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                                           § 36 GemHVO NRW




1.1.7 Anpassungen bei den Pensionsrückstellungen

1.1.7.1 Allgemeine Sachlage

Die Gemeinde hat zum Abschlussstichtag eines Haushaltsjahres zu überprüfen, ob es im Haushaltsjahr oder im
Ablauf der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft besondere Ereignisse oder Sachverhalte gegeben
hat, die einen Anlass zu Anpassungen bei der Bemessung der Pensionsrückstellungen darstellen. Die Bilanzierung
einer gemeindlichen Rückstellung setzt dabei voraus, dass die dafür zugrundeliegenden Verpflichtungen an eine
vergangene Handlung der Gemeinde anknüpfen und eine „Abgeltung“ der abgeschlossenen gemeindlichen Hand-
lung erfolgen soll.

Für die Anpassungen bei den Pensionsrückstellungen sind von der Gemeinde einerseits die Veränderungen in den
persönlichen Verhältnissen der aktiven Beamtinnen und Beamten zu berücksichtigen. Andererseits aber auch die
Veränderungen, die sich aus den persönlichen Verhältnissen der nicht mehr beschäftigten Beamten bzw. der Ver-
sorgungsempfänger ergeben.

Auch allgemeine Preis- und Kostensteigerungen können unter dem Gesichtspunkt, dass gemeindliche Verpflich-
tungen künftig zu erfüllen sind, ggf. ein Ereignis sein, um den Wertansatz der bilanzierten Pensionsrückstellungen
anzupassen. Insbesondere müssen aber die gesetzlich bestimmten Besoldungsanpassungen (Erhöhungen der
Dienst- und Versorgungsbezüge) oder andere neue beamtenrechtliche Gegebenheiten zeitgerecht oder entspre-
chend dem gesetzlich bestimmten Anpassungszeitpunkt konkret berücksichtigt werden.



1.1.7.2 Anpassungen wegen Besoldungsänderungen

Die Dienstbezüge der Beamten werden als Besoldung bezeichnet und für das Land Nordrhein-Westfalen gesetzlich
nach Art und Umfang im Landesbesoldungsgesetz bestimmt (vgl. § 1 LBesG NRW). Entsprechend werden auch
die Besoldungsanpassungen für Beamtinnen und Beamte inhaltlich und hinsichtlich der zeitlichen Geltung gesetz-
lich geregelt. Eine gesetzlich hinreichend konkretisierte künftige Besoldungsanpassung für Beamtinnen und Be-
amte ist daher erst in dem dafür festgelegten Zeitpunkt haushaltswirtschaftlich relevant und löst erst ab diesem
Zeitpunkt eine Anpassungsverpflichtung für die Gemeinde aus.

Der Gesetzgeber räumt der Gemeinde dabei oftmals eine Übergangszeit ein, auch wenn die gesetzliche Festlegung
bereits als künftige Zusage des Dienstherrn an seine Beamtinnen und Beamten ab dem betreffenden Haushaltsjahr
bewerten werden kann. Erst ab dem betreffenden Haushaltsjahr liegen dann die Tatbestände für eine Besoldungs-
anpassung bei den betreffenden Beamten tatsächlich vor. Zu diesem Zeitpunkt entsteht dann eine Verpflichtung
der Gemeinde, die zur Veranschlagung im gemeindlichen Ergebnisplan führt und eine Anpassung der Rückstel-
lungsbildung für die künftigen Versorgungsleistungen verursacht.

Bei einer gesetzlichen Festlegung einer künftigen konkreten Wirksamkeit wird mit der Zusage eine Vorlaufzeit be-
stimmt, z. B. „ab …“, sodass die Beamtinnen und Beamten auch erst ab diesem Zeitpunkt tatsächlich einen An-
spruch in der vorgesehenen Form erwerben können, auch erst dann zu einer Verpflichtung bei der Gemeinde führt.
Die Gemeinde muss daher sich aus Besoldungsänderungen ergebende Anpassungen bei den Pensionsrückstel-
lungen nicht bereits zu dem Zeitpunkt vornehmen, zu dem durch eine neue gesetzliche Regelung ein künftiger
Anspruch der gemeindlichen Beschäftigten festgelegt wird.

Die ab dem gesetzlichen Zeitpunkt tatsächlich entstandenen künftigen Versorgungsverpflichtungen der Gemeinde
gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten bilden dann die Grundlage für die Anpassung der Bemessung der ge-
meindlichen Pensionsrückstellungen. Derartige Anpassungen der gemeindlichen Versorgungsverpflichtungen, die




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zur Veränderung des Volumens der gemeindlichen Pensionsrückstellungen (Erhöhungen oder Reduzierungen)
führen, sind regelmäßig zum nächsten Abschlussstichtag nach Eintritt des entsprechenden Ereignisses vorzuneh-
men. Sie verändern nicht dabei nicht nur den Wertansatz des entsprechenden Bilanzpostens auf der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz, sondern sind auch bezogen auf das betroffene Haushaltsjahr ebenfalls in der gemeind-
lichen Ergebnisrechnung als Aufwendungen oder Erträge zu erfassen.

Bei einer Besoldungsanpassung in mehreren Stufen und unterschiedlichen Haushaltsjahren sind die bilanzierten
Pensionsrückstellungen jeweils haushaltsjahrbezogen unter Einbeziehung der Veränderungen zu den festgesetz-
ten Zeitpunkten anzupassen (vgl. z. B. BesVersAnpG 2015/2016 NRW). Gesetzlich bestimmte Besoldungsanpas-
sungen mit einer künftigen Wirksamkeit in anderen Haushaltsjahren verpflichten daher nicht die Gemeinde zu einer
„vorgezogenen“ Anpassung ihrer Pensionsrückstellungen im Jahr der Verkündung des Gesetzes. Sie lösen auch
keinen Anspruch eines Beamten auf eine sofortige Anpassung seiner Dienstbezüge aus.

