BStbl Nr. 18 2001
Bundessteuerblatt Nr. 18 aus 2001
BUNDESSTEUERBLATT
2001 / Nr. 18
BStbl Seite 796
Außensteuerrecht
Bundesministerium der Finanzen Berlin, 9. November 2001
IV B 4 - S 1341 - 20/01
Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r
nachrichtlich:
Bundesamt für Finanzen
Bundesfinanzakademie
im Bundesministerium der Finanzen
Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international
verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung
(Verwaltungsgrundsätze - Arbeitnehmerentsendung)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Prüfung
der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerent‐
sendung im Unternehmensverbund Folgendes:
Inhaltsangabe
1. Ausgangslage und Zielsetzung
2. Begriffe
2.1 Arbeitnehmerentsendung
2.2 Arbeitgeber
2.3 Aufwand der Arbeitnehmerentsendung
3. Beurteilungskriterien für die Einkunftsabgrenzung
3.1 Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich
3.1.1 Interesse des entsendenden Unternehmens
3.1.2 Interesse des aufnehmenden Unternehmens
3.2 Fremdvergleichsmethoden
3.2.1 Betriebsinterner Fremdvergleich
3.2.2 Betriebsexterner Fremdvergleich
3.2.3 Hypothetischer Fremdvergleich
3.3 Indizien für die Feststellung der Interessenlage
3.4 Besondere Fallgestaltungen
3.4.1 Expertenentsendung
3.4.2 Rotationsverfahren
Entsendung zu Ausbildungs- oder Fortbildungs-
3.4.3
zwecken
3.5 Einheitlicher Aufteilungsmaßstab
4. Steuerliche Behandlung
4.1 Unzutreffende Einkunftsabgrenzung
4.2 Know-how-Transfer
4.3 Vorteilsausgleich
4.4 Hinweise zur Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
5. Verfahren, Mitwirkung und Nachweise
6.
Anwendung bei der Einkunftsaufteilung zwischen
Betriebsstätten
7. Anwendungsvorschriften
1. Ausgangslage und Zielsetzung
Die zunehmende industrielle Verflechtung und Globalisierung führen dazu, dass zwischen international verbundenen Unternehmen
in großem Umfang Arbeitnehmer entsendet werden. Hierdurch kann z. B. ein Mangel an qualifizierten Fachkräften behoben, die
einheitliche Unternehmenspolitik vor Ort durchgesetzt, der internationale Erfahrungsaustausch gefördert und Auslandserfahrung
gesammelt werden. Das Interesse kann sowohl von dem entsendenden als auch von dem aufnehmenden Unternehmen ausgehen.
Zeitraum und Zweck einer Arbeitnehmerentsendung variieren in der Praxis erheblich.
Der Personalpolitik einer multinationalen Unternehmensgruppe kann es entsprechen, dass auch ein übergeordnetes Konzernunter‐
nehmen ein eigenes betriebliches Interesse an der Entsendung von Arbeitnehmern zu verbundenen Unternehmen hat. Dieses Ei‐
geninteresse spiegelt sich in zahlreichen Tätigkeitserwartungen und ggf. in zusätzlichen Berichtspflichten wider und dokumentiert
sich darüber hinaus häufig auch darin, dass den Wünschen der Arbeitnehmer nachgegeben wird, die Arbeitsverträge während der
Zeit der Entsendung nicht aufzulösen, sondern aufrechtzuerhalten, auch wenn sie während dieser Zeit üblicherweise ruhen.
Für die Arbeitnehmer ist eine Auslandstätigkeit regelmäßig mit finanziellen und persönlichen Belastungen verbunden. Um sie den‐
noch zu einer Auslandstätigkeit zu bewegen, werden an sie daher neben der bisherigen Entlohnung und ggf. Altersversorgung zu‐
sätzliche Zahlungen geleistet, wie z. B. erhöhtes Grundgehalt, Ersatz der Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung, Um‐
zugskostenerstattung, Auslandszulagen.
Ziel dieses Schreibens ist es, Regelungen zur Anwendung des Grundsatzes des Fremdvergleichs bei der Prüfung von inländischen
bzw. im Inland tätigen verbundenen Unternehmen in den Fällen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung zu treffen.
