a)        Neuartigkeit der Ziele bzw. Ergebnisse

b)             Ungewissheit (Risiko)

c)         Planmäßigkeit der Umsetzung

32
Im Rahmen der Prüfung des FuE-Vorhabens durch die BSFZ werden bestimmte Tatbestandsmerkmale für FuE als Prüfkriterien zu‐
grunde gelegt. Hierfür nutzt die BSFZ ein Indikatorenset, welches die Prüfkriterien näher differenziert und als Instrument für die indi‐
viduelle Vorhabenprüfung herangezogen wird. Die Prüfkriterien basieren auf den Definitionen der drei Forschungsarten nach dem
FZulG, welche sich aus den AGVO-Definitionen ableiten und durch die Ausführungen und Erläuterungen des Frascati-Handbuchs
(OECD (2018), Frascati-Handbuch 2015: Leitlinien für die Erhebung und Meldung von Daten über Forschung und experimentelle
Entwicklung, Messung von wissenschaftlichen, technologischen und Innovationstätigkeiten, OECD Publishing, Paris) ergänzt wer‐
den.


1.2     Abgrenzungen

33
Von begünstigten FuE-Vorhaben abzugrenzen sind Tätigkeiten, die der Marktentwicklung dienen, und Tätigkeiten, die auf das rei‐
bungslose Funktionieren des Produktionssystems abzielen (§ 2 Absatz 2 FZulG), sowie Aktivitäten, die zwar Bestandteil des Innova‐
tionsprozesses sind, aber die o. g. Kriterien für FuE nicht erfüllen. Entsprechende Vorhaben oder Arbeitspakete in Vorhaben sind
grundsätzlich nicht Forschung bzw. experimentelle Entwicklung. Dazu zählen:

- routinemäßige, regelmäßige Verbesserungen bestehender Produkte auch unter Verbesserung des Stands der Technik,

- routinemäßige Einhaltung der öffentlichen Aufsichtskontrolle, Normenüberwachung, Vorschriften,

- Qualitätskontrollen, Erarbeitung von Produktionshandbüchern und Qualitätssicherungen,

    administrative und juristische Tätigkeiten im Zusammenhang mit Patenten oder der Entwicklung von Geschmacksmustern, die
-
    deren juristischer Erlangung, Validierung und Verteidigung dienen,

- Marktforschung (Bedarfsanalysen, Analysen der Konkurrenzprodukte),

-         Produktionsanlauf,

- Datensammlung (solange diese nicht als integraler Bestandteil eines FuE-Projekts erfolgt),

- Software-Entwicklungen, soweit es sich um Standardanwendungen oder Support für bereits existierende Systeme handelt,

- Beschaffung, Verwaltung und Zuteilung von staatlichen FuE-Zuschüssen durch staatliche Behörden oder Projektträger,

-     Untersuchungen zur Erschließung von Märkten,

-     Vorhaben mit primärem Ziel der Marktentwicklung,

-      Entwicklung von Management-Systemen,

- Vertrieb, Support, Kundenakquise und -betreuung, Kundenschulungen/Testungen,

- FuE-Gemeinkosten, z. B. für Transport, Lagerhaltung, Reparatur, Wartung, Sicherheit,

- Umsetzung oder Einhaltung von neuen oder bestehenden Standards und Normen und

    Durchführbarkeits- und Machbarkeitsstudien (Arbeiten zur Vorbereitung von Forschungstätigkeiten bzw. zur Bewertung und Ana‐
- lyse des Potenzials stellen keine Grundlagenforschung, industrieller Forschung oder experimentelle Entwicklung i. S. d. FZulG
  dar).

34
Arbeiten zur Erlangung von Patenten und sonstigen Schutzrechten können von der BSFZ als begünstigter Teil eines FuE-Vorhabens
angesehen werden, wenn es sich hierbei um FuE-Tätigkeiten handelt, die mit der Zielsetzung, ein Patent oder sonstiges Schutzrecht
zu erlangen, durchgeführt werden. Dies schließt die Dokumentation von FuE-Ergebnissen mit ein (Erfüllung der FuE-Kriterien der
Planmäßigkeit und Übertragbarkeit). Hiervon zu unterscheiden sind verwaltungstechnische und rechtliche Tätigkeiten, die für die Er‐
langung von Patenten oder sonstigen Schutzrechten erforderlich sind.

35

Der Entwurf, die Konstruktion und die Erprobung von Prototypen fallen typischerweise in den Bereich von begünstigter FuE. Dies gilt
für die Herstellung eines oder mehrerer Prototypen, wobei die Herstellung nacheinander oder auch gleichzeitig erfolgen kann. Sind
alle erforderlichen Änderungen an dem Prototyp/den Prototypen vorgenommen und ist die Testphase abgeschlossen, ist das Ende
der begünstigungsfähigen FuE-Phase erreicht. Die Kategorie "experimentelle Entwicklung" ist damit abgeschlossen. Werden nach
Erprobung eines Prototyps mehrere Einheiten davon hergestellt, so fällt dies nicht in die Kategorie "experimentelle Entwicklung" und
gehört damit nicht mehr zu einem begünstigten FuE-Vorhaben. Das gilt auch dann, wenn die Herstellung von FuE-Personal durch‐
geführt wird (vgl. Frascati Handbuch unter 2.5; a. a. O.).

