NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                            § 36 GemHVO NRW


Die Gemeinde kann die Vorgehensweise nach den Eckpunkten beibehalten, solange jedoch nicht die voraussicht-
liche Laufbahn bzw. die Karriere der gemeindlichen Beamtinnen und Beamten in die Bemessung der Pensions-
rückstellungen einzubeziehen ist. Sie kann aber auch bei einem begründeten Anlass die zu bilanzierenden Pensi-
onsrückstellungen zu einem späteren Zeitpunkt konkret nach den tatsächlichen Verhältnissen der einzelnen Be-
amtinnen und Beamten ermitteln und ansetzen. Der durch eine solche Anpassung möglicherweise entstehende
Differenzbetrag zwischen dem bisherigen und dem neuen Buchwert ist dann als Ertrag oder Aufwand haushalts-
mäßig in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen.



1.3.5 Die Berücksichtigung des Versorgungsausgleichs

Nach dem Familienrecht findet bei einer Scheidung von Ehegatten oder einer Trennung von Lebenspartnern ein
Ausgleich der während dieser Zeit von den Ehe- oder Lebenspartnern erworbenen Anrechte auf eine Versorgung
wegen Alters oder verminderter Erwerbsfähigkeit statt (Versorgungsausgleich). In den Versorgungsausgleich sind
von der Gemeinde z. B. auch die beamtenrechtlichen Anwartschaften auf eine künftige Versorgung einzubeziehen
(vgl. Versorgungsausgleichsgesetz).

Durch den Versorgungsausgleich findet eine interne Teilung von in der Ehezeit erworbenen Ansprüchen zwischen
den Ehegatten bzw. Lebenspartnern statt. Auszugleichen ist dabei die Hälfte jedes in der Ehezeit erworbenen un-
verfallbaren Versorgungsanrechtes bei jedem Ehegatten im jeweils betroffenen Versorgungssystem. Als aus-
gleichspflichtige Person gilt dabei derjenige, der in der Ehezeit ein ausgleichspflichtiges Anrecht erworben hat. Das
Anrecht muss mit der ausgleichsberechtigten Person im Wert des jeweiligen Ehezeitanteils geteilt und dazu ein
Ausgleichswert ermittelt werden.

In solchen Fällen kommt es zu einer dauerhaften Kürzung der Versorgungsleistungen an die Beamtin oder den
Beamten als Ausgleichverpflichteten, denn die künftige Versorgung ist um den Ausgleichswert zu kürzen. Im Ein-
zelfall können auch besondere Lebensumstände bestehen, die dazu führen, dass von einem Ausgleichsverfahren
abzusehen ist, z. B. bei kurzer Ehezeit, bei Geringfügigkeit der Differenz der Ausgleichswerte oder bei fehlender
Ausgleichsreife des Anrechts (vgl. §§ 3, 18 und 19 VersAusglG). Es besteht außerdem die Möglichkeit zum Ab-
schluss von eigenständigen Versorgungsausgleichsvereinbarungen (vgl. § 6 ff. VersAusgG). Mit einer solchen Ver-
einbarung können die jeweiligen Anrechte der Partner auf den Anderen übertragen oder begründet werden.



1.3.6 Nicht zulässige Verfahren

1.3.6.1 Das Gegenwartsverfahren

Bei der Ermittlung der Pensionsverpflichtungen der Gemeinde soll wegen der Verfahrensvorgaben in der Vorschrift
nicht das Gegenwartsverfahren zur Anwendung kommen. Bei diesem Verfahren wird wie beim Teilwertverfahren
davon ausgegangen, dass in jedem Dienstjahr der Beamtinnen und Beamten ein weiterer Anteil am endgültigen
Anspruch auf gemeindliche Versorgungsleistungen erworben wird. Mit der Rückstellungsbildung wird ebenfalls im
Zeitpunkt der Pensionszusage (Beginn des Pensionsanspruchs der Beamtin und des Beamten), also fünf Jahre
nach Eintritt in das Beamtenverhältnis begonnen.

Es wird bei diesem Verfahren die Dienstzeit der Beamten zwischen dem Diensteintritt und der Pensionszusage
durch die Gemeinde nicht wie im Teilwertverfahren durch eine „Einmalrückstellung“ berücksichtigt, die aufgrund
der weiteren Versorgungsverpflichtungen der Gemeinde bis zum Eintritt des Beamten in den Ruhestand ratierlich
weiter aufgestockt wird. Zum jeweiligen Abschlussstichtag würden deshalb die Verpflichtungen der Gemeinde ge-
genüber den Anspruchsberechtigten nicht ausreichend bilanziert, sodass das Gegenwartsverfahren bei der Ge-
meinde nicht zur Anwendung kommen soll.




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                             3201

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 36 GemHVO NRW




1.3.6.2 Das Anwartschaftsbarwertverfahren

Für die Ermittlung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen ist das Anwartschaftsbarwertverfahren als ein nicht
geeignetes Verfahren angesehen worden. Bei diesem versicherungsmathematischen Ansammlungsverfahren zur
künftigen Leistung der Versorgungsverpflichtungen soll zu jedem Abschlussstichtag nur der Teil der gemeindlichen
Pensionsverpflichtungen bewertet und erfasst werden, für den von den Beamtinnen und Beamten der Gemeinde
bereits Dienstleistungen erbracht worden sind. Der Barwert davon würde dann das Volumen der gemeindlichen
Pensionsrückstellung in Form bestehender Ansprüche bestimmen, wobei jeder Teil für sich zu bewerten ist.