Anhand der Regelungen soll bestimmbar sein, ob und in welchem Umfang das entsendende und/oder das aufnehmende Unterneh‐
men jeweils ein betriebliches Interesse an der Arbeitnehmerentsendung hat und demzufolge den Aufwand bzw. Teile davon für den
entsandten Arbeitnehmer tragen muss.
2. Begriffe
2.1 Arbeitnehmerentsendung
Eine Arbeitnehmerentsendung im Sinne dieses Schreibens liegt grundsätzlich dann vor, wenn ein Arbeitnehmer mit seinem bisheri‐
gen Arbeitgeber (entsendendes Unternehmen) vereinbart, für eine befristete Zeit bei einem verbundenen Unternehmen (aufneh‐
mendes Unternehmen) tätig zu werden und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem
Arbeitnehmer abschließt oder als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist.
Keine Arbeitnehmerentsendung im Sinne dieses Schreibens liegt demnach vor, wenn ein Arbeitnehmer zur Erfüllung einer Dienst-
oder Werkleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem anderen verbundenen Unternehmen tätig wird und
sein Arbeitslohn Preisbestandteil der Dienst- bzw. Werkleistung ist (z. B. beim gewerblichen Arbeitnehmerverleih oder beim Anla‐
genbau). In diesen Fällen ist zu prüfen, ob die Leistungen des entsendenden Unternehmens zu marktüblichen Preisen, d. h. regel‐
mäßig unter Einschluss einer Gewinnkomponente, vergütet worden sind und ob durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers eine Be‐
triebsstätte des entsendenden Unternehmens begründet worden ist.
2.2 Arbeitgeber
Der Arbeitgeberbegriff wird im Abkommensrecht, Lohnsteuerrecht, Arbeitsrecht, Zivil- und Sozialversicherungsrecht unterschiedlich
definiert. Auf diese Unterschiede ist bei der Anwendung dieses Schreibens zu achten. Für Zwecke dieses Schreibens ist vom Ar‐
beitgeberbegriff im arbeitsrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Sinne auszugehen.
Demnach ist - u. U. neben dem entsendenden Unternehmen - als Arbeitgeber anzusehen, wer entweder eine arbeitsrechtliche Ver‐
einbarung mit dem Arbeitnehmer abschließt oder den Arbeitnehmer in seinen Geschäftsbetrieb integriert, weisungsbefugt ist und
die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütung unmittelbar dem be‐
treffenden Arbeitnehmer auszahlt oder dass ein anderes Unternehmen für ihn mit der Arbeitsvergütung in Vorlage tritt (BFH vom
21. August 1985, BStBl 1986 II S. 4).
Bei einer Entsendung von mehr als drei Monaten ist regelmäßig von einer Integration in das aufnehmende Unternehmen auszuge‐
hen.
Ist der Arbeitnehmer zwar weniger als drei Monate für das aufnehmende Unternehmen tätig, wiederholt sich dies aber mehrfach,
wird das aufnehmende Unternehmen für diese Zeiten ebenfalls regelmäßig zum wirtschaftlichen Arbeitgeber.
Ist das aufnehmende Unternehmen nicht als Arbeitgeber anzusehen, ist zu prüfen, ob eine Dienstleistung seitens des entsenden‐
den Unternehmens vorliegt.
2.3 Aufwand der Arbeitnehmerentsendung
Der Arbeitnehmerentsendung sind alle direkten und indirekten Aufwendungen zuzuordnen, soweit sie das Ergebnis des aufneh‐
menden und/oder des entsendenden Unternehmens gemindert haben und im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im
Entsendezeitraum stehen. Dies gilt unabhängig davon, ob sie zum steuerpflichtigen Lohn des Arbeitnehmers gehören oder nicht.
Zum Aufwand gehört z. B.:
- Grundgehalt,
laufende und einmalige Bezüge des Arbeitnehmers
-
(z. B. Abfindungen, Boni),
- Prämien, Urlaubs- und Weihnachtsgeld,
- übernommene Steuern,
- Zuführungen zur Pensionsrückstellung,
- Sozialversicherungsbeiträge im Tätigkeitsstaat und im Heimatstaat,
- Auslandszulagen,
- Sachbezüge und sonstige Anreize (z. B. Firmenwagen, Aktienoptionen),
- Ausgleichszahlungen für höhere Lebenshaltungskosten und höhere Abgaben,
- Umzugs- und Reisebeihilfen (einschließlich Beihilfen für Angehörige),
- Ersatz der Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, Schulgeld und Internatskosten.
