Steuerfreie Gehaltsbestandteile, z. B. der nach § 3 Nummer 33 EStG steuerfreie Kindergartenzuschuss des Arbeitgebers sowie die
nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, sowie außer Ansatz bleibende Sachbezüge (z.
B. nach § 8 Absatz 2 Satz 11 EStG) gehören nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen. Wegen der steuerfreien Zukunftssiche‐
rungsleistungen vgl. Rn. 103 ff.

97
Nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen gehört der entsprechende Aufwand eines Auftragnehmers, der das FuE-Vorhaben
nur im Auftrag eines anderen Unternehmens durchführt. Der Auftragnehmer führt damit keine begünstigte eigenbetriebliche FuE i. S.
d. FZulG durch (vgl. Rn. 54).


1.2.1.3   Arbeitslohn eines angestellten Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft

98
Zu den förderfähigen Lohnaufwendungen kann auch der Arbeitslohn eines als Arbeitnehmer i. S. d. Lohnsteuerrechts beschäftigten
Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft gehören (§ 3 Absatz 1 Satz 3 FZulG). Voraussetzung ist ein zwischen Gesellschaft und An‐
teilseigner geschlossener Anstellungsvertrag über einen der Höhe nach fremdüblich vereinbarten Arbeitslohn, der die Voraussetzun‐
gen für den Lohnsteuerabzug erfüllt. Übersteigt der vereinbarte Arbeitslohn eine fremdübliche Vergütung und wird der übersteigende
Teil steuerlich als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verdeckte Gewinnausschüttung angesehen, ist dieser Teil nicht als
Arbeitslohn und dementsprechend auch nicht als förderfähige Lohnaufwendungen i. S. d. FZulG zu qualifizieren.

99
Besteht kein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis, können für den Einsatz eines Anteilseigners einer Körperschaft kei‐
ne förderfähigen Lohnaufwendungen geltend gemacht werden, auch nicht als Eigenleistung i. S. d. § 3 Absatz 3 FZulG.


1.2.1.4   Abgrenzungsbeispiele förderfähige/nicht förderfähige Lohnaufwendungen

       100

       Beispiel 6:

       Eine in Deutschland ansässige und unbeschränkt steuerpflichtige Tochtergesellschaft eines international agierenden Kon‐
       zerns führt ein begünstigtes FuE-Vorhaben als eigenbetriebliche FuE durch. Die ausländische Konzernmutter entsendet an
       die inländische Konzerntochter für zwei Jahre einen Arbeitnehmer, der in Deutschland einen Wohnsitz begründet und in dem
       begünstigten FuE-Vorhaben tätig wird. Das Arbeitsverhältnis zur Konzernmutter bleibt bestehen. Die deutsche Konzerntoch‐
       ter erstattet der Konzernmutter den Lohnaufwand. Weil die Konzerntochter damit den Arbeitslohn für die ihr geleistete Arbeit
       wirtschaftlich trägt, ist sie nach § 38 Absatz 1 Satz 2 EStG als inländischer Arbeitgeber anzusehen. Der Lohnaufwand der
       Konzernmutter unterliegt bei der Konzerntochter deshalb dem Lohnsteuerabzug.

       Die Voraussetzungen des § 3 Absatz 1 FZulG sind bei der inländischen Konzerntochter für den erstatteten Arbeitslohn erfüllt.

       101

       Beispiel 7:

       Eine ausländische Kapitalgesellschaft verfügt über eine Betriebsstätte im Inland, in der sie Forschung betreibt. Die Gesell‐
       schaft beschäftigt in der Betriebsstätte einen in der Forschung tätigen Arbeitnehmer, welcher seinen Wohnsitz im Inland hat.

       Nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte
       aus der inländischen Betriebsstätte (Artikel 7 OECD-Musterabkommen), so dass die ausländische Gesellschaft grundsätzlich
       anspruchsberechtigt ist. Wegen ihrer inländischen Betriebsstätte ist die Kapitalgesellschaft inländischer Arbeitgeber i. S. d. §
       38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG. Der Arbeitnehmer hat seinen Wohnsitz im Inland und ist daher unbeschränkt einkom‐
       mensteuerpflichtig.

       Der gezahlte Arbeitslohn unterliegt der Lohnsteuer und erfüllt daher die Voraussetzungen des § 3 Absatz 1 FZulG.

       102

       Beispiel 8:

       Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat eine Betriebsstätte in einem Staat, mit dem kein DBA be‐
       steht. In der ausländischen Betriebsstätte forschen im Betriebsstättenstaat wohnhafte Arbeitnehmer, die im Rahmen ihrer Tä‐
       tigkeit keine inländischen Einkünfte nach § 49 EStG erzielen.

       Die Arbeitslöhne stellen keine förderfähigen Aufwendungen dar, weil sie im Inland nicht dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Ab‐
       satz 1 EStG unterliegen.


1.2.1.5   Ausgaben für Zukunftssicherung

103
Förderfähige Aufwendungen sind auch die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern (§ 3 Nummer
62 EStG), soweit diese Ausgaben auf förderfähigen Arbeitslohn entfallen.