Die Gemeinde würde in einem solchen Verfahren ihre Verpflichtungen gegenüber den Beamtinnen und Beamten
möglicherweise nicht vollständig bzw. nicht ausreichend abbilden, jedoch zum Ende der Dienstzeit den erreichten
Anspruch zu erfüllen haben. Das Verfahren wird auch als eine „Methode der laufenden Einmalprämien“ bezeichnet,
weil die einzelnen Erhöhungen der gemeindlichen Verpflichtungen pro Haushaltsjahr erfolgen müssen. Sie stellen
daher mit jedem abgeleisteten Dienstjahr den Erwerb eines weiteren Teils des endgültigen Leistungsanspruchs für
die Beamtinnen und Beamten dar.



1.3.6.3 Das Rentenbarwertverfahren

Für die Ermittlung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen stellt auch das Rentenbarwertverfahren kein geeig-
netes Verfahren dar. Der Rentenbarwert stellt dabei eine Kapitalgröße dar, mit der unter Einbeziehung der mögli-
chen Verzinsung die künftige Finanzleistung erbracht werden kann. Dieses Verfahren kommt üblicherweise zur
Anwendung, wenn bereits laufende Rentenzahlungen oder Pensionen zu erbringen sind, denn damit kann der Wert
einer Rente betrachtet werden, z. B. zum jährlichen Abschlussstichtag.

Dieses Verfahren wurde auch nicht gesondert zur Ermittlung der gemeindlichen Verpflichtung für die zum Eröff-
nungsbilanzstichtag vorhandenen Versorgungsempfänger zugelassen. Von einer solchen Vorgabe oder einem
Wahlrecht in der haushaltsrechtlichen Vorschrift wurde aber aus Gründen der einheitlichen Handhabung und Ver-
gleichbarkeit abgesehen.



1.4 Zu Satz 4 (Rechnungszins bei Pensionsrückstellungen):

1.4.1 Allgemeine Grundlagen

Die gemeindlichen Versorgungsansprüche der Beamtinnen und Beamten müssen von der Gemeinde nicht im Laufe
der Beschäftigungszeit erbracht und auch nicht durch einen Einmalbetrag abgegolten werden. Die aus den Ansprü-
chen resultierenden Versorgungszahlungen werden erst nach der Dienstzeit der Beamtinnen und Beamten (in Zu-
kunft) fällig. Die Gemeinde wird durch das Hinausschieben der Versorgungsleistungen bis zum Zeitpunkt der Be-
endigung der Beschäftigungsverhältnisse eine Stundung ermöglicht, sodass daher in dem künftigen Erfüllungsbe-
trag der Gemeinde grundsätzlich auch Zinseffekte enthalten sind.

Unter Berücksichtigung der Bewertungsgrundsätze und der Einbeziehung der Möglichkeit, dass die Gemeinde
durch eine ihren Pensionsrückstellungen entsprechende zweckbezogene Kapitalanlage auch Zinserträge erzielen
kann, ist es geboten, in die Bemessung der Pensionsrückstellungen der Gemeinde einen allgemeinen Zinseffekt in
geeigneter und sachgerechter Weise einzubeziehen. In der haushaltsrechtlichen Vorschrift ist deshalb ausdrücklich
festgelegt worden, dass der Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen ein einheitlicher Rechnungszins
i. H. v. 5 v. H. zugrunde zu legen ist.




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                           3202

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                              § 36 GemHVO NRW


Diese sachliche Festlegung erfolgte wegen der öffentlich-rechtlichen Verhältnisse bei der Gemeinde und ihrer nicht
auf dem Markt angebotenen Leistungen. Außerdem kann die Gemeinde den Aufbau der Vorsorge für ihre künftigen
Versorgungsleistungen nicht einem Dritten übertragen. Die Gemeinde soll deshalb hinsichtlich der Verzinsung nicht
von Gegebenheiten marktwirtschaftlichen Verhältnissen außerhalb ihrer haushaltswirtschaftlichen Tätigkeiten ab-
hängig sein. Gleichwohl bleibt die Höhe des Rechnungszinses grundsätzlich veränderbar.

Eine Festlegung des Rechnungszinses für die Gemeinde war aber auch wegen des Grundsatzes der Stetigkeit
geboten. Die festgelegte Größenordnung des Rechnungszinses lässt sich durch Veröffentlichungen belegen. Über
mehrere Jahre lag der haushaltsrechtlich bestimmte Rechnungszins innerhalb der Schwankungsbreite der ermit-
telten Größenordnungen im privatwirtschaftlichen Bereich (vgl. Abbildung 1 in „Der Betrieb“ Nr. 50 vom 16.12.2011,
Seite 2786). Die HGB-Zinssätze gem. der RückAbzinsV liegen ebenfalls in diesem Bereich (vgl. Abbildung 3 in „Der
Betrieb“ Nr. 51/52 vom 21.12.2012, S. 2887). Die Zeitreihe wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung 641).



                     DIE HGB-ZINSSÄTZE FÜR PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN


                      31.12.2007      31.12.2008     31.12.2009    31.12.2010     31.12.2011    31.12.2012


      Rechnungs-
         zins          5,20 - 5,80     5,50 - 6,30   5,00 - 5,80    4,60 - 5,10   4,25 - 4,75      xxxxx
         in %


        Zinssätze
       gem. Rück-
                         xxxxx           xxxxx          5,25           5,15          5,14           5,09
          AbzinsV
         Ø in %

                         Abbildung 641 „Die HGB-Zinssätze für Pensionsrückstellungen"

Für die Zukunft ist für den privatwirtschaftlichen Bereich jedoch zu erwarten, dass das Zinsniveau sinkt und deshalb
die Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen steigen. Die Entwicklung der zu verwendenden Zinssätze im pri-
vatwirtschaftlichen Bereich ist bereits in den letzten Jahren gesunken (2014: 4,53 %; 2015: 3,89 %) und wird vo-
raussichtlich weiter fallend sein (2016: 3,36 %; 2017: 3,02 %; 2018: 2,62 %; 2019: 2,45 %). Sie führt allein deswe-
gen für die Betriebe zu stetig steigenden Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.