36
Der Bau und Betrieb einer Versuchsanlage ist so lange Teil eines begünstigten FuE-Vorhabens, wie der Hauptzweck darin besteht,
Erfahrungen sowie technische und andere Daten zu sammeln, wie sie z. B. notwendig sind für

-     die Auswertung von Hypothesen,

-    die Ausarbeitung neuer Produktionsvorschriften und

- die Aufstellung neuer Merkmale über die fertigen Produkte.

37
Abgrenzung zwischen begünstigter FuE, Innovationen und anderen wirtschaftlichen Aktivitäten:

in Anlehnung an Frascati-Handbuch, Tabelle 2.3

38
Ob ein FuE-Vorhaben das gewünschte Ziel erreicht, ist für die Begünstigung des FuE-Vorhabens nach dem FZulG kein Kriterium. Zu
den Schlüsselkriterien eines FuE-Vorhabens gehört das Kriterium der Ungewissheit in Bezug auf das Endergebnis. Daher ist der Er‐
folg kein Maßstab für die Förderung nach dem FZulG. Auch für "erfolglose" FuE-Projekte, d. h. wenn das beabsichtigte Ziel nicht er‐
reicht wurde, kann die FZul beantragt und gewährt werden, solange es sich um begünstigte FuE-Vorhaben i. S. d. § 2 FZulG han‐
delt.


2.      Bescheinigung nach § 6 FZulG

39
Die Bescheinigung der BSFZ nach § 6 FZulG ("Bescheid über den Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG über FuE-Vorhaben"),
die das Vorliegen eines begünstigten FuE-Vorhabens feststellt, ist Grundlagenbescheid für die Festsetzung der FZul (§ 6 Absatz 1

FZulG) und für das Finanzamt bindend. Die BSFZ begründet ihre Entscheidung in diesem Bescheid. Einzelheiten zum Bescheini‐
gungsverfahren vgl. Rn. 222 ff.

40
Die im Bescheid zusätzlich mitgeteilten nachrichtlichen Angaben zu Forschungsart, Kooperationsvorhaben, Beginn und voraussicht‐
lichem Ende, voraussichtlichem Aufwand, weiteren Fördermitteln, verbundenen Unternehmen, Kooperationspartnern und zur Auf‐
tragsforschung entfalten keine Bindungswirkung. Die Überprüfung dieser Angaben obliegt dem für die Bearbeitung des Antrags auf
FZul zuständigen Finanzamt. In den Fällen des § 5 Absatz 4 FZulG ist das Betriebsfinanzamt zuständig.

41
Ein Bescheid ergeht für mehrere FuE-Vorhaben einheitlich, wenn der Antragsteller in einem Antrag auf Bescheinigung mehrere FuE-
Vorhaben gleichzeitig beantragt. Der Bescheid kann dann auch positive und negative Entscheidungen für die jeweiligen FuE-Vorha‐
ben enthalten.


3.    Durchführung

42
Das FZulG knüpft bezüglich der Durchführung von begünstigten FuE-Vorhaben an die vielfältigen Möglichkeiten der Zusammenar‐
beit zwischen Wissenschaft und Wirtschaft an.

43
Nach § 2 Absatz 4 FZulG können daher begünstigte FuE-Vorhaben durchgeführt werden als

-     eigenbetriebliche FuE (Rn. 44 ff.),

-     Auftragsforschung (Rn. 47 ff.) oder

-     Kooperationsvorhaben (Rn. 56 ff.).

Ein begünstigtes FuE-Vorhaben kann auch in Kombinationen aus den genannten Varianten durchgeführt werden.


3.1    Eigenbetriebliche FuE

44
Eigenbetriebliche FuE ist im Allgemeinen gekennzeichnet durch das systematische Forschen und vorwettbewerbliche Entwickeln un‐
ter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durch das Unternehmen selbst.

45
Die Rechte an den Forschungsresultaten stehen daher regelmäßig dem forschenden Unternehmen zu.

46
Wird ein FuE-Vorhaben im Auftrag eines anderen Unternehmens durchgeführt, stellt dies keine eigenbetriebliche FuE i. S. d. FZulG
dar, selbst wenn der einzige Geschäftszweck des Unternehmens des Auftragnehmers in der Durchführung von FuE für andere Un‐
ternehmen besteht. Eine Förderung des Auftragnehmers ist ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus Artikel 6 AGVO, wonach eine Bei‐
hilfe nach den beihilferechtlichen Vorgaben einen Anreizeffekt haben muss. Der Anreizeffekt einer Beihilfe soll die betreffenden Un‐
ternehmen dazu bringen, ihr Verhalten i. S. d. Lenkungszwecks der Norm zu ändern und zusätzliche Tätigkeiten aufzunehmen, die
sie ohne die Beihilfe nicht, nur in geringerem Umfang, auf andere Weise oder an einem anderen Standort ausüben würden. Dieser
Anreizeffekt würde bei einer Förderung des Auftragnehmers nicht bewirkt, da der Auftragnehmer in diesem Kontext selbst keine ei‐
gene Investitionsentscheidung trifft, die zu mehr FuE-Tätigkeit führt.