104
Zu den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern siehe § 3 Nummer 62 EStG i. V. m. § 2 Absatz 2
Nummer 3 LStDV, R 3.62 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR).

105
Der Umfang der Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers kann grundsätzlich dem beim Arbeitgeber
für jeden Arbeitnehmer geführten Lohnkonto (§ 41 EStG i. V. m. § 4 LStDV) entnommen werden.


1.2.1.6    Arbeitslohn, der aufgrund eines DBA nicht der deutschen Besteuerung unterliegt

106
Leistet der Anspruchsberechtigte an seine Arbeitnehmer Arbeitslohn und liegen die Voraussetzungen des § 3 Absatz 1 FZulG vor,
kann nach § 3 Absatz 2 FZulG dieser Arbeitslohn auch dann zu den förderfähigen Lohnaufwendungen gehören, wenn der Lohnsteu‐
erabzug nach § 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG nur deshalb nicht oder nur begrenzt vorzunehmen ist, weil aufgrund eines DBA
das Besteuerungsrecht einem anderen Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zugewiesen ist.

        107

        Beispiel 9:

        Das in Stuttgart ansässige Einzelunternehmen A führt ein begünstigtes FuE-Vorhaben durch. Die im FuE-Vorhaben tätigen
        wissenschaftlichen Mitarbeiter sind in der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässig und als Grenzgänger in Deutschland
        tätig. Der Arbeitslohn, den A den Grenzgängern zahlt, unterliegt nach dem DBA grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat der Be‐
        steuerung. In Deutschland unterliegt der Arbeitslohn lediglich einer Abzugsteuer von 4,5 Prozent.

        Auch wenn der Lohnsteuerabzug im Inland aufgrund dieser Regelung auf 4,5 Prozent begrenzt wird, liegen dennoch förderfä‐
        hige Lohnaufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 2 FZulG vor.

        108

        Beispiel 10:

        In einem international agierenden Konzern betreiben zwei Tochtergesellschaften in Kooperation ein begünstigtes FuE-Vorha‐
        ben. Eine Tochtergesellschaft ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, die andere ist in Frankreich ansässig. Im Rah‐
        men der Kooperation entsendet die deutsche Tochtergesellschaft beginnend am 1. Januar für 12 Monate einen Arbeitnehmer
        zum französischen Kooperationspartner, der in dem FuE-Vorhaben tätig wird, seinen Familienwohnsitz in Deutschland beibe‐
        hält und sich an 250 Tagen in Frankreich berufsbedingt aufhält. Die deutsche Tochtergesellschaft leistet weiterhin die Lohn‐
        zahlungen für den Arbeitnehmer. Ein Lohnsteuerabzug erfolgt nicht, da eine Bescheinigung des Betriebsstättenfinanzamts
        vorliegt, wonach der Arbeitslohn nach dem DBA-Frankreich von der Lohnsteuer freizustellen ist (§ 39 Absatz 4 Nummer 5 i. V.
        m. § 52 Absatz 36 EStG, R 39b.10 LStR).

        Die deutsche Tochtergesellschaft ist nach § 1 FZulG anspruchsberechtigt und inländischer Arbeitgeber i. S. d. § 38 Absatz 1
        Satz 1 Nummer 1 EStG. Der Arbeitnehmer ist im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Soweit der Arbeitslohn
        grundsätzlich dem Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG unterliegt, dieser aber aufgrund der Rege‐
        lungen des DBA-Frankreich im Inland unterbleibt, kann der Arbeitslohn insoweit den förderfähigen Lohnaufwendungen ge‐
        mäß § 3 Absatz 2 FZulG zugerechnet werden.


1.2.2     Zuordnung der förderfähigen Lohnaufwendungen zu einem begünstigten FuE-Vorhaben

109
Förderfähige Lohnaufwendungen entstehen nur insoweit, als diese auf Arbeitnehmer entfallen, die in einem FuE-Vorhaben mit be‐
günstigten FuE-Tätigkeiten auch tatsächlich beschäftigt sind (FuE-Arbeitnehmer) (vgl. Rn. 79 ff.). Leistungen an Arbeitnehmer, die
zwar für ein begünstigtes FuE-Vorhaben tätig sind, aber keine typischen FuE-Tätigkeiten ausführen, gehören damit nicht zu den för‐
derfähigen Lohnaufwendungen (vgl. Rn. 80).

110
Wird ein FuE-Arbeitnehmer sowohl in einem begünstigten FuE-Vorhaben als auch in anderen Bereichen für den Anspruchsberech‐
tigten tätig, ist eine Aufteilung der förderfähigen Lohnaufwendungen vorzunehmen. Der Anteil, der auf FuE-Tätigkeiten in einem be‐
günstigten FuE-Vorhaben entfällt, gehört zu den förderfähigen Lohnaufwendungen (vgl. Rn. 83). Zur Feststellung dieses Anteils ist
eine Stundenaufzeichnung erforderlich, aus der der Arbeitseinsatz des FuE-Arbeitnehmers im jeweiligen begünstigten FuE-Vorha‐
ben auf Stundenbasis ersichtlich ist.

