Zusammenstellung:


       Abzugsvolumen nach neuem Recht                                                                           6120 €



       Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 4a Satz 1 EStG                                                          10906 €



       Mindestabzugsvolumen nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG                                                       10138 €


      Die Eheleute A können somit für das Jahr 2008 einen Betrag von 10906 € als Vorsorgeaufwendungen abziehen.




 IV. Vorsorgepauschale



     Bei der Berechnung der Vorsorgepauschale sind fiktive Beiträge zur Rentenversicherung zu berücksichtigen (§ 10c Abs. 2 Satz
     2 Nr. 1 EStG). Bemessungsgrundlage ist der Arbeitslohn vermindert um den Versorgungsfreibetrag und den Altersentlastungs‐
62
     betrag, höchstens die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Aus Vereinfachungsgründen ist ein‐
     heitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (West) abzustellen.



     Unbeachtlich ist, dass die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Vorsorgepauschale und für die Berechnung der Sozial‐
63 abgaben unterschiedlich sein kann. Für die Berechnung der Vorsorgepauschale ist daher auf den Arbeitslohn und nicht auf das
     sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt abzustellen.



      Beispiel:
64

Ein Arbeitnehmer mit einem Jahresarbeitslohn von 60000 € wandelt im Jahr 2008 einen Betrag von 4000 € bei einer Beitrags‐
      bemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung von 63600 € zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung im
      Durchführungsweg Direktzusage um. Auch wenn 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (2544 €) nicht als Arbeitsentgelt im Sin‐
      ne der Sozialversicherung gelten (§ 14 Abs. 1, § 115 SGB IV) und das sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt somit 57456
      € beträgt, ist Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Vorsorgepauschale ein steuerpflichtiger Arbeitslohn i. H. v. 56000
      €.



     Bei der Berechnung der Vorsorgepauschale im Rahmen der Günstigerprüfung (§ 10c Abs. 5 EStG) sind der Versorgungs-Frei‐
     betrag und der Altersentlastungsbetrag in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung zu berechnen und abzuziehen (§
     10c Abs. 2 Satz 4 EStG i. d. F. des Kalenderjahres 2004), wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen. Dies gilt selbst
65
     dann, wenn im Lohnsteuerabzugsverfahren aus Vereinfachungsgründen der Versorgungsfreibetrag und der Altersentlastungs‐
     betrag nicht in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung berücksichtigt werden (siehe auch BMF-Schreiben vom 3. und
     19. Dezember 2007, BStBl I S. 908 und 923).



     Die Vorsorgepauschale ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden. Dies gilt jedoch nicht für die Berechnung der
66 Vorsorgepauschale im Rahmen der Günstigerprüfung, denn hier ist die Vorsorgepauschale auf den nächsten vollen
     Euro-Betrag abzurunden (§ 10c Abs. 2 Satz 3 EStG i. d. F. des Kalenderjahres 2004).



     Zur Vorsorgepauschale bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH und Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesell‐
67
     schaft siehe auch Rz. 34 f.




 B. Besteuerung von Versorgungsbezügen - § 19 Abs. 2 EStG -




 I. Arbeitnehmer-/Werbungskosten-Pauschbetrag/Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag



     Ab 2005 ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) bei Versorgungsbezügen im Sinne des § 19
     Abs. 2 EStG nicht mehr anzuwenden. Stattdessen wird - wie auch bei den Renten - ein Werbungskosten-Pauschbetrag von 102
     € berücksichtigt (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG). Als Ausgleich für den Wegfall des Arbeitnehmer-Pauschbetrags wird
     dem Versorgungsfreibetrag ein Zuschlag von zunächst 900 € hinzugerechnet, der für jeden ab 2006 neu in den Ruhestand tre‐
68 tenden Jahrgang abgeschmolzen wird (§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG). Bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des §
     19 Abs. 1 EStG und Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG kommen der Arbeitnehmer-Pauschbetrag und der
     Werbungskosten-Pauschbetrag nebeneinander zur Anwendung. Der Werbungskosten-Pauschbetrag ist auch zu berücksichti‐
     gen, wenn bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG höhere Werbungskosten anzusetzen
     sind.




 II. Versorgungsfreibetrag/Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag




 1. Allgemeines



     Der maßgebende Prozentsatz für den steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge und der Höchstbetrag des Versorgungsfreibe‐
69 trags sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag bestimmen sich ab 2005 nach dem Jahr des Versorgungsbeginns (§ 19
     Abs. 2 Satz 3 EStG). Sie werden für jeden ab 2006 neu in den Ruhestand tretenden Jahrgang abgeschmolzen.




