Auch nur gelegentliche oder einmalige Leistungen im Kalenderjahr können Aufwendungen für den Unterhalt sein. Die Unterstüt‐
     zung und die Eignung der Leistungen zur Deckung des laufenden Unterhalts sind dabei besonders sorgfältig zu prüfen. Unter‐
     haltsaufwendungen dürfen aber grundsätzlich nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden. Dabei ist davon aus‐
     zugehen, dass der Unterhaltsverpflichtete seine Zahlungen so einrichtet, dass sie zur Deckung des Lebensbedarfs der unterhal‐
     tenen Person bis zum Erhalt der nächsten Unterhaltszahlung dienen. Etwas anderes gilt, wenn damit Schulden getilgt werden,
     die der unterhaltenen Person in den vorangegangenen Monaten des Jahres durch Bestreitung von Lebenshaltungskosten ent‐
     standen sind, und wenn der Steuerpflichtige dies nachweist (BFH-Urteil vom 02.12.2004, a. a. O.).

     Soweit Zahlungen auch dazu bestimmt sind, den Unterhaltsbedarf des folgenden Jahres abzudecken, können sie weder für das
25
     Jahr der Zahlung noch für das Folgejahr berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 22.05.1981, BStBl II S. 713).


 Vereinfachungsregelungen

     Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass
      - Unterhaltsleistungen an den Ehegatten stets zur Deckung des Lebensbedarfs des gesamten Kalenderjahrs bestimmt sind;

          bei Unterhaltsleistungen an andere unterhaltene Personen die einzelne Zahlung ohne Rücksicht auf die Höhe ab dem Zeit‐
      - punkt, in dem sie geleistet wurde, zur Deckung des Lebensbedarfs der unterhaltenen Person bis zur nächsten Zahlung

26        reicht. Dies gilt auch, wenn einzelne Zahlungen den auf einen Monat entfallenden anteiligen Höchstbetrag nicht erreichen;

      - die einzige oder letzte Unterhaltsleistung im Kalenderjahr der Bedarfsdeckung bis zum Schluss des Kalenderjahrs dient;

      - bei jeder nachgewiesenen Familienheimfahrt Unterhalt geleistet wird (Rz. 15, 16),

          Unterhaltsleistungen an den Ehegatten auch zum Unterhalt anderer Personen bestimmt sind, die mit diesem in einem ge‐
      -
          meinsamen Haushalt oder am selben Ort leben.

     Beispiel 6

     Der Steuerpflichtige unterstützt im Jahr 2006 seine in Kanada (Ländergruppe 1) lebende bedürftige Ehefrau durch eine einmali‐
     ge Zahlung im Monat Juli in Höhe von 5 000 €.

     Es ist davon auszugehen, dass die Aufwendungen für den Unterhalt an die Ehefrau zur Deckung des Lebensbedarfs des ge‐
     samten Kalenderjahres bestimmt sind. Die Aufwendungen für den Unterhalt sind in voller Höhe (5 000 €) abziehbar.

     Beispiel 7

     Der Steuerpflichtige unterstützt seinen in Slowenien (Ländergruppe 2) lebenden bedürftigen schwerkranken Vater durch gele‐
     gentliche Überweisungen im Laufe des Jahres 2006 in Höhe von 3 200 €, und zwar im Februar mit 1 200 € und im November
     mit 2 000 €.

     Es ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass die Zahlung im Februar ohne Rücksicht auf die Höhe zur Deckung
     des Lebensbedarfs des Vaters bis zur nächsten Zahlung im November reicht. Die tatsächlich geleisteten Unterhaltszahlungen
     sind in voller Höhe (3 200 €) abziehbar, da sie unter dem anteiligen Höchstbetrag von 5 280 € (11/12 von 5 760 €) liegen.

     Beispiel 8

     Der Steuerpflichtige unterstützt im Jahr 2006 seine in Italien (Ländergruppe 1) lebende bedürftige 80 Jahre alte Mutter durch
     eine einmalige Zahlung im Monat Juli in Höhe von 5 000 €.