Da bei einer Arbeitnehmerentsendung im Sinne dieses Schreibens der Aufwand der Arbeitnehmerentsendung nach dem Veranlas‐
sungsprinzip originären Aufwand des jeweiligen wirtschaftlichen Arbeitgebers bildet, sind Gewinnzuschläge hierauf steuerlich nicht
zulässig.
3. Beurteilungskriterien für die Einkunftsabgrenzung
3.1 Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich
Ausgangspunkt für die zutreffende Einkunftsabgrenzung ist die Frage, ob die Übernahme des Aufwands für den jeweiligen Arbeit‐
nehmer dem Fremdvergleich entspricht.
Danach ist der Aufwand von dem Unternehmen zu tragen, in dessen Interesse die Entsendung erfolgt.
Zu prüfen ist
dem Grunde nach die Frage, ob die Tätigkeit im ausschließlichen betrieblichen Interesse des aufnehmenden Unternehmens
a. liegt oder ob die Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers ganz oder teilweise durch das Interesse des entsendenden oder eines
übergeordneten Unternehmens verursacht ist, und
der Höhe nach die Frage, ob der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eines unabhängigen Unternehmens für einen
b.
vergleichbaren Arbeitnehmer Aufwendungen in gleicher Höhe getragen hätte.
3.1.1 Interesse des entsendenden Unternehmens
Bei der Prüfung eines entsendenden Unternehmens ist regelmäßig davon auszugehen, dass der Arbeitnehmer im Interesse und für
Rechnung des aufnehmenden Unternehmens tätig wird (BFH vom 3. Februar 1993, BStBl II S. 462).
Es bleibt aber zu berücksichtigen, dass auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens bestehen kann, insbesondere dann,
wenn dem betreffenden Arbeitnehmer eine Vergütung gezahlt wird, die über dem Lohnniveau im Ansässigkeitsstaat des aufneh‐
menden Unternehmens liegt. Dieses Interesse kann sich z. B. darin zeigen, dass der entsandte Arbeitnehmer Planungs-, Koordi‐
nierungs- oder Kontrollfunktionen für das entsendende Unternehmen wahrnimmt und diese nicht gesondert abgegolten werden
oder nach Rückkehr des Arbeitnehmers dessen gesammelte Auslandserfahrungen im Rahmen seiner weiteren Beschäftigung beim
entsendenden Unternehmen genutzt oder Arbeitsplätze bei Tochtergesellschaften im Rotationsverfahren ständig mit Arbeitnehmern
der Konzernobergesellschaft besetzt werden.
Für die Berücksichtigung von Aufwendungen beim entsendenden inländischen Unternehmen ist es erforderlich, dass es sein wirt‐
schaftliches Interesse (siehe Tz. 3.3) für die Entsendung nachweist.
3.1.2 Interesse des aufnehmenden Unternehmens
Bei der Prüfung eines inländischen bzw. im Inland tätigen aufnehmenden verbundenen Unternehmens ist zu berücksichtigen, dass
der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eines unabhängigen Unternehmens nur Personal beschäftigen würde, das er für
seinen Betrieb benötigt und nur den Aufwand tragen würde, der ihm für die Beschäftigung eines vergleichbaren Arbeitnehmers bei
sonst gleichen Verhältnissen entstehen würde.
Abzustellen ist auf den gesamten Aufwand, der das Ergebnis des aufnehmenden Unternehmens gemindert hat, unabhängig davon,
ob und inwieweit der Arbeitnehmer selbst von der Entsendung einen finanziellen Vorteil hat. Die ausschließliche Tätigkeit eines ent‐
sandten Arbeitnehmers für das aufnehmende verbundene Unternehmen bedeutet nicht notwendigerweise, dass stets der volle Auf‐
wand (Tz. 2.3) als Betriebsausgabe des aufnehmenden Unternehmens zu behandeln ist.
Verursacht der entsandte Arbeitnehmer beim aufnehmenden Unternehmen höhere Aufwendungen als lokale Arbeitnehmer mit ver‐
gleichbaren Funktionen und Aufgaben, so hat das aufnehmende Unternehmen nachzuweisen, dass der höhere Teil des Gesamt‐
aufwands in seinem Interesse gezahlt wird, z. B. weil der Arbeitnehmer über Spezialwissen verfügt, das es dem aufnehmenden Un‐
ternehmen ermöglicht, über den Ausgleich des Mehraufwands hinausgehende höhere Erlöse zu erzielen (siehe auch Tz. 3.2.3).