1.2.3         Ermittlung der Höhe der förderfähigen Lohnaufwendungen

111
Gemäß § 41 Absatz 1 EStG i. V. m. § 4 LStDV hat der Arbeitgeber für jeden Arbeitnehmer und jedes Kalenderjahr ein Lohnkonto zu
führen. Bei jeder Lohnzahlung sind im Lohnkonto die Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns einschließlich der steuerfreien Bezü‐
ge einzutragen. Die förderfähigen Lohnaufwendungen können so anhand der Aufzeichnungen im jeweiligen Lohnkonto des Arbeit‐
nehmers festgestellt werden.

112
Die förderfähigen Lohnaufwendungen werden für ein Wirtschaftsjahr ermittelt; d. h., Grundlage sind die Bruttobeträge, so wie sie
sich für das Wirtschaftsjahr aus dem jeweiligen Lohnkonto bzw. den jeweiligen Lohnkonten (bei vom Kalenderjahr abweichendem
Wirtschaftsjahr) des FuE-Arbeitnehmers ergeben.

113
Zur Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen eines Wirtschaftsjahres wird dem Wirtschaftsjahr daher der laufende lohnsteu‐
erpflichtige Arbeitslohn zugeordnet, der auf Lohnzahlungszeiträume entfällt, die bis zum Ablauf dieses Wirtschaftsjahres enden. Zur
zeitlichen Zuordnung von Lohnzahlungen wird auf § 38a Absatz 1 EStG verwiesen. Sonstige Bezüge werden dem Wirtschaftsjahr
zugeordnet, in dem sie dem Arbeitnehmer zufließen. Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist somit der von einem
Arbeitnehmer in einem Kalenderjahr bezogene Arbeitslohn den Wirtschaftsjahren entsprechend anteilig zuzuordnen.

114
Die förderfähigen Aufwendungen können nur insoweit berücksichtigt werden, als diese dem Anteil der tatsächlichen Arbeitszeit des
FuE-Arbeitnehmers in dem begünstigten FuE-Vorhaben im Verhältnis zu dessen zu erbringender Jahresarbeitszeit entsprechen.

115
Ist ein Arbeitnehmer neben der FuE-Tätigkeit im begünstigten FuE-Vorhaben mit weiteren Tätigkeiten außerhalb des begünstigten
FuE-Vorhabens betraut, ist der Arbeitseinsatz im begünstigten FuE-Vorhaben anhand geeigneter Aufzeichnungen zu belegen (siehe
Rn. 122 ff.).

116
Die Ermittlung des förderfähigen Anteils des lohnsteuerpflichtigen Bruttoarbeitslohns und der Ausgaben des Arbeitgebers gemäß § 3
Nummer 62 EStG ist wie folgt vorzunehmen:

     Der Anteil der Arbeitszeit in einem begünstigten FuE-Vorhaben ist auf der Basis der vertraglich, tariflich oder betrieblich verein‐
     barten Jahresarbeitszeit zu ermitteln. Diese vereinbarte Jahresarbeitszeit umfasst die jährlich zu leistenden Arbeitsstunden und
     bezeichnet den Zeitraum, in dem der Arbeitnehmer gemäß Arbeitsvertrag, geltender Tarifvereinbarung oder sonstiger Arbeitszeit‐
     vorschriften dem Arbeitgeber zur Verfügung steht und seine Tätigkeit ausüben oder seine Aufgaben wahrnehmen muss. Für die
     Ermittlung der maßgeblichen vereinbarten Jahresarbeitszeit sind die Jahresarbeitsstunden (wöchentliche Arbeitszeit × 52 Wo‐
1. chen) um den arbeitsvertraglich vereinbarten Anspruch auf Urlaub und um die Arbeitszeit zu kürzen, in der der Arbeitnehmer
   dem Arbeitgeber wegen Krankheit, Sonderurlaub oder aufgrund von gesetzlichen Feiertagen, die auf Arbeitstage/Werktage ent‐
     fallen, nicht zur Verfügung stand. Zur Ermittlung der Arbeitszeit, die auf die vereinbarten Urlaubstage entfällt, ist die vereinbarte
     wöchentliche Arbeitszeit durch die vereinbarten Arbeitstage pro Woche zu teilen und mit der Anzahl der vereinbarten Urlaubsta‐
     ge zu multiplizieren. Dies gilt entsprechend zur Ermittlung der Arbeitszeit, die auf Krankheitstage, Kurzarbeit, Elternzeit o. Ä. ent‐
     fällt.

     Die im Wirtschaftsjahr aufgrund der Stundenaufzeichnung (vgl. Rn. 110, 123) ermittelten Arbeitsstunden, in denen der Arbeitneh‐
     mer im jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben tätig war, sind durch die nach Nummer 1 ermittelte maßgebliche vereinbarte Jah‐
2.
     resarbeitszeit zu teilen. Sofern der ermittelte Wert größer als eins ist (z. B. wegen Überstunden oder nicht in Anspruch genom‐
     menem Urlaub), ist er auf eins zu begrenzen.