     Es ist davon auszugehen, dass die Aufwendungen für den Unterhalt an die Mutter der Bedarfsdeckung bis zum Schluss des Ka‐
     lenderjahres dienen. Von den tatsächlichen Aufwendungen für den Unterhalt in Höhe von 5 000 € sind jedoch unter Berücksich‐
     tigung der zeitanteiligen Kürzung des Höchstbetrags nach § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG lediglich 3 840 € (6/12 von 7 680 €) ab‐
     ziehbar.


     Beispiel 9

     Wie Beispiel 8, aber der Steuerpflichtige leistet vier Zahlungen in Höhe von insgesamt 8 000 € (je 2 000 € im Februar, Juni, Au‐
     gust und November).

     Es ist davon auszugehen, dass von Februar an (Zeitpunkt der ersten Unterhaltsleistung) Unterhalt erbracht wurde und dass die
     letzte Unterhaltsrate der Bedarfsdeckung bis zum Ende des Kalenderjahrs dient. Die tatsächlichen Aufwendungen in Höhe von 8
     000 € sind damit unter Berücksichtigung der zeitanteiligen Kürzung des Höchstbetrags nach § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG lediglich
     in Höhe von 7 040 € (11/12 von 7 680 €) abziehbar.


 Zeitpunkt des Abflusses der Unterhaltsleistung

27

Eine Unterhaltsleistung ist in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über
     das Geld verliert. Für Überweisungen bedeutet dies, dass die Leistung spätestens mit der Lastschrift (Wertstellung) bei der un‐
     terstützenden Person abgeflossen ist (BFH-Urteil vom 06.03.1997, BStBl II S. 509).

     Beispiel 10

     Der Steuerpflichtige überweist mit Wertstellung 23.12.2005 einen Betrag von 3 000 € an seine bedürftige Mutter in der Türkei.
     Das Geld wird am 06.01.2006 auf dem Konto der Mutter gutgeschrieben.

     Die Unterhaltsleistung ist in 2005 abgeflossen (§ 11 Abs. 2 EStG). Daher sind die Unterhaltsaufwendungen als Leistungen des
     Monats Dezember 2005 zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung in 2006 ist nicht möglich.


 9. Anrechnung eigener Bezüge der unterhaltenen Personen


 Begriff der Bezüge

     Bezüge sind alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermitt‐
     lung erfasst werden. Bezüge im Ausland, die - wenn sie im Inland anfielen - Einkünfte wären, sind wie inländische Einkünfte zu
28 ermitteln. Unter Beachtung der Ländergruppeneinteilung (Rz. 32, 33) sind Sachbezüge nach der jeweils geltenden Sachbezugs‐
     verordnung mit dem sich ergebenden Anteil anzusetzen und die Pauschbeträge für Werbungskosten (§ 9a EStG) zu berück‐
     sichtigen.


 Umrechnung ausländischer Bezüge

     Ausländische Bezüge sind in Euro umzurechnen. Hierfür können die jährlich vom Bundeszentralamt für Steuern im Bundessteu‐
29
     erblatt Teil I für Zwecke des Familienleistungsausgleichs veröffentlichten Devisenkurse zugrunde gelegt werden.


 Berücksichtigung der Kostenpauschale

     Bei Bezügen, die nicht wie inländische Einkünfte ermittelt werden, ist eine Kostenpauschale von 180 € unter Beachtung der
30
     Ländergruppeneinteilung zu berücksichtigen, wenn nicht höhere Aufwendungen geltend gemacht werden.

     Beispiel 11

     Ein Steuerpflichtiger unterstützt seine im Heimatland (Ländergruppe 2) lebenden Eltern durch zwei Überweisungen am 03.04.
     und am 06.09.2006 von jeweils 750 €. Der Vater erzielt in 2006 Bezüge aus gewerblicher Tätigkeit (Rz. 28) von - umgerechnet -
     1 000 € im Kalenderjahr. Die Mutter bezieht eine Rente von - umgerechnet - 1 440 € im Kalenderjahr.

Abziehbar sind jedoch höchstens die nachgewiesenen Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 1 500 € (Nr. 1).


 Unterstützungszeitraum/Schwankende Bezüge

     Bezüge der unterhaltenen Person, die auf Kalendermonate entfallen, in denen die Voraussetzungen für die Anerkennung von
     Aufwendungen für den Unterhalt nicht vorliegen, vermindern den ermäßigten Höchstbetrag nicht (§ 33a Abs. 4 Satz 2 EStG).
31
     Bei schwankenden Bezügen ist aus Vereinfachungsgründen keine monatliche Betrachtungsweise bzw. Zuordnung vorzuneh‐
     men, sondern der jeweilige Unterstützungszeitraum als Ganzes zu sehen.