Kann dieser Nachweis nicht geführt werden, ist davon auszugehen, dass der gesamte Mehraufwand durch das Nahestehen veran‐
lasst und vom entsendenden Unternehmen zu tragen ist.
3.2 Fremdvergleichsmethoden
Der Fremdvergleich ist vorrangig nach der Preisvergleichsmethode vorzunehmen. Hierbei wird der angemessene Aufwand durch
betriebsinternen oder betriebsexternen Fremdvergleich ermittelt. Sind keine Vergleichsdaten verfügbar, ist ein hypothetischer
Fremdvergleich durchzuführen.
3.2.1 Betriebsinterner Fremdvergleich
Beim betriebsinternen Fremdvergleich wird auf der Ebene des aufnehmenden Unternehmens untersucht, welchen Aufwand dieses
für vergleichbare, nicht entsandte Arbeitnehmer trägt.
3.2.2 Betriebsexterner Fremdvergleich
Beim betriebsexternen Fremdvergleich wird untersucht, welchen Aufwand unabhängige Unternehmen, die unter gleichen Bedin‐
gungen in demselben Staat wie das aufnehmende Unternehmen tätig sind, für einen vergleichbaren Arbeitnehmer tragen.
3.2.3 Hypothetischer Fremdvergleich
Beim hypothetischen Fremdvergleich ist festzustellen, ob der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eines unabhängigen
Unternehmens bei gleichen Geschäftsbedingungen den Aufwand für den entsandten Arbeitnehmer überhaupt oder in vollem Um‐
fang allein getragen oder ob er eine Kostenbeteiligung des entsendenden Unternehmens gefordert hätte. Dabei ist zu berücksichti‐
gen, dass ein Unternehmen beispielsweise wegen der Eigenart seines Geschäftsbetriebes speziell ausgebildete Arbeitnehmer mit
besonderen Kenntnissen benötigen kann. Sind diese Arbeitnehmer auf seinem lokalen Arbeitsmarkt nicht verfügbar, würde ein or‐
dentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die mit einer Arbeitnehmerentsendung regelmäßig einhergehenden Mehraufwendun‐
gen gleichwohl nur dann übernehmen, wenn er hierdurch in einem überschaubaren Zeitraum einen wirtschaftlich nachweisbaren
höheren Nutzen erwarten kann (z. B. weil er aufgrund der besonderen Eigenart der von den entsandten Arbeitnehmern geschaffen‐
en Produkte bzw. erbrachten Leistungen die notwendigen Mehraufwendungen über entsprechend höhere Erlöse mehr als ausglei‐
chen kann). Ein Zeitraum von drei Jahren kann regelmäßig als überschaubar angesehen werden.
Bei dem Vergleich mit fremdüblichem Verhalten sind die Möglichkeiten einer Direktanwerbung von Arbeitnehmern aus dem Entsen‐
destaat oder die Ausbildung von Ortskräften in Betracht zu ziehen.
3.3 Indizien für die Feststellung der Interessenlage
Beurteilungskriterien für die Interessenlage bei der Arbeitnehmerentsendung sind z. B.:
- die ausgeübte Funktion,
- die benötigten Kenntnisse,
- die üblichen Aufwendungen im Arbeitsmarkt des Tätigkeitsstaats für einen vergleichbaren Arbeitnehmer,
der Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für den entsandten Arbeitnehmer und seinem Beitrag zum wirtschaftlichen Er‐
-
folg des Unternehmens,
- der Tätigkeitsort,
- von welchem Unternehmen die Initiative für die Arbeitnehmerentsendung ausging,
- ob die Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers einzelprojektbezogen ist,
ob im Arbeitsmarkt des aufnehmenden Unternehmens ein Angebot an Arbeitskräften mit der nach objektiven Maßstäben erfor‐
-
derlichen Qualifikation nicht vorhanden und auch nicht im Rahmen betrieblicher Ausbildung oder Qualifizierung zu schaffen ist,
ob gleichwertig qualifizierte Arbeitnehmer im lokalen Arbeitsmarkt des aufnehmenden Unternehmens verfügbar sind und einen
-
geringeren Aufwand verursachen,
- ob der Arbeitnehmer Koordinierungs- bzw. Kontrolltätigkeiten ausübt,
ob der Arbeitnehmer im Rahmen eines Rotations-
-
systems entsandt worden ist,
- der prozentuale Anteil der entsandten Arbeitnehmer an der Gesamtbelegschaft,
- objektives Erfordernis von Sprachkenntnissen oder persönlichen Beziehungen in Verbindung mit der ausgeübten Funktion.