Der beamtenrechtliche Anspruch aus einer künftigen Besoldungsanpassung entsteht immer erst aufgrund der
Dienstleistungen der Beschäftigten im betreffenden Jahr. Die daraus entstehende Verpflichtung ist deshalb von der
Gemeinde auch erst zum Abschlussstichtag des Haushaltsjahres zu berücksichtigen. Bei den Pensionsrückstellun-
gen für die Versorgungsempfänger ist eine Anpassung von der Gemeinde zu dem Abschlussstichtag vorzunehmen,
der nach dem gesetzlich bestimmten Anpassungszeitpunkt liegt.



1.1.7.3 Anpassungen wegen des Pensionsalters

Im Rahmen des Dienstrechtsmodernisierungsgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (DRModG NRW) ist
die die Bestimmung, dass Beamte auf Lebenszeit und auf Zeit mit dem Ende des Monats in den Ruhestand gehen,
in dem sie die für sie jeweils geltende Altersgrenze erreichen. Die Altersgrenze wird i. d. R. mit Vollendung des
siebenundsechzigsten Lebensjahres erreicht (vgl. § 31 Absatz 1 LBG NRW).

Für die Beamten, die in der Zeit vom 1. Januar 1947 bis zum 31. Dezember 1964 geboren sind, besteht eine
angehobene (stufenweise gestaffelte) Regelaltersgrenze. Dafür wurde auf die bisherige Regelaltersgrenze „fünf-
undsechzigstes Lebensjahr“ um zeitliche Zuschläge verändert (vgl. § 31 Absatz 2 LBG NRW). Diese gesetzlichen
Festlegungen haben Auswirkungen auf die Lebensarbeitszeit der Beamten und auf ihre Versorgungsansprüche.
Die Gemeinde muss diese Verhältnisse bei der Bemessung der zu bilanzierenden Pensionsrückstellungen ausrei-
chend und sachgerecht berücksichtigen.

Aus den jeweiligen Dienstverhältnissen zur Gemeinde können sich durch die längeren Lebensarbeitszeiten für die
Beamtinnen und Beamten aber auch höhere Versorgungsansprüche gegenüber der Gemeinde ergeben. In wel-
chem Umfang sich dadurch eine Anpassung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen ergibt, lässt sich nur je-
weils an den betroffenen Einzelfällen unter Berücksichtigung der versicherungsmathematischen Bedingungen und
der biometrischen Wahrscheinlichkeiten ermitteln. Außerdem ist auch das zum Ende des Beschäftigungsverhält-
nisses innehabende Amt dafür von Bedeutung.



1.2 Zu Satz 2 (Rückstellungen für weitere beamtenrechtliche Ansprüche):

1.2.1 Allgemeine Sachlage

Die Gemeinde ist verpflichtet, unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ in ihrer Bilanz nicht nur Verpflich-
tungen über künftige Versorgungsleistungen, sondern Rückstellungen für sämtliche Anwartschaften und andere
fortgeltende Ansprüche der Beamtinnen und Beamten gegenüber ihrer Gemeinde für die Zeit nach ihrem Ausschei-
den aus dem aktiven Dienst anzusetzen. Zu diesen Ansprüchen zählen insbesondere die beamtenrechtlichen An-




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sprüche auf Beihilfen in Krankheitsfällen (vgl. § 75 LBG NRW). Deren Wertansatz kann von der Gemeinde verein-
fachend als prozentualer Anteil der Rückstellungen für Versorgungsbezüge ermittelt werden. Der dabei zu nutzende
Prozentsatz soll mindestens alle fünf Jahre überprüft werden.



1.2.2 Die Rückstellungen für Beihilfeansprüche

Die Beamtinnen und Beamten der Gemeinde haben auch als Versorgungsempfänger einen Anspruch auf Beihilfen
gegenüber ihrem früheren Dienstherrn. Dieser Anspruch soll die angemessenen Aufwendungen im notwendigen
Umfang im Krankheits- und Pflegefall sowie in anderen medizinisch abgrenzbaren persönlichen Lagen abdecken
(vgl. § 2 BVO NRW). Beihilfefähig sind daher die Aufwendungen für medizinische Maßnahmen, deren Wirksamkeit
und therapeutischer Nutzen nachgewiesen sind, z. B. zur Vorbeugung und Linderung von Erkrankungen oder Be-
hinderungen, zur Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit und Besserung des Gesundheitszustandes (ein-
schließlich Rehabilitation), zur Früherkennung von Krankheiten.

Bei der Bemessung von Beihilferückstellungen sind die dazu verordnungsrechtlich bestimmten Vorgaben zu be-
rücksichtigen. Dabei ist zu beachten, dass Beihilfeansprüche nicht nur für die Beihilfeberechtigten selbst, sondern
i. d. R. auch für deren Angehörigen bestehen (vgl. § 1 BVO NRW). Die Gemeinde hat zudem eigenverantwortlich
zu entscheiden, ob wegen der Bedeutung der Beihilfen dafür eine gesonderte Rückstellung in der gemeindlichen
Bilanz angesetzt oder ein „Davon-Vermerk“ zu den Pensionsrückstellungen ausgewiesen wird. Gleichzeitig ist von
ihr dabei zu klären, welche und in welchem Umfang sachgerechte Angaben dazu im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss gemacht werden.

