BStbl Nr. 6 2008
Bundessteuerblatt Nr. 6 aus 2008
BStbl Seite 420 Einkommensteuer Bundesministerium der Finanzen Berlin, 5. Februar 2008 IV C 8 - S 2222/07/0003 IV C 5 - S 2333/07/0003 2008/0022798 Oberste Finanzbehörden der L ä n d e r nachrichtlich: Vertretungen der Länder beim Bund Bundesministerium für Arbeit und Soziales Bundesministerium des Innern Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht - Abteilung Q 2 - Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht - Abteilung VA 5 - Bundeszentralamt für Steuern Fachaufsicht Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen - Referat St II 3 - 11055 Berlin Bundeszentralamt für Steuern - Referat Bp II 2 - Deutsche Rentenversicherung Bund - Referat 3010 Literatur, Koordinierung von Gesetzgebungsvorhaben und zulagegeförderte Altersvorsorge - 10704 Berlin Deutsche Rentenversicherung Bund - Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) - Potsdamer Str. 18 14776 Brandenburg Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung 2 Anlagen
Zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung nehme ich im Einvernehmen
mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
Für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG wird, was die Prüfungskompetenz der Finanzämter be‐
trifft, vorab auf § 10a Abs. 5 Satz 3 EStG hingewiesen, wonach die in der Bescheinigung des Anbieters mitgeteilten übrigen Vor‐
aussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 bis 3 EStG im Wege des automatisierten Datenabgleichs nach §
91 EStG durch die zentrale Stelle (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen - ZfA -) überprüft werden.
Inhaltsübersicht
Inhalt Randziffer
A. Private Altersvorsorge 1-182
I. Förderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug 1-93
1. Begünstigter Personenkreis 1-17
a) Allgemeines 1-2
b) Unmittelbar begünstigte Personen 3-13
Pflichtversicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und Pflichtversi‐
aa) 3-5
cherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG)
bb) Empfänger von Besoldung und diesen gleichgestellten Personen (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) 6-7
cc) Pflichtversicherten gleichstehende Personen 8
dd) Pflichtversicherte in einer ausländischen Rentenversicherung 9
ee) Sonderfall: Beschäftigte internationaler Institutionen 10-12
ff) Nicht unmittelbar begünstigte Personen 13
c) Mittelbar zulageberechtigte Personen 14-17
2. Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG) 18-21
a) Private Altersvorsorgebeiträge 18
b) Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung 19
c) Beiträge, die über den Mindesteigenbeitrag hinausgehen 20-21
3. Zulage
a) Kinderzulage 22-36
aa) Allgemeines 22-25
bb) Kinderzulageberechtigung bei Eltern, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen 26-28
cc) Kinderzulageberechtigung in anderen Fällen 29-32
dd) Wechsel des Kindergeldempfängers im Laufe des Beitragsjahres 33-35
ee) Kindergeldrückforderung 36
b) Mindesteigenbeitrag 37-62
aa) Allgemeines 37-44
bb) Berechnungsgrundlagen 45
(1) Beitragspflichtige Einnahmen 46-48
(2) Besoldung und Amtsbezüge 49-51
(3) Land- und Forstwirte 52
(4) Elterngeld 53
(5) Sonderfälle 54-55
cc) Besonderheiten bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen 56-60
dd) Kürzung der Zulage 61-62
4. Sonderausgabenabzug 63-65
a) Umfang des Sonderausgabenabzugs bei Ehegatten 66-67
b) Günstigerprüfung 68-71
aa) Anrechnung des Zulageanspruchs 72
bb) Ehegatten 73-79
c) Gesonderte Feststellung der zusätzlichen Steuerermäßigung 80-86
5. Zusammentreffen mehrerer Verträge 87-93
a) Altersvorsorgezulage 87-91
b) Sonderausgabenabzug 92-93
II. Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG 94-115
1. Allgemeines 94-98
2. Abgrenzung der geförderten und der nicht geförderten Beiträge 99-103
a) Geförderte Beiträge 99-101
b) Nicht geförderte Beiträge 102-103
3. Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG) 104-105
4. Leistungen, die zum Teil auf geförderten, zum Teil auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen 106-113
5. Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen 114
6. Bescheinigungspflicht des Anbieters 115
III. Schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen 116-154
1. Allgemeines 116-130
2. Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen 131-148
a) Möglichkeiten der schädlichen Verwendung 131
b) Folgen der schädlichen Verwendung 132-144
aa) Rückzahlung der Förderung 132-139
bb) Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG 140-144
c) Übertragung begünstigten Altersvorsorgevermögens auf den überlebenden Ehegatten 145-148
