. elektronisch über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zu‐
4.
     sammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach
     Aufgabe zur Post bzw. nach der Absendung bekannt geworden ist. Zur Fälligkeit der Erstattung vgl. zu § 220.



     Die Abgabe einer berichtigten Anmeldung mit Mindersoll hat keine Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Fälligkeit des ursprüng‐
5. lich angemeldeten Betrages. Ebenso bleiben auf der Grundlage der ursprünglichen Steueranmeldung entstandene Säumniszu‐
     schläge unberührt (§ 240 Abs. 1 Satz 4).



     Will die Finanzbehörde von der angemeldeten Steuer abweichen, so ist eine Steuerfestsetzung vorzunehmen und darüber ein
6. Steuerbescheid zu erteilen. Die abweichende Festsetzung kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder unter den Voraus‐
     setzungen des § 165 vorläufig vorgenommen werden.



     Nach § 18 Abs. 2 UStG ist die für einen Voranmeldungszeitraum errechnete Umsatzsteuer eine Vorauszahlung. Wird eine ab‐
     weichende USt-Festsetzung durchgeführt, steht diese als Vorauszahlungsbescheid nach § 164 Abs. 1 Satz 2 kraft Gesetzes un‐
7. ter Vorbehalt der Nachprüfung. Dies gilt nicht bei einer von einer USt-Jahreserklärung abweichenden Festsetzung; in diesen Fäl‐
     len muss die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung besonders angeordnet und im Bescheid vermerkt werden
     (BFH-Urteil vom 2.12.1999 - V R 19/99 - BStBl 2000 II, S. 284).



     Ergibt sich durch die anderweitige Festsetzung eine höhere Zahllast als angemeldet, ist für den nachzuzahlenden Differenzbe‐
     trag eine Zahlungsfrist einzuräumen (§ 220 Abs. 2). Auf § 18 Abs. 4 UStG wird hingewiesen. Liegt der abweichenden Festset‐
8.
     zung eine Steueranmeldung mit Steuervergütung oder Mindersoll zugrunde, so ist Fälligkeitstag des gesamten Erstattungsbe‐
     trags der Tag der Bekanntgabe der anderweitigen Festsetzung (§ 220 Abs. 2).



     Aus Vereinfachungsgründen kann bei Steueranmeldungen, die zu einer Steuervergütung oder zu einem Mindersoll führen, die
     Zustimmung allgemein erteilt werden. Auch in diesem Fall stehen die Anmeldungen erst dann einer Steuerfestsetzung unter Vor‐
9. behalt der Nachprüfung gleich, wenn dem Steuerpflichtigen die Zustimmung bekannt wird. Wird der Steuerpflichtige schriftlich
     bzw. elektronisch über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zusammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon
     auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bzw. nach der Absendung bekannt geworden ist.



      In den Fällen, in denen keine allgemeine Zustimmung erteilt wird, ist über die Zustimmung oder Festsetzung alsbald zu ent‐
10. scheiden. Auf die Bearbeitung in angemessener Zeit bzw. auf die rechtzeitige Mitteilung von Hinderungsgründen ist angesichts
      § 347 Abs. 1 Satz 2 besonders zu achten.

Wird die Zustimmung zur Steueranmeldung nicht erteilt, so ist der Antrag des Steuerpflichtigen auf Steuerfestsetzung (vgl. Nr.
11. 2) bzw. auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 (vgl. Nr. 3) durch Bescheid abzulehnen (§ 155 Abs. 1
      Satz 3).



      Führt die berichtigte Anmeldung zu einer höheren Steuer oder zu einem geringeren Vergütungsbetrag, gilt folgendes:


          Steht die bisherige Steuerfestsetzung noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, bedarf es keiner Zustimmung der Finanz‐
      - behörde; die berichtigte Steueranmeldung steht bereits mit ihrem Eingang bei der Finanzbehörde einer nach § 164 Abs. 2
          geänderten Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

12.

          Steht die bisherige Steuerfestsetzung nicht oder nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, ist ein nach § 172 Abs. 1
      -
          Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a geänderter Bescheid zu erteilen.


      Zu prüfen ist, ob die berichtigte Anmeldung eine Selbstanzeige (§ 371) ist. Wegen der Verlängerung der Festsetzungsfrist Hin‐
      weis auf § 171 Abs. 9.



      Eine Steueranmeldung, die - ggf. nach Zustimmung - einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich‐
13. steht, kann mit dem Einspruch angefochten werden (§ 347 Abs. 1 Satz 1). Wegen des Beginns der Einspruchsfrist wird auf §
      355 Abs. 1 Satz 2, wegen des Beginns der Zahlungsverjährung auf § 229 hingewiesen.




AEAO vor §§ 169 bis 171 - Festsetzungsverjährung:


     Durch Verjährung erlöschen allgemein Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47).
1.
     Das Gesetz unterscheidet zwischen der Festsetzungsverjährung (§§ 169 bis 171) und der Zahlungsverjährung (§§ 228 bis 232).



     Die Finanzbehörde darf die Festsetzung von Steuern, von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen nur vornehmen, soweit die
     Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Dies gilt auch für Änderungen oder Aufhebungen von Steuerfestsetzungen sowie
     Berichtigungen wegen offenbarer Unrichtigkeit, gleichgültig ob zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen. Mit Ablauf der
2.
     Festsetzungsfrist sind Ansprüche des Steuergläubigers, aber auch Ansprüche des Erstattungsberechtigten erloschen. Zur Be‐
     richtigung (teil-)verjährter Steueransprüche im Zusammenhang mit einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfest‐
     setzung wegen offenbarer Unrichtigkeit vgl. zu § 177, Nr. 1.



     Eine Festsetzung usw., die erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgt, ist nicht nichtig (§ 125 Abs. 1), sondern nur an‐
3.
     fechtbar, erwächst also ggf. in Bestandskraft; der Bescheid ist auch vollstreckbar.



     Die Festsetzungsverjährung schließt Ermittlungshandlungen der Finanzbehörde im Einzelfall (§§ 88, 92 ff., 193 ff., 208 Abs. 1
4.
     Nr. 2) nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.1985 - VIII R 48/85 - BStBl 1986 II, S. 433).



