BStbl Nr. 19 2014
Bundessteuerblatt Nr. 19 aus 2014
Umwandlung von PDF/A-Dateien ab der Norm PDF/A-3 in ein Bildformat (z. B. TIFF, JPEG etc.), da dann die in den PDF/
A-Dateien enthaltenen XML-Daten und ggf. auch vorhandene Volltextinformationen gelöscht werden.
- Umwandlung von elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z. B. Kasse, Warenwirtschaft) in ein PDF-Format.
- Umwandlung von Journaldaten einer Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung in ein PDF-Format.
Eine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht einge‐
schränkt wird und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird (siehe Rz. 135).
Der Steuerpflichtige muss dabei auch berücksichtigen, dass entsprechende Einschränkungen in diesen Fällen zu seinen Lasten ge‐
hen können (z. B. Speicherung einer E-Mail als PDF-Datei. Die Informationen des Headers [z. B. Informationen zum Absender] ge‐
hen dabei verloren und es ist nicht mehr nachvollziehbar, wie der tatsächliche Zugang der E-Mail erfolgt ist).
9.2 Elektronische Aufbewahrung
130
Werden Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege in Papierform empfangen und danach elektronisch erfasst (scannen),
ist das Scanergebnis so aufzubewahren, dass die Wiedergabe mit dem Original bildlich übereinstimmt, wenn es lesbar gemacht
wird. Werden gescannte Dokumente per Optical-Character-Recognition-Verfahren (OCR-Verfahren) um Volltextinformationen ange‐
reichert (zum Beispiel volltextrecherchierbare PDFs), so ist dieser Volltext nach Verifikation und Korrektur über die Dauer der Aufbe‐
wahrungsfrist aufzubewahren und auch für Prüfzwecke verfügbar zu machen.
131
Eingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen in dem Format aufbewahrt werden, in dem
sie empfangen wurden (z. B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat). Eine Umwandlung in ein anderes Format
(z. B. MSG in PDF) ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Verände‐
rungen vorgenommen werden (siehe Rz. 135). Erfolgt eine Anreicherung der Bildinformationen, z. B. durch OCR (Beispiel: Erzeu‐
gung einer volltextrecherchierbaren PDF-Datei im Erfassungsprozess), sind die dadurch gewonnenen Informationen nach Verifikati‐
on und Korrektur ebenfalls aufzubewahren.
132
Im DV-System erzeugte Daten im Sinne der Rzn. 3 bis 5 (z. B. Grund(buch)aufzeichnungen in Vor- und Nebensystemen, Buchun‐
gen, generierte Datensätze zur Erstellung von Ausgangsrechnungen) oder darin empfangene Daten (z. B. EDI-Verfahren) müssen
im Ursprungsformat aufbewahrt werden.
133
Im DV-System erzeugte Dokumente (z. B. als Textdokumente erstellte Ausgangsrechnungen [§ 14b UStG], elektronisch abgeschlos‐
sene Verträge, Handels- und Geschäftsbriefe, Verfahrensdokumentation) sind im Ursprungsformat aufzubewahren. Unter Zumutbar‐
keitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte
Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt (Hinweis auf Rzn. 119, 120). Eine Umwandlung in ein anderes Format
(z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung
vorgenommen wird (siehe Rz. 135).
134
Bei Einsatz von Kryptografietechniken ist sicherzustellen, dass die verschlüsselten Unterlagen im DV-System in entschlüsselter
Form zur Verfügung stehen. Werden Signaturprüfschlüssel verwendet, sind die eingesetzten Schlüssel aufzubewahren. Die Aufbe‐
wahrungspflicht endet, wenn keine der mit den Schlüsseln signierten Unterlagen mehr aufbewahrt werden müssen.
135
Bei Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format)
sind beide Versionen zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten sowie die konver‐
tierte Version als solche zu kennzeichnen. Nicht aufbewahrungspflichtig sind die während der maschinellen Verarbeitung durch das
Buchführungssystem erzeugten Dateien, sofern diese ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung von Verarbeitungser‐
gebnissen dienen und deren Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig Eingang in die Buchführungsdaten
finden. Voraussetzung ist jedoch, dass bei der weiteren Verarbeitung keinerlei "Verdichtung" aufzeichnungs- und aufbewahrungs‐
pflichtiger Daten (vgl. Rzn. 3 bis 5) vorgenommen wird.