Die Gemeinde hat zudem zu beachten, dass in den Fällen, in denen ein Beamter zu einem anderen Dienstherrn
abgeordnet wird, in dessen Dienstbereich die Beihilfeverordnung anzuwenden ist, der jeweilige Dienstherr des Be-
amten die Beihilfen zu den entstandenen Aufwendungen zahlt, die während des Zeitraums der Dienstleistung bei
ihm entstehen. Bei Abordnungen von oder zu Dienstherren außerhalb von Nordrhein-Westfalen ist zudem § 14
Absatz 4 Satz 2 und 3 BeamtStG zu beachten.

Sofern ein Beamter zu einem anderen Dienstherrn in Nordrhein-Westfalen versetzt wird, sind von dem aufnehmen-
den Dienstherrn die Beihilfen zu Aufwendungen zu zahlen, die nach dem Zeitpunkt der Versetzung entstanden
sind. Bei einer Versetzung zu einem Dienstherrn außerhalb Nordrhein-Westfalens sind dem Beamten bis zum Zeit-
punkt der Versetzung Beihilfen zu den entstandenen Aufwendungen Beihilfen nach der Beihilfeverordnung zuzah-
len (vgl. § 1 Absatz 4 und 5 BVO NRW).



1.2.3 Rückstellungen für weitere Ansprüche

Für die Gemeinde besteht ergänzend zur Dienst- und Treuepflicht ihrer Beamten eine Fürsorgepflicht des Dienst-
herrn gegenüber diesen Beschäftigten. Diese Pflicht des Dienstherrn gegenüber den Beamten soll z. B. dazu bei-
tragen, Schäden abzuwenden. Aus dieser Fürsorgepflicht entsteht neben dem Recht der Beamten auf Besoldung
und Krankenhilfe bzw. Beihilfe das Recht auf Urlaub, Unfallfürsorge, Sachschadensersatz und auf Reisekosten-
und Umzugskostenvergütung. Aufgrund dessen entstehen gemeindliche Verpflichtungen wegen Altersteilzeit, we-
gen bestehender Urlaubsansprüche und Arbeitszeitguthaben oder wegen zu gewährender Leistungsentgelte, die
nicht zur Besoldung oder Versorgung gehören.

Aus der dienstlichen Tätigkeit der Beamten entstehen regelmäßig Verpflichtungen der Gemeinde wegen Altersteil-
zeit, wegen bestehender Urlaubsansprüche und Arbeitszeitguthaben oder wegen zu gewährender Leistungsent-
gelte, die erst nach Ablauf des verursachenden Haushaltsjahres von der Gemeinde erfüllt werden sollen oder zu
erfüllen sind. In den Fällen, in denen die wirtschaftlichen Verpflichtungen der Gemeinde entstanden und noch nicht




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im Haushaltsjahr erfüllt worden sind, müssen die Sachverhalte von der Gemeinde im Rahmen ihres Jahresab-
schlusses berücksichtigt werden. Sie muss dafür die notwendigen Rückstellungen bilden und in der gemeindlichen
Bilanz ansetzen.

Die Gemeinde hat dabei zu beachten, dass die Ursache der Rückstellungsbildung zwar personenbezogen ist, die
gemeindlichen Verpflichtungen jedoch nicht andere fortgeltende Ansprüche der Beamten nach dem Ausscheiden
aus dem Dienst darstellen. Die dafür notwendigen Rückstellungen dürfen daher haushaltswirtschaftlich nicht den
Pensionsrückstellungen zugeordnet werden, sondern sind in der gemeindlichen Bilanz unter dem gesonderten Bi-
lanzposten „Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen. Die Gemeinde hat dabei zu beachten, dass die Ursache der
Rückstellungsbildung zwar personenbezogen ist, darf die Rückstellungen jedoch nicht unter dem Bilanzposten
„Pensionsrückstellungen“ ansetzen.



1.3 Zu Satz 3 (Barwert der Pensionsrückstellungen nach dem Teilwertverfahren):

1.3.1 Allgemeine Vorgaben

Die Pensionsverpflichtungen der Gemeinde sind jeweils zum Abschlussstichtag auf der Grundlage einer Bestands-
aufnahme und unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Beamtinnen und Beamten zu ermitteln
und zu bilanzieren. Die Bestandsaufnahme soll dabei die Feststellung der pensionsberechtigten Beschäftigten so-
wie den Umfang der zu erwartenden Pensionsansprüche umfassen und die Festlegung der Höhe der in der ge-
meindlichen Bilanz anzusetzenden Pensionsrückstellung ermöglichen.

Die örtliche Entscheidung über das Verfahren zur Ermittlung und Bemessung der Rückstellungen muss berück-
sichtigen, dass die haushaltsrechtliche Vorschrift vom Vorhandensein vergleichbarer Verhältnisse bei den Gemein-
den ausgeht und eine möglichst einheitliche Ermittlung der Pensionsrückstellungen sicherstellen will, u. a. durch
die Festlegung des bei der Bemessung der Pensionsrückstellung anzuwendenden Rechnungszinses. Sie sieht
zudem vor, dass die Gemeinde für die Pensionsrückstellungen den Barwert im Rahmen des Teilwertverfahrens
unter Beachtung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln hat.