3.2    Auftragsforschung

47
Auftragsforschung i. S. d. FZulG umfasst neben der "Forschung" auch die nach § 2 Absatz 1 FZulG aufgeführte Kategorie "experi‐
mentelle Entwicklung". Auftragsforschung liegt vor, wenn ein Unternehmen einen FuE-Auftrag an einen Dritten oder mehrere Dritte
vergibt. Ein Dritter in diesem Sinne ist ein vom Auftraggeber rechtlich unabhängiger Rechtsträger. Das kann z. B. eine Universität,
eine Forschungseinrichtung, ein anderes Unternehmen oder ein mit dem Auftraggeber verbundenes anderes Unternehmen sein (zu
den Besonderheiten bei verbundenen Unternehmen beachte aber auch Rn. 62 ff.). Kein Dritter in diesem Sinne ist eine unselbstän‐
dige Betriebsstätte des Auftraggebers.

48
Auftragsforschung zeichnet sich dadurch aus, dass diese gegen Entgelt durch den oder die Auftragnehmer durchgeführt wird.

49
Indizien für das Vorliegen von Auftragsforschung sind, dass

-

der Auftraggeber gezielt eine spezielle Aufgabenstellung vorgibt, die der Auftragnehmer zu lösen hat, und die Auftragsinhalte in
    einem Vertrag festlegt, der entsprechend den laufenden Entwicklungen gemeinsam von den Vertragspartnern fortgeschrieben
    wird,

    der Auftraggeber das Eigentum an den Rechten der Forschungsresultate bzw. Ergebnissen der FuE-Tätigkeiten erwirbt oder der
-
    Auftragnehmer dem Auftraggeber eine ausschließliche, entgeltliche Lizenz an den Neurechten einräumt,

-     der Auftraggeber das Risiko des Scheiterns trägt,

    der Auftragnehmer ohne Zustimmung des Auftraggebers nicht berechtigt ist, Dritte mit der Durchführung von Teilaufgaben zu be‐
-
    auftragen.

Die vorgenannten Indizien sind in der Gesamtschau zu würdigen und müssen nicht kumulativ vorliegen.

50
Schließt ein Unternehmen mit einem Dritten einen Werkvertrag über die Erbringung einer Leistung, die für die eigene Forschungstä‐
tigkeit benötigt wird (z. B. Entwicklung einer Maschine), handelt es sich nicht um Auftragsforschung, da keine FuE, sondern ein kon‐
kretes Ergebnis geschuldet wird. Insoweit fehlt es an den für die Annahme eines FuE-Vorhabens typischen Merkmalen des Risikos
und der Ungewissheit.

51
Auftragsforschung i. S. d. FZulG ist nur dann förderfähig, wenn der Auftragnehmer den Ort seiner Geschäftsleitung in Deutschland,
einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem anderen Staat, auf den das Abkommen über den Europäi‐
schen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, hat. Zudem muss der andere Staat aufgrund vertraglicher Verpflich‐
tung Amtshilfe entsprechend dem EU-Amtshilfegesetz in einem Umfang leisten, der für die Überprüfung der Anspruchsvorausset‐
zungen erforderlich ist (§ 2 Absatz 5 FZulG).

52
Die Prüfung der Begünstigung des FuE-Vorhabens erfolgt auf der Ebene des Auftraggebers, d. h., die Kriterien für ein begünstigtes
FuE-Vorhaben müssen beim Auftraggeber erfüllt sein. Der Auftraggeber hat im Rahmen der Beantragung der Bescheinigung ent‐
sprechende Angaben zu den Zielen und Arbeiten des als Auftragsforschung durchgeführten FuE-Vorhabens oder des als Auftrag
vergebenen Teils eines FuE-Vorhabens zu machen.

53
Bei der Beantragung der FZul trägt der Auftraggeber die Feststellungslast für das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der Auf‐
tragsforschung i. S. d. § 2 Absatz 5 FZulG, die nicht Gegenstand der Bescheinigung nach § 6 FZulG sind. Ist die Geschäftsleitung
des Auftragnehmers im EU- bzw. EWR-Ausland, ist § 90 Absatz 2 AO zu beachten.