 2. Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag



     Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (Freibeträge für Versorgungsbezüge) berechnen sich
70
     auf der Grundlage des Versorgungsbezugs für Januar 2005 bei Versorgungsbeginn vor 2005 bzw. des Versorgungsbezugs für

den ersten vollen Monat bei Versorgungsbeginn ab 2005; wird der Versorgungsbezug insgesamt nicht für einen vollen Monat
     gezahlt (z. B. wegen Todes des Versorgungsempfängers), ist der Bezug des Teilmonats auf einen Monatsbetrag hochzurech‐
     nen. Bei einer nachträglichen Festsetzung von Versorgungsbezügen ist der Monat maßgebend, für den die Versorgungsbezüge
     erstmals festgesetzt werden; auf den Zahlungstermin kommt es nicht an. Bei Bezügen und Vorteilen aus früheren Dienstleistun‐
     gen im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt werden, ist der Monat maß‐
     gebend, in dem der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat, da
     die Bezüge erst mit Erreichen dieser Altersgrenzen als Versorgungsbezüge gelten. Der maßgebende Monatsbetrag ist jeweils
     mit zwölf zu vervielfältigen und um Sonderzahlungen zu erhöhen, auf die zu diesem Zeitpunkt (erster voller Monat bzw. Januar
     2005) ein Rechtsanspruch besteht (§ 19 Abs. 2 Satz 4 EStG). Die Sonderzahlungen (z. B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld) sind
     mit dem Betrag anzusetzen, auf den bei einem Bezug von Versorgungsbezügen für das ganze Jahr des Versorgungsbeginns
     ein Rechtsanspruch besteht. Bei Versorgungsempfängern, die schon vor dem 1. Januar 2005 in Ruhestand gegangen sind,
     können aus Vereinfachungsgründen die Sonderzahlungen 2004 berücksichtigt werden.




 3. Festschreibung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag



     Der nach Rz. 70 ermittelte Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten grundsätzlich für die ge‐
71
     samte Laufzeit des Versorgungsbezugs (§ 19 Abs. 2 Satz 8 EStG).




 4. Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag



     Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs (laufender Bezug und Sonderzahlungen) führen nicht zu einer Neuberech‐
     nung (§ 19 Abs. 2 Satz 9 EStG). Zu einer Neuberechnung führen nur Änderungen des Versorgungsbezugs, die ihre Ursache in
     der Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen haben (§ 19 Abs. 2 Satz 10 EStG), z. B.
     Wegfall, Hinzutreten oder betragsmäßige Änderungen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Versorgungsempfänger neben
     seinen Versorgungsbezügen


     - Erwerbs- oder Erwerbsersatzeinkommen (§ 53 des Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG -),



     - andere Versorgungsbezüge (§ 54 BeamtVG),



72 - Renten (§ 55 BeamtVG) oder


     - Versorgungsbezüge aus zwischenstaatlicher und überstaatlicher Verwendung (§ 56 BeamtVG)


     erzielt, wenn sich die Voraussetzungen für die Gewährung des Familienzuschlags oder des Unterschiedsbetrags nach § 50 Be‐
     amtVG ändern oder wenn ein Witwen- oder Waisengeld nach einer Unterbrechung der Zahlung wieder bewilligt wird. Ändert
     sich der anzurechnende Betrag aufgrund einer einmaligen Sonderzahlung und hat dies nur eine einmalige Minderung des Ver‐
     sorgungsbezugs zur Folge, so kann auf eine Neuberechnung verzichtet werden. Auf eine Neuberechnung kann aus Vereinfa‐
     chungsgründen auch verzichtet werden, wenn der Versorgungsbezug, der bisher Bemessungsgrundlage für den Versorgungs‐
     freibetrag war, vor und nach einer Anpassung aufgrund von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- und Kürzungsregelungen min‐
     destens 7500 € jährlich/625 € monatlich beträgt, also die Neuberechnung zu keiner Änderung der Freibeträge für Versorgungs‐
     bezüge führen würde.



     In den Fällen einer Neuberechnung ist der geänderte Versorgungsbezug, ggf. einschließlich zwischenzeitlicher Anpassungen,
73
     Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 Satz 11 EStG).




 5. Zeitanteilige Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag



     Werden Versorgungsbezüge nur für einen Teil des Kalenderjahres gezahlt, so ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und
74
     der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge geleistet werden, in

diesem Kalenderjahr um ein Zwölftel (§ 19 Abs. 2 Satz 12 EStG). Bei Zahlung mehrerer Versorgungsbezüge erfolgt eine Kür‐
     zung nur für Monate, für die keiner der Versorgungsbezüge geleistet wird. Ändern sich der Versorgungsfreibetrag und/oder der
     Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag im Laufe des Kalenderjahrs aufgrund einer Neuberechnung nach Rz. 72 f., sind in diesem
     Kalenderjahr die höchsten Freibeträge für Versorgungsbezüge maßgebend (§ 19 Abs. 2 Satz 11 2. Halbsatz EStG); eine zeitan‐
     teilige Aufteilung ist nicht vorzunehmen. Die Änderung der Freibeträge für Versorgungsbezüge kann im Lohnsteuerabzugsver‐
     fahren berücksichtigt werden (R 39b.3 Abs. 1 Satz 4 bis 6 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 - LStR 2008 -).