3.4 Besondere Fallgestaltungen
3.4.1 Expertenentsendung
Im Einzelfall kommt es, insbesondere bei projektbezogener Entsendung, dem anfordernden Unternehmen auf das besondere
Fachwissen des entsandten Arbeitnehmers an. Ist ein vergleichbarer Arbeitnehmer nicht oder nur mit erheblichem Aufwand zu re‐
krutieren, so ist davon auszugehen, dass das aufnehmende Unternehmen den gesamten Aufwand für den Arbeitnehmer zu tragen
hat.
3.4.2 Rotationsverfahren
Besetzt das entsendende Unternehmen ständig Arbeitsplätze beim aufnehmenden Unternehmen im Rotationsverfahren, so ist da‐
von auszugehen, dass die Entsendung auch den Interessen des entsendenden Unternehmens dient und es deshalb den Aufwand,
der über den für einen vergleichbaren heimischen Arbeitnehmer des aufnehmenden Unternehmens hinausgeht, zu tragen hat. Dies
kann auch bei Expertenentsendung der Fall sein.
Ein so genanntes Rotationssystem liegt typischerweise vor, wenn ein Personaleinsatz- und Entwicklungskonzept der Konzernspitze
dergestalt zugrunde liegt, dass das aufnehmende Unternehmen bei Stellenbesetzungen nicht frei entscheiden kann, sondern be‐
stimmte Positionen mit Arbeitnehmern des entsendenden Unternehmens zu besetzen hat. Ob ein solches Rotationssystem vorliegt,
entscheidet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Anhaltspunkte für das Vorliegen eines derartigen Rotationssystems sind u.
a.:
die Entsendungen erfolgen einseitig von der Konzernobergesellschaft an nachgeordnete Gesellschaften, nicht aber wechselsei‐
-
tig zwischen den verbundenen Unternehmen,
- die Entsendungen sind von typischer Dauer (3 bis 5 Jahre),
bestimmte Führungspositionen oder technische Schlüsselfunktionen bei der aufnehmenden Gesellschaft werden ständig mit Ar‐
-
beitnehmern anderer Konzerngesellschaften besetzt,
die aufnehmende Gesellschaft unternimmt keine ernsthaften Versuche (z. B. durch Schaltung von Stellenanzeigen), diese Ar‐
-
beitsplätze mit Arbeitnehmern des lokalen Stellenmarktes, einschließlich selbst ausgebildeten Personals, zu besetzen.
3.4.3 Entsendung zu Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken
Werden Arbeitnehmer ausschließlich zu Aus- oder Fortbildungszwecken entsandt, hat das entsendende Unternehmen den Mehr‐
aufwand (siehe Tz. 3.1.2) zu tragen.
3.5 Einheitlicher Aufteilungsmaßstab
Wird im Rahmen einer Außenprüfung festgestellt, dass die Entsendung zahlreicher Arbeitnehmer sowohl den Interessen des auf‐
nehmenden als auch des entsendenden Unternehmens dient, kann ein in Zusammenarbeit mit dem Steuerpflichtigen nach einer
Funktionsanalyse für die entsandten Arbeitnehmer gefundener sachgerechter einheitlicher Aufteilungsmaßstab für alle Arbeitneh‐
merentsendungen im Rahmen einer typisierenden Betrachtung angewandt werden. Dieser Aufteilungsmaßstab kann von den Fi‐
nanzbehörden in Abstimmung mit dem Unternehmen der steuerlichen Beurteilung im Prüfungszeitraum und für alle bis zum Prü‐
fungsende abgelaufenen Wirtschaftsjahre zugrunde gelegt werden, wenn keine wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten
ist.
Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann dieser einheitliche Aufteilungsmaßstab auch für künftige Wirtschaftsjahre angewendet wer‐
den. Die Angemessenheit des einheitlichen Aufteilungsmaßstabs ist in regelmäßigen Abständen zu überprüfen und bei Verände‐
rungen der maßgeblichen Verhältnisse unverzüglich anzupassen.
Die Zugrundelegung eines einheitlichen Aufteilungsmaßstabs sollte mit der oder den ausländischen Finanzverwaltung(en) abge‐
stimmt werden.
4. Steuerliche Behandlung
4.1 Unzutreffende Einkunftsabgrenzung
Sind die Aufwendungen einer Arbeitnehmerentsendung den beteiligten Unternehmen nicht sachgerecht, d. h. nicht der jeweiligen
betrieblichen Interessenlage folgend zugeordnet worden, sind die Einkünfte nach den maßgeblichen Vorschriften zu berichtigen.
4.2 Know-how-Transfer
Durch die Tätigkeit entsandter Experten werden dem aufnehmenden Unternehmen regelmäßig auch Kenntnisse und Erfahrungen
dieser Personen übermittelt.
Soweit dem aufnehmenden Unternehmen durch die bloße Tätigkeit der an sie entsandten Experten Kenntnisse und Erfahrungen
vermittelt werden (z. B. durch Vorbildwirkung), ist dies Bestandteil und Grund der Entsendung und üblicherweise nicht gesondert zu
vergüten.
Es ist jedoch zu beachten, dass darüber hinaus auch noch ein mit der Einräumung von Nutzungsrechten verbundener konkreter
Transfer von Know-how (Pläne, Muster, Verfahren, Formeln, Patente, etc.) stattfinden kann, der zwischen fremden Dritten geson‐
dert vergütet würde.
4.3 Vorteilsausgleich
Macht ein Unternehmen geltend, dass die Aufwendungen für entsandte Arbeitnehmer bei der Verrechnungspreisbildung, z. B. für
den konzerninternen Warenverkehr, berücksichtigt worden sind, ist für die steuerliche Anerkennung eines Vorteilsausgleichs zu prü‐
fen, ob die hierfür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Tz. 2.3 der Verwaltungsgrundsätze 1983 ist zu beachten.
4.4 Hinweise zur Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
Falls der Fremdvergleich ergibt, dass der Aufwand für den entsandten Arbeitnehmer zwischen dem entsendenden und dem auf‐
nehmenden Unternehmen aufzuteilen ist, hat nach den DBA in der Regel der Staat, in dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung
seiner Tätigkeit persönlich aufhält, das Besteuerungsrecht für den auf diese Zeit entfallenden vollen Arbeitslohn.
Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn der Arbeitnehmer richtet sich nach den einschlägigen Bestimmungen der jeweiligen
DBA entsprechend Art. 15 OECD-Musterabkommen und den nationalen Vorschriften. Zu den näheren Einzelheiten wird insbeson‐
dere auf die BMF-Schreiben vom 31. Oktober 1983 (BStBl I S. 470), vom 5. Januar 1994 (BStBl I S. 11), vom 5. Juli 1995 (BStBl I
S. 373) und vom 20. April 2000 (BStBl I S. 483) hingewiesen.
5. Verfahren, Mitwirkung und Nachweise
Bei einer grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung im Unternehmensverbund beziehen sich die Auskunfts- und Beweismit‐
telbeschaffungspflichten im Sinne des § 90 Abs. 2 AO auf den Gesamtaufwand (siehe Tz. 2.3) und auf die Interessenlage, nach der
sich die Zuordnung der Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers sowie eine ggfs. vorzunehmende Aufteilung des Gesamtaufwan‐
des richtet.
Die Interessenlage ist vom Steuerpflichtigen darzulegen und durch geeignete Nachweise zu belegen. Hierfür kommen z. B. in Be‐
tracht:
- Entsendevertrag,
- zusätzlicher Dienstleistungsvertrag,
- Beschreibung der Tätigkeit des aufnehmenden Unternehmens sowie seiner Produkte bzw. Dienstleistungen,
- Schriftverkehr zur Begründung der Entsendung,
Tätigkeitsbeschreibungen für die entsandten Arbeit-
-
nehmer,
konkrete Tätigkeitsnachweise, z. B. Berichte, Protokolle, die der entsandte Arbeitnehmer für das entsendende Unternehmen an‐
-
gefertigt hat,
- Stellenanzeigen,
Untersuchungen über Vergleichsgehälter im lokalen
-
Arbeitsmarkt,
Gewinnprognosen des aufnehmenden Unterneh-
-
mens,
- Arbeitsverträge des Arbeitnehmers mit dem entsendenden und aufnehmenden Unternehmen,
- Nachweis über die Höhe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung,
- Kosten/Nutzen-Analyse (benefit test) bezüglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag des entsandten Arbeitnehmers,
- Zeitnachweise für Art und Umfang der Tätigkeit,
- Reisekostenabrechnungen,
- funktionsorientiertes Arbeitnehmerorganigramm oder ähnliche Unterlagen.