In der betriebwirtschaftlichen Literatur wird bereits ein fester Zinssatz auch für den privatwirtschaftlichen Bereich
gefordert (knapp unter fünf Prozent).“ an die Gemeinde, die einer langfristigen Zinsbindung und nicht stetig wech-
selnder Zinssätze bedarf. Es wird dazu darauf verwiesen, dass eine Ähnlichkeit zwischen den Versorgungsver-
pflichtungen der Gemeinde gegenüber den Beamten und den gemeindlichen Rückzahlungsverpflichtungen gegen-
über den Kreditgebern besteht. Beide Verhältnisse entstehen aus einer langfristig wirkenden „Darlehenshingabe

Nicht nur unter diesen Gesichtspunkten kann die Entscheidung über die haushaltsrechtlich bestimmte Größenord-
nung des von der Gemeinde anzuwendenden Rechnungszinses als sachgerecht bewertet werden. Die Festlegung
wurde auch dadurch geprägt, dass ein höherer Rechnungszins dazu führt, dass in einem noch größeren Maße
gemeindliche Aufwendungen in die Zukunft verschoben und nicht dem Verursachungsjahr (Entstehen der gemeind-
lichen Verpflichtungen für künftige Versorgungsleistungen) zugerechnet werden. Ein zu niedriger kann eine haus-
haltswirtschaftlich nicht tragfähige Belastung darstellen.

Mit der Festlegung des haushaltsrechtlichen Rechnungszinses für die Gemeinde ist eine objektivierte Grundlage
für die gemeindliche Haushaltswirtschaft geschaffen worden. Durch die unbegrenzte Geltungsdauer des Rech-
nungszinses werden jährlich unterschiedliche haushaltswirtschaftliche Belastungen vermieden. Für die Gemeinde




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                             3203

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 36 GemHVO NRW


werden aber auch eigenständige bilanzpolitische Möglichkeiten durch Abzinsungen und Aufzinsungen einge-
schränkt. Gleichwohl kann es je nach örtlichen Verhältnissen zu unterschiedlichen Auswirkungen durch die Zinsen
bei Pensionsrückstellungen kommen.

Aufgrund der Langfristigkeit der Pensionsrückstellungen sollte die Darstellung über die jährlichen Zuführungen zu
den Pensionsrückstellungen sowie deren Bestand anhand einer mehrjährigen Zeitreihe im Anhang im gemeindli-
chen Jahresabschluss erfolgen, z. B. entsprechend der Zeitreihe der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
(vgl. § 84 GO NRW). Die jährlichen haushaltsmäßigen Belastungen der Gemeinde aus ihren Versorgungsverpflich-
tungen können dadurch in konkreter Form angegeben werden.



1.4.2 Der Begriff „Rechnungszins“

Bei der Ermittlung der in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden zu bilanzierenden Pensionsrückstellungen sind
von der Gemeinde grundsätzlich eine Vielzahl von Parametern zu berücksichtigen. Zu diesen Parametern, die
oftmals als Rechnungsgrundlagen bezeichnet werden, gehört auch der Rechnungszins. Der dazu festgelegte Zins-
satz kann in diesem Zusammenhang als ein Faktor angesehen werden, der ein Abbild des bei der gemeindlichen
Versorgungsverpflichtung enthaltenen Risikos darstellt. Ein festgelegter Rechnungszins bedeutet daher auch eine
Mindestverzinsung für die Deckung der Rückstellungen.

Die regelmäßige Berücksichtigung möglicher Risiken im Rahmen der versicherungsmathematischen Ermittlung und
der Bewertung der Pensionsrückstellungen steht einer Abzinsung bzw. dem haushaltsrechtlich festgelegten Zins-
satz grundsätzlich nicht entgegen. Die Gemeinde muss jedoch darauf achten, dass bei der Ermittlung des Umfangs
der Pensionsrückstellungen gleiche Risiken nicht doppelt berücksichtigt werden. Die Anwendung eines jährlich
gleichen Zinssatzes kann dazu beitragen, dass örtliche Risiken nicht auch in den Zinssatz einbezogen werden.



1.4.3 Kein Wahlrecht für die Gemeinde

Die Festlegung eines einheitlichen Rechnungszinses für die Bemessung der gemeindlichen Pensionsrückstellun-
gen soll eine einheitliche Verfahrensweise bei der Gemeinde gewährleisten. Es sind jedenfalls keine Gegebenhei-
ten erkennbar, dass ein Entscheidungsspielraum für die Gemeinden über die Höhe des anzusetzenden Rech-
nungszinses geschaffen werden muss. Aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse bei den Gemeinden und unter Be-
achtung einer möglichst zutreffenden und wirtschaftlichen Zurechnung zum Haushaltsjahr, in dem die Ursache für
die Rückstellungsbildung bzw. der beamtenrechtliche Anspruch entsteht, stellt die gesetzliche Bestimmung aber
auch keine einzuhaltende Mindestvorgabe für die Bildung von Pensionsrückstellungen durch die Gemeinde dar.

Eine solche Annahme ließe zu, dass eine Gemeinde, die haushaltswirtschaftlich zu einer höheren Rückstellungs-
bildung in der Lage wäre, nach eigenem Ermessen der Ermittlung ihrer Pensionsrückstellungen einen geringeren
Rechnungszins zugrunde legen könnte. Der Möglichkeit steht aber entgegen, dass die Ermittlung der gemeindli-
chen Pensionsrückstellungen nicht in das Belieben der Gemeinde gestellt werden soll, sondern nach einheitlichen
vom Gesetzgeber bestimmten Grundsätzen durchzuführen ist.