     Zur Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen ist der nach Nummer 2 ermittelte Wert mit der Summe des lohnsteuerpflich‐
3.
     tigen Jahresarbeitslohns des Arbeitnehmers und der Ausgaben gemäß § 3 Nummer 62 EStG zu multiplizieren.

Nicht zu beanstanden ist, wenn ein Stundensatz des Arbeitnehmers berechnet wird, indem der Jahresbruttolohn (einschließlich Aus‐
gaben gemäß § 3 Nummer 62 EStG) durch die ermittelte maßgebliche vereinbarte Jahresarbeitszeit (vgl. Nummer 1 Satz 3) geteilt
wird. Dieser Stundensatz kann dann mit den in der Stundenaufzeichnung (vgl. Rn. 110, 123) erfassten Projektarbeitsstunden multi‐
pliziert werden. Der so ermittelte förderfähige Arbeitslohn ist ggf. auf den tatsächlich entstandenen Lohnaufwand für diesen Arbeit‐
nehmer im Wirtschaftsjahr zu begrenzen. Es ist nicht möglich, mehr Projektarbeitszeit als die maßgebliche vereinbarte Jahresar‐
beitszeit anzusetzen.

117
Ein pauschaler Ansatz von internen Personalstundensätzen, durchschnittlichen Stundensätzen oder von Durchschnittsgehältern der
entsprechenden Abteilungen oder Kostenstellen ist nicht - auch nicht anteilig - möglich.

118

Überstunden oder nicht genommene Urlaubstage erhöhen nicht die vereinbarte Jahresarbeitszeit.

      119

      Beispiel 11:

      Ein Mitarbeiter, der ausschließlich in einem begünstigten FuE-Vorhaben tätig ist, erhält einen Jahresbruttolohn (einschließlich
      Ausgaben nach § 3 Nummer 62 EStG) in Höhe von 60 000 Euro. Seine vereinbarte Wochenarbeitszeit beträgt 30 Stunden an
      fünf Tagen/Woche, der arbeitsvertragliche Urlaubsanspruch 29 Tage (6 Stunden/Tag). Der Mitarbeiter war an zwei Tagen
      krank und hat lediglich an 28 Tagen Urlaub genommen. An fünf Tagen hat er jeweils zwei Überstunden geleistet. Sechs Feier‐
      tage fielen auf einen Arbeitstag.

      Berechnung der maßgeblichen vereinbarten Jahresarbeitszeit:




      Förderfähige Lohnaufwendungen:




      Abwandlung des Beispiels:

      Der Mitarbeiter befindet sich im Monat November (20 Arbeitstage) zu 100 Prozent in Kurzarbeit. Der Jahresbruttolohn (ein‐
      schließlich Ausgaben nach § 3 Nummer 62 EStG) beträgt 55 000 Euro. Das Kurzarbeitergeld beträgt 3 000 Euro und wird
      dem Arbeitgeber erstattet.

      Berechnung der maßgeblichen vereinbarten Jahresarbeitszeit:

Förderfähige Lohnaufwendungen:




120
Das Kurzarbeitergeld gehört nicht zu den förderfähigen Lohnaufwendungen. Die Erstattung des Kurzarbeitergeldes stellt keine För‐
derung von förderfähigen Lohnaufwendungen dar und bleibt daher unberücksichtigt.

      121

      Beispiel 12:

      Die A-GmbH beschäftigt im Wirtschaftsjahr 2020 zehn Arbeitnehmer. Drei Arbeitnehmer sind mit FuE-Tätigkeiten in einem be‐
      günstigten FuE-Vorhaben beschäftigt. Ein Arbeitnehmer ist für die Abrechnung aller im Zusammenhang mit dem begünstigten
      FuE-Vorhaben anfallenden Kosten und für die Rechnungslegung verantwortlich. Sechs Arbeitnehmer arbeiten in der Produkti‐
      on. Die lohnsteuerpflichtigen Jahresbruttolöhne einschließlich der Ausgaben nach § 3 Nummer 62 EStG betragen:

      (Wissenschaftlicher) Mitarbeiter 1:
      80 000 Euro

      (Wissenschaftlicher) Mitarbeiter 2:
      65 000 Euro

      (Technischer) Mitarbeiter 3:
      50 000 Euro

      Bürosachbearbeiter:
      35 000 Euro

      6 Produktionsarbeiter (je 35 000 Euro):
      210 000 Euro

      Summe:
      440 000 Euro

      Zeiterfassung im Wirtschaftsjahr 2020 für das begünstigte FuE-Vorhaben:




      Förderfähige Lohnaufwendungen:

Die A-GmbH kann von den gesamten Lohnaufwendungen des Wirtschaftsjahres 2020 (440 000 Euro) im Antrag auf FZul 157
         391 Euro als förderfähige Lohnaufwendungen geltend machen. Die Lohnaufwendungen für den Bürosachbearbeiter sowie
         die Produktionsarbeiter sind mangels FuE-Tätigkeit nicht berücksichtigungsfähig.


