IV. Besonderheiten bei der betrieblichen Altersversorgung



      Die Versorgungsleistungen einer Pensionskasse, eines Pensionsfonds oder aus einer Direktversicherung (z. B. Rente, Auszah‐
      lungsplan, Teilkapitalauszahlung, Einmalkapitalauszahlung) unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG. Einzelheiten
111
      zur Besteuerung von Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung sind im BMF-Schreiben vom 5. Februar 2008, BStBl I
      S. 420, Rz. 265 ff. geregelt.




 V. Durchführung der Besteuerung




 1. Leibrenten und andere Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG




 a) Allgemeines



      In der Übergangszeit bis zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung unterliegt nur ein Teil der Leibrenten und anderen
      Leistungen der Besteuerung. In Abhängigkeit vom Jahresbetrag der Rente und dem Jahr des Rentenbeginns wird der steuer‐
112
      freie Teil der Rente ermittelt, der grundsätzlich für die gesamte Laufzeit der Rente gilt. Diese Regelung bewirkt, dass Rentener‐
      höhungen, die auf einer regelmäßigen Rentenanpassung beruhen, vollständig nachgelagert besteuert werden.




 b) Jahresbetrag der Rente



      Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des der Besteuerung unterliegenden Anteils der Rente ist der Jahresbetrag der Rente
      (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 2 EStG). Jahresbetrag der Rente ist die Summe der im Kalenderjahr
      zugeflossenen Rentenbeträge einschließlich der bei Auszahlung einbehaltenen eigenen Beitragsanteile zur Kranken- und Pfle‐
113
      geversicherung. Steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen sind nicht Bestandteil des Jahresbetrags der
      Rente. Zum Jahresbetrag der Rente gehören auch die im Kalenderjahr zugeflossenen anderen Leistungen. Bei rückwirkender
      Zubilligung der Rente ist ggf. Rz. 166 zu beachten.




 c) Bestimmung des Prozentsatzes




 aa) Allgemeines



      Der Prozentsatz in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG bestimmt sich grundsätzlich
114
      nach dem Jahr des Rentenbeginns.



      Unter Beginn der Rente ist der Zeitpunkt zu verstehen, ab dem die Rente (ggf. nach rückwirkender Zubilligung) tatsächlich be‐
115
      willigt wird (siehe Rentenbescheid).



      Wird die bewilligte Rente bis auf 0 € gekürzt, z. B. weil eigene Einkünfte anzurechnen sind, steht dies dem Beginn der Rente
      nicht entgegen und unterbricht die Laufzeit der Rente nicht. Verzichtet der Rentenberechtigte in Kenntnis der Kürzung der Ren‐
116
      te auf die Beantragung, beginnt die Rente jedoch nicht zu laufen, solange sie mangels Beantragung nicht dem Grunde nach
      bewilligt wird.

Fließt eine andere Leistung vor dem Beginn der Leibrente zu, bestimmt sich der Prozentsatz für die Besteuerung der anderen
117
      Leistung nach dem Jahr ihres Zuflusses, andernfalls nach dem Jahr des Beginns der Leibrente.




 bb) Erhöhung oder Herabsetzung der Rente



      Soweit Renten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG später z. B. wegen Anrechnung anderer
      Einkünfte erhöht oder herabgesetzt werden, ist keine neue Rente anzunehmen. Gleiches gilt, wenn eine Teil-Altersrente in eine
118 volle Altersrente oder eine volle Altersrente in eine Teil-Altersrente umgewandelt wird (§ 42 SGB VI). Für den erhöhten oder
      verminderten Rentenbetrag bleibt der ursprünglich ermittelte Prozentsatz maßgebend (zur Neuberechnung des Freibetrags
      vgl. Rz. 127 ff.).




 cc) Besonderheiten bei Folgerenten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag



      Renten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag liegen vor, wenn Renten auf ein und demselben Rentenrecht
      beruhen. Das ist beispielsweise der Fall, wenn eine Rente wegen voller Erwerbsminderung einer Rente wegen teilweiser Er‐
      werbsminderung folgt oder umgekehrt, bei einer Altersrente, der eine (volle oder teilweise) Erwerbsminderungsrente vorher‐
119
      ging, oder wenn eine kleine Witwen- oder Witwerrente einer großen Witwen- oder Witwerrente folgt und umgekehrt oder eine
      Altersrente einer Erziehungsrente folgt. Das gilt auch dann, wenn die Rentenempfänger nicht identisch sind wie z. B. bei ei‐
      ner Altersrente mit nachfolgender Witwen- oder Witwerrente oder Waisenrente.



      Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag einander nach, wird bei
      der Ermittlung des Prozentsatzes nicht der tatsächliche Beginn der Folgerente herangezogen. Vielmehr wird ein fiktives Jahr
120
      des Rentenbeginns ermittelt, indem vom tatsächlichen Rentenbeginn der Folgerente die Laufzeiten vorhergehender Renten
      abgezogen werden. Dabei darf der Prozentsatz von 50 % nicht unterschritten werden.



       Beispiel:

       A bezieht von Oktober 2003 bis Dezember 2006 (= 3 Jahre und 3 Monate) eine Erwerbsminderungsrente i. H. v. 1000 €. An‐
       schließend ist er wieder erwerbstätig. Ab Februar 2013 erhält er seine Altersrente i. H. v. 2000 €.

       In 2003 und 2004 ist die Erwerbsminderungsrente gem. § 55 Abs. 2 EStDV mit einem Ertragsanteil von 4 % zu versteuern, in
       2005 und 2006 gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 50 %. Der
       der Besteuerung unterliegende Teil für die ab Februar 2013 gewährte Altersrente ermittelt sich wie folgt:


        Rentenbeginn der Altersrente                                                                               Februar 2013
121

        abzügl. der Laufzeit der Erwerbsminderungsrente (3 Jahre und 3 Monate) = fiktiver Rentenbeginn             November 2009



        Besteuerungsanteil lt. Tabelle                                                                             58 %



        Jahresbetrag der Rente in 2013: 11 x 2000 €                                                                22000 €



        Betragsmäßiger Besteuerungsanteil (58 % von 22000 €)                                                       12760 €



      Renten, die vor dem 1. Januar 2005 geendet haben, werden nicht als vorhergehende Renten berücksichtigt und wirken sich
122
      daher auf die Höhe des Prozentsatzes für die Besteuerung der nachfolgenden Rente nicht aus.



       Abwandlung des Beispiels in Rz. 121:
123
       Die Erwerbsminderungsrente wurde von Oktober 2000 bis Dezember 2004 bezogen.

In diesem Fall folgen nicht nach dem 31. Dezember 2004 mehrere Renten aus derselben Versicherung einander nach mit der
       Folge, dass für die Ermittlung des Besteuerungsanteils für die Altersrente das Jahr 2013 maßgebend ist und folglich ein Be‐
       steuerungsanteil von 66 %.



      Lebt eine wegen Wiederheirat des Berechtigten weggefallene Witwen- oder Witwerrente wegen Auflösung oder Nichtigerklä‐
      rung der erneuten Ehe oder der erneuten Lebenspartnerschaft wieder auf (§ 46 Abs. 3 SGB VI), ist bei Wiederaufleben der
124
      Witwen- oder Witwerrente für die Ermittlung des Prozentsatzes nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz
      3 EStG der Rentenbeginn des erstmaligen Bezugs maßgebend.




 d) Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente




 aa) Allgemeines



      Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 und 5 EStG gilt der steuerfreie Teil der Rente für die gesamte
125 Laufzeit des Rentenbezugs. Der steuerfreie Teil der Rente wird in dem Jahr ermittelt, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt.
      Bei Renten, die vor dem 1. Januar 2005 begonnen haben, ist der steuerfreie Teil der Rente des Jahres 2005 maßgebend.




 bb) Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente



      Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente ist der Jahresbetrag der Rente in dem Jahr, das dem
126 Jahr des Rentenbeginns folgt. Bei Renten mit Rentenbeginn vor dem 1. Januar 2005 ist der Jahresbetrag der Rente des Jah‐
      res 2005 maßgebend. Zum Jahresbetrag der Rente vgl. Rz. 113.




 cc) Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente



      Ändert sich der Jahresbetrag der Rente und handelt es sich hierbei nicht um eine regelmäßige Anpassung (z. B. jährliche Ren‐
      tenerhöhung), ist der steuerfreie Teil der Rente auf der Basis des bisher maßgebenden Prozentsatzes mit der veränderten
127 Bemessungsgrundlage neu zu ermitteln. Auch Rentennachzahlungen oder -rückzahlungen sowie der Wegfall des Kinderzu‐
      schusses zur Rente aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung können zu einer Neuberechnung des steuer‐
      freien Teils der Rente führen.