     Die Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung gelten sinngemäß auch für die Festsetzung von Steuermessbeträgen (§
     184 Abs. 1) und für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 181 Abs. 1), sowie bei allen Festsetzungen, für
     die die Vorschriften über das Steuerfestsetzungsverfahren anzuwenden sind (siehe § 155). Auf steuerliche Nebenleistungen (§ 3
5. Abs. 3) finden sie nur Anwendung, wenn dies besonders vorgeschrieben ist (§ 1 Abs. 3 Satz 2), wie z.B. bei Zinsen (§ 239). Für
     die Kosten der Vollstreckung gilt die besondere Regelung des § 346. Für Verspätungszuschläge (§ 152) fehlt dagegen eine ent‐
     sprechende Bestimmung (vgl. zu § 169, Nr. 5). Säumniszuschläge (§ 240) entstehen kraft Gesetzes, sie unterliegen allein der
     Zahlungsverjährung (§§ 228 ff.).




AEAO zu § 169 - Festsetzungsfrist:


1.

Die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 ist nur gewahrt, wenn der vor Ablauf der Frist zur Post gegebene "Steuer‐
     bescheid" dem Empfänger nach Fristablauf tatsächlich zugeht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.11.2002 -
     GrS 2/01 - BStBl 2003 II, S. 548).

     Zu den für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörden sind auch die für die Finanzbehörden arbeitenden Rechenzen‐
     tren (§§ 2 und 17 FVG) zu zählen, wenn sie die Absendung an den Steuerpflichtigen vornehmen.

     Bei Steuermessbescheiden wird die Frist allein durch die Absendung der Mitteilungen an die Gemeinde (§ 184 Abs. 3) nicht ge‐
     wahrt. Die fristgerechte Absendung der Messbescheide ist Aufgabe der Gemeinden, die insoweit für die Finanzbehörden han‐
     deln.



     Die Festsetzungsfrist verlängert sich auf zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und auf fünf Jahre, soweit die Steuer
2.
     leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2).



      Zur Frage der Feststellung, ob Steuern hinterzogen worden sind, vgl. zu § 71. Entsprechendes gilt bezüglich leichtfertig ver‐
2.1
      kürzter Steuern.



      Die Verlängerung der Festsetzungsfrist für hinterzogene oder leichtfertig verkürzte Steuern verlängert nicht die Wirksamkeit ei‐
      nes Vorbehalts der Nachprüfung (vgl. zu § 164, Nr. 7). § 169 Abs. 2 Satz 2 ist auch dann anzuwenden, wenn der Steuerbe‐
2.2
      scheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist; § 164 Abs. 4 Satz 2 regelt lediglich, dass § 169 Abs. 2 Satz 2 und §
      171 Abs. 7, 8 und 10 bei Bestimmung des Ablaufs der für § 164 Abs. 4 Satz 1 maßgeblichen Frist nicht anzuwenden sind.



     Wegen der Frist für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsfrist) Hinweis auf § 181 Abs. 3. Für
3.
     den Erlass von Haftungsbescheiden wird auf § 191 Abs. 3 hingewiesen.



4. Bei Zinsen und Kosten der Vollstreckung beträgt die Festsetzungsfrist jeweils ein Jahr (§§ 239 und 346).



     Verspätungszuschläge unterliegen nicht der Festsetzungsverjährung (vgl. vor §§ 169 bis 171, Nr. 2). Von der erstmaligen Fest‐
     setzung eines Verspätungszuschlags ist jedoch grundsätzlich abzusehen, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuer abgelaufen
     ist (vgl. zu § 152, Nr. 3). Wird aber ein bereits vor Ablauf der für die Steuer geltenden Festsetzungsfrist festgesetzter Verspä‐
5.
     tungszuschlag nur aus formellen Gründen oder aufgrund einer fehlerhaften Ermessensausübung bezüglich seiner Höhe aufge‐
     hoben, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags auch nach Ablauf der für die Steuer geltenden Festsetzungsfrist zuläs‐
     sig.




AEAO zu § 170 - Beginn der Festsetzungsfrist:


     Für den Beginn der Festsetzungsfrist kommt es darauf an, wann die Steuer (§ 37) entstanden ist. Der Zeitpunkt der Entstehung
1. der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ist in § 38 und in den Einzelsteuergesetzen (vgl. zu § 38, Nr.1) geregelt. Die An‐
     laufhemmung (§ 170 Abs. 2 bis 6) schiebt den Beginn der Festsetzungsfrist hinaus.



     Wegen des Beginns der Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten Hinweis auf § 181 Abs. 3 und 4. Für Haftungs‐
2. bescheide gilt § 191 Abs. 3. Bei Zinsen und Kosten der Vollstreckung ergibt sich der Beginn der Festsetzungsfrist aus § 239 Abs.
     1 Satz 2 bzw. § 346 Abs. 2 Satz 2. Hinsichtlich der Verspätungszuschläge vgl. zu § 169, Nr. 5.



     Die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 gilt für sämtliche Besitz- und Verkehrsteuern, für die aufgrund allgemeiner gesetzlicher
     Vorschrift (z.B. § 181 Abs. 2; § 25 Abs. 2 EStG; § 14a GewStG; § 49 KStG; § 18 UStG; § 31 ErbStG) oder aufgrund einer Auffor‐
3. derung der Finanzbehörde (§ 149 Abs. 1 Satz 2) eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine An‐
     zeige zu erstatten ist; gesetzliche Vorschrift ist auch eine Rechtsverordnung (§ 4). Eine Berichtigungsanzeige nach § 153 Abs. 1
     löst allerdings keine Anlaufhemmung aus (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1997 - II B 40/96 - BStBl II, S. 266).




AEAO zu § 171 - Ablaufhemmung:

Die Ablaufhemmung schiebt das Ende der Festsetzungsfrist hinaus. Die Festsetzungsfrist endet in diesen Fällen meist nicht -
1.
     wie im Normalfall - am Ende, sondern im Laufe eines Kalenderjahres. Wegen der Fristberechnung Hinweis auf § 108.



     Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 setzt voraus, dass der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist einen Antrag auf
     Steuerfestsetzung oder auf Korrektur einer Steuerfestsetzung stellt. Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163 oder 227
     hemmen den Fristablauf nicht nach § 171 Abs. 3; eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 bewirkt aber als Grundlagenbescheid
     eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21.9.2000 - IV R 54/99 - BStBl 2001 II, S. 178).
2.
     Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung kann für sich allein eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3
     grundsätzlich nicht herbeiführen (BFH-Urteil vom 18.6.1991 - VIII R 54/89 - BStBl 1992 II, S. 124, und BFH-Beschluss vom
     13.2.1995 - V B 95/94 - BFH/NV S. 756). Dies gilt hinsichtlich einer Umsatzsteuererklärung auch dann, wenn mit ihr ein An‐
     spruch auf Auszahlung eines Überschusses geltend gemacht wird (BFH-Urteil vom 11.5.1995 - V R 136/93 - BFH/NV 1996 S. 1).



      § 171 Abs. 3a Satz 3 hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nur im Falle der gerichtlichen Kassation eines angefochtenen Be‐
      scheids (vgl. BFH-Urteil vom 5.10.2004 - VII R 77/03 - BStBl 2005 II, S. 122, für Haftungsbescheide). Diese Ablaufhemmung
      gilt nicht im Fall der Aufhebung des Bescheids durch die Finanzbehörde; denn mit der Aufhebung eines Bescheids verliert er
2a. seine ablaufhemmende Wirkung. Hebt die Finanzbehörde allerdings in einem Verwaltungsakt den angefochtenen Bescheid un‐
      ter gleichzeitigem Erlass eines neuen Bescheids auf, ist der neue Bescheid noch innerhalb der nach § 171 Abs. 3a Satz 1 ge‐
      hemmten Festsetzungsfrist ergangen (vgl. BFH-Urteil vom 5.10.2004 - VII R 18/03 - BStBl 2005 II, S. 323, für Haftungsbeschei‐
      de).



     Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird durch den Beginn einer Außenprüfung (vgl. zu § 198, Nrn. 1 und 2) hinausgeschoben (§
     171 Abs. 4). Die Ablaufhemmung tritt nicht ein, wenn eine zugrunde liegende Prüfungsanordnung unwirksam ist (BFH-Urteile
     vom 10.4.1987 - III R 202/83 - BStBl 1988 II, S. 165, und vom 17.9.1992 - V R 17/86 - BFH/NV 1993 S. 279). Eine Außenprü‐
     fung hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nur für Steuern, auf die sich die Prüfungsanordnung erstreckt (BFH-Urteile vom
     18.7.1991 - V R 54/87 - BStBl II, S. 824, und vom 25.1.1996 - V R 42/95 - BStBl II, S. 338). Wird die Außenprüfung später auf
3. bisher nicht einbezogene Steuern ausgedehnt, ist die Ablaufhemmung nur wirksam, soweit vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine
     Prüfungsanordnung erlassen (vgl. zu § 196, Nr. 5) und mit der Außenprüfung auch insoweit ernsthaft begonnen wird (BFH-Urteil
     vom 2.2.1994 - I R 57/93 - BStBl II, S. 377). Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird auch gehemmt, wenn die Prüfungsanordnung
     entweder angefochten und die Vollziehung ausgesetzt oder auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung ver‐
     schoben wurde (BFH-Urteile vom 18.10.1988 - VII R 123/85 - BStBl 1989 II, S. 76, vom 25.1.1989 - X R 158/87 - BStBl II, S.
     483, und vom 17.6.1998 - IX R 65/95 - BStBl 1999 II, S. 4).



     Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 bei Ermittlungen der Steuerfahndung (Zollfahndung) umfasst - anders als im Fall des §
4. 171 Abs. 4 - nicht den gesamten Steueranspruch; vielmehr tritt die Hemmung nur in dem Umfang ein, in dem sich die Ergebnis‐
     se der Ermittlungen auf die festzusetzende Steuer auswirken (BFH-Urteil vom 14.4.1999 - IX R 30/96 - BStBl II, S. 478).



     Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres,
     nachdem die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1). Bei einer vorläu‐
     figen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Fi‐
     nanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 Satz 2). Die Ablaufhemmung beschränkt
     sich dabei auf den für vorläufig erklärten Teil der Steuerfestsetzung.
5.

     Eine Ungewissheit, die Anlass für eine vorläufige Steuerfestsetzung war, ist beseitigt, wenn die Tatbestandsmerkmale für die
     endgültige Steuerfestsetzung feststellbar sind. "Kenntnis" i.S.d. § 171 Abs. 8 verlangt positive Kenntnis der Finanzbehörde von
     der Beseitigung der Ungewissheit, ein "Kennen-müssen" von Tatsachen steht der Kenntnis nicht gleich (BFH-Urteil vom
     26.8.1992 - II R 107/90 - BStBl 1993 II, S. 5).



     § 171 Abs. 10 Satz 1 gewährt eine maximale Anpassungsfrist von zwei Jahren nach Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids
     (vgl. BFH-Urteil vom 19.1.2005 - X R 14/04 - BStBl II, S. 242). Der Zeitpunkt des Zugangs der verwaltungsinternen Mitteilung
     über den Grundlagenbescheid bei der für den Erlass des Folgebescheids zuständigen Finanzbehörde ist für die Fristbestim‐
6.
     mung ebenso unbeachtlich wie der Zeitpunkt, an dem der Grundlagenbescheid unanfechtbar geworden ist. Eine Anfechtung des
     Grundlagenbescheids führt lediglich zur Hemmung der Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a), nicht aber
     zur Hemmung der Festsetzungsfrist der Folgebescheide (vgl. BFH-Urteil vom 19.1.2005, a.a.O.).

Werden Feststellungen im Grundlagenbescheid in einem Feststellungs-, Einspruchs- oder Klageverfahren geändert, führt dies
      zu einer erneuten Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und damit wiederum zu einer Ablaufhemmung nach § 171
      Abs. 10 Satz 1. Dagegen setzt ein Grundlagenbescheid, der einen gleichartigen, dem Inhaltsadressaten wirksam bekannt ge‐
6.1
      gebenen Steuerverwaltungsakt in seinem verbindlichen Regelungsgehalt lediglich wiederholt, oder eine Einspruchs- oder Ge‐
      richtsentscheidung, die einen Grundlagenbescheid lediglich bestätigt, keine neue Zwei-Jahresfrist in Lauf (vgl. BFH-Urteile vom
      13.12.2000 - X R 42/96 - BStBl 2001 II, S. 471, und vom 19.1.2005, a.a.O.).



      Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung eines Grundlagenbescheids steht dem Erlass eines geänderten Grundlagen‐
      bescheids gleich. Sie setzt daher die Zwei- Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 in Lauf. Dies gilt auch dann, wenn der Vorbe‐
      halt der Nachprüfung hinsichtlich des Grundlagenbescheids aufgehoben wird, ohne dass eine sachliche Änderung des Grund‐
6.2 lagenbescheids erfolgt (BFH-Urteil vom 11.4.1995 - III B 74/92 - BFH/NV S. 943). Soweit ein Folgebescheid den nunmehr end‐
      gültigen Grundlagenbescheid noch nicht berücksichtigt hat, muss er selbst dann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 korrigiert wer‐
      den, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung des Grundlagenbescheids aufgehoben wurde, ohne dass eine sachliche Änderung
      des Grundlagenbescheids erfolgt.



      Die Festsetzungsfrist für einen Folgebescheid läuft nach § 171 Abs. 10 Satz 2 nicht ab, solange der Ablauf der Festsetzungs‐
      frist des von der Bindungswirkung nicht erfassten Teils der Steuer aufgrund einer Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 gehemmt
6.3
      ist. Diese Regelung ermöglicht es, die Anpassung des Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
      1) und die Auswertung der Ergebnisse der Außenprüfung zusammenzufassen.



      Bei der Entscheidung, ob eine gesonderte Feststellung durchgeführt oder geändert werden kann, ist die Frage der Verjährung
6.4 der von der Feststellung abhängigen Steuern nicht zu prüfen. Ist die Feststellungsfrist bereits abgelaufen, die Steuerfestset‐
      zung in einem Folgebescheid aber noch zulässig, so gilt § 181 Abs. 5.


                                                         1)
      Beispiele zur Anwendung des § 171 Abs. 10 Satz 1

      Beispiel 1:

      Bei der im Jahr 03 durchgeführten ESt-Veranlagung 01 (Abgabe der Steuererklärung im Jahr 03) wurden die Beteiligungsein‐
      künfte in erklärter Höhe berücksichtigt. Ein von den erklärten Werten abweichender Grundlagenbescheid wird am 4.4.06 be‐
      kannt gegeben.

      Lösung:

      Obgleich die allgemeine Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 mit Ablauf des 31.12.07 endet, kann eine Anpas‐
      sung des ESt-Bescheids 01 an den Grundlagenbescheid gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 bis zum Ablauf des 4.4.08 erfolgen, da
      insoweit die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endet.

      Beispiel 2:

6.5 Wie Beispiel 1, allerdings wird der Grundlagenbescheid am 4.4.05 bekannt gegeben.

      Lösung:

      Eine Anpassung des ESt-Bescheids kann bis zum Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist am 31.12.07 erfolgen. Ohne Be‐
      deutung ist, dass die Zwei-Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 bereits mit Ablauf des 4.4.07 endet.

      Beispiel 3:

      Wie Beispiel 1, die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids erfolgt in offener Feststellungsfrist, jedoch nach Ablauf der allge‐
      meinen Festsetzungsfrist, am 4.4.08.

      Lösung:

      Eine Anpassung des ESt-Bescheids 01 an den Grundlagenbescheid ist gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 bis zum Ablauf des 4.4.10
      möglich, da die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids en‐
      det.



     § 171 Abs. 14 verlängert die Festsetzungsfrist bis zum Ablauf der Zahlungsverjährung für die Erstattung von rechtsgrundlos ge‐
7.
     zahlten Steuern. Die Finanzbehörde kann daher Steuerfestsetzungen, die wegen Bekanntgabemängeln unwirksam waren oder

deren wirksame Bekanntgabe die Finanzbehörde nicht nachweisen kann (vgl. § 122 Abs. 2 Halbsatz 2), noch nach Ablauf der
     regulären Festsetzungsfrist nachholen, soweit die Zahlungsverjährungsfrist für die bisher geleisteten Zahlungen noch nicht ab‐
     gelaufen ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.3.2001 - VIII R 37/00 - BStBl II, S. 430).




AEAO vor §§ 172 bis 177 - Bestandskraft:


     Die §§ 172 ff. regeln die Durchbrechung der materiellen Bestandskraft (Verbindlichkeit einer Verwaltungsentscheidung). Sie ist
     von der formellen Bestandskraft (Unanfechtbarkeit) zu unterscheiden. Diese liegt vor, soweit ein Verwaltungsakt nicht oder nicht
1. mehr mit Rechtsbehelfen angefochten werden kann. Unanfechtbarkeit bedeutet nicht Unabänderbarkeit. Dementsprechend kön‐
     nen auch Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung unanfechtbar werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1985 - V
     R 167/82 - BStBl 1986 II, S. 420).



     Die Vorschriften über die materielle Bestandskraft gelten für Steuerfestsetzungen i.S.d. § 155 sowie für alle Festsetzungen, für
     die die Vorschriften über das Steuerfestsetzungsverfahren anzuwenden sind. Keine Anwendung finden sie bei der Rücknahme
2.
     eines rechtswidrigen und dem Widerruf eines rechtmäßigen begünstigenden oder nicht begünstigenden sonstigen Verwaltungs‐
     aktes (vgl. vor §§ 130, 131).



     Die materielle Bestandskraft wird nur durchbrochen, soweit es das Gesetz zulässt. Die Zulässigkeit ergibt sich nicht nur aus der
3. AO selbst (z.B. §§ 164, 165, 172 bis 175a), sondern auch aus anderen Steuergesetzen (z.B. § 10d Abs. 1 EStG; § 35b GewStG;
     §§ 24 und 24a BewG; § 20 GrStG).



     Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung sowie Vorauszahlungsbescheide (§ 164 Abs. 1 Satz 2) und Steueranmel‐
     dungen (§ 150 Abs. 1 Satz 2, § 168), die kraft Gesetzes unter Vorbehalt der Nachprüfung stehen, sind unabhängig von der for‐
4.
     mellen Bestandskraft nach § 164 Abs. 2 dem Umfang nach uneingeschränkt änderbar, solange der Vorbehalt nicht aufgehoben
     worden oder entfallen ist; § 176 bleibt unberührt.



5. Wegen der Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten Hinweis auf § 129.



     Zeitlich ist die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung einer Steuerfestsetzung nur innerhalb der Festsetzungsfrist zulässig (§
6.
     169).



7. Bei Änderung oder Berichtigung von Steuerfestsetzungen sind die Vorschriften der KBV zu beachten.



     Ein steuerliches Wahlrecht liegt vor, wenn ein Steuergesetz für einen bestimmten Tatbestand - ausnahmsweise - mehr als eine
     Rechtsfolge vorsieht und es dem Steuerpflichtigen überlassen bleibt, sich für eine dieser Rechtsfolgen zu entscheiden. Übt der
     Steuerpflichtige dieses Wahlrecht nicht oder nicht wirksam aus, tritt die vom Gesetzgeber als Regelfall vorgesehene Rechtsfolge
     ein.

     Die Ausübung des Wahlrechts ("Antrag") ist eine empfangsbedürftige Willenserklärung. Soweit im Gesetz keine besondere Form
     (z.B. Schriftform oder amtlicher Vordruck; vgl. § 13a Abs. 2 Satz 3, § 36b Abs. 3 Satz 2 EStG, § 4a Abs. 1 UStG) vorgeschrieben
     ist, kann das Wahlrecht auch durch schlüssiges Verhalten ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 - V R 50/94 - BStBl
     1998 II, S. 420).

     Setzt die Ausübung des Wahlrechts die Zustimmung des Finanzamtes oder Dritter (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) voraus, treten
8.
     die Rechtswirkungen der vom Steuerpflichtigen getroffenen Wahl erst mit dieser Zustimmungserklärung ein. Dies gilt entspre‐
     chend, wenn das Wahlrecht von mehreren Steuerpflichtigen einheitlich ausgeübt werden muss (vgl. z.B. § 33a Abs. 2 Satz 6, §
     33b Abs. 5 Satz 3 EStG).

     Soweit das Gesetz im Einzelfall keine bestimmte Frist (vgl. z.B. § 5a Abs. 3, § 36b Abs. 4, § 46 Abs. 2 Nr. 8, § 50 Abs. 5 Nr. 3
     Satz 4 EStG; § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG) zur Ausübung des Wahlrechtes ("Antragsfrist") vorsieht, kann das Wahlrecht grundsätz‐
     lich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ausgeübt werden. Die Bestandskraft des Steuerbescheides, in dem sich das Wahlrecht
     auswirkt, schränkt allerdings die Wahlrechtsausübung ein (s.u.).

     Umfang und Zeitpunkt des Eintritts der Bindungswirkung der Wahlrechtsausübung richten sich danach, ob der Gesetzgeber
     diesbezüglich ausdrückliche Regelungen getroffen hat (vgl. z.B. § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG: Antrag bis zur Unanfechtbarkeit der

Steuerfestsetzung; vgl. Nr. 1). Sieht das Gesetz einen unwiderruflichen Antrag vor (vgl. z.B. § 5a Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
  EStG), wird die Willenserklärung bereits mit ihrem Zugang beim Finanzamt wirksam und kann von diesem Zeitpunkt an nicht
  mehr zurückgenommen oder widerrufen werden (vgl. BFH-Urteil vom 17.1.1995 - IX R 37/91 - BStBl II, S. 410); Ausnahme: An‐
  fechtung nach §§ 119 ff. BGB. Anderenfalls richtet sich die Bindungswirkung der ausgeübten Wahl nach der Bestandskraft des
  Verwaltungsaktes, in dem sie sich ausgewirkt hat.

  Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung können Wahlrechte grundsätzlich nur noch ausgeübt oder widerrufen
  werden, soweit die Steuerfestsetzung nach §§ 129, 164, 165, 172 ff. oder nach entsprechenden Regelungen in den Einzelsteu‐
  ergesetzen (vgl. Nr. 3) korrigiert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 30.8.2001 - IV R 30/99 - BStBl 2002 II, S. 49 m.w.N.); dabei
  sind §§ 177 und 351 Abs. 1 zu beachten. Eine Ausnahme gilt für Wahlrechte, für deren Ausübung das Gesetz keine Frist vor‐
  sieht und für die es grundsätzlich auch keine Bindung an die einmal getroffene Wahl gibt, wenn ihre Ausübung die Besteue‐
  rungsgrundlagen unberührt lässt (z.B. das Veranlagungswahlrecht nach § 26 EStG); diese Wahlrechte können grundsätzlich bis
  zur Unanfechtbarkeit eines Änderungsbescheides (erneut) ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteile vom 19.5.1999 - XI R 97/94 - BSt‐
  Bl II, S. 762, und vom 24.1.2002 - III R 49/00 - BStBl II, S. 408 m.w.N.) Die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur
  bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, kann nach Eintritt dieses Zeitpunktes nicht nach § 172
  Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a beseitigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1973 - VIII R 101/69 - BStBl 1974 II, S. 319). Die Wahl‐
  rechtsausübung kann auch nicht durch einen Austausch gegen bisher nicht berücksichtigte Besteuerungsgrundlagen rückgängig
  gemacht werden; infolge der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ist der Steuerpflichtige an seine Wahl gebunden (vgl. BFH-Ur‐
  teil vom 25.2.1992 - IX R 41/91 - BStBl II, S. 621).

  Die nachträgliche Ausübung eines Wahlrechts oder der Widerruf eines bereits ausgeübten Wahlrechts ist auch keine neue Tat‐
  sache i.S.d. § 173, sondern Verfahrenshandlung (vgl. BFH-Urteil vom 25.2.1992, a.a.O.). Sie ist ausnahmsweise rückwirkendes
  Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, wenn sie selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestands ist (vgl. BFH-Urteil vom
  12.7.1989 - X R 8/84 - BStBl II, S. 957, zum durch die Zustimmungserklärung des Empfängers qualifizierten Antrag nach § 10
  Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG). Zur Änderung von Steuerfestsetzungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bei nachträglichem Antrag auf
  Anwendung des § 33b EStG vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1985 - III R 204/81 - BStBl 1986 II, S. 245, und H 33b EStH.