1.2.4     Erfassung und Nachweis der förderfähigen Lohnaufwendungen

122
Die Erfassung der Arbeitszeit des FuE-Arbeitnehmers hat die im begünstigten FuE-Vorhaben geleisteten Arbeitsstunden im Wirt‐
schaftsjahr aufzuzeigen.

123
Zur Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen für ein begünstigtes FuE-Vorhaben sind für jeden Arbeitstag, an dem ein FuE-
Arbeitnehmer im begünstigten FuE-Vorhaben tätig wird, Aufzeichnungen zu führen, die die Tätigkeit dieses Arbeitnehmers in dem je‐
weiligen begünstigten FuE-Vorhaben belegen.

124
Die Stundenerfassung soll die folgenden Mindestangaben enthalten:

-      Kurzbezeichnung des FuE-Vorhabens

-           Wirtschaftsjahr

-      Vorhabens-ID lt. Bescheinigung der BSFZ

-       Name des FuE-Arbeitnehmers

- Kurzbezeichnung der FuE-Tätigkeit des FuE-Arbeitnehmers (z. B. Laborant)

125
Soweit die Aufzeichnungen personell geführt werden, sind diese am Monatsende von einem FuE-Projektverantwortlichen gegenzu‐
zeichnen. Bei elektronischer Zeiterfassung kann auf eine zusätzliche Bestätigung des FuE-Projektverantwortlichen verzichtet wer‐
den.

126
Auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen steht ein Muster eines "Stundenzettels" bereit, der zur Dokumentation
vorgehalten werden kann. Die Verwendung dieses Musters ist optional.

127
Es gelten die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elek‐
tronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) (BMF-Schreiben vom 28. November 2019, BStBl I S. 1269). Der Grundsatz der Kla‐
rheit verlangt dabei u. a. eine systematische Erfassung und übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchung. Das Führen
der Aufzeichnungen ist sowohl in elektronischer als auch in Papierform möglich.

128
Für den Nachweis der förderfähigen Lohnaufwendungen sind die Lohnkonten der in dem begünstigten FuE-Vorhaben beschäftigten
Arbeitnehmer sowie die individuellen Aufzeichnungen für jeden Arbeitnehmer, der in dem begünstigten FuE-Vorhaben beschäftigt ist,
vorzuhalten und auf Anforderung vorzulegen. Die Aufzeichnungen sollten den Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers dem Grunde und
der Höhe nach belegen. Die Dokumentation hat so zu erfolgen, dass bei einer Nachprüfung die Zuordnung sowie der Arbeitszeitauf‐
wand des einzelnen Arbeitnehmers nachvollzogen werden können.


1.3     Eigenleistungen eines Einzelunternehmers und anteilige Tätigkeitsvergütung eines Mitunternehmers

129

Im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE können Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder Tätigkeitsvergütungen eines Mitun‐
ternehmers, soweit diese selbst in einem begünstigten FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten beschäftigt sind, förderfähig sein.


1.3.1    Eigenleistungen eines Einzelunternehmers

130
Ist ein Einzelunternehmer selbst mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben beschäftigt, kann hierfür ein pauschaler
Aufwand für die Förderung nach dem FZulG geltend gemacht werden.

131
Die im FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten tatsächlich aufgewendete Arbeitszeit kann bis zu einer Höhe von 40 Arbeitsstunden pro
Woche als förderfähige Aufwendungen nach § 3 Absatz 3 Satz 2 FZulG anerkannt werden.

132
Die maximal förderfähigen 40 Arbeitsstunden pro Woche beziehen sich dabei auf die insgesamt vom Einzelunternehmer in allen be‐
günstigten FuE-Vorhaben geleisteten Arbeitsstunden. Übersteigen die nachgewiesenen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden in al‐
len begünstigten FuE-Vorhaben insgesamt die maximal förderfähigen 40 Arbeitsstunden, ist eine Kappung vorzunehmen. Eine Ver‐
teilung der insgesamt geleisteten Arbeitsstunden auf die anzuerkennenden Wochenarbeitsstunden ist nicht möglich. Für jede einzel‐
ne Woche sind maximal 40 Stunden förderfähig. Aus Vereinfachungsgründen kann die Ermittlung der förderfähigen Arbeitsstunden
auf Monatsbasis erfolgen (d. h. maximal 1/12 von 2 080 Stunden), soweit die FuE-Tätigkeit im gesamten Monat erbracht wurde.
Wird ein FuE-Vorhaben im Laufe eines Monats begonnen oder beendet, ist dies entsprechend zu berücksichtigen.

133
Zum Nachweis der erbrachten Eigenleistung eines Einzelunternehmers in einem begünstigten FuE-Vorhaben reicht es aus, laufende
Aufzeichnungen zu führen, die eindeutig und zeitnah die geleisteten Arbeitsstunden im jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben bele‐
gen.