Bei dieser Festlegung wurde berücksichtigt, dass die beamtenrechtlichen Ansprüche auf Versorgung im Alter un-
verfallbar sind, sodass der Umfang der gemeindlichen Verpflichtungen unter Berücksichtigung der erbrachten
Dienstleistungen nach dem „ratierlichen Verfahren“ ermittelt werden kann. Bei diesem Verfahren werden zum je-
weiligen Abschlussstichtag für die künftigen Versorgungsleistungen für die aktiven Beamtinnen und Beamten nur
die Dienstzeiten berücksichtigt, in denen durch Dienstleistungen dieser Beschäftigten eine „Gegenleistung“ gegen-
über der Gemeinde entstanden ist.

Das festgelegte Verfahren gewährleistet daher eine verursachungsgerechte Verteilung der gemeindlichen Aufwen-
dungen für die künftigen Versorgungsleistungen bezogen auf die erbrachten Dienstjahre der Versorgungsberech-
tigten. Die Grundlage dafür wird durch die Einzelbewertung der persönlichen Verhältnisse der Beamtinnen und
Beamten geschaffen, bei der biometrische Rechengrößen durch den Einsatz von Richttafeln zu der erwartenden
Lebensdauer und der daraus zu erwartenden Pensionszeit genutzt und die anerkannten Regeln der Versicherungs-
mathematik angewandt werden.

Zu jedem Abschlussstichtag sind von der Gemeinde die von ihren Beamtinnen und Beamten durch Dienstleistun-
gen erworbenen Versorgungsansprüche zu ermitteln. Entsprechend den Veränderungen in der Zeit der aktiven
Beschäftigung der Beamten (bis zum Eintritt des Versorgungsfalls) sind die in der gemeindlichen Bilanz anzuset-
zenden Pensionsrückstellungen weiter aufzubauen. Die Gemeinde hat dabei eine Anzahl von Fragen zu den zu
berücksichtigenden örtlichen Sachverhalten und Daten zu klären und Entscheidungen über eine Vielzahl von Vari-
ablen zu treffen. Die Bemessungskriterien für gemeindliche Pensionsrückstellungen werden nachfolgend aufge-
zeigt (vgl. Abbildung 639).




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                   DIE BEMESSUNGSKRITERIEN BEI PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN


               Für die Bemessung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen nach anerkann-
               ten Regeln der Versicherungsmathematik sind technische und demographische
               Grundlagen und weitere Annahmen festzulegen:

               -       Anwendung des Teilwertverfahrens als "ratierliches Verfahren".


               -      Ermittlung des Barwerts laufender und künftiger Versorgung.


               -      Einbeziehung persönlicher Daten der Beamtinnen und Beamten.
                      -     Beginn der Anwartschaft (Eintrittsalter oder allgemeines Mindestalter).
                      -     Pensionierungsalter.
                      -     Aktueller Status zum Abschlussstichtag


               -      Nutzung biometrischer Grundlagen und Daten.
                      -     Generationensterbetafel nach Heubeck 2005G oder andere Sterbetafeln.
                      -     Ausscheidewahrscheinlichkeit der Anspruchsberechtigten.
                      -     Überlebens- und Sterbewahrscheinlichkeit der Hinterbliebenen.


               -      Anwendung des Rechnungszinses i. H. v. 5 %.


               -      Einflüsse im Zeitablauf.
                      -      Erhöhungen der Besoldung und Versorgung.
                      -      Beförderungen.
                      -      Statuswechsel (Hinterbliebenenversorgung statt Pension).


               -      Künftige allgemeine Preis- und Kostensteigerungen.

                      Abbildung 639 „Die Bemessungskriterien bei Pensionsrückstellungen“

Für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der gemeindlichen Bilanz hat die Gemeinde im Teilwertverfahren
den Barwert zu ermitteln. Der Barwert als ein abgezinster Kapitalwert ist für das Volumen der Pensionsrückstellun-
gen eine geeignete Bemessungsgröße. Dazu kommt, dass die gemeindlichen Versorgungsleistungen planmäßig
durch regelmäßige Zahlungen über lange Zeiträume zu erbringen sind. Die Versorgungsleistungen werden deshalb
durch die Gemeinde „rentenmäßig“ erbracht. Diese Leistungsart und Leistungsform wirkt sich entsprechend auf die
gemeindliche Rückstellungsbildung aus.

Auf der Grundlage der beamtenrechtlichen Versorgungsbestimmungen ist deshalb auch keine Abgeltung der ge-
meindlichen Versorgungspflichten durch die Zahlung eines Einmalbetrages an die Berechtigten vorgesehen. Die
Pensionsrückstellungen in der gemeindlichen Bilanz sind vielmehr von der Gemeinde so ratierlich anzusammeln,
dass beim Eintritt der Beamtin oder des Beamten in den Ruhestand der Barwert der Versorgungsleistungen als
gemeindliche Pensionsrückstellung in der Bilanz der Gemeinde vollständig angesetzt sein soll. Zur Erreichung die-
ses Ziels bedarf es dazu auch der Berücksichtigung weiterer persönlicher Daten und Gegebenheiten aus dem
örtlichen Umfeld der betreffenden Beamten.

Im Ergebnis wird ein „Versorgungsbild“ für jeden betroffenen Beschäftigten erstellt, um im Berechnungsverfahren
ein sachlich und rechnerisch zutreffendes Ergebnis über die Höhe des erworbenen Anspruches auf künftige Ver-
sorgungsleistungen durch die Gemeinde und über die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Pensionsrück-




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stellungen zu erreichen. Diese Gegebenheiten verlangen, im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss sachge-
rechte Angaben in einem ausreichenden Umfang zu machen, die für die Adressaten der gemeindlichen Haushalts-
wirtschaft verständlich und nachvollziehbar sein müssen.