 10. Abzugsbeschränkungen


 10.1 Verhältnisse des Wohnsitzstaates (Ländergruppeneinteilung)

Aufwendungen für den Unterhalt können nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates not‐
32 wendig und angemessen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG). Als Maßstab gilt ab 2004 grundsätzlich das Pro-Kopf-Einkommen der
      Bevölkerung.

 Seit dem 1. Januar 2004 beträgt die Ermäßigung:
      ein Viertel, wenn das zugrunde gelegte ausländische Pro-Kopf-Einkommen nicht mehr als 60 v. H., aber mehr als 30 v. H. des
  -
      inländischen Wertes erreicht,

      ein Halb, wenn das zugrunde gelegte ausländische Pro-Kopf-Einkommen nicht mehr als 30 v. H., aber mehr als 10 v. H. des in‐
  -
      ländischen Wertes erreicht und

      drei Viertel, wenn das zugrunde gelegte ausländische Pro-Kopf-Einkommen nicht mehr als 10 v. H. des inländischen Wertes
  -
      erreicht.
 Vorübergehende Inlandsbesuche eines Unterhaltsempfängers mit Wohnsitz im Ausland führen nicht zu einem Aussetzen der Län‐
 dergruppeneinteilung (BFH-Urteil vom 05.06.2003, BStBl II S. 714).

      Die sich hiernach für die einzelnen Staaten ergebenden Kürzungen und die sich hieraus ergebene Ländergruppeneinteilung
33 werden durch BMF-Schreiben bekannt gemacht (zuletzt durch BMF-Schreiben vom 17.11.2003, BStBl I S. 637, ergänzt durch
      BMF-Schreiben vom 09.01.2005, BStBl I S. 369).


 10.2 Opfergrenzenregelung


 Sinn und Zweck der Opfergrenze

      Eine Beschränkung der Abziehbarkeit von Aufwendungen für den Unterhalt kann sich auch durch die Berücksichtigung der Ver‐
      hältnisse des Steuerpflichtigen selbst ergeben. Es ist zu prüfen, inwieweit der Steuerpflichtige zur Unterhaltsleistung unter Be‐
      rücksichtigung seiner Verhältnisse verpflichtet ist. Dies ist nur der Fall, soweit die Unterhaltsaufwendungen in einem vernünfti‐
34
      gen Verhältnis zu seinen Einkünften stehen und ihm nach Abzug der Unterhaltsaufwendungen genügend Mittel zur Bestreitung
      des Lebensbedarfs für sich und ggf. für seinen Ehegatten und seine Kinder verbleiben - sog. Opfergrenze (BFH-Urteil vom
      27.09.1991, BStBl 1992 II S. 35).

35 Die Opfergrenzenregelung gilt nicht bei Aufwendungen für den Unterhalt an den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten.


 Bemessung der Opfergrenze

      In Anlehnung an die vorstehenden Grundsätze sind Aufwendungen für den Unterhalt im Allgemeinen höchstens insoweit als au‐
      ßergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie einen bestimmten Prozentsatz des Nettoeinkommens nicht übersteigen (sog.
36 Opfergrenze). Dieser beträgt 1 % je volle 500 € des Nettoeinkommens, höchstens 50 %, und ist um je 5%-Punkte für den (ggf.
      auch geschiedenen) Ehegatten und für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG,
      Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG) erhält, zu kürzen, höchstens um 25%-Punkte.


 Bestimmung des Nettoeinkommens für die Berechnung der Opfergrenze

      Bei der Ermittlung des Nettoeinkommens sind alle steuerpflichtigen und steuerfreien Einnahmen (z. B. Kindergeld und ver‐
      gleichbare Leistungen, Leistungen nach dem SGB III, ausgezahlte Arbeitnehmer-Sparzulagen nach dem 5. VermBG, Eigen‐
      heimzulage) sowie etwaige Steuererstattungen (Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag) anzusetzen. Davon ab‐
37
      zuziehen sind die entsprechenden Steuervorauszahlungen, die gesetzlichen Lohnabzüge (Lohn- und Kirchensteuern, Solidari‐
      tätszuschlag, Sozialabgaben) und Werbungskosten. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist auch dann abzuziehen, wenn der Steu‐
      erpflichtige keine Werbungskosten hatte (BFH-Urteil vom 11.12.1997, BStBl 1998 II S. 292).