Die Festlegung über das Verfahren der Ermittlung der Rückstellungen einschließlich der Festlegung des anzuwen-
denden Rechnungszinses geht deshalb vom Vorhandensein vergleichbarer Verhältnisse bei den Gemeinden aus
und soll die einheitliche und nachvollziehbare Ermittlung der Pensionsrückstellungen durch die Gemeinden ge-
währleisten. Die Bemessung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen wurde zudem unter dem Blickwinkel der
beamtenrechtlichen Verpflichtungen der Gemeinde festgelegt und soll nicht in der Abhängigkeit der jährlichen
Haushaltswirtschaft der Gemeinde stehen.




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                           3204

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 36 GemHVO NRW


Sofern die gemeindliche Haushaltswirtschaft in den Prozess der Rückstellungsbildung einbezogen würde, müsste
gesondert gesichert werden, dass eine zusätzliche (erhöhte) Zuführung zu den gemeindlichen Pensionsrückstel-
lungen nur dann in Betracht kommen könnte, wenn dadurch bei der Gemeinde der originäre Haushaltsausgleich
nicht gefährden wird (vgl. § 75 Absatz 2 Satz 1 und 2 GO NRW). Ein als ausgeglichen geltender gemeindlicher
Haushalt (fiktiver Ausgleich) ist dabei nicht tragfähig (vgl. § 75 Absatz 2 Satz 3 GO NRW).

Ein Fehlbetrag in einer gemeindlichen Ergebnisrechnung würde durch die Aufwendungen aus einer erhöhten Zu-
führung zu den Pensionsrückstellungen noch vergrößert, die aufgrund eines geminderten Rechnungszinses ent-
stehen. Der Gemeinde würde dadurch ein Wahlrecht zustehen, sodass der Umfang der Zuführungen zu den Pen-
sionsrückstellungen im Ermessen der Gemeinde stehen würde. Die Vorschrift ist jedoch nicht in diesem Sinne
ausgestaltet worden. Sie stellt daher auch keine konkrete „Mindestvorgabe“ für die Gemeinde dar. Eine über die
Regelung in der Vorschrift weit hinausgehende Bemessung der gemeindlichen Zuführungen zur Pensionsrückstel-
lung ist daher vom Gesetzgeber auch nicht gewollt.

In den Fällen, in denen die Gemeinde einen höheren Betrag ihrer Pensionsrückstellung zuführen will, muss die von
der Gemeinde gewollte Überschreitung aus örtlichen Gegebenheiten heraus zwingend sowie sachlich und haus-
haltswirtschaftlich als notwendig einzustufen sein. Die Festlegung durch den Gesetzgeber, der Gemeinde für die
Bildung von Pensionsrückstellungen einen einheitlichen Rechnungszins vorzugeben, steht dieser Einschätzung
nicht entgegen. Zum Zeitpunkt seiner Entscheidung war bei der Ermittlung der Rückstellungen für die betriebliche
Altersversorgung ein solcher Rechnungszins bei handelsrechtlichen und internationalen Jahresabschlüssen maß-
gebend anzuwenden.



1.5 Zu Satz 5 (Wertansatz für Beihilferückstellungen):

Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift sind von der Gemeinde auch Rückstellungen für Ansprüche der Beamtin-
nen und Beamten auf Beihilfen sowie andere Ansprüche außerhalb des Beamtenversorgungsgesetzes zu bilden
(vgl. § 75 LBG NRW). Unter näherer Ausgestaltung der erlassenen Beihilfeverordnung erhalten die aktiven Beam-
tinnen und Beamten und die Versorgungsempfänger der Gemeinde sowie ihre Angehörigen die notwendigen Bei-
hilfen zu ihren Aufwendungen in Krankheits-, Pflege-, Geburts- und Todesfällen, solange ihnen Bezüge nach be-
amtenrechtlichen Vorschriften zustehen bzw. diese beihilfeberechtigt sind. Diese gemeindlichen Leistungen wer-
den zusätzlich zu den Dienstbezügen oder den Versorgungsleistungen gewährt.

Die Beihilfe sowie die anderen beamtenrechtlichen Ansprüche sind dabei keine eigenständigen Tatbestände, die
getrennt von den entstandenen Versorgungsverpflichtungen der Gemeinde zu trennen sind. Solche Ansprüche der
Beamtinnen und Beamten stehen vielmehr in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem beamtenrechtlichen
Dienstverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob die Beamtinnen und Beamten im aktiven Dienst stehen oder
bereits Versorgungsempfänger sind. Eine Pflicht zu einem eigenständigen Wertansatz besteht jedoch nicht. Ein
solcher Ansatz kann jedoch geboten sein, um eine Inanspruchnahme dieser Rückstellungen sachgerecht mit dem
bilanzierten Umfang vergleichen zu können, soweit nicht entsprechende Angaben im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss gemacht werden.

Die Beihilfeansprüche sind daher ebenfalls mit dem Barwert unter Berücksichtigung der festgesetzten Rechnungs-
zinsgröße als Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Unter dem Begriff „Barwert“ ist daher der
abgezinste Wert der künftigen Beihilfeleistungen der Gemeinde an die Versorgungsempfänger zu verstehen. In der
Versicherungsmathematik, die auch Elemente der Wahrscheinlichkeitsrechnung enthält, ist der Barwert der auf
einen bestimmten Stichtag abgezinste Wert der voraussichtlichen künftigen Leistungen. Dieser Wert muss zum
Zeitpunkt des Eintritts einer Beamtin oder eines Beamten in den Ruhestand i. d. R. als Beihilferückstellung in der
gemeindlichen Bilanz angesetzt sein.