134
Die Dokumentation kann jeweils anhand des vom BMF online bereitgestellten "Stundenzettels" erfolgen. Die Verwendung dieses
Musters ist nicht verpflichtend. Das Führen der Aufzeichnungen ist sowohl in elektronischer als auch in Papierform zulässig (im Übri‐
gen vgl. Rn. 127 f.).

135
Als förderfähige Aufwendungen sind je nachgewiesener und maximal zulässiger Arbeitsstunde nach § 3 Absatz 3 Satz 2 FZulG pau‐
schal 40 Euro zugrunde zu legen.


1.3.2    Tätigkeitsvergütung eines Mitunternehmers

136
Haben Gesellschafter einer anspruchsberechtigten Mitunternehmerschaft vertraglich vereinbart, dass ein oder mehrere Mitunterneh‐
mer für FuE-Tätigkeiten in begünstigten FuE-Vorhaben eine Tätigkeitsvergütung erhalten, ist diese Tätigkeitsvergütung nach § 3 Ab‐
satz 3 Satz 3 FZulG grundsätzlich förderfähiger Aufwand. Voraussetzung ist nach § 3 Absatz 3 Satz 4 FZulG, dass die Vereinbarung
zivilrechtlich wirksam geschlossen wurde, ernsthaft gewollt ist und tatsächlich durchgeführt wird.

137
Die Höhe der begünstigten Tätigkeitsvergütung ist anhand der vertraglichen Vereinbarung feststellbar. Diese muss so eindeutig und
klar abgefasst sein, dass die Tätigkeitsvergütung, die ein Gesellschafter für FuE-Tätigkeiten in begünstigten FuE-Vorhaben erhält,
von anderen Tätigkeitsvergütungen im Dienste der Gesellschaft abgegrenzt werden kann.

138
Förderfähiger Aufwand ist die vereinbarte Tätigkeitsvergütung für die FuE-Tätigkeit in einem oder mehreren begünstigten FuE-Vor‐
haben. Diese wird jedoch nur in der Höhe als förderfähiger Aufwand berücksichtigt, als sie 40 Euro je nachgewiesener Arbeitsstunde
bei maximal 40 Arbeitsstunden pro Woche nicht übersteigt. Das bedeutet, die Tätigkeitsvergütung wird zum einen begrenzt durch
den Betrag, der sich bei Ansatz von 40 Euro je nachgewiesener Arbeitsstunde ergibt. Zum anderen ist die für die FuE-Tätigkeit nach‐
gewiesene Arbeitszeit nur mit maximal 40 Stunden je Woche zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen kann die Ermittlung
der förderfähigen Arbeitsstunden auf Monatsbasis erfolgen (d. h. maximal 1/12 von 2 080 Stunden). Rn. 132 gilt insoweit entspre‐
chend. Ist der Gesellschafter in mehreren FuE-Vorhaben tätig, gilt die stundenmäßige Begrenzung insgesamt für alle FuE-Vorhaben.

139
Zum Nachweis der erbrachten Eigenleistung in einem begünstigten FuE-Vorhaben sind laufende Aufzeichnungen zu führen, die ein‐
deutig und zeitnah die geleisteten Arbeitsstunden im jeweiligen begünstigten FuE-Vorhaben belegen. Rn. 134 gilt entsprechend.

140
Im Fall der Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeit gilt Rn. 146 entsprechend.

        141

Beispiel 13:

       In einer nach dem FZulG anspruchsberechtigten Mitunternehmerschaft werden zwei begünstigte FuE-Vorhaben (A und B)
       durchgeführt. Die beiden Gesellschafter (X und Y) der Mitunternehmerschaft erhalten vertraglich vereinbarte Tätigkeitsvergü‐
       tungen (Gesellschafter X: 100 000 Euro und Gesellschafter Y: 88 000 Euro). Nach den vertraglichen Regelungen werden die‐
       se Tätigkeitsvergütungen jeweils für die FuE-Tätigkeit als Wissenschaftler in den beiden begünstigten FuE-Vorhaben gezahlt.
       Die daneben anfallenden administrativen Aufgaben sind nicht von der Tätigkeitsvergütung umfasst.

       Die Zeiterfassungen im Kalenderjahr 2020 für die begünstigten FuE-Vorhaben stellen sich wie folgt dar:




       Höchstbetrag nach § 3 Absatz 3 Satz 3 FZulG:




       Zu den im Antrag auf FZul anzugebenden Werten und zur Berechnung der Bemessungsgrundlage wird auf Rn. 167 verwie‐
       sen.


2.    Auftragsforschung

142
Wird ein Dritter mit der Durchführung eines begünstigten FuE-Vorhabens beauftragt, ist der Ermittlung der förderfähigen Aufwendun‐
gen das beim anspruchsberechtigten Auftraggeber für den Auftrag entstandene Entgelt zugrunde zu legen. Wird der Gewinn nach §
4 Absatz 3 EStG ermittelt, ist das in dem Wirtschaftsjahr gezahlte Entgelt (auch soweit es sich nur um eine Teilleistung handelt)
maßgeblich.