      Beispiel 12

      Ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger ausländischer Arbeitnehmer unterstützt seine im Heimatland (Ländergruppe 1) in
      einem gemeinsamen Haushalt lebenden Angehörigen, und zwar seine Ehefrau, sein minderjähriges Kind (Kindergeld wird ge‐
      währt) und seine Schwiegereltern. Er hatte im Kalenderjahr 2006 Aufwendungen für den Unterhalt in Höhe von 8 400 €. Die Un‐
      terhaltsbedürftigkeit der Ehefrau und der Schwiegereltern ist nachgewiesen. Alle Personen haben keine Bezüge. Der Steuer‐
      pflichtige hat Einnahmen (Bruttoarbeitslohn, Steuererstattungen, Kindergeld) in Höhe von 27 998 €. Die Abzüge von Lohn- und
      Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag betragen 4 196 €. Die Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung belaufen sich auf 5
      852 €. An Werbungskosten sind ihm 4 250 € entstanden.
           Die Aufwendungen für den Unterhalt sind nach Köpfen auf alle unterstützten Personen aufzuteilen (Rz. 20). Hiernach entfal‐
      1.
           len auf jede unterstützte Person 2 100 € (8 400 € : 4)

           Das minderjährige Kind, für das Kindergeld gewährt wird, gehört nicht zu den begünstigten Unterhaltsempfängern (Rz. 2).
      2.
           Insoweit kommt ein Abzug nicht in Betracht.

Für die Unterhaltsleistungen an die Ehefrau gilt die Opfergrenzenregelung nicht (Rz 35). Sie sind in voller Höhe (2 100 €)
     3.
          abziehbar.

          Für die Unterhaltsleistungen an die Schwiegereltern (4 200 €) kann eine Begrenzung durch die Opfergrenze in Betracht
          kommen.

                  Berechnung des Nettoeinkommens

                  Verfügbare Einnahmen (Bruttoarbeitslohn, Steuererstattungen, Kindergeld)                                 27 998 €

                  - Abzüge für Lohn- und Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag                                            - 4 196 €
           4.1
                  - Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung                                                            - 5 852 €

                  - Werbungskosten                                                                                         - 4 250 €
     4.
                  Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Opfergrenze (Nettoeinkommen)                                  13 700 €

                  Berechnung der Opfergrenze

                  1 % je volle 500 € des Nettoeinkommens (13 700 € : 500 €)                               27 %      (abgerundet)

           4.2    abzgl. je 5 %-Punkte für Ehefrau und Kind                                               - 10 %

                  Maßgebender Prozentsatz für die Berechnung der Opfergrenze                              17 %

                  Die Opfergrenze liegt somit bei 2 329 € (17 % von 13 700 €).

          Berechnung der Abzugsbeträge

                 Aufwendungen für den Unterhalt an die Ehefrau:
           5.1
                 Nachgewiesene Zahlungen (Nr. 3)                                                                 2 100 €
     5.
                 Aufwendungen für den Unterhalt an die Schwiegereltern:
           5.2
                 Nachgewiesene Zahlungen (Nr. 4): 4 200 €, davon höchstens zu berücksichtigen (Opfergrenze, Nr. 4.2)            2 329 €

          Summe der abziehbaren Unterhaltsaufwendungen                                                                4 429 €



 11. Anwendungsregelung

     Die vorstehenden Grundsätze sind ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden und ersetzen ab diesem Zeitpunkt das
38
     BMF-Schreiben vom 15.09.1997 (BStBl I S. 826).

 Dieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der
 Rubrik Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de) zur Ansicht
 und zum Abruf bereit.

                                                                Im Auftrag

                                                              Christmann

BStbl Seite 228
Einkommensteuer

Bundesministerium der Finanzen                                                Berlin, 28. Februar 2006

IV B 2 - S 2242 - 6/06

Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r

Realteilung;
Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG

Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in
das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mit‐
unternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt
ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwir‐
kend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum
Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen inner‐
halb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der
Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG).