54
Hat ein Unternehmen ein FuE-Vorhaben in Auftrag gegeben und beauftragt der Auftragnehmer für die Durchführung dieses FuE-Vor‐
habens oder eines Teils des in Auftrag genommenen FuE-Vorhabens ein weiteres Unternehmen (Unterauftragnehmer), ist der Auf‐
tragnehmer in seiner Eigenschaft als Unterauftraggeber nicht anspruchsberechtigt i. S. d. FZulG (§ 3 Absatz 4 Satz 2 FZulG).

55
Ein Auftraggeber kann für die Durchführung eines begünstigten FuE-Vorhabens auch mehrere Auftragnehmer parallel beauftragen.


3.3     Kooperationsvorhaben

56
Kooperationsvorhaben sind eine Form der eigenbetrieblichen FuE; ein FuE-Vorhaben wird dabei von zwei oder mehreren Kooperati‐
onspartnern durchgeführt.

57
Indizien für das Vorliegen eines Kooperationsvorhabens sind, dass mindestens zwei unabhängige Partner

-     arbeitsteilig ein gemeinsames Ziel verfolgen,

- gemeinsam den Gegenstand des Vorhabens festlegen, an seiner Gestaltung mitwirken, zu seiner Durchführung beitragen,

    die mit dem Vorhaben verbundenen finanziellen, technischen, wissenschaftlichen und sonstigen Risiken sowie die erzielten Er‐
-
    gebnisse teilen.

Die Indizien müssen nicht kumulativ vorliegen, sondern sind in der Gesamtschau zu würdigen.

58
Auftragsforschung gilt nicht als Kooperationsvorhaben. Ob ein FuE-Vorhaben als Kooperationsvorhaben oder als Auftragsforschung
durchgeführt wird, ist nach der konkreten Ausgestaltung im Einzelfall zu beurteilen.

59

Kooperationen können zwischen forschenden Unternehmen oder mit anderen Einrichtungen für Forschungs- und Wissensverbrei‐
tung wie Hochschulen, Forschungsinstituten, Technologietransfer-Einrichtungen, Innovationsmittlern sowie forschungsorientierten
Kooperationseinrichtungen erfolgen. Forschungskooperationen i. S. d. § 2 Absatz 4 FZulG sind daher insbesondere in folgenden
Formen möglich:

- im Verbund mit anderen Unternehmen, auch innerhalb von miteinander verbundenen Unternehmen,

-     im Verbund mit Forschungsinstituten,

-      im Verbund mit Hochschulen oder

- im Verbund auch mit ausländischen Unternehmen oder Forschungseinrichtungen.

60
Die Aufzählung in § 2 Absatz 4 FZulG begründet keine von § 1 Absatz 1 FZulG abweichende Anspruchsberechtigung. Die An‐
spruchsberechtigung verbleibt bei Kooperationsvorhaben beim jeweils rechtlich selbständigen steuerpflichtigen Unternehmen bzw.
der Mitunternehmerschaft. Ist der Kooperationspartner eine steuerbefreite Einrichtung, sind in der Konsequenz nur die beim steuer‐
pflichtigen Unternehmen anfallenden förderfähigen Aufwendungen nach § 3 FZulG begünstigt. Insoweit bedarf es eindeutiger Rege‐
lungen in den jeweiligen Kooperationsvereinbarungen, insbesondere im Hinblick auf Einsatz, Zuordnung und Bezahlung der einge‐
setzten Arbeitskräfte.

61
Auch im Rahmen einer Kooperation können Aufträge vergeben werden, die als Auftragsforschung i. S. d. FZulG bei dem den Auftrag
auslösenden Unternehmen (Auftraggeber) förderfähig sein können. Zur Abgrenzung sind die jeweiligen vertraglichen Vereinbarun‐
gen entscheidend.


3.4     FuE-Vorhaben innerhalb von verbundenen Unternehmen

62
Bei verbundenen Unternehmen können FuE-Vorhaben als

-        eigenbetriebliche FuE,

-         Auftragsforschung,

-      Kooperationsvorhaben oder

-     in Kombinationen aus den genannten Varianten

ausgestaltet sein.

Zum Begriff der verbundenen Unternehmen wird auf Rn. 179 ff. verwiesen.

63
Die Zuordnung der FuE-Vorhaben zu einer der vorgenannten Durchführungsarten von FuE und damit die Frage der Anspruchsbe‐
rechtigung hängt entsprechend der nachstehenden Grundsätze von der jeweiligen rechtlichen Ausgestaltung zwischen den verbun‐
denen Unternehmen ab.