143
Von dem beim Auftraggeber im Wirtschaftsjahr entstandenen bzw. gezahlten Entgelt für Auftragsforschung können 60 Prozent als
förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden.


2.1    Entgelt

144
Entgelt i. S. d. § 3 Absatz 4 FZulG ist der zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer für die Erbringung der Dienstleistung vereinbar‐
te Betrag.

145
Die förderfähigen Aufwendungen sind von dem Entgelt zu bemessen, das beim Auftraggeber im Wirtschaftsjahr für das begünstigte
FuE-Vorhaben entstanden ist.

146
Die im Entgelt enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den förderfähigen Aufwendungen, soweit der Anspruchsberechtigte vorsteu‐
erabzugsberechtigt ist und die im Entgelt enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen kann.

147
Über das im Wirtschaftsjahr entstandene Entgelt hinaus sind keine weiteren Aufwendungen im Zusammenhang mit der Auftragsfor‐
schung förderfähig.


2.2    Entgeltveränderungen

148
Wird das Entgelt gegenüber der ursprünglichen Vertragsgestaltung gemindert oder erhöht, ändern sich insoweit die förderfähigen
Aufwendungen.

149
Der Anspruchsberechtigte hat spätere Änderungen des Entgeltes unverzüglich dem in diesem Zeitpunkt für die FZul zuständigen Fi‐
nanzamt anzuzeigen. Für die Änderung des Forschungszulagenbescheids gelten die allgemeinen Regelungen der AO für das Steu‐
erfestsetzungsverfahren (siehe Rn. 245). Eine bereits erfolgte Anrechnung ist nach § 10 Absatz 3 FZulG entsprechend zu ändern.


2.3    Auftragsforschung unter nahestehenden Personen

150
Sind Auftraggeber und Auftragnehmer nahestehende Personen, ist das Entgelt höchstens in der Höhe zu berücksichtigen, wie es
zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre.

151
Entgelt i. S. d. § 3 Absatz 4 FZulG sind danach höchstens die fremdüblichen Aufwendungen, die der Anspruchsberechtigte (Auftrag‐
geber) für den Auftrag aufwendet (Auftragswert) und an den Auftragnehmer tatsächlich leistet.

152
Zur Definition der nahestehenden Person ist § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes sinngemäß anzuwenden.


2.4    Nachweis der Aufwendungen

153
Der Anspruchsberechtigte(Auftraggeber) hat die Höhe und die Entstehung der begünstigten Aufwendungen durch geeignete Unterla‐
gen nachzuweisen. Als Nachweis ist der zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer geschlossene Vertrag über die Vergabe des Auf‐
trags vorzuhalten und auf Anforderung vorzulegen. Besteuerungsrelevante Dokumente sind grundsätzlich in deutscher Sprache ab‐
zufassen (§ 87 AO).

154
Der Auftraggeber muss keine Angaben dazu machen, wie sich die Aufwendungen beim Auftragnehmer aufgliedern oder wie hoch die
beim Auftragnehmer entstandenen Aufwendungen tatsächlich sind.


3.    Kumulierung mit anderen Förderungen oder staatlichen Beihilfen

155
Für den Anspruch auf FZul ist es grundsätzlich nicht schädlich, wenn für das begünstigte FuE-Vorhaben andere Förderungen oder
Beihilfen gewährt werden oder wurden (§ 7 Absatz 1 FZulG).

156
Aufwendungen, die nach dem FZulG grundsätzlich zu den förderfähigen Aufwendungen gehören, dürfen nicht in die Bemessungs‐
grundlage einbezogen werden, soweit sie im Rahmen anderer Förderungen oder staatlicher Beihilfen bereits berücksichtigt wurden
oder werden (§ 7 Absatz 2 FZulG). D. h., es besteht ein Verbot der Doppelförderung (Kumulierungsverbot) in Bezug auf dieselben
förderfähigen Aufwendungen.

157
Für das Kumulierungsverbot ist nicht die Höhe der anderweitigen Förderung entscheidend. Es ist darauf abzustellen, inwieweit die‐
selben förderfähigen Aufwendungen dem Grunde nach bereits in die Bemessung einer anderen - das FuE-Vorhaben betreffenden -
Förderung einbezogen wurden oder noch werden. D. h., soweit förderfähige Lohnaufwendungen, förderfähige Eigenleistungen oder
das im Rahmen der Auftragsforschung förderfähige Entgelt bereits im Rahmen einer anderen Förderung berücksichtigt wurden, sind
diese Aufwendungen im Rahmen der Bemessung der FZul nicht mehr berücksichtigungsfähig. Sind die im Rahmen des FZulG för‐
derfähigen Lohnaufwendungen höher als die im Rahmen einer anderen Förderung für dieses FuE-Vorhaben berücksichtigten Lohn‐
aufwendungen, z. B. weil ein Arbeitnehmer zusätzlich im FuE-Vorhaben tätig werden musste oder weil das FuE-Vorhaben länger an‐
dauerte als ursprünglich angenommen, kann der übersteigende - und damit nicht geförderte - Lohnaufwand für die Bemessung der

FZul berücksichtigt werden. Hierzu wären die gesamten förderfähigen Aufwendungen und die Höhe der bereits in die Bemessung
der anderen Förderung eingeflossenen Aufwendungen nachzuweisen (vgl. Rn. 159).