3. Auszahlung von nicht gefördertem Altersvorsorgevermögen 149-150
4. Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht 151-154
IV. Altersvorsorge-Eigenheimbetrag 155-164
1. Allgemeines 155-156
2. Begünstigte Verwendung (§ 92a Abs. 1 EStG) 157-159
3. Nachweis der begünstigten Verwendung (§ 92b Abs. 1 Satz 1 EStG) 160
4. Rückzahlung (§ 92a Abs. 2 EStG) 161-163
5. Aufgabe der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 92a Abs. 4 Satz 1 EStG) 164
V. Sonstiges 165-182
1. Pfändungsschutz (§ 97 EStG) 165-166
2. Verfahrensfragen 167-182
a) Zulageantrag 167-173
b) Festsetzungsfrist 174-179
c) Bescheinigungs- und Informationspflichten 180-182
B. Betriebliche Altersversorgung 183-294
I. Allgemeines 183-188
II. Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung 189-264
1. Allgemeines 189
2. Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung 190-193
3. Arbeitszeitkonten 194-196
Behandlung laufender Zuwendungen des Arbeitgebers und Sonderzahlungen an umlagefinanzierte Pensionskas‐
4. 197-201
sen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG)
5. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG 202-219
a) Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 3 EStG 202-214
aa) Begünstigter Personenkreis 202-203
bb) Begünstigte Aufwendungen 204-210
cc) Begünstigte Auszahlungsformen 211
dd) Sonstiges 212-214
b) Ausschluss der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG 215-218
aa) Personenkreis 215
bb) Höhe und Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts 216-218
c) Vervielfältigungsregelung nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG 219
6. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG 220
7. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG 221-226
Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt durch Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung
8. 227
(Schuldbeitritt) oder Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen
9. Förderung durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG 228-235
10. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG 236-242
aa) Begünstigter Personenkreis 236
bb) Begünstigte Aufwendungen 237-242
11. Anwendung des § 40b EStG in der ab 1. Januar 2005 geltenden Fassung 243-244
12. Übergangsregelungen §§ 52 Abs. 6 und 52a EStG zur Anwendung der §§ 3 Nr. 63 EStG und 40b EStG a. F. 245-264
a) Abgrenzung von Alt- und Neuzusage 245-254
b) Weiteranwendung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. 255-258
c) Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG und § 40b Abs. 1 und 2 Satz 1 und 2 EStG a. F. 259-260
d) Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG und § 40b Abs. 1 und 2 Satz 3 und 4 EStG a. F. 261
e) Keine weitere Anwendung von § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. auf Neuzusagen 262
Verhältnis von § 3 Nr. 63 EStG und § 40b EStG a. F., wenn die betriebliche Altersversorgung nebeneinander bei
f) 263-264
verschiedenen Versorgungseinrichtungen durchgeführt wird
III. Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen 265-285
1. Allgemeines 265
2. Direktzusage und Unterstützungskasse 266-267
3. Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds 268-285
a) Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen 270-272
b) Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen 273
c) Leistungen, die auf geförderten und nicht geförderten Beiträgen beruhen 274-276
d) Sonderzahlungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 277
e) Bescheinigungspflichten 278
f) Sonderregelungen 279-285
aa) für Leistungen aus einem Pensionsfonds aufgrund der Übergangsregelung nach § 52 Abs. 34c EStG 279-280
bb) Arbeitgeberzahlungen infolge der Anpassungsverpflichtung nach § 16 BetrAVG 281-284
cc) Beendigung der betrieblichen Altersversorgung 285
IV. Schädliche Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen 286-294
1. Allgemeines 286-287
2. Abfindungen von Anwartschaften, die auf nach § 10a/Abschnitt XI EStG geförderten Beiträgen beruhen 288
3. Abfindungen von Anwartschaften, die auf steuerfreien und nicht geförderten Beiträgen beruhen 289-290
4. Portabilität 291-292
5. Entschädigungsloser Widerruf eines noch verfallbaren Bezugsrechts 293-294
C. Anwendungsregelung 295-298
A. Private Altersvorsorge
I. Förderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug
1. Begünstigter Personenkreis
a) Allgemeines
Als begünstigte Person kommt nur in Betracht, wer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 bis 3 EStG) unter‐
1 liegt. Dies gilt für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) ebenso wie für die Zulageförderung
nach Abschnitt XI EStG (§ 79 EStG).