 6. Mehrere Versorgungsbezüge



     Bei mehreren Versorgungsbezügen bestimmen sich der maßgebende Prozentsatz für den steuerfreien Teil der Versorgungsbe‐
     züge und der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Beginn des
     jeweiligen Versorgungsbezugs. Die Summe aus den jeweiligen Freibeträgen für Versorgungsbezüge wird nach § 19 Abs. 2 Satz
75 6 EStG auf den Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Beginn des
     ersten Versorgungsbezugs begrenzt. Fällt der maßgebende Beginn mehrerer laufender Versorgungsbezüge in dasselbe Kalen‐
     derjahr, können die Bemessungsgrundlagen aller Versorgungsbezüge zusammengerechnet werden, da in diesen Fällen für sie
     jeweils dieselben Höchstbeträge gelten.



     Werden mehrere Versorgungsbezüge von unterschiedlichen Arbeitgebern gezahlt, ist die Begrenzung der Freibeträge für Ver‐
     sorgungsbezüge im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht anzuwenden; die Gesamtbetrachtung und ggf. die Begrenzung erfolgt im
76
     Veranlagungsverfahren. Treffen mehrere Versorgungsbezüge bei demselben Arbeitgeber zusammen, ist die Begrenzung auch
     im Lohnsteuerabzugsverfahren zu beachten.



      Beispiel:

      Zwei Ehegatten erhalten jeweils eigene Versorgungsbezüge. Der Versorgungsbeginn des einen Ehegatten liegt im Jahr 2005,
      der des anderen im Jahr 2006. Im Jahr 2010 verstirbt der Ehegatte, der bereits seit 2005 Versorgungsbezüge erhalten hatte.
      Dem überlebenden Ehegatten werden ab 2010 zusätzlich zu seinen eigenen Versorgungsbezügen i. H. v. monatlich 400 €
      Hinterbliebenenbezüge i. H. v. monatlich 250 € gezahlt.

      Für die eigenen Versorgungsbezüge des überlebenden Ehegatten berechnen sich die Freibeträge für Versorgungsbezüge
      nach dem Jahr des Versorgungsbeginns 2006. Der Versorgungsfreibetrag beträgt demnach 38,4 % von 4800 € (= 400 € Mo‐
      natsbezug x 12) = 1844 € (aufgerundet); der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 864 €.

77    Für den Hinterbliebenenbezug sind mit Versorgungsbeginn im Jahr 2010 die Freibeträge für Versorgungsbezüge nach § 19
      Abs. 2 Satz 7 EStG unter Zugrundelegung des maßgeblichen Prozentsatzes, des Höchstbetrags und des Zuschlags zum Ver‐
      sorgungsfreibetrag des verstorbenen Ehegatten zu ermitteln (siehe dazu Rz. 78 bis 81). Für die Berechnung sind also die Be‐
      träge des maßgebenden Jahres 2005 zugrunde zu legen. Der Versorgungsfreibetrag für die Hinterbliebenenbezüge beträgt
      demnach 40 % von 3000 € (= 250 € Monatsbezug x 12) = 1200 €; der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 900 €.

      Die Summe der Versorgungsfreibeträge ab 2010 beträgt (1844 € zuzügl. 1200 €) 3044 €. Der insgesamt berücksichtigungs‐
      fähige Höchstbetrag bestimmt sich nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs (2005: 3000 €). Da der
      Höchstbetrag überschritten ist, ist der Versorgungsfreibetrag auf insgesamt 3000 € zu begrenzen. Auch die Summe der Zu‐
      schläge zum Versorgungsfreibetrag (864 € zuzügl. 900 €) 1764 € ist nach dem maßgebenden Jahr des Versorgungsbeginns
      (2005) auf insgesamt 900 € zu begrenzen.




 7. Hinterbliebenenversorgung



     Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versor‐
     gungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des
78 Versorgungsbezugs des Verstorbenen (§ 19 Abs. 2 Satz 7 EStG). Bei Bezug von Witwen- oder Waisengeld ist für die Berech‐
     nung der Freibeträge für Versorgungsbezüge das Jahr des Versorgungsbeginns des Verstorbenen maßgebend, der diesen Ver‐
     sorgungsanspruch zuvor begründete.