6. Anwendung bei der Einkunftsaufteilung zwischen Betriebsstätten
Die vorstehenden Grundsätze gelten sinngemäß bei Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger
Unternehmen.
7. Anwendungsvorschriften
Dieses Schreiben ergänzt das Schreiben vom 23. Februar 1983, BStBl I S. 218 ff., und ist in allen noch offenen Fällen anzuwen‐
den.
Im Auftrag
Dr. S t u h r m a n n
BStbl Seite 801
Doppelbesteuerung
Bundesministerium der Finanzen Berlin, 12. November 2001
IV B 4 - S 1323 Fra - 1/01
Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r
Bundesamt für Finanzen
Absprache zwischen den zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland
und der Französischen Republik über den Auskunftsaustausch
Mein Schreiben vom 27. August 1997 - IV C 7 - S 1323 Fra - 6/97 -; ASt-Sitzung II/97, TOP 4.3
1 Anlage
Am 18. Oktober 2001 haben die Bundesrepublik Deutschland und die Französische Republik eine Absprache über den Auskunfts‐
austausch auf steuerlichem Gebiet unterzeichnet. Als Anlage übersende ich einen Abdruck dieser Absprache mit der Bitte um Kennt‐
nisnahme und weitere Veranlassung.
Im Auftrag
Dr. S t u h r m a n n
Doppelbesteuerung
Anlage
Absprache
zwischen den zuständigen Behörden der Bundesrepublik
Deutschland
und der Französischen Republik über den
Auskunftsaustausch
Der Bundesminister der Finanzen und der Minister für Wirtschaft, Finanzen und Industrie,
von dem Wunsch geleitet, die Amtshilfe zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik in Bezug auf
-
Personen, die in einem oder beiden der Staaten ansässig sind, zu vertiefen,
auf der Grundlage von Artikel 3, Artikel 4 Absatz 2 und Artikel 9 der Richtlinie des Rates Nr. 77/799 vom 19. Dezember 1977 in
der Fassung der Richtlinie des Rates Nr. 79/1070/EWG vom 6. Dezember 1979 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zu‐
-
ständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (im Folgenden als "Richtlinie"
bezeichnet),
auf der Grundlage von Artikel 12 der Verordnung
-
Nr. 218/92 vom 27. Januar 1992 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung,
und von Artikel 22 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung
der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
-
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9.
Juni 1969 und des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (im Folgenden als "das Abkommen" bezeichnet),
wollen sich Informationen, deren Kenntnis für die Besteuerung durch einen der beiden Staaten erforderlich sein könnte, in folgen‐
dem Rahmen übermitteln:
Ar‐
ti‐
Automatischer Auskunftsaustausch
kel
1
1. Ein automatischer Auskunftsaustausch soll eingerichtet werden über:
a) Angaben zu Veränderungen des Wohnsitzes einer Person von einem Vertragsstaat in den anderen;
den Erwerb bzw. die Veräußerung von Immobilien; Geschäftsvorgänge bei Gesellschaften: Gründung, Zeichnung und Veräuße‐
b) rung von Gesellschaftsrechten sowie während des Bestehens einer Gesellschaft durchgeführte Maßnahmen (z.B. Kapitalerhö‐
hung oder -herabsetzung, Änderung der Rechtsform, Fusion, Auflösung);
c) Einkünfte von Künstlern und Sportlern;
d) die in Artikel 13 des Abkommens genannten Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen;
die in Artikel 11 des Abkommens genannten Tantie-
e)
men, Anwesenheitsgelder und sonstigen Vergütungen;
f) die in Anwendung der Richtlinie des Rates Nr. 79/1072/EWG vom 6. Dezember 1979 erhaltenen Mehrwertsteuer-Erstattungen;
Sachverhalte, die in einem Staat zu einer Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung führten, die für den Steuerpflichtigen zu einer
g)
Besteuerung oder Steuererhöhung im anderen Staat führen könnten.