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG Folgen‐
des:



I. Definition der Realteilung

Die Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbe‐
stand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. § 16 Abs. 3 EStG hat Vorrang vor den Regelungen des § 6 Abs. 3 und 5 EStG. Un‐
schädlich für die Annahme einer im Übrigen steuerneutralen Realteilung ist jedoch die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs
(siehe auch VI.). Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin
Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Wesentliche Betriebsgrundlage i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sind Wirtschaftsgüter,
in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebs‐
zwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrach‐
tungsweise). Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Die
in das Privatvermögen überführten oder übertragenen Wirtschaftsgüter stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar. Im Üb‐
rigen sind zwingend die Buchwerte fortzuführen.

Eine begünstigte Realteilung i. S. v. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilen‐
den Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Ver‐
mögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an
dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließ‐
lich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.



II. Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung/Aufgabe eines Mitunternehmeranteils

Von der Realteilung ist die Veräußerung oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils bei Fortbestehen der Mitunternehmerschaft
zu unterscheiden. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigen von
den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor. Dies gilt auch dann, wenn der ausscheidende Mit‐
unternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Es handelt sich in diesen Fällen um den Verkauf
oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Ggf. ist eine Buchwert‐
fortführung nach § 6 Abs. 3 oder 5 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen vorzunehmen. Dies gilt insbesondere auch im
Fall des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft unter Fortführung des Betriebes als
Einzelunternehmen durch den verbleibenden Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1998, BStBl II 1999 S. 269). Scheidet
ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft in der Weise aus, dass sein Mitunternehmeranteil allen verblei‐
benden Mitunternehmern anwächst und er einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erhält (Sachwertabfindung), liegt
ebenfalls kein Fall der Realteilung vor.



III. Gegenstand der Realteilung

Gegenstand einer Realteilung ist das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, einschließlich des Sonderbetriebsver‐
mögens der einzelnen Realteiler. Die Realteilung kann durch Übertragung oder Überführung von Teilbetrieben, Mitunternehmerantei‐
len oder Einzelwirtschaftsgütern erfolgen. Mitunternehmeranteile in diesem Sinne sind auch Teile von Mitunternehmeranteilen. Die
Übertragung von Mitunternehmeranteilen stellt keinen Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern mit der Folge der Anwend‐
barkeit der Sperrfrist dar (vgl. VIII).

Die Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Übertragung eines Teilbetriebs zu behandeln.



IV. Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer


1. Umfang des Betriebsvermögens

Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen - hierzu gehört auch das Sonderbetriebs‐
vermögen - nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Hierfür ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realtei‐
lung bei den Realteilern durch die Übernahme einzelner Wirtschaftsgüter ein neuer Betrieb (z. B. durch Begründung einer Betriebs‐
aufspaltung) entsteht. Es ist demnach nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilen‐
den Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen (z. B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben. Das übernommene Be‐
triebsvermögen muss in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden. Hierzu zählt auch das Son‐
derbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft. Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsver‐
mögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, ist jedoch
zu Buchwerten nicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft han‐
delt.

Beim Übergang eines Mitunternehmeranteils oder eines Teiles eines Mitunternehmeranteils ist eine Übertragung oder Überführung
in ein weiteres Betriebsvermögen des Realteilers nicht erforderlich.



2. Betriebsverpachtung im Ganzen

Wird eine Mitunternehmerschaft real geteilt und erfolgt die Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben, können diese Teilbetrie‐
be anschließend im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen unter den Voraussetzungen von R 139 Abs. 5 EStR 2003 (R
16.5 EStR 2005) verpachtet werden (vgl. BFH vom 14. Dezember 1978, BStBl 1979 II S. 300). Wird ein land- und forstwirtschaftli‐
cher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erst‐
malig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selb‐
ständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen (vgl. BMF-Schreiben vom 1. Dezember 2000, BStBl I S. 1556).