      Der steuerfreie Teil der Rente ist in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbe‐
      trag der Rente steht, der der Ermittlung des bisherigen steuerfreien Teils der Rente zugrunde gelegen hat. Regelmäßige An‐
128
      passungen des Jahresbetrags der Rente bleiben dabei außer Betracht (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa
      Satz 7 EStG). Die für die Berechnung erforderlichen Angaben ergeben sich aus der Rentenbezugsmitteilung (vgl. Rz. 160 ff.).



       Beispiel:

       R bezieht ab Mai 2006 eine monatliche Witwenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. 1100 €. Die Rente wird
       aufgrund regelmäßiger Anpassungen zum 1. Juli 2006, zum 1. Juli 2007, zum 1. Juli 2008 und zum 1. Juli 2009 jeweils um
       10 € erhöht. Wegen anderer Einkünfte wird die Rente ab August 2009 auf 830 € gekürzt.


129

Dem Finanzamt liegen die folgenden Rentenbezugsmitteilungen vor:




Berechnung des steuerfreien Teils der Rente 2007


Jahresrente 2007                                                                               13380,00 €



- der Besteuerung unterliegender Teil (52 % von 13380,00 €) =                                  - 6957,60 €



= steuerfreier Teil der Rente                                                                  6422,40 €


Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente im Jahr 2009




Ermittlung des der Besteuerung unterliegenden Teils der Rente in Anlehnung an den Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 bis 7 EStG

Ermittlung des der Besteuerung unterliegenden Teils der Rente in Anlehnung an die Einkommensteuererklärung/die
       Rentenbezugsmitteilung




      Folgerenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 8 EStG (vgl. Rz. 119 ff.) werden für die Be‐
      rechnung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 bis 7 EStG) als eigen‐
130 ständige Renten behandelt. Das gilt nicht, wenn eine wegen Wiederheirat weggefallene Witwen- oder Witwerrente (vgl. Rz.
      124) wieder auflebt. In diesem Fall berechnet sich der steuerfreie Teil der Rente nach der ursprünglichen, später weggefalle‐
      nen Rente (vgl. Rz. 125 und 126).




 2. Leibrenten und andere Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG



      Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG (vgl. Rz. 107) unterliegen auch ab dem Ver‐
      anlagungszeitraum 2005 nur mit dem Ertragsanteil der Besteuerung. Die Ertragsanteile sind gegenüber dem bisherigen Recht
131 abgesenkt worden. Sie ergeben sich aus der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG. Die
      neuen Ertragsanteile gelten sowohl für Renten, deren Rentenbeginn vor dem 1. Januar 2005 liegt, als auch für Renten, die
      erst nach dem 31. Dezember 2004 zu laufen beginnen.



      Für abgekürzte Leibrenten (vgl. Rz. 109) - z. B. aus einer privaten selbständigen Erwerbsminderungsversicherung, die nur bis
132
      zum 65. Lebensjahr gezahlt wird - bestimmen sich die Ertragsanteile auch weiterhin nach § 55 Abs. 2 EStDV.




 3. Öffnungsklausel




 a) Allgemeines



      Durch die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG werden auf Antrag des Steuer‐
      pflichtigen Teile der Leibrenten oder anderer Leistungen, die anderenfalls der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1
133
      Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG unterliegen würden, nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb
      EStG besteuert.




 b) Antrag



134

Der Antrag ist vom Steuerpflichtigen beim zuständigen Finanzamt in der Regel im Rahmen der Einkommensteuererklärung
      formlos zu stellen. Der Antrag kann nicht vor Beginn des Leistungsbezugs gestellt werden. Die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1
      Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ist nicht von Amts wegen anzuwenden.




 c) 10-Jahres-Grenze



      Die Anwendung der Öffnungsklausel setzt voraus, dass bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren (In-Prinzip)
      Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dabei ist jedes Ka‐
      lenderjahr getrennt zu betrachten. Die Jahre müssen nicht unmittelbar aufeinander folgen. Der jährliche Höchstbeitrag ist auch
135 dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres Versicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzen Jahres
      Beiträge geleistet wurden. Für die Prüfung, ob die 10-Jahres-Grenze erfüllt ist, sind nur die vor dem 1. Januar 2005 lie‐
      genden Beitragsjahre zu berücksichtigen. Beiträge, die nach dem 31. Dezember 2004 gezahlt wurden, sind nicht ein‐
      zubeziehen.