1.3.2 Das Barwertverfahren

1.3.2.1 Der Begriff „Barwert“

Die Verwendung des Begriffes „Barwert“ in unterschiedlicher Form beeinträchtigt nicht die Anwendung der haus-
haltsrechtlichen Vorschrift durch die Gemeinde. In den gängigen Berechnungsverfahren zur Ermittlung der ge-
meindlichen Pensionsrückstellungen wird regelmäßig zwischen dem „Wert der Pensionsverpflichtung“ zum aktuel-
len Abschlussstichtag und dem Wert im Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand (Pensionierung) unterschieden.
Dazu werden dann die Begriffe „Barwert“ und „Teilwert“ benutzt.

Der Begriff „Barwert“ stellt in diesem Zusammenhang den beizulegenden Wert der gesamten künftigen gemeindli-
chen Pensionsverpflichtungen für die Beamtin oder den Beamten dar, um deren Versorgungsansprüche abgelten
zu können (Erfüllungsbetrag). Bei der Bemessung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen ist der personenbe-
zogene Teilwert gleich dem Barwert der künftig durch die Gemeinde zu erbringenden Versorgungsleistungen, je-
doch abzüglich der sich noch bis zum Ausscheiden aus den Dienst oder bis zum Erwerb der vollen Pensionsan-
sprüche einer Beamtin oder eines Beamten ergebenden gleichmäßigen Jahresbeträge.



1.3.2.2 Die Barwertbestimmung

Der Barwert der gesamten Pensionsverpflichtungen der Gemeinde gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten ist
unter Zugrundelegung von Regeln der Versicherungsmathematik zu jedem Abschlussstichtag, bezogen auf die
künftigen gemeindlichen Versorgungsleistungen (Erfüllungsbetrag) zu ermitteln. Es ist dabei unstreitig, dass die
Rückstellungsbildung „rentenmäßig“ auf der Grundlage dieses Barwertes erfolgen muss. Unter dem Begriff „Bar-
wert“ ist definitionsgemäß der abgezinste Wert der künftigen Versorgungsleistungen unter Berücksichtigung des
Eintretens des Ruhestands der Beamtinnen und Beamten zu verstehen.

In der Versicherungsmathematik, die auch Elemente der Wahrscheinlichkeitsrechnung enthält, ist der Barwert der
auf einen bestimmten Stichtag abgezinste Wert der voraussichtlich von der Gemeinde zu erbringenden künftigen
Versorgungsleistungen. Dieser Wert in abgezinster Form muss zum Zeitpunkt des Eintritts einer Beamtin oder eines
Beamten in den Ruhestand als Pensionsrückstellung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt sein. Es kommt insge-
samt gesehen, auf den künftigen Erfüllungsbetrag als Verpflichtungsgröße für die Gemeinde an.

Nach den haushaltsrechtlichen Vorgaben sind in die Barwertbestimmung derzeit zwar biometrische Grundlagen,
jedoch noch keine Trendannahmen einzubeziehen, z. B. die berufliche Entwicklung der Beamten oder mögliche
Preissteigerungen bei den Lebenshaltungskosten. Die Grenzen der Barwertbestimmung werden daher vorrangig
durch den Sachstand und Gegebenheiten bei der Gemeinde zum Abschlussstichtag bestimmt.

Die Festlegung der Bewertung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen mit dem Barwert hat zudem zur Folge,
dass dadurch gleichzeitig die grundsätzliche Verteilung der Aufwendungen aus den Versorgungsverpflichtungen
auf die einzelnen Jahre der Totalperiode als Pensionsrückstellungen oder/und als Versorgungsauszahlungen be-
stimmt wird. Es bestehen keine weiteren gesetzlichen Vorgaben, außer dass der Berechnung des Barwertes der in
der Vorschrift festgelegte Zinssatz von fünf Prozent zugrunde zu legen ist. Gleichwohl sind im Rahmen der Berech-
nung der gemeindlichen Rückstellung weitere Annahmen konkret festzulegen, z. B. die Höhe des künftigen An-
stiegs der Versorgungsleistungen oder allgemeine Preis- und Kostensteigerungen.




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Im Vergleich mit einer (fiktiven) einmaligen Abgeltung der Versorgungsleistungen der Gemeinde durch einen Ein-
malbetrag an die Berechtigten zeigt, sich, dass insgesamt betrachtet der künftige Lebensunterhalt innerhalb der
Ruhestandszeit als ausreichend gesichert angesehen werden kann, weil durch eine Anlage des Abgeltungsbetra-
ges und der daraus entstehenden Zinserträge das gleiche Ergebnis erzielbar ist. Diese Sachlage zeigt, dass die
Gemeinde beim Eintritt einer Beamtin oder eines Beamten in den Ruhestand nicht zwingend den dem jeweils Be-
rechtigten zustehenden Nominalbetrag verfügbar haben muss, sondern nur den Barwert dieses Betrages zur Aus-
zahlung bringen müsste. Durch den aus einer Kapitalanlage entstehenden Zinseffekt für die Gemeinde würde diese
dann gleichwohl ihre Verpflichtungen gegenüber den betreffenden Beamtinnen und Beamten fiktiv erfüllt haben.

Die Pensionsrückstellungen sollen daher von der Gemeinde nur in dem Umfang gebildet werden, der nach ver-
nünftiger kaufmännischer Beurteilung als Erfüllungsbetrag notwendig ist. Daraus folgt, dass die gemeindliche Be-
urteilung in sich schlüssig und sich aus den objektiven Umständen des zu beurteilenden Sachverhalts mit Blick auf
die künftige Leistungszeit entwickeln lassen muss. Bei der Beurteilung dürfen von der Gemeinde mögliche positive
und negative Aspekte nicht ausgeschlossen werden.