V. Sicherstellung der Versteuerung der stillen Reserven

Eine Übertragung oder Überführung des übernommenen Betriebsvermögens des Realteilers zu Buchwerten in ein anderes Betriebs‐
vermögen ist nur dann möglich, wenn die stillen Reserven weiterhin steuerverhaftet bleiben. Dies ist z. B. dann nicht der Fall, wenn
die Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte überführt werden, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind. Im Übri‐
gen wird auf Tz 2.6 des BMF-Schreibens vom 24. Dezember 1999 (BStBl I S. 1076) hingewiesen.



VI. Realteilung und Spitzen- oder Wertausgleich

Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsver‐
mögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräu‐
ßerungsgewinn für den veräußernden Realteiler. Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender
Gewinn zu versteuern. Die Realteilung ist auch nach Gewerbesteuerrecht eine Betriebsaufgabe (BFH vom 17. Februar 1994, BStBl
II S. 809); die nachträgliche Aufdeckung vorgenannter stiller Reserven ist diesem Vorgang zuzuordnen. Der Gewinn rechnet grund‐
sätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stil‐
len Reserven aber nach § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittel‐
bar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

         Beispiel:

         A und B sind Mitunternehmer eines aus zwei Teilbetrieben bestehenden Gewerbebetriebs. Teilbetriebsvermögen 1 hat einen
         Wert von 2 Mio. € und einen Buchwert von 200 000 €. Teilbetriebsvermögen 2 hat einen Wert von 1,6 Mio. € und einen

Buchwert von 160 000 €. Im Wege der Realteilung erhält A das Teilbetriebsvermögen 1 und B das Teilbetriebsvermögen 2.
        Außerdem zahlt A an B eine Abfindung von 200 000 €.

        A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio. € (50 % von 3,6 Mio. €) zu. Da er aber 2 Mio. € erhält, also 200 000 €
        mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. € = 200 000 €) des Teilbetriebsvermögens 1, das er mehr erhält. A
        erwirbt also 9/10 des Teilbetriebsvermögens 1 unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von 20
        000 €, so dass A die Aktivwerte um 180 000 € (200 000 € Abfindung abzgl. anteiligem Buchwert von 20 000 €) aufstocken
        muss und B einen als laufenden Gewinn zu versteuernden Veräußerungsgewinn von 180 000 € (200 000 € Abfindung ./. 20
        000 € anteiliger Buchwert) zu versteuern hat.



VI. Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens

Entspricht der Buchwert des erhaltenen Vermögens dem Buchwert des bisherigen Kapitalkontos des jeweiligen Realteilers und geht
auf den betreffenden Realteiler betragsmäßig genau der Anteil an den stillen Reserven über, der ihm zuvor auf Ebene der Mitunter‐
nehmerschaft zuzurechnen war, erübrigen sich in den Eröffnungsbilanzen der Realteiler bilanzielle Anpassungsmaßnahmen. Ent‐
spricht jedoch die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nicht dem Buchwert des Kapitalkontos, sind bilanziel‐
le Anpassungsmaßnahmen erforderlich, damit sich Aktiva und Passiva in der Bilanz des Realteilers entsprechen. Hierzu ist die sog.
Kapitalkontenanpassungsmethode anzuwenden. Bei der Kapitalkontenanpassungsmethode werden die Buchwerte der übernomme‐
nen Wirtschaftsgüter von den Realteilern in ihren eigenen Betrieben fortgeführt. Die Kapitalkonten der Realteiler laut Schlussbilanz
der Mitunternehmerschaft werden durch Auf- oder Abstocken gewinnneutral dahin angepasst, dass ihre Höhe der Summe der Buch‐
werte der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991, BStBl 1992 II S. 385).

        Beispiel:

        A ist zu 40 %, B zu 60 % an der AB-OHG beteiligt. A und B beschließen, die OHG aufzulösen. Im Wege der Realteilung soll
        A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhalten. Die Schlussbilanz der OHG sieht wie folgt aus:




        Der Buchwert des Teilbetriebs I (50 000) übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos des A um 10 000, während der Buch‐
        wert des Teilbetriebs II den Buchwert des Kapitalkontos des B um 10 000 unterschreitet.