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                           3205

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                            § 36 GemHVO NRW


Der Umfang der notwendigen Beihilferückstellungen für die gesetzlich vorgesehenen Unterstützungsleistungen
lässt sich von der Gemeinde oftmals nur sehr schwierig ermitteln. Die Vorschrift lässt daher eine Vereinfachung in
der Form zu, dass der Barwert für Ansprüche auf Beihilfen (Wertansatz für Beihilferückstellungen in der gemeind-
lichen Bilanz) auch als prozentualer Anteil an den gemeindlichen Pensionsrückstellungen (Rückstellungen für Ver-
sorgungsbezüge) nach Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift ermittelt werden kann.

Aus Gründen der wirtschaftlichen Veränderungen bei der Gemeinde und der Sicherstellung der Erfüllung der ge-
meindlichen Verpflichtungen sowie wegen der notwendigen Einheitlichkeit im gemeindlichen Bereich sind das Er-
mittlungsverfahren sowie seine regelmäßige Überprüfung nach mehreren Jahren in der Vorschrift festgelegt wor-
den. Die tatsächlichen örtlichen Verhältnisse der Gemeinde können dabei in ausreichendem Maße eine sachge-
rechte Berücksichtigung unter der Eigenverantwortung der Gemeinde finden.



1.6 Zu Satz 6 (Erster Rechenschritt bei Beihilferückstellungen):

Die Ermittlung der Beihilferückstellungen im Sinne der Vorschrift erfordert mehrere Arbeitsschritte. Als erster Re-
chenschritt ist bestimmt worden, dass der zu ermittelnde Prozentsatz aus dem Verhältnis des Volumens der ge-
zahlten (Beihilfe-)Leistungen an die Versorgungsempfänger zu dem Volumen der gezahlten Versorgungsbezüge
an diesen Personenkreis zu mitteln bzw. zu errechnen ist. Aufgrund dieser Regelung sind die tatsächlichen örtlichen
Verhältnisse bei der Ermittlung der Beihilferückstellungen durch die Gemeinde zu berücksichtigen.

Von der Gemeinde sind daher die an die früheren Beschäftigten gezahlten Versorgungsbezüge als einzubezie-
hende beamtenrechtliche Leistungen mit an diesen Personenkreis gezahlten Beihilfeleistungen ins Verhältnis zu
setzen, auch wenn die Leistungen über die zuständige Versorgungskasse abgewickelt werden, bei der die Ge-
meinde Mitglied ist. Der von der Gemeinde aus diesem Verhältnis ermittelte Prozentsatz muss dann in den nächs-
ten Rechenschritt einbezogen werden. Dabei ist für die Ermittlung im Jahresabschluss zu beachten, dass dieser
Rechenschritt für mehrere Haushaltsjahre durchzuführen ist.



1.7 Zu Satz 7 (Zweiter Rechenschritt bei Beihilferückstellungen):

Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift bemisst ist der für die gemeindliche Beihilferückstellung zu ermittelnde
Prozentsatz nach dem Durchschnitt der Beihilfeleistungen in den drei dem Jahresabschluss vorangehenden Haus-
haltsjahren. Von der Gemeinde ist deshalb ein weiterer Rechenschritt vorzunehmen, um den Anteil an dem Umfang
der gemeindlichen Pensionsrückstellung im Jahresabschluss des jeweils aktuellen Haushaltsjahres festzustellen.

Die Vorgabe der Durchschnittsbildung über einen Zeitraum von drei Haushaltsjahren erfordert, dass der erste Re-
chenschritt von der Gemeinde entsprechend vorgenommen sein muss, um die umgesehene Durchschnittsbildung
vornehmen zu können. Die Bestimmung über die Durchschnittsbildung kann als sachgerecht angesehen werden,
denn dadurch dürften mögliche Schwankungen in den Beihilfeansprüchen sich nicht in einem unvertretbaren Maße
auf die gemeindliche Haushaltswirtschaft von Haushaltsjahr zu Haushaltsjahr auswirken.



1.8 Zu Satz 8 (Überprüfung des Prozentsatzes für Beihilferückstellungen):

Nach der haushaltsrechtlichen Vorschrift ist der Prozentsatz für die Ermittlung des Ansatzes für Beihilferückstellun-
gen in der gemeindlichen Bilanz mindestens alle fünf Jahre von der Gemeinde zu überprüfen. Durch diese Vorgabe
soll eine zutreffende Rückstellungsbildung für die gemeindlichen Beihilfeverpflichtungen gewährleistet werden,
auch wenn größere Schwankungen bei den beamtenrechtlichen Ansprüchen bzw. den gemeindlichen Verpflichtun-
gen grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden können.




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                             3206

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 36 GemHVO NRW


Die Mindestvorgabe ermöglicht es dabei der Gemeinde, z. B. aus einem besonderen örtlichen Anlass oder einer
Gegebenheit heraus, auch in einem kürzeren Zeitraum eine sachgerechte Neubestimmung des örtlichen anzuwen-
denden Prozentsatzes vornehmen. Die tatsächlichen Verhältnisse bei der Gemeinde sind ausschlaggebend für die
Festlegung des Prozentsatzes für die Anteilsberechnung. Die mindestens alle fünf Jahre von der Gemeinde vorzu-
nehmende Überprüfung muss daher nicht zwingend eine Veränderung des Prozentsatzes mit sich bringen, sondern
kann auch zum Ergebnis kommen, dass aktuell keine Anpassung erforderlich ist.