79    Beispiel:

Im Oktober 2006 verstirbt ein 67-jähriger Ehegatte, der seit dem 63. Lebensjahr Versorgungsbezüge erhalten hat. Der überle‐
      bende Ehegatte erhält ab November 2006 Hinterbliebenenbezüge.

      Für den verstorbenen Ehegatten sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge bereits mit der Pensionsabrechnung für Januar
      2005 (40 % der voraussichtlichen Versorgungsbezüge 2005, maximal 3000 € zuzügl. 900 € Zuschlag) festgeschrieben wor‐
      den. Im Jahr 2006 sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge des verstorbenen Ehegatten mit zehn Zwölfteln zu berücksich‐
      tigen. Für den überlebenden Ehegatten sind mit der Pensionsabrechnung für November 2006 eigene Freibeträge für Versor‐
      gungsbezüge zu ermitteln. Zugrunde gelegt werden dabei die hochgerechneten Hinterbliebenenbezüge (einschl. Sonderzah‐
      lungen). Darauf sind nach § 19 Abs. 2 Satz 7 EStG der maßgebliche Prozentsatz, der Höchstbetrag und der Zuschlag zum
      Versorgungsfreibetrag des verstorbenen Ehegatten (40 %, maximal 3000 € zuzügl. 900 € Zuschlag) anzuwenden. Im Jahr
      2006 sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge des überlebenden Ehegatten mit zwei Zwölfteln zu berücksichtigen.



     Erhält ein Hinterbliebener Sterbegeld, stellt dieses gem. R 19.8 Abs. 1 Nr. 1 und R 19.9 Abs. 3 Nr. 3 LStR 2008 ebenfalls
     einen Versorgungsbezug dar. Für das Sterbegeld gelten zur Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge ebenfalls der
     Prozentsatz, der Höchstbetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag des Verstorbenen. Das Sterbegeld darf als Leis‐
     tung aus Anlass des Todes die Berechnung des Versorgungsfreibetrags für etwaige sonstige Hinterbliebenenbezüge nicht be‐
80
     einflussen und ist daher nicht in deren Berechnungsgrundlage einzubeziehen. Das Sterbegeld ist vielmehr als eigenständiger -
     zusätzlicher - Versorgungsbezug zu behandeln. Die Zwölftelungsregelung ist für das Sterbegeld nicht anzuwenden. Als Bemes‐
     sungsgrundlage für die Freibeträge für Versorgungsbezüge ist die Höhe des Sterbegeldes im Kalenderjahr anzusetzen, unab‐
     hängig von der Zahlungsweise und Berechnungsart.



      Beispiel:

      Im April 2007 verstirbt ein Ehegatte, der zuvor seit 2004 Versorgungsbezüge i. H. v. 1500 € monatlich erhalten hat. Der überle‐
      bende Ehegatte erhält ab Mai 2007 laufende Hinterbliebenenbezüge i. H. v. 1200 € monatlich. Daneben wird ihm einmalig
      Sterbegeld i. H. v. zwei Monatsbezügen des verstorbenen Ehegatten, also 3000 € gezahlt.

      Laufender Hinterbliebenenbezug:

      Monatsbetrag 1200 € x 12 = 14400 €. Auf den hochgerechneten Jahresbetrag werden der für den Verstorbenen maßgebende
      Prozentsatz und Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags (2005), zuzügl. des Zuschlags von 900 € angewandt. Das bedeu‐
      tet im vorliegenden Fall 14400 € x 40 % = 5760 €, höchstens 3000 €. Da der laufende Hinterbliebenenbezug nur für acht Mo‐
      nate gezahlt wurde, erhält der überlebende Ehegatte acht Zwölftel dieses Versorgungsfreibetrags, 3000 €: 12 = 250 € x 8 =
      2000 €. Der Versorgungsfreibetrag für den laufenden Hinterbliebenenbezug beträgt somit 2000 €, der Zuschlag zum Versor‐
81
      gungsfreibetrag 600 € (acht Zwölftel von 900 €).

      Sterbegeld:

      Gesamtbetrag des Sterbegelds 2 x 1500 € = 3000 €. Auf diesen Gesamtbetrag von 3000 € werden ebenfalls der für den Ver‐
      storbenen maßgebende Prozentsatz und Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags (2005), zuzügl. des Zuschlags von 900 €
      angewandt, 3000 € x 40 % = 1200 €. Der Versorgungsfreibetrag für das Sterbegeld beträgt 1200 €, der Zuschlag zum Ver‐
      sorgungsfreibetrag 900 €.

      Beide Versorgungsfreibeträge ergeben zusammen einen Betrag von 3200 €, auf den der insgesamt berücksichtigungsfähige
      Höchstbetrag nach dem maßgebenden Jahr 2005 anzuwenden ist. Der Versorgungsfreibetrag für den laufenden Hinterbliebe‐
      nenbezug und das Sterbegeld zusammen beträgt damit 3000 €. Dazu kommt der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von
      insgesamt 900 €.