AEAO zu § 172 - Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden:


1. Die Vorschrift gilt nur für Steuerbescheide, nicht für Haftungs-, Duldungs- und Aufteilungsbescheide (vgl. vor §§ 130, 131).



  § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a lässt die schlichte Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen un‐
  ter der Voraussetzung zu, dass der Steuerpflichtige vor Ablauf der Einspruchsfrist die Änderung beantragt oder ihr zugestimmt
  hat. Der Antrag auf schlichte Änderung bedarf keiner Form. Anträge, die nicht schriftlich oder elektronisch gestellt werden, sind
  aktenkundig zu machen. Nicht ausdrücklich als Einspruch bezeichnete, vor Ablauf der Einspruchsfrist schriftlich oder elektro‐
  nisch vorgetragene Änderungsbegehren des Steuerpflichtigen können regelmäßig als schlichte Änderungsanträge behandelt
  werden, wenn der Antragsteller eine genau bestimmte Änderung des Steuerbescheids beantragt und das Finanzamt dem Be‐
  gehren entsprechen will. Andernfalls ist ein Einspruch anzunehmen, da der Einspruch die Rechte des Steuerpflichtigen umfas‐
  sender und wirkungsvoller wahrt als der bloße Änderungsantrag. Hat der Steuerpflichtige sich für den Rechtsbehelf des Ein‐
  spruchs entschieden, so überlagert der förmliche Rechtsbehelf einen etwaigen daneben gestellten Antrag auf schlichte Ände‐
  rung des Steuerbescheids (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.1994 - VIII R 36/89 - BStBl 1995 II, S. 353).

  Das Finanzamt darf den Steuerbescheid aufgrund eines schlichten Änderungsantrags nur in dem Umfange zugunsten des Steu‐
  erpflichtigen ändern, als der Steuerpflichtige vor Ablauf der Einspruchsfrist eine genau bestimmte Änderung bezogen auf einen
2. konkreten Lebenssachverhalt beantragt hat (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 20.12.2006 - X R 30/05 - BStBl 2007 II, S. 503 m.w.N.). Es
  genügt nicht, dass der Steuerpflichtige lediglich die betragsmäßige Auswirkung bzw. den Änderungsrahmen beziffert (z.B. Her‐
  absetzung der Steuer auf "Null") oder dass ein auf Änderung des Bescheids lautender allgemeiner Antrag des Steuerpflichtigen
  erst nach Ablauf der Einspruchsfrist hinsichtlich der einzelnen Korrekturpunkte konkretisiert wird (z.B. durch Nachreichen einer
  Steuererklärung). Auch eine Erweiterung des Änderungsbegehrens ist nach Ablauf der Einspruchsfrist nicht mehr möglich (zur
  Erweiterung eines Einspruchsantrags siehe zu § 367, Nr. 3). Der Antragsteller kann allenfalls nach Ablauf der Einspruchsfrist Ar‐
  gumente oder Nachweise zur Begründung eines rechtzeitig gestellten, hinreichend konkreten Änderungsantrags nachreichen
  oder ergänzen, soweit hierdurch der durch den ursprünglichen Änderungsantrag (Lebenssachverhalt) festgelegte Änderungsrah‐
  men nicht überschritten wird. Eine Antragserweiterung oder erneute Antragstellung ist nur innerhalb der Einspruchsfrist möglich.

  An das (fristgerechte) Vorbringen des Steuerpflichtigen ist das Finanzamt gebunden. Es kann die Steuerfestsetzung nicht in vol‐
  lem Umfang erneut überprüfen und ggf. verbösern. Mit der beantragten Änderung nicht in sachlichen oder rechtlichen Zusam‐
  menhang stehende materielle Fehler der Steuerfestsetzung können aber ggf. über § 177 berichtigt werden.

Aussetzung der Vollziehung (§ 361) ist aufgrund eines schlichten Änderungsantrags nicht zulässig, allenfalls ist Stundung (§
     222) möglich.



     Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a kann ein Steuerbescheid zuungunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben oder ge‐
     ändert werden, wenn dieser der Aufhebung oder Änderung zustimmt oder er diese Korrektur beantragt hat. Die Anzeige eines
     Steuerpflichtigen nach § 153 stellt noch keine Zustimmung zu einer Änderung der Steuerfestsetzung zu seinen Ungunsten i.S.d.
3. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a dar; ggf. kommt aber eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 in Betracht. Empfangsbe‐
     dürftige Willenserklärungen unterliegen den Auslegungsregelungen der §§ 133, 157 BGB. Entscheidend ist, wie der Erklärungs‐
     empfänger den objektiven Erklärungswert der Erklärung verstehen musste (vgl. BFH-Urteile vom 8.6.2000 - IV R 37/99 - BStBl
     2001 II, S. 162, und vom 5.10.2000 - VII R 96/99 - BStBl 2001 II, S. 86).



     § 172 Abs. 1 Satz 2 bestimmt, dass auch ein durch Einspruchsentscheidung bestätigter oder geänderter Verwaltungsakt nach
     den Vorschriften der §§ 129, 164, 165, 172 ff. sowie nach entsprechenden Korrekturnormen in den Einzelsteuergesetzen (vgl.
4. vor §§ 172 bis 177, Nr. 3) korrigiert werden darf. Gleiches gilt für einen im Einspruchsverfahren ergehenden Abhilfebescheid
     (z.B. nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a). Zum Erlass eines Abhilfebescheids im Klageverfahren nach einer rechtmäßi‐
     gen Fristsetzung gemäß § 364b vgl. zu § 364b, Nr. 5.