64
Auftragsforschung zwischen verbundenen Unternehmen lässt sich nicht immer zweifelsfrei anhand der in der Rn. 49 ff. aufgeführten
Indizien identifizieren. Die Auftragsvergabe zwischen verbundenen Unternehmen ist nicht zwingend dadurch gekennzeichnet, dass
ein verbundenes Unternehmen die FuE-Tätigkeit aufgrund von üblicherweise zwischen fremden Dritten getroffenen Vereinbarungen
zur Vertragsgestaltung bzw. Gestaltung der Rechtsbeziehungen durchführt. Für die erbrachte Dienstleistung wird typischerweise
nicht immer ein Entgelt vereinbart. Stattdessen erhält das forschende Unternehmen üblicherweise, unabhängig vom Erfolg der FuE-
Tätigkeit, eine Kostenerstattung zuzüglich eines prozentualen Gewinnaufschlags. Die Zurechnung des Eigentums oder die Inhaber‐
schaft an dem Ergebnis der FuE ist nicht immer eindeutig oder steht dem Unternehmen zu, welches dem FuE-durchführenden Un‐
ternehmen die Kosten erstattet.

65
Aus Vereinfachungsgründen ist für die Abgrenzung zwischen eigenbetrieblicher FuE und Auftragsforschung zwischen verbundenen
Unternehmen anhand der nachstehenden Kriterien für das jeweilige Vorhaben zu prüfen, ob danach Auftragsforschung vorliegt. Ab‐
weichend von Rn. 49 ist zwischen verbundenen Unternehmen von Auftragsforschung auszugehen, wenn folgende Kriterien kumula‐
tiv vorliegen:

    gezielte Beauftragung einer FuE-Gesellschaft durch die Konzernmutter oder ein anderes verbundenes Unternehmen mittels einer
-
    speziellen Aufgabenstellung für ein konkretes FuE-Vorhaben,

Festlegung oder wesentliche Mitbestimmung der Ziele der Forschung und der Durchführungswege durch das beauftragende Un‐
-
    ternehmen,

- Vereinbarung eines gesonderten Entgelts oder festgelegten Budgets für das FuE-Vorhaben und

    fehlende Berechtigung des Auftragnehmers ohne Zustimmung des Auftraggebers, Dritte mit der Durchführung von Teilaufgaben
-
    zu beauftragen.

Liegen die Kriterien einer Auftragsforschung danach vor, ist das beauftragende Unternehmen als Auftraggeber nach dem FZulG an‐
spruchsberechtigt. Liegen die Kriterien nicht vor, ist von eigenbetrieblicher FuE des das FuE-Vorhaben durchführenden Unterneh‐
mens auszugehen.

66
Die vorstehenden Regelungen gelten ausdrücklich nur zur Abgrenzung für Zwecke des § 2 Absatz 4 Nummer 1 FZulG (eigenbetrieb‐
liche FuE vs. Auftragsforschung) im Unternehmensverbund und haben keine präjudizierende Wirkung, beispielsweise auf die Frage
angemessener Ertrags- und Aufwandszurechnungen, auf die Gewinnabgrenzung oder auf Bilanzierungsfragen der im Zusammen‐
hang mit dem FuE-Vorhaben entstehenden Wirtschaftsgüter. Dies gilt auch für internationale Konzerne und FuE-Vorhaben.


4.    Begünstigungszeitraum

67
FuE-Vorhaben nach § 2 FZulG sind nach § 8 FZulG nur begünstigt, wenn mit deren Arbeiten nach dem 1. Januar 2020 begonnen
wurde oder wenn der Auftrag nach dem 1. Januar 2020 erteilt worden ist. Aus Vereinfachungsgründen wird nicht beanstandet, wenn
vom Anspruchsberechtigten als Beginn des Vorhabens oder als Tag der Auftragserteilung der 1. Januar 2020 angegeben wurde.

68
Der Begünstigungszeitraum für ein FuE-Vorhaben ist grundsätzlich nicht begrenzt, sondern orientiert sich an der Dauer der Durch‐
führung des begünstigten FuE-Vorhabens.


4.1     Beginn des begünstigten FuE-Vorhabens

69
Begünstigte FuE-Vorhaben zielen darauf ab, eine genau definierte unteilbare Aufgabe ökonomischer, wissenschaftlicher oder techni‐
scher Art mit klar festgelegten Zielen durchzuführen. Auf die beschriebene Aufgabe "abzielen" kann ein FuE-Vorhaben erst, wenn
das Vorhaben systematisch geplant worden ist. Damit können die Arbeiten an einem FuE-Vorhaben erst zu dem Zeitpunkt beginnen,
an dem Aufgaben- und Zieldefinition, personeller und finanzieller Umfang eines FuE-Vorhabens feststehen und die Umsetzung der
geplanten Aktivitäten beginnt.

        70

        Beispiel 3:

        Ein FuE-Vorhaben aus dem Bereich der Medizin besteht aus verschiedenen Arbeitspaketen:

         1.      Einarbeitung, Literaturrecherche

         2.      Lastfall- und Machbarkeitsanalyse

         3.      Analyse von äußeren Einflüssen

         4.-8.                                                                              ...