2. Zu Absatz 2 (Rückstellungen für Deponien und Altlasten):

2.1 Zu Satz 1 (Rückstellungen für Deponien):

2.1.1 Die Inhalte des Bilanzpostens

Bei der Gemeinde dienen die Deponien zur dauernden Ablagerung nicht mehr verwertbarer Abfälle aufgrund der
Durchführung der Abfallentsorgung. Seit dem Verbot der Ablagerung unvorbehandelter Abfälle ab dem Zeitpunkt
31. Mai 2005 bestehen aus Gründen des Umweltschutzes hohe Sicherheitsanforderungen an die Ablagerungsein-
richtungen. Die Vorgaben zur Vermeidung von Umweltschäden sind erheblich verschärft worden, z. B. durch be-
sondere technische Anforderungen an die Abdichtungssysteme.

Der Gemeinde obliegt im Rahmen ihrer abfallwirtschaftlichen Aufgaben auch die Pflicht zur Rekultivierung und
Nachsorge ihrer Deponien. Diese Aufgabe hat entsprechend den gesetzlichen Verpflichtungen nach dem Kreis-
laufwirtschaftsgesetz und Landesabfallgesetz eine besondere Bedeutung. Im Rahmen von abfallrechtlichen Plan-
feststellungsverfahren werden, aufbauend auf den Fachgesetzen, die Umsetzungspflichten der Gemeinde sowie
die Vorsorgeverpflichtungen näher bestimmt.

Zu den ansatzfähigen Kosten der Gemeinde in ihrer Gebührenkalkulation gehören z. B. auch die Bildung von Rück-
stellungen für die vorhersehbaren späteren Kosten der Nachsorge und die Kosten der Nachsorge für stillgelegte
Abfallentsorgungsanlagen (vgl. § 9 Absatz 2 LAbfG NRW). Durch die Gebühren sollen die Aufwendungen der Ge-
meinde für die Stilllegung und die Nachsorge der Entsorgungsanlagen für einen Zeitraum von mindestens 30 Jah-
ren gedeckt werden, soweit die Aufwendungen nicht bereits durch Rückstellungen gedeckt sind (vgl. § 9 Absatz 2a
Nummer 3 LAbfG NRW).

Die abfallwirtschaftlichen Aufgaben der Gemeinde mit ihrer Pflicht zur Rekultivierung und Nachsorge ihrer Deponien
stellen technische und wirtschaftliche Gründe aus dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dar, die der Fortführung
der Aufgabenerfüllung der Gemeinde dienen. Diese gemeindlichen Gegebenheiten stellen interne Pflichten dar.
Sie bedingen jedoch, ausnahmsweise eine Rückstellungsbildung bzw. eine zweckbezogene Bilanzierung zuzulas-
sen, auch wenn seitens der Gemeinde in der Sache keine Verpflichtung gegenüber Dritten (Außerverpflichtung) -
wie sonst grundsätzlich erforderlich - besteht.

Die Gemeinde hat daher die erforderlichen „Rückstellungen für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien“
in ihrer Bilanz anzusetzen bzw. jährlich zum Abschlussstichtag zu überprüfen und ggf. anzupassen. Die zu bilan-
zierenden Rückstellungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten der Gemeinde dar, die wegen der von ihr zukünftig
zu erbringenden Leistungen für eine Wiederherstellung von Natur- und Kulturflächen nach dem Ende der endgülti-
gen Stilllegung einer Deponie entstehen. Die Gemeinde ist gesetzlich dazu verpflichtet, ihre Deponien nach Errei-
chen der Verfüllmenge zu rekultivieren und dadurch möglichen künftigen schädlichen Auswirkungen dieser Deponie
auf die Umwelt vorzubeugen.

Die gemeindliche Nachsorgepflicht entsteht dabei wirtschaftlich in den Jahren der Nutzung einer Deponie als Ab-
lagerungsstätte. Sie erfordert die Erfassung der dazu entstehenden Aufwendungen in der gemeindlichen Ergebnis-
rechnung in den betreffenden Haushaltsjahren. Für den Ansatz von Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz ist




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                           3207

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                           § 36 GemHVO NRW


nicht jedoch nicht allein auf das Vorliegen der rechtlichen Verpflichtung abzustellen, sondern ausschlaggebend für
die periodengerechte Rückstellungsbildung der Gemeinde ist das Entstehen der wirtschaftlichen Belastung durch
die Nutzung der gemeindlichen Deponie.

Die Gemeinde soll daher durch die Bildung von Rückstellungen über die Zeit der Nutzung der Deponie die Grund-
lage zur Umsetzung der Rekultivierung schaffen. Sie kann sich dabei für die jährliche Höhe der notwendigen An-
passungen am Verteilungsschlüssel „Verfüllmengenanteil der einzelnen Nutzungsjahre“ orientieren. Die Rückstel-
lungen werden dabei dadurch erwirtschaftet, dass die Gemeinde als Entsorgungspflichtige während der Ablage-
rungsphase die notwendigen Abfallgebühren von den Gebührenpflichtigen erhebt, denn ab der Stilllegungsphase
können keine deponiebezogenen Abfallgebühren mehr erhoben werden.



2.1.2 Die Bemessung der Deponierückstellungen

Die Gemeinde ist nach der Verordnung über Deponien und Langzeitlager in der Nachsorgephase zu Maßnahmen
verpflichtet, die zur Verhinderung von Beeinträchtigungen des Wohles der Allgemeinheit erforderlich sind (vgl. § 11
DepV). Der Umfang der erforderlichen Rückstellung der Gemeinde soll nach der Vorschrift ausdrücklich nach den
zu erwartenden Gesamtkosten für die Rekultivierung und Nachsorge, bezogen auf den Zeitpunkt der künftigen
Durchführung der Rekultivierungs- und Nachsorgemaßnahmen, von der Gemeinde ermittelt werden.