 8. Berechnung des Versorgungsfreibetrags im Falle einer Kapitalauszahlung/Abfindung



     Wird anstelle eines monatlichen Versorgungsbezugs eine Kapitalauszahlung/Abfindung an den Versorgungsempfänger gezahlt,
     so handelt es sich um einen sonstigen Bezug. Für die Ermittlung der Freibeträge für Versorgungsbezüge ist das Jahr des Ver‐
82
     sorgungsbeginns zugrunde zu legen, die Zwölftelungsregelung ist für diesen sonstigen Bezug nicht anzuwenden. Bemessungs‐
     grundlage ist der Betrag der Kapitalauszahlung/Abfindung im Kalenderjahr.



      Beispiel:
83

Dem Versorgungsempfänger wird im Jahr 2005 eine Abfindung i. H. v. 10000 € gezahlt. Der Versorgungsfreibetrag beträgt (40
       % von 10000 € = 4000 €, höchstens) 3000 €; der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 900 €.



      Bei Zusammentreffen mit laufenden Bezügen darf der Höchstbetrag, der sich nach dem Jahr des Versorgungsbeginns be‐
84
      stimmt, nicht überschritten werden (siehe dazu Beispiele in Rz. 79 und 81 zum Sterbegeld).



      Die gleichen Grundsätze gelten auch, wenn Versorgungsbezüge in einem späteren Kalenderjahr nachgezahlt oder berichtigt
85
      werden.




 9. Zusammentreffen von Versorgungsbezügen (§ 19 EStG) und Rentenleistungen (§ 22 EStG)



      Die Frei- und Pauschbeträge sind für jede Einkunftsart gesondert zu berechnen. Der Lohnsteuerabzug ist weiterhin nur für die
86
      Versorgungsbezüge vorzunehmen.




 III. Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflichten



      Nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 LStDV hat der Arbeitgeber im Lohnkonto des Arbeitnehmers in den Fällen des § 19 Abs. 2 EStG die für
      die zutreffende Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag erforderlichen Angaben
      aufzuzeichnen. Aufzuzeichnen sind die Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag (Jahreswert, Rz. 70), das Jahr
      des Versorgungsbeginns und die Zahl der Monate (Zahl der Zwölftel), für die Versorgungsbezüge gezahlt werden. Bei mehreren
87
      Versorgungsbezügen sind die Angaben für jeden Versorgungsbezug getrennt aufzuzeichnen, soweit die maßgebenden Versor‐
      gungsbeginne in unterschiedliche Kalenderjahre fallen (vgl. Rz. 75). Demnach können z. B. alle Versorgungsbezüge mit Versor‐
      gungsbeginn bis zum Jahre 2005 zusammengefasst werden. Zu den Bescheinigungspflichten wird auf die jährlichen BMF-
      Schreiben zu den Lohnsteuerbescheinigungen hingewiesen.




 C. Besteuerung von Einkünften gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG




 I. Allgemeines



      Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den be‐
      rufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b
88 EStG (vgl. Rz. 8 bis 24) werden innerhalb eines bis in das Jahr 2039 reichenden Übergangszeitraums in die vollständige nach‐
      gelagerte Besteuerung überführt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG). Diese Regelung gilt sowohl für
      Leistungen von inländischen als auch von ausländischen Versorgungsträgern.



      Bei den übrigen Leibrenten erfolgt die Besteuerung auch weiterhin mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Dop‐
89 pelbuchstabe bb EStG ggf. i. V. m. § 55 Abs. 2 EStDV; vgl. Rz. 131 und 132). Die Regelungen in § 22 Nr. 5 EStG bleiben unbe‐
      rührt (vgl. insoweit auch BMF-Schreiben vom 5. Februar 2008, BStBl I S. 420).




 II. Leibrenten und andere Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG




      Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, aus den landwirtschaftlichen Alterskassen und aus den be‐
 1.
      rufsständischen Versorgungseinrichtungen



90

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG erfasst alle Leistungen unabhängig davon, ob sie als Rente oder Teil‐
     rente (z. B. Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Hinterbliebenenrente als Witwen- oder Witwerrente, Waisenrente oder Erzie‐
     hungsrente) oder als einmalige Leistung (z. B. Sterbegeld oder Abfindung von Kleinbetragsrenten) ausgezahlt werden.




 a) Besonderheiten bei Leibrenten und anderen Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen



     Zu den Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG gehören auch Zusatzleistungen und
91
     andere Leistungen wie Zinsen.



     § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG gilt nicht für Einnahmen im Sinne des § 3 EStG wie z. B.


         Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung wie z. B. Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsrenten
     -
         der Berufsgenossenschaft (§ 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG),



     - Sachleistungen und Kinderzuschüsse (§ 3 Nr. 1 Buchstabe b EStG),



     - Übergangsgelder nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch - SGB VI - (§ 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG),



         den Abfindungsbetrag einer Witwen- oder Witwerrente wegen Wiederheirat des Berechtigten nach § 107 SGB VI (§ 3
     -
         Nr. 3 Buchstabe a EStG),



         die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in Fällen, in denen das mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung
     verfolgte Ziel eines Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder nicht vollständig erreicht wer‐
92 - den kann (§§ 210 und 286d SGB VI), die Erstattung von freiwilligen Beiträgen im Zusammenhang mit Nachzahlungen
         von Beiträgen in besonderen Fällen (§§ 204, 205 und 207 des SGB VI) sowie die Erstattung der vom Versicherten zu
         Unrecht geleisteten Beiträge nach § 26 SGB IV (§ 3 Nr. 3 Buchstabe b EStG),



     - Ausgleichszahlungen nach § 86 Bundesversorgungsgesetz (§ 3 Nr. 6 EStG),



         Renten, die als Entschädigungsleistungen aufgrund gesetzlicher Vorschriften - insbesondere des Bundesentschädi‐
     -
         gungsgesetzes - zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden (§ 3 Nr. 8 EStG),



     - Zuschüsse zur freiwilligen oder privaten Krankenversicherung (§ 3 Nr. 14 EStG),



         Leistungen nach den §§ 294 bis 299 SGB VI für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 (§ 3 Nr. 67
         EStG); aus Billigkeitsgründen gehören dazu auch Leistungen nach § 294a Satz 2 SGB VI für Kindererziehung an
     -
         Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1927, die am 18. Mai 1990 ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Beitrittsgebiet und am
         31. Dezember 1991 keinen eigenen Anspruch auf Rente aus eigener Versicherung hatten.



     Renten im Sinne des § 9 Anspruchs- und Anwartschaftsüberführungsgesetz (AAÜG) werden zwar von der Deutschen Renten‐
     versicherung Bund ausgezahlt, es handelt sich jedoch nicht um Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Be‐
93
     steuerung erfolgt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ggf. i. V. m. § 55 Abs. 2 EStDV, soweit die
     Rente nicht nach § 3 Nr. 6 EStG steuerfrei ist.




 b) Besonderheiten bei Leibrenten und anderen Leistungen aus den landwirtschaftlichen Alterskassen



     Die Renten wegen Alters, wegen Erwerbsminderung und wegen Todes nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwir‐
94
     te (ALG) gehören zu den Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG.

Steuerfrei sind z. B. Sachleistungen nach dem ALG (§ 3 Nr. 1 Buchstabe b EStG), Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39
95
     ALG (§ 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) sowie Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 ALG (§ 3 Nr. 3 Buchstabe b EStG).




 c) Besonderheiten bei Leibrenten und anderen Leistungen aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen



     Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen werden nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa
     EStG besteuert, unabhängig davon, ob die Beiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG berücksich‐
96
     tigt wurden. Die Besteuerung erfolgt auch dann nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, wenn die be‐
     rufsständische Versorgungseinrichtung keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen erbringt.



     Unselbständige Bestandteile der Rente (z. B. Kinderzuschüsse) werden zusammen mit der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch‐
97
     stabe a Doppelbuchstabe aa EStG besteuert.



     Einmalige Leistungen (z. B. Kapitalauszahlungen, Sterbegeld, Abfindung von Kleinbetragsrenten) unterliegen ebenfalls der
98 Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Das gilt auch für Kapitalauszahlungen, bei denen
     die erworbenen Anwartschaften auf Beiträgen beruhen, die vor dem 1. Januar 2005 erbracht worden sind.



     Entsprechend den Regelungen zur gesetzlichen Rentenversicherung sind ab dem Veranlagungszeitraum 2007 folgen‐
     de Leistungen nach § 3 Nr. 3 Buchstabe c EStG i. V. m. § 3 Nr. 3 Buchstabe a und b EStG steuerfrei:


         Witwen- und Witwerrentenabfindungen (§ 3 Nr. 3 Buchstabe c EStG i. V. m. § 3 Nr. 3 Buchstabe a EStG) bei der ers‐
         ten Wiederheirat, wenn der Abfindungsbetrag das 60-fache der abzufindenden Monatsrente nicht übersteigt. Über‐
     -
         steigt die Abfindung den genannten Betrag, dann handelt es sich bei der Zahlung insgesamt nicht um eine dem § 3
         Nr. 3 Buchstabe a EStG entsprechende Abfindung.