 d) Maßgeblicher Höchstbeitrag



      Für die Prüfung, ob Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, ist grundsätzlich der Höchstbeitrag zur
      gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter (West) im Jahr der Zahlung heranzuziehen. In den Jahren, in
      denen im gesamten Kalenderjahr eine Versicherung in der knappschaftlichen Rentenversicherung bestand, ist deren Höchst‐
      beitrag maßgebend. Bis 1949 galten in den gesetzlichen Rentenversicherungen unterschiedliche Höchstbeiträge für Arbeiter
136
      und Angestellte. Sofern keine Versicherungspflicht in den gesetzlichen Rentenversicherungen bestand, ist stets der Höchstbei‐
      trag für Angestellte in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten zugrunde zu legen. Höchstbeitrag ist
      die Summe des Arbeitgeberanteils und des Arbeitnehmeranteils zur jeweiligen gesetzlichen Rentenversicherung. Die maßgeb‐
      lichen Höchstbeiträge ergeben sich für die Jahre 1927 bis 2004 aus der als Anlage beigefügten Tabelle.




 e) Ermittlung der geleisteten Beiträge



      Für die Frage, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtliche Beiträge
      zusammenzurechnen, die in dem einzelnen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen
      und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden. Dabei kommt es darauf an, in welchem Jahr und nicht für
      welches Jahr die Beiträge gezahlt wurden (In-Prinzip). Das In-Prinzip ist auch anzuwenden, wenn Beiträge zur gesetzli‐
137
      chen Rentenversicherung aufgrund eines Versorgungsausgleichs (§ 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI), bei vorzeitiger Inan‐
      spruchnahme einer Altersrente (§ 187a SGB VI) oder zur Erhöhung der Rentenanwartschaft (§ 187b SGB VI) geleistet
      werden. Dies gilt entsprechend für Beitragszahlungen an landwirtschaftliche Alterskassen und berufsständische Ver‐
      sorgungseinrichtungen.



      Für die Anwendung der Öffnungsklausel werden nur Beiträge berücksichtigt, die eigene Beitragsleistungen des Steu‐
      erpflichtigen enthalten. Bei der Ermittlung der gezahlten Beiträge kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge vom
138
      Steuerpflichtigen vollständig oder teilweise selbst getragen wurden. Es ist auch unerheblich, ob es sich um Pflicht‐
      beiträge, freiwillige Beiträge oder Beiträge zur Höherversicherung handelt.



      Beiträge aufgrund von Nachversicherungen in gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskas‐
      sen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen sind nicht zu berücksichtigen. Eine Nachversicherung wird
139 durchgeführt, wenn ein Beschäftigungsverhältnis, das unter bestimmten Voraussetzungen nicht der Versicherungs‐
      pflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung oder in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung unterlag (z.
      B. als Beamtenverhältnis), unter Verlust der Versorgungszusage gelöst wird.



      Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte werden bei der Berechnung
140
      mit einbezogen.

Der jährliche Höchstbeitrag ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres eine Versicherungspflicht
141 bestand oder nicht während des ganzen Jahres Beiträge geleistet wurden. Ein anteiliger Ansatz des Höchstbeitrags
      erfolgt nicht.




 f) Nachweis der gezahlten Beiträge



      Der Steuerpflichtige muss einmalig nachweisen, dass er in mindestens zehn Jahren vor dem 1. Januar 2005 Beiträge oberhalb
      des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt hat. Der Nachweis ist durch Bescheinigungen der Versorgungsträger, an die die Bei‐
      träge geleistet wurden - bzw. von deren Rechtsnachfolgern -, zu erbringen, die Angaben über die in den einzelnen Jahren
      geleisteten Beiträge enthalten müssen. Soweit der Versorgungsträger das Jahr der Zahlung nicht bescheinigen kann, hat er in
      der Bescheinigung ausdrücklich darauf hinzuweisen. In diesen Fällen obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Zahlungszeitpunkt
142
      nachzuweisen. Wird der Nachweis nicht geführt, sind diese Beträge nicht in die Berechnung einzubeziehen. Pflichtbeiträge
      gelten als in dem Jahr gezahlt, für das sie bescheinigt werden. Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags, die nach dem 31. De‐
      zember 2004 geleistet worden sind, bleiben für die Anwendung der Öffnungsklausel auch dann außer Betracht, wenn im Übri‐
      gen vor dem 1. Januar 2005 in mindestens zehn Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
      Rentenversicherung geleistet worden sind.




 g) Ermittlung des auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruhenden Teils der Leistung