Außerdem müssen die gemeindlichen Pensionsrückstellungen nicht so bemessen werden, dass bei Eintritt einer
Beamtin oder eines Beamten in den Ruhestand die von der Gemeinde gebildeten Rückstellungen ab diesem Zeit-
punkt in Höhe der jeweils jährlich zu zahlenden Versorgungsleistungen gemindert werden können. Wegen der
Anwendung des Barwertes und der Abzinsung der Pensionsrückstellungen ist nicht davon auszugehen, dass von
Anfang an der Zahlungsbetrag dem Betrag der Inanspruchnahme der von der Gemeinde bilanzierten Pensions-
rückstellung entspricht.

Im Rahmen der jährlich haushaltsmäßig bedingten Veränderungen der gemeindlichen Pensionsrückstellung sollte
die Zuführung zur Pensionsrückstellung getrennt von der Inanspruchnahme (Herabsetzung) erfasst werden (Brut-
tomethode). In besonderen Fällen ist es vertretbar, in der gemeindlichen Ergebnisrechnung nur den entstehenden
Nettobetrag als Ertrag oder Aufwand nachzuweisen (Nettomethode). Diese Vorgehensweise bedingt dabei, dass
dazu im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss sachgerechte Angaben gemacht werden.

Es ist zudem zu beachten, dass von Beginn des Erwerbs von Versorgungsanwartschaften durch die Beamtinnen
und Beamten der Gemeinde bis zum Zeitpunkt der letzten Zahlung von Versorgungsleistungen durch die Gemeinde
jährlich haushaltsmäßige Aufwendungen entstehen können. Diese Aufwendungen haben einerseits ihre Ursache
in den jährlich neu entstehenden Versorgungsansprüchen der Beamtinnen und Beamten der Gemeinde. Anderer-
seits können die jährlichen Versorgungsleistungen der Gemeinde an ihre Versorgungsempfänger, auch in Form
von Umlagezahlungen an eine Versorgungskasse, ggf. auch zu weiteren Aufwendungen im betreffenden Haus-
haltsjahr führen.



1.3.2.3 Die Auswirkungen des Barwertes

Von Beginn des Dienstverhältnisses der Beamtinnen und Beamten an bis zum Zeitpunkt der letzten Zahlung von
Versorgungsleistungen entstehen für die Gemeinde aufgrund der beamtenrechtlichen Verpflichtungen haushalts-
mäßige Aufwendungen. Dieser gemeindliche Aufwand entsteht durch die notwendigen Zuführungen zu den Pensi-
onsrückstellungen in der Zeit des aktiven Dienstes sowie durch Veränderungen und nicht auflösbaren Pensions-
rückstellungen in der Pensionszeit der Beamtinnen und Beamten.

Die Höhe des Aufwandes ist dabei auch von den in der Vorschrift festgelegten Annahmen sowie von den eigenen
Annahmen der Gemeinde abhängig, die der vorzunehmenden Ermittlung des Barwertes der gemeindlichen Pensi-
onsrückstellungen zum jeweiligen Abschlussstichtag zugrunde zu legen sind. Diese Sachlage hat für die Gemeinde




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zur Folge, dass die Versorgungsleistungen der Gemeinde an ihre Versorgungsempfänger bzw. die Umlagezahlun-
gen an eine Versorgungskasse teilweise noch Aufwendungen für die Gemeinde auslösen können.

Diese Aufwendungen entstehen zusätzlich zu den Aufwendungen für die Rückstellungsbildung für die aktiven Be-
amtinnen und Beamten im betreffenden Haushaltsjahr. Ob und in welchem Umfang noch zusätzliche Aufwendun-
gen entstehen, ist auch von der Betrachtungsweise abhängig. Für einen Vergleich zwischen den von der Gemeinde
bilanzierten (angesetzten) Pensionsrückstellungen und den von ihr auszuzahlenden Versorgungsleistungen kön-
nen z. B. das einzelne Beamtenverhältnis, aber auch die gesamten bestehenden Verpflichtungen der Gemeinde
zugrunde gelegt werden.

In diesem Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass der Barwert der gemeindlichen Pensionsrückstel-
lungen betragsmäßig nicht so hoch ist, dass bei Eintritt von Beamtinnen und Beamten in den Ruhestand die Ge-
meinde den vollen Erfüllungsbetrag als Pensionsrückstellung bilanziert hat. Die ab dem Eintritt von Beamtinnen
und Beamten in den Ruhestand mögliche Herabsetzung der angesetzten Pensionsrückstellung entspricht daher ab
diesem Zeitpunkt regelmäßig nur einem geringen Anteil der von der Gemeinde an die Versorgungsempfänger zu
zahlenden Versorgungsleistungen.



1.3.3 Das Teilwertverfahren

1.3.3.1 Der Begriff „Teilwert“

In den gängigen Berechnungsverfahren zur Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen wird regelmäßig
zwischen dem „Wert der Pensionsverpflichtung“ zum aktuellen Abschlussstichtag und dem Wert im Zeitpunkt des
Eintritts in den Ruhestand (Pensionierung) unterschieden. Dazu werden dann die Begriffe „Teilwert“ und „Barwert“
benutzt. Der Begriff „Teilwert“ stellt den aktuellen Wert der Pensionsverpflichtungen zum Abschlussstichtag dar.