99

Beitragserstattungen (§ 3 Nr. 3 Buchstabe c EStG i. V. m. § 3 Nr. 3 Buchstabe b EStG), wenn nicht mehr als 59 Bei‐
       tragsmonate und höchstens die Beiträge abzügl. des steuerfreien Arbeitgerberanteils bzw. -zuschusses (§ 3 Nr. 62
       EStG) nominal erstattet werden. Werden bis zu 60 % der für den Versicherten geleisteten Beiträge erstattet, handelt
       es sich aus Vereinfachungsgründen insgesamt um eine steuerfreie Beitragserstattung.

       Die Möglichkeit der steuerfreien Erstattung von Beiträgen, die nicht Pflichtbeiträge sind, besteht für den Versicher‐
       ten insgesamt nur einmal. Eine bestimmte Wartefrist - vgl. § 210 Abs. 2 SGB VI - ist insoweit nicht zu beachten. Da‐
       mit die berufsständische Versorgungseinrichtung erkennen kann, ob es sich um eine steuerfreie Beitragserstattung
       oder steuerpflichtige Leistung handelt, hat derjenige, der die Beitragserstattung beantragt, gegenüber der berufss‐
       tändischen Versorgungseinrichtung zu versichern, dass er eine entsprechende Beitragserstattung bisher noch nicht
       beantragt hat.

       Wird die Erstattung von Pflichtbeiträgen beantragt, ist eine steuerfreie Beitragserstattung erst möglich, wenn nach
       dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht mindestens 24 Monate vergangen sind und nicht erneut eine Versi‐
        cherungspflicht eingetreten ist. Unter diesen Voraussetzungen kann eine steuerfreie Beitragserstattung auch mehr‐
      - mals in Betracht kommen, wenn nach einer Beitragserstattung für den Steuerpflichtigen erneut eine Versicherungs‐

       pflicht in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung begründet wird und diese zu einem späteren Zeitpunkt
       wieder erlischt. Beantragt der Steuerpflichtige somit aufgrund seines Ausscheidens aus der Versicherungspflicht
       erneut eine Beitragserstattung, dann handelt es sich nur dann um eine steuerfreie Beitragserstattung, wenn ledig‐
       lich die geleisteten Pflichtbeiträge erstattet werden. Erfolgt eine darüber hinausgehende Erstattung, handelt es sich
       insgesamt um eine nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG steuerpflichtige Leistung. Damit
       die berufsständische Versorgungseinrichtung die Leistungen zutreffend zuordnen kann, hat derjenige, der die Bei‐
       tragserstattung beantragt, in den Fällen des Ausscheidens aus der Versicherungspflicht auch im Falle der Erstat‐
       tung von Pflichtbeiträgen gegenüber der berufsständischen Versorgungseinrichtung zu erklären, ob er bereits eine
       Beitragserstattung aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung in Anspruch genommen hat.

       Nach § 3 Nr. 3 Buchstabe b EStG sind auch Beitragserstattungen nach den §§ 204, 205, 207, 286d SGB VI, § 26 SGB
       IV steuerfrei. Liegen die in den Vorschriften genannten Voraussetzungen auch bei der von einer berufsständischen
       Versorgungseinrichtung durchgeführten Beitragserstattung vor, handelt es sich insoweit um eine steuerfreie Leis‐
       tung.




 2. Leibrenten und andere Leistungen aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG



      Leistungen aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG unterliegen der nachgelagerten Be‐
100
      steuerung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Vgl. im Einzelnen die Ausführungen unter Rz. 8 ff.



      Für Renten aus Rentenversicherungen, die nicht den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG entsprechen -
      insbesondere für Renten aus Verträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG - bleibt es bei der Ertragsanteilsbe‐
101
      steuerung. Vgl. insoweit Rz. 107 ff. Die Regelungen in § 22 Nr. 5 EStG bleiben unberührt (vgl. BMF-Schreiben vom 5. Februar
      2008, BStBl I S. 420).



      Wird ein Rentenversicherungsvertrag mit Versicherungsbeginn vor dem 1. Januar 2005 in einen Vertrag umgewandelt, der
      die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllt, ist für die steuerliche Beurteilung der Versicherungsbe‐
102 ginn des ursprünglichen Vertrages maßgebend. Beiträge zu dem umgewandelten Vertrag sind daher nicht nach § 10 Abs. 1 Nr.
      2 Buchstabe b EStG als Sonderausgaben abziehbar und die Rente aus dem umgewandelten Vertrag unterliegt der Besteue‐
      rung mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG).