Der Begriff „Gesamtkosten“ ist von der Gemeinde zukunftsbezogen und unter Einbeziehung der einschlägigen ab-
gaberechtlichen Vorschriften und des künftigen Erfüllungszeitpunktes zu auszufüllen. Entsprechend sind auch die
abfallrechtlichen Vorschriften heranzuziehen, wenn technische Fragen zu klären sind, die Relevanz für die ge-
meindliche Rückstellungsbildung haben. Im Zusammenhang mit der Ablagerungsphase kann es z. B. bereits einen
Übergang zur Stilllegungsphase einer Deponie dadurch geben, dass auf nicht mehr für die Ablagerung nutzbaren
Flächen eine endgültige Oberflächenabdichtung aufgebracht wird.

Diese Sachlage kann bereits zu einer Reduzierung der gebildeten Deponierückstellung führen, sofern die Aufwen-
dungen dafür der Rekultivierung der Deponie zuzurechnen sind und ein Teil der anzusammelnden Rückstellungen
waren. Für die Bemessung der Deponierückstellungen ist jedoch von der Gemeinde nicht allein auf das Vorliegen
der rechtlichen Verpflichtung abzustellen. Die wirtschaftliche Verursachung im gesamten Zeitraum der längerfristi-
gen Ablagerungsphase von Abfall ist ebenfalls mit ausschlaggebend.

Neben abgaberechtlichen Gegebenheiten sind daher auch die technischen Erfordernisse nicht außer Acht zu las-
sen. Grundsätzlich soll für die gemeindliche Rückstellungsbildung gelten, dass die Gemeinde sich für die Berech-
nung der Deponierückstellungen am Verfüllmengenanteil pro Nutzungsjahr unter Berücksichtigung der bisherigen
Verfüllmenge orientieren kann, solange der Gemeinde nicht besondere Kenntnisse aus der Nutzung der Deponie
vorliegen, aufgrund derer eine andere Vorgehensweise geboten ist.

In die Bildung von Deponierückstellungen dürfen von der Gemeinde jedoch keine Aufwendungen einbezogen wer-
den, die erst aus der Unterhaltung der nach der Rekultivierung neu geschaffenen Flächen künftigen entstehen.
Derartige gemeindliche Aufwendungen sind in den Jahren, in denen solche Aufwendungen entstehen, haushalts-
wirtschaftlich von der Gemeinde in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen wie die Abschreibungen aus den im Rah-
men der Rekultivierung der Deponie beschafften und aktivierten Vermögensgegenständen.

Die Gemeinde muss zudem beachten, dass anders als bei anderen (langfristigen) Verpflichtungen haushaltsrecht-
lich für die gemeindlichen Deponierückstellungen keine Abzinsung zugelassen worden ist. In wertmäßiger Hinsicht
darf daher der Ansatz für Deponierückstellungen im Umfang eines Barwertes in der gemeindlichen Bilanz angesetzt
werden. Die Gemeinde darf außerdem wegen des Saldierungsverbotes bzw. des Bruttoprinzips nicht den Wert des
Deponiegrundstückes, das auf der Aktivseite der Bilanz im Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ anzusetzen ist,




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                            3208

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                            § 36 GemHVO NRW


mit den bilanzierten Deponierückstellungen verrechnen und nur den Nettobetrag auf der Aktivseite oder auf der
Passivseite ihrer Bilanz ansetzen.



2.2 Zu Satz 2 (Rückstellungen für Altlasten):

2.2.1 Der Rückstellungsbedarf

In der gemeindlichen Bilanz sind von der Gemeinde auch Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten anzu-
setzen, wenn die Gemeinde i. d. R. öffentlich-rechtlich aufgrund eines Bescheides (Verwaltungsakt) verpflichtet ist,
bestimmte vorhandene Altlasten in ihrem Gemeindegebiet zu beseitigen (Sanierungsverpflichtung). Dabei ist es
haushaltswirtschaftlich nicht entscheidend, ob es sich bei den Altlasten in technischer Hinsicht um Altlasten, Altab-
lagerungen oder altlastverdächtige Flächen handelt. Eine gemeindliche Sanierungspflicht kann dabei für eigene
Grundstücke sowie für fremde Grundstücke bestehen, z. B. wenn eine stillgelegte Abfallbeseitigungsanlage vor-
handen ist oder Abfälle auf Grundstücken zwischengelagert wurden.

Ein Anlass für Sanierungspflichten der Gemeinde können auch sanierungsbedürftige Grundstücke sein, auf denen
mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen wurde (vgl. § 2 Bundes-Bodenschutzgesetz). Unter dem Begriff „Alt-
lasten“ werden i. d. R. örtliche Altablagerungen verstanden, von denen Belastungen für die Umwelt ausgehen,
insbesondere des Bodens und des Wassers, und eine Gefährdung für die menschliche Gesundheit des Einzelnen
oder der Allgemeinheit nicht ausgeschlossen werden kann.

Als Altablagerungen gelten z. B. verlassene oder stillgelegte Ablagerungsplätze für kommunale oder gewerbliche
Abfälle, illegale Ablagerungen aus der Vergangenheit, stillgelegte Aufhaldungen und Verfüllungen mit Produktions-
rückständen. Dazu sind noch die Altstandorte zu zählen, z. B. die Grundstücke stillgelegter Anlagen, nicht mehr
verwendete Leitungs- und Kanalsysteme oder sonstige Betriebsflächen, auf denen mit umweltgefährdenden Stof-
fen umgegangen wurde.