Die persönlichen Voraussetzungen müssen im jeweiligen Beitragsjahr (Veranlagungszeitraum) zumindest während eines Teils
des Jahres vorgelegen haben. Für Altersvorsorgebeiträge zugunsten eines Vertrags, aus dem Altersvorsorgeleistungen fließen
2
und die nach Beginn der Auszahlungsphase geleistet wurden, kommt eine steuerliche Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI
EStG nicht mehr in Betracht.
b) Unmittelbar begünstigte Personen
Pflichtversicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und Pflichtversicher‐
aa)
te nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG)
In der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist, wer nach §§ 1 bis 4, 229, 229a und 230 des Sechsten Buches Sozi‐
algesetzbuch (SGB VI) der Versicherungspflicht unterliegt. Hierzu gehört der in der Anlage 1 Abschnitt A aufgeführte Personen‐
kreis. Allein die Zahlung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung ohne Vorliegen einer Versicherungspflicht,
3
beispielsweise von dritter Seite aufgrund eines Forderungsüberganges (Regressierung) wegen eines Schadensersatzanspruchs
(§ 119 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch - SGB X -), begründet nicht die Zugehörigkeit zu dem nach § 10a Abs. 1 Satz 1
EStG begünstigten Personenkreis.
Ebenso begründet allein der Bezug einer Erwerbsminderungsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung keine Zu‐
4
gehörigkeit zum Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG.
Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte gehören, soweit sie nicht als Pflichtversicherte der
5 gesetzlichen Rentenversicherung ohnehin bereits anspruchsberechtigt sind, in dieser Eigenschaft ebenfalls zum begünstigten
Personenkreis. Darunter fallen insbesondere die in Anlage 1 Abschnitt B aufgeführten Personen.
bb) Empfänger von Besoldung und diesen gleichgestellte Personen (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG)
Zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gehören:
Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz - BBesG - oder einem entsprechenden Landesbesol‐
-
dungsgesetz (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG),
Empfänger von Amtsbezügen aus einem Amtsverhältnis, deren Versorgungsrecht die entsprechende Anwendung des § 69e
-
Abs. 3 und 4 des Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG - vorsieht (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 2 EStG),
6
die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 SGB VI versicherungsfrei Beschäftigten und die nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB VI
- oder nach § 230 Abs. 2 Satz 2 SGB VI von der Versicherungspflicht befreiten Beschäftigten, deren Versorgungsrecht die ent‐
sprechende Anwendung des § 69e Abs. 3 und 4 BeamtVG vorsieht (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 3 EStG),
Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit, die ohne Besoldung beurlaubt sind, für die Zeit einer Beschäftigung,
- wenn während der Beurlaubung die Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft unter den Voraussetzungen des § 5 Abs.