      Wird ein Rentenversicherungsvertrag mit Versicherungsbeginn nach dem 31. Dezember 2004, der die Voraussetzun‐
      gen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG nicht erfüllt, in einen Vertrag umgewandelt, der die Voraussetzungen des
      § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllt, führt dies zur Beendigung des bestehenden Vertrages - mit den entspre‐
      chenden steuerlichen Konsequenzen - und zum Abschluss eines neuen Basisrentenvertrages im Zeitpunkt der Um‐
103
      stellung. Die Beiträge einschließlich des aus dem Altvertrag übertragenen Kapitals können im Rahmen des Sonder‐
      ausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG berücksichtigt werden. Die sich aus dem Basisrentenver‐
      trag ergebenden Leistungen unterliegen insgesamt der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuch‐
      stabe aa EStG.

Wird ein Kapitallebensversicherungsvertrag in einen Rentenversicherungsvertrag im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2
      Buchstabe b EStG umgewandelt, führt auch dies zur Beendigung des bestehenden Vertrages - mit den entsprechen‐
      den steuerlichen Konsequenzen - und zum Abschluss eines neuen Basisrentenvertrages im Zeitpunkt der Umstel‐
104 lung. Die Beiträge einschließlich des aus dem Altvertrag übertragenen Kapitals können im Rahmen des Sonderausga‐
      benabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG berücksichtigt werden. Die sich aus dem Basisrentenvertrag er‐
      gebenden Leistungen unterliegen insgesamt der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe
      aa EStG.



      Wird entgegen der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarung (vgl. Rz. 9) ein Versicherungsvertrag mit Versicherungsbeginn
      nach dem 31. Dezember 2004, der die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllt, in einen Vertrag um‐
      gewandelt, der diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist steuerlich von einem neuen Vertrag auszugehen. Wird dabei die auf
      den "alten" Vertrag entfallende Versicherungsleistung ganz oder teilweise auf den "neuen" Vertrag angerechnet, fließt die an‐
105 gerechnete Versicherungsleistung dem Versicherungsnehmer zu und unterliegt im Zeitpunkt der Umwandlung des Vertrags
      der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Ist die Umwandlung als Missbrauch von
      rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung - AO -) anzusehen, z. B. Umwandlung innerhalb kurzer Zeit
      nach Vertragsabschluss ohne erkennbaren sachlichen Grund, ist für die vor der Umwandlung geleisteten Beiträge der Sonder‐
      ausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG zu versagen oder rückgängig zu machen.



      Werden Ansprüche des Leistungsempfängers aus einem Versicherungsvertrag mit Versicherungsbeginn nach dem 31. De‐
      zember 2004, der die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllt, unmittelbar auf einen Vertrag bei ei‐
106 nem anderen Unternehmen übertragen, gilt die Versicherungsleistung nicht als dem Leistungsempfänger zugeflossen, wenn
      der neue Vertrag die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllt. Sie unterliegt daher im Zeitpunkt der
      Übertragung nicht der Besteuerung.




 III. Leibrenten und andere Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG



      Der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG umfasst diejenigen Leibrenten und an‐
      deren Leistungen, die nicht bereits unter Doppelbuchstabe aa der Vorschrift (vgl. Rz. 90 ff.) oder § 22 Nr. 5 EStG einzuordnen
      sind, wie Renten aus


          Rentenversicherungen, die nicht den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG entsprechen, weil sie z. B.
107
          eine Teilkapitalisierung oder Einmalkapitalauszahlung (Kapitalwahlrecht) oder einen Rentenbeginn vor Vollendung des 60.
      -
          Lebensjahres vorsehen (bei nach dem 31. Dezember 2011 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung
          des 62. Lebensjahres maßgebend) oder die Laufzeit der Versicherung vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat, oder



      - Verträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG.



      Werden neben einer Grundrente Überschussbeteiligungen in Form einer Bonusrente gezahlt, so ist der gesamte Aus‐
      zahlungsbetrag mit einem einheitlichen Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. R 22.4 Abs. 1 Satz 1 EStR 2005
108 ist in diesen Fällen nicht einschlägig, da mit der Überschussbeteiligung in Form einer Bonusrente kein neues Renten‐
      recht begründet wird. In der Mitteilung nach § 22a EStG (bei Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a EStG in
      der Mitteilung nach § 22 Nr. 5 Satz 5 EStG) ist der Betrag von Grund- und Bonusrente in einer Summe auszuweisen.



      Dem § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG zuzuordnen sind auch abgekürzte Leibrenten, die nicht un‐
109 ter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG fallen (z. B. private selbständige Erwerbsminderungsrente, Wai‐
      senrente aus einer privaten Versicherung, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG nicht erfüllt).



      Auf Antrag des Steuerpflichtigen sind unter bestimmten Voraussetzungen auch Leibrenten und andere Leistungen im Sinne
110 des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG
      zu versteuern (sog. Öffnungsklausel). Wegen der Einzelheiten hierzu vgl. die Ausführungen unter Rz. 133 ff.