9.3 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang)
136
Papierdokumente werden durch den Scanvorgang in elektronische Dokumente umgewandelt. Das Verfahren muss dokumentiert
werden. Der Steuerpflichtige sollte daher eine Organisationsanweisung erstellen, die unter anderem regelt:
- wer scannen darf,
- zu welchem Zeitpunkt gescannt wird (z. B. beim Posteingang, während oder nach Abschluss der Vorgangsbearbeitung),
- welches Schriftgut gescannt wird,
- ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist,
- wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und
- wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.
Die konkrete Ausgestaltung dieser Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstä‐
tigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
137
Eine vollständige Farbwiedergabe ist erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z. B. Minusbeträge in roter Schrift,
Sicht-, Bearbeitungs- und Zeichnungsvermerke in unterschiedlichen Farben).
138
Für Besteuerungszwecke ist eine elektronische Signatur oder ein Zeitstempel nicht erforderlich.
139
Im Anschluss an den Scanvorgang darf die weitere Bearbeitung nur mit dem elektronischen Dokument erfolgen. Die Papierbelege
sind dem weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen, damit auf diesen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden kön‐
nen, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind. Sofern aus organisatorischen Gründen nach dem Scanvorgang eine
weitere Vorgangsbearbeitung des Papierbeleges erfolgt, muss nach Abschluss der Bearbeitung der bearbeitete Papierbeleg erneut
eingescannt und ein Bezug zum ersten Scanobjekt hergestellt werden (gemeinsamer Index).
140
Nach dem Einscannen dürfen Papierdokumente vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vor‐
schriften im Original aufzubewahren sind. Der Steuerpflichtige muss entscheiden, ob Dokumente, deren Beweiskraft bei der Aufbe‐
wahrung in elektronischer Form nicht erhalten bleibt, zusätzlich in der Originalform aufbewahrt werden sollen.
141
Der Verzicht auf einen Papierbeleg darf die Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigen.
9.4 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel
142
Im Falle eines Systemwechsels (z. B. Abschaltung Altsystem, Datenmigration), einer Systemänderung (z. B. Änderung der OCR-
Software, Update der Finanzbuchhaltung etc.) oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl.
Rzn. 3 bis 5) aus dem Produktivsystem ist es nur dann nicht erforderlich, die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsys‐
tems über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
Die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (einschließlich Metadaten, Stammdaten, Bewegungsdaten und der er‐
forderlichen Verknüpfungen) müssen unter Beachtung der Ordnungsvorschriften (vgl. §§ 145 bis 147 AO) quantitativ und qualita‐
tiv gleichwertig in ein neues System, in eine neue Datenbank, in ein Archivsystem oder in ein anderes System überführt werden.
Bei einer erforderlichen Datenumwandlung (Migration) darf ausschließlich das Format der Daten (z. B. Datums- und Währungs‐
format) umgesetzt, nicht aber eine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen werden. Die vorgenommenen Änderungen
1.
sind zu dokumentieren.
Die Reorganisation von OCR-Datenbanken ist zulässig, soweit die zugrunde liegenden elektronischen Dokumente und Unterla‐
gen durch diesen Vorgang unverändert bleiben und die durch das OCR-Verfahren gewonnenen Informationen mindestens in
quantitativer und qualitativer Hinsicht erhalten bleiben.
Das neue System, das Archivsystem oder das andere System muss in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Aus‐
2.
wertungen der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten ermöglichen, als wären die Daten noch im Produktivsystem.
143
Andernfalls ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems - neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichti‐
gen Daten - für die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten. Auf die Möglichkeit der Bewilligung von Erleichterungen nach § 148
AO wird hingewiesen.