Diese Annahme setzt aber voraus, dass die Beamtinnen und Beamten der Gemeinde noch weitere Dienstjahre
ableisten müssen, bevor diese Bediensteten ihre vollen Pensionsansprüche erworben haben. Bei der Bemessung
der gemeindlichen Pensionsrückstellungen ist der personenbezogene Teilwert gleich dem Barwert der künftig durch
die Gemeinde zu erbringenden Versorgungsleistungen, jedoch abzüglich der sich noch bis zum Ausscheiden aus
den Dienst oder bis zum Erwerb der vollen Pensionsansprüche einer Beamtin oder eines Beamten ergebenden
gleichmäßigen Jahresbeträge.



1.3.3.2 Die Inhalte und Zwecke des Verfahrens

Die Ermittlung des Barwertes der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen hat die Gemeinde nach der Vorschrift im
Teilwertverfahren vorzunehmen. Dieses Verfahren wird auch als „Anwartschaftsdeckungsverfahren“ oder als
„Gleichverteilungsverfahren“ bezeichnet. Durch das Verfahren wird eine periodengerechte Verteilung der Pensi-
onsverpflichtungen der Gemeinde entsprechend der geleisteten Dienstjahre der einzelnen Beamtinnen und Beam-
ten sichergestellt. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Beamtinnen und Beamten i. d. R. die volle Dienstleis-
tung für ihre Pensionsanwartschaften noch nicht erbracht haben.

Die Gemeinde wird deshalb nur mit einer Verpflichtung gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten „belastet“, die
der abgeleisteten Dienstzeit entspricht. Im Rahmen der Lebensarbeitszeit bzw. im aktiven Dienst wird für jedes von
den Beamtinnen und Beamten geleisteten Dienstjahres ein weiterer Anteil am endgültigen Versorgungsanspruch
gegenüber der Gemeinde erworben, aufgrund dessen die Gemeinde ihre Pensionsrückstellungen in der gemeind-
lichen Bilanz zu erhöhen hat.




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Im Teilwertverfahren wird zudem unterstellt, dass die Gemeinde im Umfang ihrer beamtenrechtlichen Verpflichtun-
gen als „Selbstversicherer“ auftritt und durch die Rückstellungen die notwendige Vorsorge trifft bzw. ihre Deckungs-
verpflichtungen gewährleistet. Die Rückstellungsbemessung nach dem Teilwertverfahren entspricht daher dem
Grundsatz eines vollständigen Ausweises der gemeindlichen Verpflichtungen gegenüber ihren Beamtinnen und
Beamten zum jeweiligen Abschlussstichtag.

Beim Teilwertverfahren beginnt die Bemessung der Pensionsrückstellungen für die Beamtinnen und Beamten ab
dem Zeitpunkt des Diensteintritts der Beamtin oder des Beamten, denn regelmäßig ist die Dienstzeit, die vom Tage
der ersten Berufung in das Beamtenverhältnis an zurückgelegt wurde, ruhegehaltfähig (vgl. § 6 BeamtVG). Ein
Anspruch auf ein Ruhegehalt entsteht für eine Beamtin oder einen Beamten jedoch erst dann, wenn eine Dienstzeit
von mindestens fünf Jahren abgeleistet wurde (vgl. § 4 Absatz 1 Nummer 1 BeamtVG).

Die Gemeinde muss daher in dem Jahr, ab dem die Beamtin oder der Beamte einen Anspruch auf eine Versorgung
hat (Pensionszusage) eine Einmalzurückstellung zur Abdeckung der Ansprüche aus der bisher abgeleisteten
Dienstzeit vornehmen. Zu jedem weiteren Abschlussstichtag ist dann von der Gemeinde der Teilwert ihrer Pensi-
onsverpflichtung zu ermitteln und die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Pensionsrückstellung entsprechend
aufzustocken bzw. eine entsprechende Zuführung vorzunehmen.

Derartige Erhöhungen sind erforderlich bis zu dem Jahr, in dem der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen
der Gemeinde erreicht wird. Die Höhe der gesamten jährlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen ergibt
sich dabei aus dem Unterschied zwischen dem Barwert der Rückstellungen am Abschlussstichtag des Haushalts-
jahres und dem Barwert der Rückstellungen am Abschlussstichtag des vorangegangenen Haushaltsjahres.

Die Gesamtsumme der jährlichen Zuführungen ist jedoch auch noch abhängig von verschiedenen weiteren Fakto-
ren und den örtlichen Gegebenheiten, z. B. von zusätzlich erworbenen Anwartschaften der Beamtinnen und Be-
amten im aktiven Dienst, von Veränderungen des Personalbestandes oder von Veränderungen in den Berech-
nungsgrundlagen aufgrund neuer biometrischer Erwartungen oder demografischer Entwicklungen. Für den bilan-
ziellen Ansatz von Pensionsrückstellungen bei Teilzeitbeschäftigungen wird z. B. seitens des Landes empfohlen,
der Bemessung die ruhegehaltfähigen Teilzeitbeschäftigungen in vollem Umfang als Dienstzeit zu berücksichtigen
(vgl. Runderlass des Finanzministeriums vom 2. Oktober 2014 (SMBl. NRW. 20323).

Eine Veränderung bei den gemeindlichen Verpflichtungen entsteht aber auch durch eine Beförderung einer Beam-
tin oder eines Beamten, sodass die Zuführung zur Pensionsrückstellung entsprechend dem neuen Versorgungs-
anspruch dieser Beschäftigten von der Gemeinde anzupassen ist. Dabei ist zu beachten, dass im ersten Jahr nach
einer Beförderung zusätzlich auch die bisherigen Dienstzeiten und nicht nur das abgelaufene Jahr im Rahmen des
Zuführungsbetrages zu berücksichtigen sind, denn der Pensionsanspruch einer Beamtin oder eines Beamten baut
auf ihrer oder seiner gesamten Dienstzeit auf.