     Nach § 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 ist eine schlichte Änderung auch dann möglich, wenn der zu ändernde Bescheid bereits
     durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. Der Änderungsantrag muss vor Ablauf der Klagefrist gestellt
5.
     worden sein, nach Ablauf dieser Frist ist er unzulässig. Die Wirkungen einer nach § 64b Abs. 2 gesetzten Ausschlussfrist dürfen
     allerdings durch eine schlichte Änderung nicht unterlaufen werden (§ 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2).



6. Zum Einspruchsverfahren gegen Entscheidungen über die schlichte Änderung vgl. zu § 347, Nr. 2.




AEAO zu § 173 - Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen
oder Beweismittel:


Inhaltsübersicht


1. Tatsachen und Beweismittel



2. Nachträgliches Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel



3. Rechtserheblichkeit der Tatsachen oder Beweismittel



4. Ermittlungsfehler des Finanzamts



5. Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen



6. Unbeachtlichkeit des Verschuldens des Steuerpflichtigen



7. Änderung von Schätzungsveranlagungen



8. Änderungssperre (§ 173 Abs. 2)



9. Umfang der Änderung



10. Anwendung des § 173 in Feststellungsfällen

1. Tatsachen und Beweismittel



      Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines steuergesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zu‐
      stände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteile vom 1.10.1993 - III R
      58/92 - BStBl 1994 II, S. 346, vom 18.12.1996 - XI R 36/96 - BStBl 1997 II, S. 264, und vom 14.1.1998 - II R 9/97 - BStBl II, S.
1.1
      371). Zu den Tatsachen gehören auch innere Tatsachen (z.B. die Absicht, Einkünfte bzw. Gewinne zu erzielen), die nur anhand
      äußerer Merkmale (Hilfstatsachen) festgestellt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1994 - IX R 11/91 - BStBl 1995 II, S.
      192).



        Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 sind bei einer Schätzung die Schätzungsgrundlagen (nicht die Schätzung selbst; vgl. Nr. 7). Tat‐
        sachen sind auch vorgreifliche Rechtsverhältnisse aus nichtsteuerlichen Rechtsgebieten (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1983 - I
        R 11/79 - BStBl 1984 II, S. 181). Um Tatsachen und nicht um juristische Wertungen handelt es sich, wenn ein Steuerpflichti‐
        ger z.B. unter der Bezeichnung "Kauf", "Vermietung" oder "Geschäftsführer-Gehalt" in der Steuererklärung vorgreifliche
1.1.1
        Rechtsverhältnisse geltend macht; derartige Begriffe enthalten eine Zusammenfassung von Tatsachen, die eine bestimmte
        rechtliche Wertung auslösen (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1988 - VIII R 121/83 - BStBl 1989 II, S. 585). Folglich kann ein Steu‐
        erbescheid nach § 173 Abs. 1 geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen die vom
        Steuerpflichtigen übernommene Wertung als unzutreffend erweist.



        Keine Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 sind Rechtsnormen und Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere steuerrechtliche Be‐
        wertungen (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1992 - VIII R 41/89 - BStBl 1993 II, S. 569). Entscheidungen des BVerfG zur Verfas‐
        sungswidrigkeit einer Rechtsnorm sowie nachträgliche Gesetzesänderungen sind ebenso wenig Tatsachen i.S.d. § 173 Abs.
1.1.2
        1 wie die (ggf. anderweitige) Ausübung steuerlicher Wahlrechte oder die Nachholung eines Antrags (vgl. vor §§ 172 bis 177,
        Nr. 8). Ein Antrag kann allerdings nachgeholt werden, soweit die für seine Ausübung relevanten Tatsachen als solche nach‐
        träglich bekannt werden (vgl. Nr. 3.2).



        Bei Sachverhalten, die bei verschiedenen Steuerpflichtigen steuerlich eigenständig zu berücksichtigen sind, weil die Steuer‐
        gesetze im Regelfall keine korrespondierende Berücksichtigung vorschreiben, sind die für die einzelne Steuerfestsetzung re‐
        levanten Tatsachen und steuerrechtliche Bewertungen zu unterscheiden. So geben Ergebnismitteilungen des Körperschaft‐
        steuer-Finanzamts an das für die Veranlagung der Anteilseigner zuständige Finanzamt über eine bei einer GmbH durchge‐
1.1.3 führte Außenprüfung rechtliche Schlussfolgerungen und Schätzungsergebnisse wieder, sie stellen für sich jedoch keine Tat‐
        sachen dar, die zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 berechtigen (BFH-Urteil vom 27.10.1992 - VIII R 41/89 - BStBl 1993 II,
        S. 569). Deshalb müssen den für die Veranlagung der Anteilseigner zuständigen Finanzämtern die entscheidungserheblichen
        Tatsachen mitgeteilt werden; die bloße Mitteilung, es seien verdeckte Gewinnausschüttungen festgestellt worden, reicht nicht
        aus, um eine Änderung nach § 173 Abs. 1 zu rechtfertigen.



      Beweismittel ist jedes Erkenntnismittel, das zur Aufklärung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts dient, d.h. geeignet ist,
      das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (BFH-Urteil vom 20.12.1988 - VIII R 121/83 - BStBl 1989 II, S.
1.2 585). Dazu gehören Urkunden (Verträge, Geschäftspapiere u.a.) und Auskünfte von Auskunftspersonen (vgl. § 92). Ein Sach‐
      verständigengutachten ist nur Beweismittel, soweit es die Erkenntnis neuer Tatsachen vermittelt und nicht lediglich Schlussfol‐
      gerungen enthält (BFH-Urteil vom 27.10.1992 - VIII R 41/89 - BStBl 1993 II, S. 569).



      Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 setzt voraus, dass die Tatsachen bei Erlass des zu ändernden Bescheids bereits vorhanden
      waren und vom Finanzamt hätten berücksichtigt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 26.7.1984 - IV R 10/83 - BStBl II, S. 786).
      Nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstandene Tatsachen können dagegen eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1
1.3 Nr. 2 rechtfertigen, wenn insoweit ein rückwirkendes Ereignis vorliegt. Eine nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstan‐
      dene Hilfstatsache, die für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in Bezug auf eine innere Tatsache führt, rechtfer‐
      tigt jedoch nur dann eine Änderung nach § 173 Abs. 1, wenn sie einen sicheren Schluss auf die (innere) Haupttatsache ermög‐
      licht.