         9.           Optimierungsverfahren

         10.                     Markteinführung

        Einarbeitung und Literaturrecherche sowie Machbarkeitsstudien oder auch Analysen des Marktes auf bereits vorhandene Lö‐
        sungen stellen Vorstufen für eine erfolgreiche Beschreibung und Benennung der konkreten Zielsetzung dar. Sie sind Voraus‐
        setzungen für die Planung und Beschreibung des FuE-Vorhabens, aber gehören noch nicht zum FuE-Vorhaben. Auch Durch‐
        führbarkeitsstudien gehören noch nicht zu den begünstigten FuE-Tätigkeiten. Als Beginn des FuE-Vorhabens i. S. d. FZulG
        ist daher der Beginn der 3. Stufe anzusetzen.

        Das begünstigte FuE-Vorhaben endet im vorliegenden Fall mit der 9. Stufe, da die Markteinführung ebenfalls nicht zu den be‐
        günstigten FuE-Tätigkeiten gehört und damit nicht mehr Teil des begünstigten FuE-Vorhaben ist. In die Bescheinigung nach §
        6 FZulG der BSFZ würde insoweit ein entsprechender Hinweis aufgenommen werden.

71

Bei der Auftragsforschung ist für den Beginn des begünstigten FuE-Vorhabens der Tag der Auftragsvergabe entscheidend. Wurde
mit dem Auftragnehmer eine Rahmenvereinbarung über die Durchführung von FuE-Tätigkeiten abgeschlossen, ist dies nicht zwin‐
gend als Beginn eines konkreten FuE-Vorhabens anzusehen. Erst die konkrete Beauftragung des von der BSFZ als begünstigt be‐
scheinigten FuE-Vorhabens ist als Beginn dieses FuE-Vorhabens zu bewerten.

72
Liegt der Tag der Auftragsvergabe für ein FuE-Vorhaben vor dem 2. Januar 2020 und wurde in dem Vertrag zur Durchführung dieses
FuE-Vorhabens ein Maßnahmenbeginn nach dem 1. Januar 2020 vereinbart, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des
FZulG nicht vor (vgl. Rn. 67).

73
Im Antrag auf FZul hat der Anspruchsberechtigte den Beginn des FuE-Vorhabens anzugeben. Die Angabe des Beginns des FuE-
Vorhabens im Antrag auf Bescheinigung bei der BSFZ ist für die Beurteilung des Anspruchs auf FZul durch das Finanzamt nicht bin‐
dend. Das Unternehmen hat den Beginn des begünstigten FuE-Vorhabens in geeigneter Weise zu dokumentieren und im Unterneh‐
men vorzuhalten. Dabei sind auch vor Beginn des FuE-Vorhabens durchgeführte vorbereitende Tätigkeiten zu dokumentieren, um
eine Abgrenzung zu den Tätigkeiten des FuE-Vorhabens aufzuzeigen.


4.2      Ende des begünstigten FuE-Vorhabens

74
Das FuE-Vorhaben endet in dem Zeitpunkt, in dem das mit ihm verfolgte Ziel erreicht wurde; das kann die Überführung des Produkts
oder Verfahrens in die Marktentwicklung sein (§ 2 Absatz 2 FZulG).

75
Wird ein FuE-Vorhaben eingestellt, endet das Vorhaben regelmäßig mit dem entsprechenden Beschluss.


III.     Förderfähige Aufwendungen


1.      Eigenbetriebliche FuE

76
Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind

-       lohnsteuerpflichtige Arbeitslöhne,

    Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer (§ 3 Nummer 62 EStG), soweit diese Ausgaben auf
-
    den Anteil der förderfähigen Arbeitslöhne entfallen, sowie

    diejenigen Teile der Arbeitslöhne, für die nach einem DBA das Besteuerungsrecht einem anderen Mitgliedstaat der EU oder ei‐
-
    nem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft zugewiesen ist,

soweit sie der Arbeitgeber unmittelbar an Arbeitnehmer für ihre tatsächliche Beschäftigung mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstig‐
ten FuE-Vorhaben zahlt.

77
Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Grenzen (vgl. § 3
Absatz 3 Satz 2 und 3 FZulG) auch

-      Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder

-      die (anteilige) Tätigkeitsvergütung des Mitunternehmers,

soweit diese in einem begünstigten FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten selbst aktiv tätig sind.


1.1      FuE-Tätigkeiten

78
Die Förderung nach dem FZulG stellt auf die Qualifikation eines konkreten FuE-Vorhabens i. S. d. § 2 Absatz 1 FZulG ab. Die Quali‐
fikation des FuE-Vorhabens bestimmt sich nach der Beurteilung der durchzuführenden Arbeiten und Tätigkeiten. Diese müssen da‐
her ebenfalls die Kriterien für FuE erfüllen (Rn. 31 ff.).

79
Förderfähig i. S. d. FZulG sind daher nur solche Aufwendungen, die unmittelbar auf begünstigte FuE-Tätigkeiten in einem begünstig‐
ten FuE-Vorhaben entfallen. Bei der Ermittlung der förderfähigen Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE können
Lohnaufwendungen sowie Eigenleistungen oder Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers daher nur insoweit einbezogen wer‐
den, als diese für Personen entstehen, die mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben unmittelbar beschäftigt sind.