2. Die Auskünfte werden nach Möglichkeit in standardisierter Form, vorzugsweise auf Datenträger nach OECD-Format, übermittelt.
Ar‐
ti‐
Spontaner Auskunftsaustausch
kel
2
Die beiden Seiten wollen den spontanen Auskunftsaustausch sowohl hinsichtlich der Anwendung des Abkommens als auch auf dem
Gebiet der Mehrwertsteuer in folgenden Bereichen intensivieren:
bei folgenden Einkommenskategorien: Honorare, Provisionen, Maklergebühren und sonstige an natürliche und juristische Per‐
a)
sonen gezahlte Vergütungen;
bei innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Wasser- und Luftfahrzeuge im Sinne des Artikels 28a Absatz 2 der Richtlinie
b)
des Rates Nr. 77/388/EWG durch Steuerpflichtige an Nichtsteuerpflichtige oder an als Steuerpflichtige geltende Personen;
bei innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer motorbetriebener Landfahrzeuge im Sinne des Artikels 28a Absatz 2 der Richtli‐
c)
nie des Rates Nr. 77/388/EWG durch Personen, die als Steuerpflichtige gelten und zum Vorsteuerabzug berechtigt sind;
bei Betrugsvermutungen im Zusammenhang mit der Anwendung der Sonderregelung für steuerpflichtige Wiederverkäufer im
d) Sinne des Artikels 26a Teil B der Richtlinie Nr. 77/388/EWG (Differenzbesteuerung) auf Lieferungen motorbetriebener Landfahr‐
zeuge;
bei Unternehmen eines Staates, die in den ersten Jahren ihrer Geschäftstätigkeit an Kunden im anderen Staat umfangreiche
e)
innergemeinschaftliche Lieferungen von Gegenständen tätigen oder ihnen Dienstleistungen erbringen;
bei Lieferungen, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen von Reihengeschäften in einem Staat tätigt und die im Sinne des Artikels 8
Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie Nr. 77/388/EWG als im anderen Staat getätigt gelten. Unter einem Reihengeschäft ist eine
f)
Aufeinanderfolge von Lieferungen zwischen mehr als drei Unternehmen zu verstehen, die nur eine einzige Warenbewegung be‐
inhaltet;
bei der innergemeinschaftlichen Verbringung von Waren in einen anderen Staat gemäß Artikel 28a Absätze 5b und 6 der Richtli‐
g)
nie Nr. 77/388/EWG, wenn in diesem Staat keine innergemeinschaftliche Identifikationsnummer verlangt worden ist;
bei der Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen, die nach Artikel 15 Nummer 10 der Richtlinie Nr. 77/388/EWG im
h) Zusammenhang mit der Durchführung des Nordatlantikvertrags oder an Botschaften, Konsulate oder internationale Organisatio‐
nen des anderen Staates sowie an deren im Hoheitsgebiet dieses Staates befindliches Personal erfolgt;
bei nichtsteuerpflichtigen Dienstleistungen im Sinne des Artikels 6 der Richtlinie Nr. 77/388/EWG, die folgende Unregelmäßig‐
keiten aufweisen:
- Vermutung der Nichterklärung bei der Steuerverwaltung des anderen Staates;
i)
- Vermutung eines Scheingeschäfts;
Nichtinrechnungstellung beim tatsächlichen Emp-
-
fänger;
bei Zuweisung einer innergemeinschaftlichen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer an im anderen Staat niedergelassene Steu‐
j)
erpflichtige;
bei erheblichen Diskrepanzen zwischen den in einem Staat erklärten innergemeinschaftlichen Erwerben und den im anderen
k) Staat erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen oder bei Nichterklärung der innergemeinschaftlichen Lieferungen durch
den Lieferer;
bei Lieferungen im Sinne des Artikels 28b Teil B der Richtlinie Nr. 77/388/EWG, die im Ursprungsmitgliedstaat wegen Über‐
l)
schreitens des im anderen Staat für Versandgeschäfte vorgesehenen Schwellenwertes nicht der Steuer unterliegen;