In diesem Zusammenhang ist jedoch nicht die weitere persönliche Karriere des einzelnen Beamten zu berücksich-
tigen, weil erst zukünftig aus der Arbeit des betreffenden Beamten in einer anderen Funktion der Nutzen (Ertrag)
für die Gemeinde entsteht. Bei der Abwägung der Gemeinde, ob von den zugelassenen Verallgemeinerungen Ge-
brauch gemacht wird, ist vorrangig auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Ermittlung der örtlich gepräg-
ten Pensionsrückstellungen abzustellen.

Wirtschaftlich bewertet entstehen die Ansprüche eines voraussichtlich dauerhaft Beschäftigten grundsätzlich ab
dem tatsächlichen Beginn der Dienstzeit. Der Ermittlung der Pensionsrückstellungen kann von der Gemeinde aber
auch ein allgemeiner Zeitpunkt zugrunde gelegt werden, bei dem jedoch die betreffende Laufbahngruppe der Be-
amtin oder des Beamten zu berücksichtigen ist. Dieser Vorgehensweise steht das allgemeine Dienstrecht für die
Beamten nicht entgegen.




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1.3.4 Die Eckpunkte für die Bewertung der Pensionsrückstellungen

Mithilfe von allgemeinen Eckpunkten sollen bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch die Gemeinde
erhebliche Ergebnisunterschiede im Vergleich mit anderen Gemeinden ausgeschlossen werden, die insbesondere
durch die bei der Berechnung im Einzelnen festzulegenden Variablen entstehen können. In diesem Zusammen-
hang ist deshalb z. B. haushaltsrechtlich festgelegt worden, dass der Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrück-
stellungen einheitlich ein Rechnungszins von 5 v. H. zugrunde zu legen ist. Als weitere Maßgaben wurden in der
Vergangenheit besondere Eckpunkte zur Bewertung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen veröffentlicht.

Der Gemeinde sollte es durch die Eckpunkte ermöglicht werden, vereinfachend auf pauschaler Basis ihre Versor-
gungsverpflichtungen zu bestimmen. Die Eckpunkte können auch weiterhin von der Gemeinde aufgrund einer ei-
genverantwortlichen Entscheidung bei der Bewertung von gemeindlichen Pensionsverpflichtungen angewendet
werden. Sie sind auf Ansprüche der Beamten aus ihren noch laufenden Dienstverhältnissen ausgerichtet, die von
der Gemeinde noch nicht bzw. erst im Rahmen der tatsächlichen Versorgungsleistungen erfüllt werden. Wichtige
Eckpunkte werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 640).



            DIE ECKPUNKTE FÜR DIE BEWERTUNG VON PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN


        -   Für den Beginn der Dienstzeit ist grundsätzlich der Beginn des Dienstverhältnisses, also der Zeitpunkt der
            erstmaligen Berufung in das Beamtenverhältnis anzusetzen. Allgemein können aber für den mittleren und
            gehobenen Dienst das vollendete 19. Lebensjahr und für den höheren Dienst das vollendete 25. Lebensjahr
            angesetzt werden. Für Beamtinnen und Beamte auf Zeit kann das vollendete 25. Lebensjahr als Beginn
            der Dienstzeit angesetzt werden.


        -   Der Ablauf der zu berücksichtigenden Dienstzeit mit den erfolgten Beförderungen und den möglichen Teil-
            zeitbeschäftigungen sowie den sonstigen Veränderungen im einzelnen Beamtenverhältnis, z. B. Verpflich-
            tungen aus einem Versorgungsausgleich, ist im zeitlichen und sachlichen Umfang zu ermitteln und in die
            Bewertung einzubeziehen.


        -   Für das zeitliche Ende der anzusetzenden Dienstzeit ist bei Beamtinnen und Beamten die jeweilige gesetz-
            liche Altersgrenze als Eintritt in den Ruhestand anzusetzen. Bei Beamtenverhältnissen auf Zeit kann unab-
            hängig vom Einzelfall das 65. Lebensjahr als Zeitpunkt für den Eintritt in den Ruhestand angesetzt werden.


        -   Mögliche vorherige beamtenrechtliche Dienstverhältnisse sind zu ermitteln, sofern sich andere Diensther-
            ren an den künftigen Versorgungslasten der Gemeinde zu beteiligen haben, z. B. nach dem Versorgungs-
            lastenverteilungsgesetz NRW.


        -   Mögliche Ansprüche der Beamtinnen und Beamten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sollen nicht
            in die Bewertung der Pensionsrückstellungen einbezogen werden.


        -   Die Bewertung von Beihilfeverpflichtungen ist getrennt von der Bewertung der Pensionsrückstellungen vor-
            zunehmen, auch wenn der ermittelte Ansatz der Pensionsrückstellungen eine zutreffende Grundlage dafür
            bildet.

                 Abbildung 640 „Die Eckpunkte für die Bewertung von Pensionsrückstellungen“

Die Ausrichtung der Eckpunkte zeigt sich z. B. an der getroffenen Festlegung, dass „mögliche Ansprüche der Be-
amtinnen und Beamten aus der gesetzlichen Rentenversicherung“, also noch „ungewisse“ Ansprüche der Beamten
oder der Gemeinde nicht in die Bewertung der Pensionsrückstellungen einbezogen werden sollen, denn bis zur
Beendigung des Dienstverhältnisses bzw. bis zum Erlass eines Rentenbescheides an einen Versorgungsempfän-
ger oder Verrechnungsbescheides an die Gemeinde ist die Sachlage als ungewiss zu klassifizieren.




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