80
Gemeinkosten oder Aufwendungen für Tätigkeiten, die nur mittelbar oder unterstützend dem FuE-Vorhaben dienen, wie z. B. Verwal‐
tung, Management, Transport, Lagerhaltung, Reparatur, Wartung, Sicherheit usw., erfüllen die vorgenannten Voraussetzungen nicht
und sind daher keine förderfähigen Aufwendungen.

           81

           Beispiel 4:

           Im Bereich der Medizin stellen Routineuntersuchungen, z. B. im Rahmen von Gesundheitschecks durchgeführte Blutuntersu‐
           chungen und bakteriologische Tests, keine FuE-Tätigkeit dar, wohingegen die Durchführung spezieller Blutuntersuchungen
           bei Patienten, die ein neu eingeführtes Medikament einnehmen, FuE darstellen kann.

82
FuE-Tätigkeiten werden in der Regel von solchen Personen ausgeführt, die für die notwendigen FuE-Arbeiten qualifiziert sind. Nicht
vorausgesetzt wird in diesem Zusammenhang ein besonderer Grad der Ausbildung. Personen, die typische FuE-Tätigkeiten i. S. d.
FZulG ausführen, sind in der Regel qualifizierte wissenschaftliche Mitarbeiter oder technisches Hilfspersonal.

83
FuE-Tätigkeiten sind nur insoweit zu berücksichtigen, wie diese dem begünstigten FuE-Vorhaben zugerechnet werden können. Tä‐
tigkeiten, die über den der Bescheinigung der BSFZ zugrundeliegenden Rahmen des beschriebenen FuE-Vorhabens hinausgehen
oder ein anderes, nicht begünstigtes FuE-Vorhaben betreffen, können nicht bei der Ermittlung der förderfähigen Aufwendungen be‐
rücksichtigt werden.

84
Zum Nachweis, dass die FuE-Tätigkeiten dem begünstigten FuE-Vorhaben zuzurechnen sind, sind aussagefähige Unterlagen dar‐
über vorzuhalten, wie weit die Arbeiten des begünstigten FuE-Vorhabens in Bezug auf die im Antrag auf Bescheinigung gemachten
Angaben zur Durchführung des FuE-Vorhabens am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres fortgeschritten sind. Hierzu kann auch die
im Rahmen der Durchführung eines FuE-Vorhabens erforderliche Dokumentation dienen. Die Aufzeichnungen sollten den Stand des
FuE-Vorhabens am Ende eines Wirtschaftsjahres belegen.


1.2     Förderfähige Lohnaufwendungen

85
Grundlage der Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen sind nach § 3 Absatz 1 und 2 FZulG

    der vom Anspruchsberechtigten geleistete und dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Absatz 1 EStG unterliegende Arbeitslohn (§ 2
-
    Absatz 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung [LStDV]) der eigenen Arbeitnehmer (Rn. 87 ff.) und

    die Ausgaben des Anspruchsberechtigten für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer nach § 3 Nummer 62 EStG (Rn. 103 ff.)
-
    oder

    der vom Anspruchsberechtigten geleistete Arbeitslohn an seine Arbeitnehmer, für den aufgrund eines DBA kein Lohnsteuerabzug
-
    vorzunehmen ist (Rn. 106 ff.).

86
Die steuerliche FuE-Förderung knüpft zwar zielorientiert an die Durchführung von FuE-Vorhaben an, basiert bei der Bemessung der
FZul aber auf steuerlichen Bezugsgrößen. Die gesetzlichen Regelungen sind insoweit eindeutig bestimmt. Abweichungen hiervon
sind gesetzlich ausgeschlossen. Damit ist ein Ansatz von pauschal im Unternehmen ermittelter oder betriebsindividueller Mittelwerte
für die Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen nicht zulässig.


1.2.1       Förderfähige Lohnaufwendungen nach § 3 Absatz 1 und 2 FZulG


1.2.1.1         Lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn nach § 38 Absatz 1 Nummer 1 EStG

87
Nach dem FZulG kann grundsätzlich nur solcher Arbeitslohn als förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden, der dem Lohn‐
steuerabzug gemäß § 38 Absatz 1 EStG unterliegt. Für die Beurteilung der Frage, ob der Arbeitslohn dem Lohnsteuerabzug nach §
38 Absatz 1 EStG unterliegt, gelten die Regelungen des Lohnsteuerrechts.

88
Die Pflicht, Lohnsteuer einzubehalten, trifft grundsätzlich nur einen inländischen Arbeitgeber (§ 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG).
Inländischer Arbeitgeber ist, wer im Inland einen Wohnsitz, einen gewöhnlichen Aufenthalt, eine Geschäftsleitung, einen Sitz, eine
Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter hat. Förderfähiger lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn kann daher auch dann vorliegen,

wenn in den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländi‐
scher Arbeitgeber nach § 38 Absatz 1 Satz 2 EStG ist.