144
Eine Aufbewahrung in Form von Datenextrakten, Reports oder Druckdateien ist unzulässig, soweit nicht mehr alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten übernommen werden. 10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit 145 Die allgemeinen Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit sind unter 3.1 aufgeführt. Die Prüfbarkeit der formellen und sachlichen Richtigkeit bezieht sich sowohl auf einzelne Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch auf die Prüfbarkeit des gesamten Verfahrens (Verfahrens- oder Systemprüfung anhand einer Verfahrensdokumentation, siehe unter 10.1). 146 Auch an die DV-gestützte Buchführung wird die Anforderung gestellt, dass Geschäftsvorfälle für die Dauer der Aufbewahrungsfrist retrograd und progressiv prüfbar bleiben müssen. 147 Die vorgenannten Anforderungen gelten für sonst erforderliche elektronische Aufzeichnungen sinngemäß (§ 145 Absatz 2 AO). 148 Von einem sachverständigen Dritten kann zwar Sachverstand hinsichtlich der Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO und all‐ gemeiner DV-Sachverstand erwartet werden, nicht jedoch spezielle, produktabhängige System- oder Programmierkenntnisse. 149 Nach § 146 Absatz 3 Satz 3 AO muss im Einzelfall die Bedeutung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben und Symbolen eindeutig festliegen und sich aus der Verfahrensdokumentation ergeben. 150 Für die Prüfung ist eine aussagefähige und aktuelle Verfahrensdokumentation notwendig, die alle System- bzw. Verfahrensänderun‐ gen inhaltlich und zeitlich lückenlos dokumentiert. 10.1 Verfahrensdokumentation 151 Da sich die Ordnungsmäßigkeit neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems bezieht (siehe unter 3.), muss für jedes DV-System eine über‐ sichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersichtlich sind. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was zum Verständnis des DV-Verfahrens, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbewahrten Unterlagen notwendig ist. Die Verfah‐ rensdokumentation muss verständlich und damit für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sein. Die konkrete Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems. 152 Die Verfahrensdokumentation beschreibt den organisatorisch und technisch gewollten Prozess, z. B. bei elektronischen Dokumen‐ ten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung, Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und der maschinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfälschung und der Reproduktion. 153 Die Verfahrensdokumentation besteht in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer tech‐ nischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation. 154 Für den Zeitraum der Aufbewahrungsfrist muss gewährleistet und nachgewiesen sein, dass das in der Dokumentation beschriebene Verfahren dem in der Praxis eingesetzten Verfahren voll entspricht. Dies gilt insbesondere für die eingesetzten Versionen der Pro‐ gramme (Programmidentität). Die Verfahrensdokumentation ist bei Änderungen zu versionieren und eine nachvollziehbare Ände‐ rungshistorie vorzuhalten. Aus der Verfahrensdokumentation muss sich ergeben, wie die Ordnungsvorschriften (z. B. §§ 145 ff. AO, §§ 238 ff. HGB) und damit die in diesem Schreiben enthaltenen Anforderungen beachtet werden. Die Aufbewahrungsfrist für die Ver‐ fahrensdokumentation läuft nicht ab, soweit und solange die Aufbewahrungsfrist für die Unterlagen noch nicht abgelaufen ist, zu de‐ ren Verständnis sie erforderlich ist. 155 Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann. 10.2
Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen
156
Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist
nach § 147 Absatz 5 AO verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die
Unterlagen lesbar zu machen. Auf Verlangen der Finanzbehörde hat der Steuerpflichtige auf seine Kosten die Unterlagen unverzüg‐
lich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.
157
Der Steuerpflichtige muss durch Scannen digitalisierte Unterlagen über sein DV-System per Bildschirm lesbar machen. Ein Ausdruck
auf Papier ist nicht ausreichend. Die elektronischen Dokumente müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit lesbar sein
(BFH-Beschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415).
11. Datenzugriff
158
Nach § 147 Absatz 6 AO hat die Finanzbehörde das Recht, die mit Hilfe eines DV-Systems erstellten und nach § 147 Absatz 1 AO
aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rah‐
men steuerlicher Außenprüfungen zu. Durch die Regelungen zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194
AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO, § 5 BpO) bestimmt.
Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Absatz 6 AO
11.1
159
Gegenstand der Prüfung sind die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und die nach § 147
Absatz 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Hierfür sind insbesondere die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuch‐
haltung, der Lohnbuchhaltung und aller Vor- und Nebensysteme, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen ent‐
halten (vgl. Rzn. 3 bis 5), für den Datenzugriff bereitzustellen. Die Art der Außenprüfung ist hierbei unerheblich, so dass z. B. die Da‐
ten der Finanzbuchhaltung auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung sein können.
160
Neben den Daten müssen insbesondere auch die Teile der Verfahrensdokumentation auf Verlangen zur Verfügung gestellt werden
können, die einen vollständigen Systemüberblick ermöglichen und für das Verständnis des DV-Systems erforderlich sind. Dazu ge‐
hört auch ein Überblick über alle im DV-System vorhandenen Informationen, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unter‐
lagen betreffen (vgl. Rzn. 3 bis 5); z. B. Beschreibungen zu Tabellen, Feldern, Verknüpfungen und Auswertungen. Diese Angaben
sind erforderlich, damit die Finanzverwaltung das durch den Steuerpflichtigen ausgeübte Erstqualifikationsrecht (vgl. Rz. 161) prüfen
und Aufbereitungen für die Datenträgerüberlassung erstellen kann.
161
Soweit in Bereichen des Unternehmens betriebliche Abläufe mit Hilfe eines DV-Systems abgebildet werden, sind die betroffenen DV-
Systeme durch den Steuerpflichtigen zu identifizieren, die darin enthaltenen Daten nach Maßgabe der außersteuerlichen und steuer‐
lichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (vgl. Rzn. 3 bis 5) zu qualifizieren (Erstqualifizierung) und für den Datenzugriff in
geeigneter Weise vorzuhalten (siehe auch unter 9.4). Bei unzutreffender Qualifizierung von Daten kann die Finanzbehörde im Rah‐
men ihres pflichtgemäßen Ermessens verlangen, dass der Steuerpflichtige den Datenzugriff auf diese nach außersteuerlichen und
steuerlichen Vorschriften tatsächlich aufgezeichneten und aufbewahrten Daten nachträglich ermöglicht.
Beispiele 12:
Ein Steuerpflichtiger stellt aus dem PC-Kassensystem nur Tagesendsummen zur Verfügung. Die digitalen
-
Grund(buch)aufzeichnungen (Kasseneinzeldaten) wurden archiviert, aber nicht zur Verfügung gestellt.
Ein Steuerpflichtiger stellt für die Datenträgerüberlassung nur einzelne Sachkonten aus der Finanzbuchhaltung zur Verfü‐
-
gung. Die Daten der Finanzbuchhaltung sind archiviert.
Ein Steuerpflichtiger ohne Auskunftsverweigerungsrecht stellt Belege in Papierform zur Verfügung. Die empfangenen und
- abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe und Buchungsbelege stehen in einem Dokumenten-Management-System zur
Verfügung.
162
Das allgemeine Auskunftsrecht des Prüfers (§§ 88, 199 Absatz 1 AO) und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (§§ 90, 200
AO) bleiben unberührt.
163
Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzbehörde nach dem Gesetz drei gleichberechtigte Möglichkeiten zur
Verfügung.
164
Die Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Er‐
messen; falls erforderlich, kann sie auch kumulativ mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen:
Unmittelbarer Datenzugriff (Z1)
Die Finanzbehörde hat das Recht, selbst unmittelbar auf das DV-System dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezu‐
griffs Einsicht in die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem be‐
auftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm-
und Bewegungsdaten sowie der entsprechenden Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank) nutzt.
Dabei darf sie nur mit Hilfe dieser Hard- und Software auf die elektronisch gespeicherten Daten zugreifen. Dies schließt eine Fern‐
abfrage (Online-Zugriff) der Finanzbehörde auf das DV-System des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde aus. Der Nur-Lesezu‐
griff umfasst das Lesen und Analysieren der Daten unter Nutzung der im DV-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten (z. B.
Filtern und Sortieren).