      Der Teil der Leibrenten oder anderen Leistungen, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht, ist vom
      Versorgungsträger nach denselben Grundsätzen zu ermitteln wie in Leistungsfällen, bei denen keine Beiträge oberhalb des
      Betrags des Höchstbeitrags geleistet wurden. Dieser Teil wird bezogen auf jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt er‐
      mittelt. Dabei sind die insgesamt in den einzelnen Kalenderjahren - ggf. zu verschiedenen Versorgungsträgern - ge‐
143
      leisteten Beiträge nach Maßgabe der Rz. 147 bis 149 zu berücksichtigen. Jedes Kalenderjahr ist getrennt zu betrach‐
      ten. Für jedes Jahr ist der Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht, ge‐
      sondert zu ermitteln. Eine Zusammenrechnung der in den einzelnen Jahren gezahlten Beiträge und eine daraus resul‐
      tierende Durchschnittsbildung sind nicht zulässig.



      Abweichend hiervon wird bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen zugelassen, dass die tatsächlich geleiste‐
      ten Beiträge und die den Höchstbeitrag übersteigenden Beiträge zum im entsprechenden Jahr maßgebenden Höchst‐
      beitrag ins Verhältnis gesetzt werden. Aus dem Verhältnis der Summen der sich daraus ergebenden Prozentsätze er‐
      gibt sich der Prozentsatz für den Teil der Leistung, der auf Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags entfällt.
      Für Beitragszahlungen ab dem Jahr 2005 ist für übersteigende Beiträge kein Prozentsatz anzusetzen. Diese Vereinfa‐
      chungsregelung ist zulässig, wenn
144


      - alle Mitglieder der einheitlichen Anwendung der Vereinfachungsregelung zugestimmt haben oder



          die berufsständische Versorgungseinrichtung für das Mitglied den Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb
      -
          des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, nicht nach Rz. 143 ermitteln kann.



          Beispiel:

          Der Versicherte V war in den Jahren 1969 bis 2005 bei einer berufsständischen Versorgungseinrichtung versichert. Die Auf‐
          teilung kann wie folgt durchgeführt werden:



145

Von den Leistungen unterliegt ein Anteil von 29,85 % der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe
bb EStG.

h) Aufteilung bei Beiträgen an mehr als einen Versorgungsträger



146 Weist der Steuerpflichtige die Zahlung von Beiträgen an mehr als einen Versorgungsträger nach, gilt im Einzelnen Folgendes:




 aa) Beiträge an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung



      Die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag sind einer vom Steuerpflichtigen zu bestimmenden berufsständischen Versor‐
      gungseinrichtung vorrangig zuzuordnen. Die berufsständischen Versorgungseinrichtungen haben entsprechend dieser Zuord‐
147
      nung den Teil der Leistung zu ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die in den einzelnen Jahren oberhalb des Betrags des
      Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden.




 bb) Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen



      Die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag sind vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Die berufss‐
      tändische Versorgungseinrichtung hat den Teil der Leistung zu ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die in den einzelnen Jahren
148 oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dies gilt für den Träger der
      gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bereits oberhalb des
      Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung liegen.



      Beiträge an die landwirtschaftlichen Alterskassen sind für die Frage der Anwendung der Öffnungsklausel wie Beiträge zur ge‐
      setzlichen Rentenversicherung zu behandeln. Sind Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an die landwirt‐
149
      schaftlichen Alterskassen geleistet worden, sind die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig der gesetz‐
      lichen Rentenversicherung zuzuordnen.



       Beispiel:

       Der Steuerpflichtige N hat in den Jahren 1980 bis 1990 folgende Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter
       und Angestellten und an eine berufsständische Versorgungseinrichtung gezahlt. Im Jahr 1981 wurden i. H. v. 22100 DM Ren‐
       tenversicherungsbeiträge für die Jahre 1965 bis 1978 nachentrichtet. Er beantragt die Anwendung der Öffnungsklausel.




150




       Die Nachzahlung im Jahr 1981 allein führt nicht zur Anwendung der Öffnungsklausel, da nur die Jahre berücksichtigt werden,
       in denen Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags geleistet wurden. Für welche Jahre die Beiträge entrichtet wur‐
       den, ist dabei unerheblich.