89
Die Verpflichtung des inländischen Arbeitgebers, Lohnsteuer einzubehalten, gilt unabhängig davon, ob seine Arbeitnehmer unbe‐
schränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Ist der Arbeitnehmer weder unbeschränkt (§ 1 Absatz 1 EStG) noch be‐
schränkt (§ 1 Absatz 4 EStG) einkommensteuerpflichtig, liegen keine förderfähigen Lohnaufwendungen vor, da der vom Anspruchs‐
berechtigten geleistete Arbeitslohn nicht dem Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Absatz 1 EStG unterliegt und somit die Voraussetzun‐
gen des § 3 Absatz 1 FZulG nicht erfüllt. Eine Berücksichtigung des Arbeitslohns als förderfähige Lohnaufwendungen gemäß § 3 Ab‐
satz 2 FZulG kommt ebenfalls nicht in Betracht, da es bereits an der grundsätzlichen Einkommensteuerpflicht des Arbeitnehmers
fehlt.

90
Zum lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn und damit zu den förderfähigen Lohnaufwendungen gehören auch die dem Lohnsteuerabzug
unterliegenden Sonderzahlungen, wie z. B. Jahres-Boni, Leistungszulagen und Überstundenvergütungen.

91
Arbeitslohn, der zwar grundsätzlich dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Absatz 1 EStG unterliegt, für den der Arbeitgeber aufgrund ei‐
nes Wahlrechts nach § 37b Absatz 2, §§ 40, 40a und 40b EStG die Lohnsteuer aber tatsächlich mit einem Pauschsteuersatz erhebt,
wird den dem Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Absatz 1 EStG unterliegenden Arbeitslöhnen gleichgestellt und kann in die förderfähi‐
gen Lohnaufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 und 2 FZulG einbezogen werden, sofern eine individuelle Zuordnung bei einem Arbeit‐
nehmer möglich ist. Das gilt nicht für Sachprämien und Sachzuwendungen, die nach §§ 37a und 37b Absatz 1 EStG pauschal be‐
steuert werden.

92
Nach § 3 Absatz 1 FZulG muss der Arbeitnehmer den Arbeitslohn unmittelbar vom Anspruchsberechtigten erhalten. Das Merkmal
der Unmittelbarkeit ist auch dann erfüllt, wenn der Anspruchsberechtigte den Arbeitslohn für die im FuE-Vorhaben tätigen Arbeitneh‐
mer wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen und deshalb den Lohnsteuerabzug vorzu‐
nehmen hat (§ 38 Absatz 1 Satz 2 erster Halbsatz EStG).

         93

         Beispiel 5:

         Die A-GmbH hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. Im Wirtschaftsjahr 2020/2021
         ist ein (wissenschaftlicher) Mitarbeiter vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 ausschließlich in einem förderfähigen FuE-Vorhaben
         beschäftigt. Der laufende Arbeitslohn beträgt im Kalenderjahr 2020 72 000 Euro (6 000 Euro/Monat) und im Kalenderjahr
         2021 78 000 Euro (6 500 Euro/Monat). Der Arbeitnehmer erhält mit seiner Lohnzahlung für Juni am 15. Juli jeweils ein Ur‐
         laubsgeld von 1 000 Euro. Die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers nach § 3 Nummer 62
         EStG sind in den vorgenannten Beträgen enthalten.

         Die förderfähigen Lohnaufwendungen der A-GmbH für das Wirtschaftsjahr 2020/2021 ermitteln sich wie folgt:

         laufender Arbeitslohn für die Monate Juli bis Dezember 2020:
         36 000 Euro

         sonstiger Bezug am 15. Juli 2020 gezahlt (vgl. Rn. 113):
         1 000 Euro

         laufender Arbeitslohn für die Monate Januar bis Juni 2021:
         39 000 Euro

         förderfähige Lohnaufwendungen im Wirtschaftsjahr 2020/2021:
         76 000 Euro


1.2.1.2       Keine förderfähigen Lohnaufwendungen nach § 3 Absatz 1 FZulG

94
Lohnzahlungen durch Dritte, für die der Anspruchsberechtigte zwar zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist (§ 38 Absatz 1 Satz 3
EStG), den Lohn aber nicht selbst unmittelbar an den Arbeitnehmer zahlt, gehören nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen.

95
Auch keine förderfähigen Lohnaufwendungen sind Aufwendungen des Anspruchsberechtigten für Personal, das über inländische
(Personal-/Ingenieurs-)Dienstleister entliehen wird und in der FuE-Abteilung des Anspruchsberechtigten an FuE-Vorhaben mitarbei‐
tet. Der Entleiher ist regelmäßig nicht Arbeitgeber, der zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist.

96