Mittelbarer Datenzugriff (Z2)
Die Finanzbehörde kann vom Steuerpflichtigen auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflich‐
tigen Daten nach ihren Vorgaben maschinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um an‐
schließend einen Nur-Lesezugriff durchführen zu können. Es kann nur eine maschinelle Auswertung unter Verwendung der im DV-
System des Steuerpflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten verlangt werden.
Datenträgerüberlassung (Z3)
Die Finanzbehörde kann ferner verlangen, dass ihr die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, einschließlich der je‐
weiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der internen und externen Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer
relationalen Datenbank), und elektronische Dokumente und Unterlagen auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträ‐
ger zur Auswertung überlassen werden. Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen
oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen.
168
Die Datenträgerüberlassung umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen. Eine Mitnahme der Datenträger
aus der Sphäre des Steuerpflichtigen sollte im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen.
169
Der zur Auswertung überlassene Datenträger ist spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Be‐
scheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben und die Daten sind zu löschen.
170
Die Finanzbehörde hat bei Anwendung der Regelungen zum Datenzugriff den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten.
Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Absatz 6 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO
11.2
171
Der Steuerpflichtige hat die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Rechts auf Datenzugriff zu unterstützen (§ 200 Absatz 1 AO). Dabei
entstehende Kosten hat der Steuerpflichtige zu tragen (§ 147 Absatz 6 Satz 3 AO).
172
Enthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände z. B. nicht aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige, personenbezogene
oder dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftragten
Dritten, die Datenbestände so zu organisieren, dass der Prüfer nur auf die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten des
Steuerpflichtigen zugreifen kann. Dies kann z. B. durch geeignete Zugriffsbeschränkungen oder "digitales Schwärzen" der zu schüt‐
zenden Informationen erfolgen. Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot.
173
Mangels Nachprüfbarkeit akzeptiert die Finanzbehörde keine Reports oder Druckdateien, die vom Unternehmen ausgewählte ("vor‐
gefilterte") Datenfelder und -sätze aufführen, jedoch nicht mehr alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl. Rzn. 3
bis 5) enthalten.
Im Einzelnen gilt Folgendes:
174 Beim unmittelbaren Datenzugriff hat der Steuerpflichtige dem Prüfer die für den Datenzugriff erforderlichen Hilfsmittel zur Verfü‐ gung zu stellen und ihn für den Nur-Lesezugriff in das DV-System einzuweisen. Die Zugangsberechtigung muss so ausgestaltet sein, dass dem Prüfer dieser Zugriff auf alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten eingeräumt wird. Sie umfasst die im DV-System genutzten Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern, Sortieren, Konsolidieren) für Prüfungszwecke (z. B. in Revisions‐ tools, Standardsoftware, Backofficeprodukten). In Abhängigkeit vom konkreten Sachverhalt kann auch eine vom Steuerpflichtigen nicht genutzte, aber im DV-System vorhandene Auswertungsmöglichkeit verlangt werden. Eine Volltextsuche, eine Ansichtsfunktion oder ein selbsttragendes System, das in einer Datenbank nur die für archivierte Dateien vergebenen Schlagworte als Indexwerte nachweist, reicht regelmäßig nicht aus. Eine Unveränderbarkeit des Datenbestandes und des DV-Systems durch die Finanzbehörde muss seitens des Steuerpflichtigen oder eines von ihm beauftragten Dritten gewährleistet werden. 175 Beim mittelbaren Datenzugriff gehört zur Mithilfe des Steuerpflichtigen beim Nur-Lesezugriff neben der Zurverfügungstellung von Hard- und Software die Unterstützung durch mit dem DV-System vertraute Personen. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe richtet sich nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens. Hierfür können z. B. seine Größe oder Mitarbeiterzahl Anhaltspunk‐ te sein. 176 Bei der Datenträgerüberlassung sind der Finanzbehörde mit den gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen alle zur Auswer‐ tung der Daten notwendigen Informationen (z. B. über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die Dateistruktur, die Datenfelder, verwendete Zeichensatztabellen sowie interne und externe Verknüpfungen) in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung zu stel‐ len. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten bei einem Dritten befinden. Auch die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen müssen in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung ge‐ stellt werden. Bei unvollständigen oder unzutreffenden Datenlieferungen kann die Finanzbehörde neue Datenträger mit vollständigen und zutref‐ fenden Daten verlangen. Im Verlauf der Prüfung kann die Finanzbehörde auch weitere Datenträger mit aufzeichnungs- und aufbe‐ wahrungspflichtigen Unterlagen anfordern. Das Einlesen der Daten muss ohne Installation von Fremdsoftware auf den Rechnern der Finanzbehörde möglich sein. Eine Entsch‐ lüsselung der übergebenen Daten muss spätestens bei der Datenübernahme auf die Systeme der Finanzverwaltung erfolgen. 177 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt nicht den Einsatz einer Software, die den in diesem Schreiben niedergelegten Anfor‐ derungen zur Datenträgerüberlassung nicht oder nur teilweise genügt und damit den Datenzugriff einschränkt. Die zur Herstellung des Datenzugriffs erforderlichen Kosten muss der Steuerpflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt. 178 Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung stehen auf den Internetseiten des Bundesfinanzministeriums (www.bundesfinanzministerium.de) zum Download bereit. 12. Zertifizierung und Software-Testate 179 Die Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung und Kombination der DV-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicher oder steuerli‐ cher Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten lassen keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzbehörde zur Konformität der verwendeten oder geplanten Hard- und Software zu. Dies gilt umso mehr, als weitere Kriterien (z. B. Releasewechsel, Updates, die Vergabe von Zugriffsrechten oder Parametrisierungen, die Vollständigkeit und Richtigkeit der eingegebenen Daten) erheblichen Ein‐ fluss auf die Ordnungsmäßigkeit eines DV-Systems und damit auf Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen haben kön‐ nen. 180 Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung - und damit zur Ordnungsmäßigkeit DV-gestützter Buchführungssysteme - werden weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erteilt. 181 "Zertifikate" oder "Testate" Dritter können bei der Auswahl eines Softwareproduktes dem Unternehmen als Entscheidungskriterium dienen, entfalten jedoch aus den in Rz. 179 genannten Gründen gegenüber der Finanzbehörde keine Bindungswirkung. 13. Anwendungsregelung 182
Im Übrigen bleiben die Regelungen des BMF-Schreibens vom 1. Februar 1984 (IV A 7 - S 0318 - 1/84, BStBl I S. 155) unberührt.
183
Dieses BMF-Schreiben gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen. Es tritt an die Stelle der BMF-
Schreiben vom 7. November 1995 (IV A 8 - S 0316 - 52/95, BStBl I S. 738) und vom 16. Juli 2001 (IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl I
S. 415), das durch BMF-Schreiben vom 14. September 2012 (IV A 4 - S 0316/12/10001, BStBl I S. 930) geändert wurde.
184
Dieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://
www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen - Steuern - Steuerarten - Weitere Steuerthemen - Betriebsprüfung zum
Herunterladen bereit.
Im Auftrag
Dr. M i s e r a
BStbl Seite 1467
Doppelbesteuerung
Bundesministerium der Finanzen Berlin, 12. November 2014
IV B 2 - S 1300/08/10027
2014/0971694
Oberste Finanzbehörden
der L ä n d e r
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
Bundesfinanzakademie
im Bundesministerium der Finanzen
Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung der
Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den DBA Folgendes:
Inhaltsübersicht Rz.