      Bei der Prüfung der Frage, ob die Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt, sind Steueranrechnungsbeträge
1.4 unbeachtlich; es ist vielmehr auf die festzusetzende Steuer abzustellen. Das BFH-Urteil vom 16.3.1990 - VI R 90/86 - BStBl II,
      S. 610 betrifft den besonders gelagerten Fall einer Nettolohnvereinbarung und kann daher nicht verallgemeinert werden.

2. Nachträgliches Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel



      Tatsachen oder Beweismittel werden nachträglich bekannt, wenn sie einem für die Steuerfestsetzung zuständigen Bedienste‐
      ten (BFH-Urteile vom 9.11.1984 - VI R 157/83 - BStBl 1985 II, S. 191, und vom 20.6.1985 - IV R 114/82 - BStBl II, S. 492) be‐
2.1 kannt werden, nachdem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen worden ist (Abzeichnung der Verfügung;
      vgl. BFH-Urteil vom 18.3.1987 - II R 226/84 - BStBl II, S. 416). Auf den Tag der Absendung des Steuerbescheids oder den Tag
      der Bekanntgabe kommt es nicht an. Der im Einzelfall maßgebliche Tag ist dem Steuerpflichtigen auf Verlangen mitzuteilen.



      Sofern im automatisierten Verfahren nachträglich - noch vor der Absendung des Steuerbescheids - eine materiell-rechtliche
      Kontrolle der gesamten Steuerfestsetzung vorgenommen wird, sind alle bis dahin bekannt gewordenen Tatsachen und Beweis‐
      mittel zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1988 - VIII R 226/83 - BStBl 1989 II, S. 259). Tatsachen und Beweismittel,
      die dem Finanzamt bis zum Abschluss einer solchen Kontrolle bekannt geworden sind, in dem zu erlassenden Steuerbescheid
2.2
      aber keine Berücksichtigung gefunden haben, können zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr Gegenstand einer Änderung
      nach § 173 Abs. 1 sein. Um eine materiell-rechtliche Kontrolle des Steuerbescheids handelt es sich nicht, wenn der Steuerbe‐
      scheid vor seiner Absendung nur einer formellen Prüfung unterzogen wird, die die Feststellung der ermittelten Tatsachen sowie
      deren rechtliche Würdigung unberührt lässt (z.B. Prüfung auf zutreffende Adressierung oder richtige Erfassung der Daten).



      Eine Tatsache ist nicht schon dann bekannt, wenn irgendeine Stelle des Finanzamts von ihr Kenntnis hat. Es kommt vielmehr
      auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb des Finanzamts dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bear‐
2.3
      beiten (BFH-Urteile vom 20.6.1985 - IV R 114/82 - BStBl II, S. 492, vom 20.4.1988 - X R 40/81 - BStBl II, S. 804, und vom
      19.6.1990 - VIII R 69/87 - BFH/NV 1991 S. 353).



        Die Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts muss bei der Entscheidung über den Einspruch eines Steuerpflichtigen grundsätz‐
        lich auch Tatsachen verwerten, die der Veranlagungsstelle bekannt sind. Geschieht dies nicht, so können diese in der Ein‐
2.3.1
        spruchsentscheidung nicht berücksichtigten Tatsachen nach Abschluss des Einspruchsverfahrens nicht mehr Gegenstand ei‐
        nes Änderungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 sein (BFH-Urteil vom 23.3.1983 - I R 182/82 - BStBl II, S. 548).



        Nur dem Betriebsprüfer bekannt gewordene Tatsachen sind der Veranlagungsstelle grundsätzlich nicht zuzurechnen (vgl.
2.3.2 BFH-Urteile vom 28.4.1987 - IX R 9/83 - BFH/NV 1988 S. 151, vom 29.10.1987 - IV R 69/85 - BFH/NV 1988 S. 346, und vom
        20.4.1988 - X R 40/81 - BStBl II, S. 804).



        Für die Frage, ob einem Finanzamt Tatsachen, die zu einer erstmaligen Berücksichtigung oder zu einer höheren Bewertung
        eines steuerpflichtigen Sachverhalts von Bedeutung sind, i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 nachträglich bekannt geworden sind,
        kommt es grundsätzlich allein auf die Kenntnis dieses Finanzamts an. Ermittelt aber ein für die Erbschaft-/Schenkungsteuer
2.3.3 zuständiges Finanzamt den Wert einer Beteiligung an einer Personengesellschaft allein dadurch, dass es diesen aus einem
        von einem anderem Finanzamt erteilten Feststellungsbescheid über den Wert des Betriebsvermögens der Gesellschaft auf
        einen vorangegangenen Bewertungsstichtag ableitet, so macht es sich damit die diesem zugrunde liegenden Kenntnisse zu
        eigen (BFH-Urteil vom 14.1.1998 - II R 9/97 - BStBl II, S. 371).



        Einmal bekannt gewordene Tatsachen werden durch den Wechsel in der Zuständigkeit der Finanzbehörde oder durch Wech‐
2.3.4 sel des Bearbeiters nicht wieder unbekannt, wenn der zunächst zuständige Bearbeiter die Tatsachen aktenkundig gemacht
        hat (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1993 - III R 74/92 - BFH/NV 1994 S. 315).



        Dem Finanzamt können auch Tatsachen bekannt sein, die sich aus älteren, bereits archivierten Akten ergeben. Vorausset‐
        zung dafür ist jedoch, dass zur Hinzuziehung solcher Vorgänge nach den Umständen des Falles, insbesondere nach dem In‐
2.3.5
        halt der zu bearbeitenden Steuererklärungen oder der präsenten Akten, eine besondere Veranlassung bestand (BFH-Urteil
        vom 11.2.1998 - I R 82/97 - BStBl II, S. 552).



        Im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 kann eine Tatsache nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen als bereits bekannt gelten,
        wenn der zuständige Bearbeiter sie lediglich hätte kennen können oder kennen müssen; das Finanzamt kann sich in diesem
2.3.6
        Fall nicht auf sein eigenes Versäumnis oder Verschulden berufen (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1996 - IX R 77/95 - BStBl 1997
        II, S. 422).