Im Beispielsfall ist die Öffnungsklausel jedoch anzuwenden, da unabhängig von der Nachzahlung in die gesetzliche Renten‐
       versicherung durch die zusätzliche Zahlung von Beiträgen an eine berufsständische Versorgungseinrichtung in mindestens
       zehn Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden. Die
       Öffnungsklausel ist vorrangig auf die Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung anzuwenden. Für die Berech‐
       nung durch die berufsständische Versorgungseinrichtung, welcher Teil der Rente auf Beiträgen oberhalb des Betrags des
       Höchstbeitrags beruht, sind die übersteigenden Beiträge (Spalte 5 der Tabelle) - höchstens jedoch die tatsächlich an die be‐
       rufsständische Versorgungseinrichtung geleisteten Beiträge - heranzuziehen. Es ist ausreichend, wenn die berufsständische
       Versorgungseinrichtung dem Steuerpflichtigen den prozentualen Anteil der auf die übersteigenden Beiträge entfallenden
       Leistungen mitteilt. Auf dieser Grundlage hat der Steuerpflichtige selbst in der Auszahlungsphase jährlich den konkreten An‐
       teil der Rente zu ermitteln, der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG der Besteuerung unterliegt.

       Eine Besonderheit ergibt sich im Beispielsfall für das Jahr 1981. Aufgrund der Nachentrichtung von Beiträgen für frühere Bei‐
       tragsjahre wurden im Jahr 1981 an die gesetzliche Rentenversicherung Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzli‐
       chen Rentenversicherung geleistet. Diese Beiträge sind der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Die gesetzliche
       Rentenversicherung hat auf der Grundlage der Entgeltpunkte des Jahres 1981 den Anteil der Rente aus der gesetzlichen
       Rentenversicherung zu ermitteln, der auf Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags entfällt. Die Öffnungsklausel ist daher sowohl
       auf die Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung als auch auf die Rente aus der gesetzlichen Rentenversi‐
       cherung anzuwenden.

       Die Ermittlung des Teils der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Renten‐
       versicherung (Spalte 5 der Tabelle) beruht, erfolgt durch den Versorgungsträger. Hierbei ist nach den Grundsätzen in Rz. 143
       bis 145 zu verfahren.




 i) Öffnungsklausel bei einmaligen Leistungen



151 Einmalige Leistungen unterliegen nicht der Besteuerung, soweit auf sie die Öffnungsklausel Anwendung findet.



       Beispiel:

       Nach der Bescheinigung der Versicherung beruhen 12 % der Leistungen auf Beiträgen, die oberhalb des Betrags des
       Höchstbeitrags geleistet wurden. Nach dem Tod des Steuerpflichtigen erhält die Witwe W ein einmaliges Sterbegeld und eine
       monatliche Witwenrente.

152    Von der Witwenrente unterliegt ein Anteil von 88 % der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
       Doppelbuchstabe aa EStG und ein Anteil von 12 % der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe
       a Doppelbuchstabe bb EStG. Der Ertragsanteil bestimmt sich nach dem Lebensjahr der rentenberechtigten Witwe W bei Be‐
       ginn der Witwenrente; die Regelung zur Folgerente findet bei der Ertragsanteilsbesteuerung keine Anwendung.

       Das Sterbegeld unterliegt zu einem Anteil von 88 % der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
       Doppelbuchstabe aa EStG. 12 % des Sterbegelds unterliegen nicht der Besteuerung.




 j) Versorgungsausgleich unter Ehegatten oder unter Lebenspartnern



      Anwartschaften, auf deren Leistungen die Öffnungsklausel anzuwenden ist, können in einen Versorgungsausgleich
      unter Ehegatten oder Lebenspartnern einbezogen worden sein. Soweit eine solche Anwartschaft auf den Ausgleichs‐
      berechtigten übertragen bzw. soweit zu Lasten einer solchen Anwartschaft für den Ausgleichsberechtigten eine An‐
      wartschaft begründet wurde (§ 1587b Abs. 1 BGB, § 1 Abs. 2 oder 3 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versor‐
153 gungsausgleich - VAHRG -), kann auf Antrag des Ausgleichsberechtigten auf die darauf beruhenden Leistungen die
      Öffnungsklausel ebenfalls Anwendung finden. In dem Umfang, wie der Ausgleichsberechtigte für übertragene oder
      begründete Anwartschaften die Öffnungsklausel anwenden kann, entfällt für den Ausgleichsverpflichteten die An‐
      wendbarkeit der Öffnungsklausel. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Ausgleichsberechtigte tatsächlich von der
      Anwendbarkeit der Öffnungsklausel Gebrauch macht.



      Die Anwendung der Öffnungsklausel beim Ausgleichsberechtigten setzt voraus, dass der Ausgleichsverpflichtete bis
154
      zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren (In-Prinzip) Beiträge oberhalb des Betrages des Höchstbeitrags