1 Satz 1 SGB VI auf diese Beschäftigung erstreckt wird (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 4 EStG) und
Steuerpflichtige im Sinne von § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG, die beurlaubt sind und deshalb keine Besoldung, Amtsbe‐
züge oder Entgelt erhalten, sofern sie eine Anrechnung von Kindererziehungszeiten nach § 56 SGB VI in Anspruch nehmen
-
könnten, wenn die Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht bestehen würde (§ 10a Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 Nr. 5 EStG). Der formale Grund für die Beurlaubung ist insoweit ohne Bedeutung.
Einzelheiten ergeben sich aus der Anlage 2 zu diesem Schreiben.
Neben den vorstehend genannten Voraussetzungen ist für die steuerliche Förderung die schriftliche Einwilligung zur Weitergabe
der für einen maschinellen Datenabgleich notwendigen Daten von der zuständigen Stelle (§ 81a EStG) an die ZfA erforderlich.
Die Einwilligung ist spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, gegenüber der zustän‐
digen Stelle zu erteilen. Die zuständigen Stellen haben die Daten nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zeitnah - spätestens bis zum
Ende des folgenden Kalendervierteljahres - nach Vorlage der Einwilligung an die ZfA zu übermitteln (§ 91 Abs. 2 EStG).
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Auch der Gesamtrechtsnachfolger (z. B. Witwe, Witwer) kann die Einwilligung innerhalb der Frist für den Verstorbenen/die Ver‐
storbene nachholen.
Wenn ein Angehöriger dieses Personenkreises keine Sozialversicherungsnummer hat, muss über die zuständige Stelle eine Zu‐
lagenummer bei der ZfA beantragt werden (§ 10a Abs. 1a EStG).
cc) Pflichtversicherten gleichstehende Personen
Nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG stehen den Pflichtversicherten der gesetzlichen Rentenversicherung Personen gleich, die wegen
Arbeitslosigkeit bei einer inländischen Agentur für Arbeit als Arbeitssuchende gemeldet sind und der Versicherungspflicht in der
Rentenversicherung nicht unterliegen, weil sie eine Leistung nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch nur wegen des zu be‐
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rücksichtigenden Einkommens oder Vermögens nicht beziehen. Wird eine Leistung nicht gezahlt, weil sich der Arbeitslose nicht
bei einer Agentur für Arbeit als Arbeitssuchender gemeldet hat, besteht keine Förderberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3
EStG.
dd) Pflichtversicherte in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung
Zum begünstigten Personenkreis gehören auch unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen, die einer ausländischen ge‐
setzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, soweit diese mit der Pflichtversicherung in der deutschen gesetzlichen
Rentenversicherung vergleichbar ist. Das gilt ebenso für den Fall der Arbeitslosigkeit, wenn die Pflichtversicherung in der auslän‐
dischen gesetzlichen Rentenversicherung fortbesteht. In sämtlichen ausländischen Rentenversicherungssystemen der Anrainer‐
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staaten der Bundesrepublik Deutschland bestehen derartige Pflichtversicherungen, in die sog. "Grenzgänger" einbezogen sind.
Grenzgänger in diesem Sinne ist jeder Arbeitnehmer, der seine Berufstätigkeit, die durch entsprechende Unterlagen nachzuwei‐
sen ist, im Gebiet eines Staates ausübt und im Gebiet eines anderen Staates wohnt, in das er in der Regel täglich, mindestens
aber einmal wöchentlich zurückkehrt.
ee) Sonderfall: Beschäftigte internationaler Institutionen
Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Bedienstete der Europäischen Gemeinschaften (Beamte und sonstige Be‐
dienstete) sind grundsätzlich wie Pflichtversicherte in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung zu behan‐
deln. Sie gehören daher zu dem nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG begünstigten Personenkreis. Dies gilt ent‐
10 sprechend insbesondere für die Beschäftigten der Europäischen Patentorganisation (EPO) sowie Koordinierten Orga‐
nisationen (Europäische Weltraumorganisation [ESA]/Europarat/Nordatlantikvertragsorganisation [NATO]/Organisation
für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung [OECD] / Westeuropäische Union [WEU]/Europäisches Zentrum
für mittelfristige Wettervorhersage [EZMW, engl. ECWMF]).
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