1 Allgemeines 1-23
1.1 Regelungsbereich eines DBA/des OECD-MA 1-5
1.2 OECD-Musterabkommen 6-23
1.2.1 Bestimmung der Ansässigkeit -Art. 4 OECD-MA 6-13
1.2.2 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit 14-18
1.2.2.1 Art. 15 OECD-MA 14-16
1.2.2.2 Grenzgängerregelung 17
1.2.2.3 Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts 18
1.2.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung - Art. 23 OECD-MA 19-21
1.2.4 Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen 22-23
2 Besteuerung im Inland 24-49
2.1 Steuerpflicht nach dem EStG 24-29
2.2 Progressionsvorbehalt 30-38
2.3 Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG 39-41
2.4 Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG 42-46
2.5 Abzugsbeschränkungen 47-49
3 Besteuerung im Tätigkeitsstaat -Art. 15 Abs. 1 OECD-MA 50-51
4 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat -Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183-Tage-Klausel) 52-155
4.1 Voraussetzungen 52-56
4.2 Aufenthalt bis zu 183 Tagen -Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA 57-89
4.2.1 Ermittlung der Aufenthalts-/ Ausübungstage 57-58
4.2.2 183-Tage-Frist - Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat 59-67
4.2.3 183-Tage-Frist - Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat 68-74
4.2.4 Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen 12-Monats-Zeitraum 75-78
4.2.5 Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr/Kalenderjahr 79-83
4.2.6 Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit 84-89
Zahlung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b
4.3
OECD-MA 90-148
4.3.1 Allgemeines 90-94
4.3.2 Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber 95-97
4.3.3 Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen 98-123
4.3.3.1 Wirtschaftlicher Arbeitgeber 98-111
4.3.3.2 Vereinfachungsregelung 112
4.3.3.3 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber 113-116
4.3.3.4 Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen 117-119
4.3.3.5 Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO 120-121
4.3.3.6 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung 122-123
4.3.4 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung 124-144
Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA entspre‐
4.3.4.1
chenden Vorschriften 125-137
4.3.4.2 Besondere Regelungen in einzelnen DBA 138-144
4.3.5 Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten 145-148
Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2
4.4
Buchstabe c OECD-MA 149-155
5 Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns 156-257
Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen/steu‐
5.1
erfreien Arbeitslohns 156-157
5.2 Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns 158-159
5.3 Direkte Zuordnung 160
5.4 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns 161-174
5.4.1 Berechnung der tatsächlichen Arbeitstage 163-165
5.4.2 Durchführung der Aufteilung 166-174
5.5 Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile 175-257
5.5.1 Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen 175
5.5.2 Urlaubsentgelte, Urlaubs- und Weihnachtsgeld 176
5.5.3 Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit 177
5.5.4 Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen 178-191
5.5.4.1 Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen 178-182
5.5.4.2 Abfindungsbesteuerung in Sonderfällen und bei Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen 183-189
5.5.4.3 Erfindervergütungen 190-191
5.5.5 Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien ("Stock Options") 192-218
5.5.5.1 Allgemeines 192-194
5.5.5.2 Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach nationalem Recht 195-199
5.5.5.3 Aufteilung des Besteuerungsrechts des geldwerten Vorteils nach Abkommensrecht 200-208
5.5.5.4 Weitere Aktienvergütungsmodelle 209-217
5.5.5.5 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren 218
5.5.6 Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses 219-222
5.5.7 Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos 223-232
5.5.8 Steuerausgleichsmechanismen - Hypo-Tax 233-244
5.5.9 Beiträge bzw. Zuschüsse im Rahmen der sozialen Absicherung 245-250
5.5.10 Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber 251-257
6 Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten 258-277
6.1 Organe von Kapitalgesellschaften 258-262
6.2 Sich-zur-Verfügung-Halten 263
6.3 Vorruhestandsgelder 264-267
6.4 Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot 268-269
6.5 Altersteilzeit nach dem Blockmodell 270-277
7 Besonderheiten bei Berufskraftfahrern 278-290
7.1 Allgemeines 278
7.2 Arbeitgeber im Inland 279-284
7.3 Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland 285-290
8 Personal auf Schiffen und Flugzeugen 291-308
8.1 Allgemeines 291-294
8.2 Beispiele für Abkommen, die von der Regelung des OECD-MA abweichen 295-308
8.2.1 DBA-Liberia/DBA-Trinidad und Tobago 295-301
8.2.2 DBA-Schweiz 302-303
8.2.3 DBA-Griechenland 1966 304
8.2.4 DBA-Großbritannien 2010 305
8.2.5 DBA-Zypern 2011 306
8.2.6 DBA-Insel Man 2009 307-308
9 Rückfallklauseln nach DBA 309
10 Verständigungsvereinbarungen 310-311
11 Aufhebung von Verwaltungsanweisungen 312
12 Erstmalige Anwendung 313-315