158
Wurde für ein begünstigtes FuE-Vorhaben eine andere Förderung zwar beantragt, aber nicht bewilligt, können die förderfähigen Auf‐
wendungen im Rahmen der Bemessung der FZul berücksichtigt werden.

159
Die Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben obliegt dem Anspruchsberechtigten. Der Anspruchsberechtigte hat daher im Antrag auf
FZul Angaben über die Beantragung und Gewährung anderer Förderungen oder anderer staatlichen Beihilfen und die Höhe der ge‐
förderten Aufwendungen zu tätigen (§ 7 Absatz 3 FZulG).

       160

       Beispiel 14:

       Die A-GmbH betreibt im Jahr 2020 zwei begünstigte FuE-Vorhaben (A und B). Die nach dem FZulG förderfähigen Lohnauf‐
       wendungen betragen für die beiden FuE-Vorhaben jeweils 1 000 000 Euro.

       Für das FuE-Vorhaben A wurden Fördermittel aus einem anderen Förderprogramm in Höhe von 500 000 Euro gewährt. Der
       Bemessung lagen zuwendungsfähige Kosten laut Zuwendungsbescheid in Höhe von 2 000 000 Euro zugrunde. Darin einge‐
       flossen sind auch Personalkosten in Höhe von 1 000 000 Euro.

       Für die Förderung nach dem FZulG des FuE-Vorhabens A können nach § 7 Absatz 2 FZulG die grundsätzlich förderfähigen
       Lohnaufwendungen nicht mehr berücksichtigt werden, da sie bereits der Bemessung einer anderen Förderung zugrunde la‐
       gen. Für die Förderung nach dem FZulG des FuE-Vorhabens B können die grundsätzlich förderfähigen Lohnaufwendungen
       vollständig berücksichtigt werden, da sie nicht bereits im Rahmen einer anderen Förderung berücksichtigt wurden.

       161

       Beispiel 15:

       Die B-GmbH führt ein begünstigtes FuE-Vorhaben zum Teil als eigenbetriebliche FuE und zum Teil als Auftragsforschung
       durch. Die nach dem FZulG förderfähigen Lohnaufwendungen für eigenbetriebliche FuE betragen 750 000 Euro. Das Entgelt
       für die Auftragsforschung beträgt 500 000 Euro.

       Für das FuE-Vorhaben wurden Fördermittel aus einem anderen Förderprogramm gewährt. Als Berechnungsgrundlage für die
       maximale Höhe dieser Förderung konnte die B-GmbH nur Personalkosten in Höhe von 100 000 Euro geltend machen (z. B.
       weil nur der Arbeitslohn einer zusätzlichen Arbeitskraft gefördert wurde). Der Fördersatz für diese Förderung beträgt 50 Pro‐
       zent, somit wurden der B-GmbH für dieses FuE-Vorhaben bereits 50 000 Euro Fördermittel bewilligt. Die übrigen Personal‐
       kosten sowie die Kosten für den in Auftrag gegebenen Teil des FuE-Vorhabens waren nach dem anderen Förderprogramm
       nicht förderfähig.

       Für die Förderung nach dem FZulG können als förderfähige Aufwendungen für Auftragsforschung 300 000 Euro (nach § 3 Ab‐
       satz 4 Satz 1 FZulG: 60 Prozent von 500 000 Euro) und als förderfähige Lohnaufwendungen 650 000 Euro (750 000 Euro ab‐
       zgl. 100 000 Euro) berücksichtigt werden.


IV.   Bemessungsgrundlage


1.    Grundsatz

162
Bemessungsgrundlage für die FZul ist nach § 3 Absatz 5 Satz 1 FZulG grundsätzlich die Summe der im Wirtschaftsjahr für alle be‐
günstigten FuE-Vorhaben insgesamt entstandenen förderfähigen Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG.

163
Förderfähige Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 3 Absatz 5 FZulG
einbezogen werden, soweit diese im Rahmen anderer Förderungen oder staatlicher Beihilfen gefördert wurden oder werden (§ 7 Ab‐
satz 2 Satz 1 FZulG). Einzelheiten siehe unter Rn. 155 ff.


2.    Begrenzung der Bemessungsgrundlage

164
Die Bemessungsgrundlage wird nach § 3 Absatz 5 FZulG der Höhe nach begrenzt (Bemessungsgrundlagenhöchstbetrag).

165
Die Bemessungsgrundlage wird für vor dem 1. Juli 2020 und nach dem 30. Juni 2026 entstandene Aufwendungen auf den Betrag
von jährlich 2 000 000 Euro begrenzt.