Im Sinne des Gesetzes sind daher altlastverdächtige Flächen die Altablagerungen und Altstandorte, bei denen der
Verdacht schädlicher Bodenveränderungen oder sonstiger Gefahren für den Einzelnen oder die Allgemeinheit be-
steht (vgl. § 2 Absatz 6 BBodSchG). Derartige gemeindliche Sachverhalte können zu einer Verpflichtung der Ge-
meinde führen und eine Rückstellungsbildung und Bilanzierung auslösen. Zusätzlich zu diesen fachtechnischen
Gegebenheiten erfordert die Rückstellungsbildung für die Sanierung von Altlasten i. d. R. eine öffentlich-rechtliche
Verpflichtung der Gemeinde. Sie wird regelmäßig durch einen behördlichen Bescheid (Verwaltungsakt) begründet,
durch den von der Gemeinde ein bestimmtes Handeln innerhalb eines abgegrenzten Zeitraumes verlangt wird.

Einen Anlass für die Bildung von Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten durch die Gemeinde stellt daher
regelmäßig eine behördliche Verfügung dar, mit der die Gemeinde zur Beseitigung vorhandener Altlasten auf eige-
nen Grundstücken oder auf Grundstücken Dritter verpflichtet wird. Ein ausreichender Anlass für eine gemeindliche
Rückstellungsbildung in diesem Sinne besteht aber noch nicht, wenn bei der Gemeinde nur eine Absicht zur Be-
seitigung vorhandener Altlasten besteht.

Von der Gemeinde sind in jedem Einzelfall ein Sanierungserfordernis bzw. die Notwendigkeit zur Beseitigung einer
Altlast festzustellen, wenn die aus der Sanierung voraussichtlich entstehenden Aufwendungen in die gemeindliche
Haushaltsplanung aufgenommen werden sollen. Im Rahmen des Jahresabschlusses ist dann von der Gemeinde
ggf. eine Rückstellung für die Beseitigung der betreffenden Altlast im notwendigen Umfang in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen.

In diesem Zusammenhang muss bei den betreffenden Grundstücken von der Gemeinde geprüft werden, ob ggf.
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung besteht, die eine Berichtigung des Wertansatzes des auf der Aktiv-




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                             3209

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
                                               § 36 GemHVO NRW


seite der gemeindlichen Bilanz angesetzten Grundstückes erfordert. Sofern diese Sachlage, abhängig von der ört-
lichen Entscheidung, gegeben ist, muss unter dem Blick auf den Grundstückwert eine außerplanmäßige Abschrei-
bung von der Gemeinde vorgenommen werden (vgl. § 35 Absatz 5 GemHVO NRW).



2.2.2 Die Bemessung der Altlastenrückstellungen

Die Gemeinde muss bei der Bemessung ihrer Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten und sonstigen Um-
weltschäden berücksichtigen, ob im Haushaltsjahr, dem die Verursachung und die daraus entstehenden Aufwen-
dungen für die Durchführung der notwendigen Maßnahmen zugerechnet werden sollen, eine Außenverpflichtung
oder eine Innenverpflichtung für die Gemeinde entstanden ist. Sofern für die Gemeinde eine Außenverpflichtung
besteht, hat die Gemeinde die entstehenden Aufwendungen entsprechend der rechtlichen und wirtschaftlichen Zu-
ordnung der Ressourcen einem Haushaltsjahr zuzuordnen.

Unter Beachtung des Periodisierungsprinzips ist das festgestellte Ursachenjahr als Haushaltsjahr anzusehen, dem
die zu erwartenden Gesamtkosten der Sanierungsmaßnahmen wirtschaftlich zuzuordnen sind. In diesen Fällen
muss im Rahmen der vorgesehenen Altlastenbeseitigung haushaltswirtschaftlich nicht unterschieden werden, ob
dem Sanierungsträger innerhalb der notwendigen Sanierungskosten auch Investitionskosten entstehen. Der Begriff
„Gesamtkosten“ ist in diesem Zusammenhang von der Gemeinde zukunftsbezogen und unter Einbeziehung der
abgaberechtlichen Vorschriften zu betrachten. Insgesamt betrachtet sind von der Gemeinde i. d. R. folgende Krite-
rien zu beachten (vgl. Beispiel 105).



        BEISPIEL:
        Die Kriterien für Altlastenrückstellungen
        Im Rahmen von für neue Gewerbegebiete erworbenen Grundstücken muss die Gemeindefeststellen, dass
        einige dieser Grundstücke mit Altlasten belastet sind, die vor der Veräußerung beseitigt werden müssen.
        Für die Bemessung der notwendigen Altlastenrückstellungen will sie anhand geeigneter Kriterien den Um-
        fang sachgerecht ermitteln. Sie trägt dafür folgende Kriterien zusammen:


                                                          Kriterien
                                               Wahrscheinlichkeit des Eintritts
                                                            50 %
                                                      Vergangenes
                             Ansatz                      Ereignis
                                                   Zukünftige Erfüllung
                                                    gegenüber Dritten
                                                       Zukünftiges
                                                      Kostenniveau
                                                      Bestmögliche
                           Bewertung                   Schätzung
                                                           Keine
                                                       Abzinsung


        Mithilfe der technischen Grundstücksdaten, den Kenntnissen über die möglichen Belastungen der betroffe-
        nen Grundstücke und deren Umfang will die Gemeinde eine zutreffende Rückstellungsbildung erreichen.


                               Beispiel 105 „Die Kriterien für Altlastenrückstellungen“

In den gemeindlichen Sanierungsfällen, in denen die Durchführung der notwendigen Sanierungsmaßnahmen eine
Innenverpflichtung für die Gemeinde darstellt, muss die Gemeinde zwischen den Sanierungskosten und den Inves-
titionskosten unterscheiden. Im Rahmen der eigenen Altlastenbeseitigung der Gemeinde können auch Investitions-
kosten für gemeindliche Vermögensgegenstände anfallen. In solchen Fällen müssen die entstandenen Anschaf-
fungs- oder Herstellungskosten dann entsprechend den haushaltswirtschaftlichen Grundsätzen behandelt werden.




GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG                                3210