        Lösung:

        Die Eröffnungsbilanzen stellen sich wie folgt dar:




VIII. Sperrfrist

Werden im Rahmen einer Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen des Realteilers übertragen, ist für den je‐
weiligen Übertragungsvorgang nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit übertragener Grund
und Boden, Gebäude (ausgenommen Umlaufvermögen) oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der
Sperrfrist entnommen oder veräußert (maßgeblicher Zeitpunkt: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) werden. Auch die Entnah‐
me oder Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden des Anlagevermögens, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen dar‐
stellen, löst die Folgen des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG aus. Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder

Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist jedoch unbeachtlich. Die Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Realteilung und endet drei Jah‐
re nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.

Eine Veräußerung ist grundsätzlich auch eine Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter,
wenn sie zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG eingebracht werden, unab‐
hängig davon, ob die Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Als Veräußerung gilt auch ein Formwechsel nach
§ 25 UmwStG. Überträgt der Realteiler Wirtschaftsgüter, die im Anschluss an die Realteilung Betriebsvermögen geworden sind, ge‐
gen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 EStG auf einen Dritten, liegt auch eine Veräußerung vor.



IX. Folgen bei Veräußerung oder Entnahme während der Sperrfrist

Eine schädliche Entnahme oder Veräußerung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG führt zu einer rückwirkenden Aufdeckung der in den
veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Dieser Vorgang stellt ein Ereignis mit steuerlicher
Rückwirkung dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Eine Aufdeckung der übrigen stillen Reserven erfolgt nicht. Der aus der nachträgli‐
chen Aufdeckung entstehende Gewinn stellt einen laufenden Gewinn dar, der nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist. Die Real‐
teilung ist auch nach Gewerbesteuerrecht eine Betriebsaufgabe (BFH vom 17. Februar 1994, BStBl II S. 809); die nachträgliche Auf‐
deckung vorgenannter stiller Reserven ist diesem Vorgang zuzuordnen. Der Gewinn rechnet daher grundsätzlich nicht zum Gewer‐
beertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aber nach §
7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunterneh‐
mer entfällt.

Dieser Gewinn ist bei Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörten, allen Realteilern nach
dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass der Gewinn nach dem Gesellschaftsvertrag oder den
von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen über die Realteilung allein dem entnehmenden oder veräußernden
Realteiler zuzurechnen ist. Gehörten die Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers, ist der Gewinn aus der
schädlichen Entnahme oder Veräußerung diesem Realteiler zuzurechnen. Soweit Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers von ei‐
nem anderen Realteiler im Rahmen der Realteilung übernommen wurde, ist der Gewinn nur dann dem übernehmenden Realteiler
zuzurechnen, wenn dies in den schriftlichen Vereinbarungen über die Realteilung so vereinbart wurde.



X. Zeitliche Anwendung

Für Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 war eine steuerneutrale Realteilung nur bei Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben
oder Mitunternehmeranteilen möglich. Ab Veranlagungszeitraum 2001 ist eine steuerneutrale Realteilung auch bei Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern möglich. Wurde eine Realteilung mit Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern vor dem 1. Januar 2001 be‐
gonnen, aber erst nach dem 31. Dezember 2000 beendet, liegt keine Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG i. d. F. des
StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BStBl I S. 402) vor. Die Realteilung beginnt mit der Übertragung der ersten wesentli‐
chen Betriebsgrundlage auf den jeweiligen Mitunternehmer und endet mit der Übertragung der letzten wesentlichen Betriebsgrundla‐
ge auf den jeweiligen Mitunternehmer.

Dieses Schreiben ist auf alle offenen Fälle für Übertragungen ab dem 1. Januar 2001 anzuwenden.

Dieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Ru‐
brik Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de) zum Download be‐
reit.

                                                              Im Auftrag

                                                     Müller-Gatermann

BStbl Seite 231
Erbschaftsteuer

Bundesministerium der Finanzen                                           Berlin, 17. Februar 2006

IV C 2 - S 3804 - 1/06

Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r

Erbschaftsteuer;
Wertsteigerungen infolge des Kaufkraftschwunds bei der Berechnung
der Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 ErbStG

Hiermit übersende ich eine aktualisierte Zusammenstellung des Verbraucherpreisindex für Deutschland, Stand 13. Februar 2006.
Auf H 11 (3) Wertsteigerung infolge des Kaufkraftschwundes ErbStH 2003 und das BMF-Schreiben vom 26. September 2005 (BStBl
I S. 873) nehme ich Bezug.




                                                          Im Auftrag

                                                       Christmann